1. Verwaltungsregelungen

Das BMF-Schreiben vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 1326) regelt Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der ertragsteuerlichen Behandlung von Entlassungsentschädigungen.

2. Überblick über die Behandlung der Entlassungsentschädigungen

Scheidet ein ArbN auf Veranlassung des ArbG vorzeitig aus einem Dienstverhältnis aus, so können ihm folgende Leistungen des ArbG zufließen, die wegen ihrer unterschiedlichen steuerlichen Auswirkung gegeneinander abzugrenzen sind:

  • normal zu besteuernder Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, ggf. i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG,

  • steuerbegünstigte Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG,

  • steuerbegünstigte Leistungen für eine mehrjährige Tätigkeit i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG.

3. Tarifbegünstigung des § 34 EStG

3.1. Zusammenballung von Einkünften

3.1.1. Entschädigungsleistungen in einem Veranlagungszeitraum

Die Anwendung der begünstigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG setzt u.a. voraus, dass die Entschädigungsleistungen zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum zufließen (BFH Urteil vom 14.8.2001, XI R 22/00, BStBl II 2002, 180); der Zufluss mehrerer Teilbeträge in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen ist deshalb schädlich (BFH Urteil vom 6.9.2000, XI R 19/00, BFH/NV 2001, 431, BFH Urteil vom 3.7.2002, XI R 80/00, BStBl II 2004, 447; BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 8).

Lebenslängliche Bar- oder Sachleistungen sind als Einkünfte i.S.d. § 24 Nr. 2 EStG zu behandeln (BFH Urteil vom 28.9.1967, IV R 288/62, BStBl II 1968, 76). Sie sind keine außerordentlichen Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG und damit für eine begünstigte Besteuerung der im Übrigen gezahlten Entlassungsentschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG unschädlich. Deshalb kommt die begünstigte Besteuerung auch dann in Betracht, wenn dem ArbN im Rahmen der Ausscheidensvereinbarung erstmals lebenslang laufende Versorgungsbezüge zugesagt werden (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 4).

Fließt die steuerpflichtige Gesamtentschädigung (Einmalbetrag zuzüglich zusätzlicher Entschädigungsleistungen) nicht in einem Kj. zu, so ist dies für die Anwendung des § 34 EStG grundsätzlich schädlich. Werden aber zusätzliche Entschädigungsleistungen, die Teil einer einheitlichen Entschädigung sind, aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit in späteren Veranlagungszeiträumen gewährt, sind diese für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung unschädlich, wenn sie weniger als 5 % der Hauptleistung betragen. Die Vergleichsrechnung ist hier durch Einnahmenvergleich vorzunehmen.

Nach dem BFH-Urteil vom 25.8.2009 (IX R 11/09, BStBl II 2011, 27) kommt eine die Anwendung von § 34 EStG rechtfertigende Zusammenballung von Einkünften auch dann in Betracht, wenn zu einer Hauptentschädigungsleistung eine in einem anderen Veranlagungszeitraum zufließende minimale Teilleistung hinzukommt (» Abfindungen). Nach dem FG Köln (Urteil vom 9.3.2010, 8 K 972/08, EFG 2010, 1080) ist eine Bagatellgrenze von 5 % unschädlich (s.a. BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 8).

Für eine Abfindung aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (aus betriebsbedingten Gründen) ist die Steuerermäßigung gem. § 34 EStG nicht zu gewähren, wenn eine weitere, ca. 12,5 % der Gesamtleistung ausmachende Teilleistung in einem anderen Jahr gezahlt wurde (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 24.1.2013, 6 K 2670/10, EFG 2013, 1669, LEXinform 5015322 Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 28/13).

Mit Urteil vom 26.1.2011 (IX R 20/10, BStBl II 2012, 659) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG Köln in seinem Urteil vom 9.3.2010 bestätigt. Außerordentliche Einkünfte sind solche, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum zu einer für den jeweiligen Stpfl. im Vergleich zu seiner regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmaligen und außergewöhnlichen Progressionsbelastung führen. Diese abzumildern ist der Zweck der Billigkeitsregelung des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG (vgl. die ständige Rspr., BFH Urteil vom 4.3.1998, XI R 46/97, BStBl II 1998, 787). Diese – veranlagungszeitraumbezogen betrachtet – begünstigende Behandlung von zusammengeballt zugeflossenen Einnahmen, deren Zufluss sich beim jeweiligen Stpfl. nach dessen regelmäßiger Einkünftesituation normalerweise auf mehrere Jahre verteilt hätte, verwirklicht – veranlagungszeitraumübergreifend betrachtet – eine gleichmäßige progressive Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dementsprechend sind solche Entschädigungen als außerordentliche Einkünfte zu behandeln, deren zusammengeballter Zufluss zu einer Ausnahmesituation in der Progressionsbelastung des jeweiligen Stpfl. führt. Zwar liegt sie typischerweise nicht vor, wenn eine einheitliche Entschädigungsleistung in mehreren Veranlagungszeiträumen zufließt; indes kann eine nur geringfügige Teilleistung in dem dem Zuflussjahr der Hauptentschädigungsleistung vorangegangenen Veranlagungszeitraum dieser Ausnahmesituation mit ihrem Bedarf nach der von § 34 EStG bezweckten Progressionsabmilderung entsprechen.

Zu der Zusammenballung von Einkünften s. die Erläuterungen unter » Abfindungen.

Bei der 1. Prüfung der Zusammenballung von Einkünften in einem VZ sind u.a. folgende Grundsätze zu beachten:

VZ 01

VZ 02

Erläuterungen

Zufluss von Entschädigungsleistung in Prozent

a.

100 %

0 %

Nach ständiger Rspr. setzt die Anwendung der begünstigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG u.a. voraus, dass die Entschädigungsleistungen zusammengeballt in einem VZ zufließen (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 8 Satz 1).

b.

50 %

50 %

Der Zufluss mehrerer Teilbeträge in unterschiedlichen VZ ist deshalb schädlich (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 8 Satz 2).

Ein auf zwei Jahre verteilter Zufluss der Entschädigung ist ausnahmsweise unschädlich, wenn die Zahlung der Entschädigung von vornherein in einer Summe vorgesehen war und nur wegen ihrer ungewöhnlichen Höhe und der besonderen Verhältnisse des Zahlungspflichtigen auf zwei Jahre verteilt wurde oder wenn der Entschädigungsempfänger – bar aller Existenzmittel – dringend auf den baldigen Bezug einer Vorauszahlung angewiesen war (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 8 Satz 8).

c.

30 %

70 %

d.

96 %

4 %

Der Zufluss in unterschiedlichen VZ ist unschädlich, soweit es sich um eine im Verhältnis zur Hauptleistung stehende geringfügige Zahlung (maximal 5 % der Hauptleistung) handelt, die in einem anderen VZ zufließt (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 8 Satz 3).

e.

100 %

Zusatzleistungen in den folgenden VZ: Zusatzleistungen können für die Beurteilung der Hauptleistung als zusammengeballte Entschädigung unschädlich sein (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 8, 13 und 14), z.B. unentgeltliche Nutzung eines Dienstwagens.

Unschädlichkeit für die Beurteilung der Hauptleistung liegt vor, wenn die Zusatzleistungen weniger als 50 % der Hauptleistung betragen.

3.1.2. Entschädigungsleistungen übersteigen die entgehenden Einnahmen

Übersteigt die anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des Veranlagungszeitraums entgehenden Einnahmen, die der ArbN bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses bezogen hätte, so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften stets erfüllt (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 9). Maßgeblich sind hierbei diejenigen Einkünfte, die sich für den ArbN bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses ergeben hätten. Dazu zählen auch eventuelle Einsatzprämien (BFH Beschluss vom 26.1.2006, XI B 54/05, BFH/NV 2006, 937).

3.1.3. Entschädigungsleistungen übersteigen nicht die entgehenden Einnahmen

Übersteigt die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des Zufluss-Veranlagungszeitraums entgehenden Einnahmen nicht und bezieht der Stpfl. keine weiteren Einnahmen, die er bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht bezogen hätte, so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften nicht erfüllt (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 10 ff.).

§ 34 Abs. 1 EStG kommt unter dem Gesichtspunkt der Zusammenballung allerdings dann in Betracht, wenn im Jahr des Zuflusses der Entschädigung weitere Einkünfte erzielt werden, die der Stpfl. nicht bezogen hätte, wenn das Dienstverhältnis ungestört fortgesetzt worden wäre und er dadurch mehr erhält, als er bei normalem Ablauf der Dinge erhalten hätte (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 11). Bei Berechnung der Einkünfte, die der Stpfl. bei Fortbestand des Vertragsverhältnisses im Veranlagungszeitraum bezogen hätte, ist auf die Einkünfte des Vorjahres abzustellen. Nach dem BFH-Urteil vom 27.1.2010 (IX R 31/09, BStBl II 2011, 28) ist allerdings dann nicht auf die Verhältnisse des Vorjahres abzustellen, wenn die Einnahmesituation durch außergewöhnliche Ereignisse geprägt ist und sich daraus keine Vorhersagen für den (unterstellten) normalen Verlauf bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses ableiten lassen (s.a. BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 11).

Beispiel 1:

Die Auflösung des Dienstverhältnisses erfolgt im Kj. 12. Die Entschädigung im Kj. 12 beträgt 15 000 €.

Der Vergleich führt zu folgendem Ergebnis:

Jahr 11:

Einkünfte i.S.d. § 19 EStG (50 000 € ./. 1 000 €)

49 000 €

Einkünfte aus den übrigen Einkunftsarten

0 €

Summe

49 000 €

Jahr 12:

Einnahmen i.S.d. § 19 EStG aus bisherigem Dienstverhältnis

25 000 €

Einnahmen i.S.d. § 19 EStG aus neuem Dienstverhältnis

25 000 €

abzgl. ArbN-Pauschbetrag

./. 1 000 €

49 000 €

Entschädigung

15 000 €

Summe

64 000 €

Lösung 1:

S.a. BMF vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 1326, Beispiel 1 in Rz. 11).

Die Entschädigung (15 000 €) übersteigt nicht den Betrag der entgehenden Einnahmen i.H.v. 25 000 € (50 000 € im Vorjahr, davon im laufenden Jahr erhalten 25 000 €, verbleiben als entgangene Einnahmen 25 000 €). § 34 Abs. 1 EStG kommt unter dem Gesichtspunkt der Zusammenballung dann in Betracht, wenn im Jahr des Zuflusses der Entschädigung weitere Einkünfte erzielt werden, die der Stpfl. nicht bezogen hätte, wenn das Dienstverhältnis ungestört fortgesetzt worden wäre und er dadurch mehr erhält, als er bei normalem Ablauf der Dinge erhalten hätte (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 11). Bei ungestörter Fortsetzung des Dienstverhältnisses würden die Einkünfte des Stpfl. 49 000 € betragen. Da der Stpfl. durch die Störung des Dienstverhältnisses 15 000 € mehr erhält, kommt § 34 Abs. 1 EStG zur Anwendung.

Ebenso käme es zur Anwendung des § 34 EStG, wenn infolge von zusätzlichen Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit oder aus einer vorgezogenen Betriebsrente die bisherigen Einkünfte überschritten würden.

Hinweis:

Unter dem Az. IX R 33/13 (LEXinform 0929828; Vorinstanz FG Köln Urteil vom 11.4.2013, 6 K 1129/11, LEXinform 5015687) ist beim BFH die Frage anhängig, ob bei einem Wechsel von der unselbstständigen hin zu einer selbstständigen Tätigkeit eine Zusammenballung der Einkünfte erforderlich ist.

Beispiel 2:

Auflösung des Dienstverhältnisses im Kj. 12. Die Gesamtabfindungszahlung im Jahr 12 beträgt 20 000 €.

Der Vergleich führt zu folgendem Ergebnis:

Jahr 11:

Einkünfte i.S.d. § 19 EStG (50 000 € ./. 1 000 €)

49 000 €

Einkünfte aus den übrigen Einkunftsarten

0 €

Summe

49 000 €

Jahr 12:

Einnahmen i.S.d. § 19 EStG aus bisherigem Dienstverhältnis

20 000 €

abzgl. ArbN-Pauschbetrag

./. 1 000 €

Einkünfte

19 000 €

19 000 €

Entschädigung

20 000 €

Einnahmen i.S.d. § 20 EStG

600 €

abzgl. Sparerpauschbetrag (§ 20 Abs. 9 EStG)

./. 600 €

0 €

Summe

39 000 €

Lösung 2:

Die Entschädigung i.H.v. 20 000 € übersteigt nicht den Betrag der entgehenden Einnahmen (50 000 € im Vorjahr, davon im laufenden Jahr erhalten 20 000 €, verbleiben als entgangene Einnahmen 30 000 €). Der auf der Basis der Einkünfte vorgenommene Vergleich der aus dem bisherigen Dienstverhältnis im Jahr 12 bezogenen Einkünfte einschließlich der steuerpflichtigen Entschädigung (19 000 € + 20 000 € = 39 000 €) übersteigt nicht die bisherigen Einkünfte des Jahres 04 (49 000 €).

Auch bei einem Vergleich nach Maßgabe der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit übersteigen die im Jahr 12 bezogenen Einnahmen einschließlich der Gesamtabfindung (20 000 € + 20 000 € = 40 000 €) nicht die Einnahmen des Jahres 11 (50 000 €). Eine Zusammenballung der Einkünfte liegt daher nicht vor. Für die steuerpflichtige Entschädigung kommt eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG nicht in Betracht.

Beispiel 3:

Die Auflösung des Dienstverhältnisses erfolgt im Kj. 12. Die Entschädigung im Jahr 12 beträgt 25 000 €. Der Vergleich der Einkünfte führt zu folgendem Ergebnis:

Jahr 11:

Einkünfte i.S.d. § 19 EStG (50 000 € ./. 1 000 €)

49 000 €

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

7 670 €

übrige Einkünfte

0 €

Summe

56 670 €

Jahr 12:

Einnahmen i.S.d. § 19 EStG aus bisherigem Dienstverhältnis

20 451 €

abzgl. Werbungskosten

./. 1 073 €

19 378 €

19 378 €

stpfl. Entschädigung

25 000 €

pauschal besteuerte Zukunftssicherungsleistungen ab dem Ausscheiden

1 016 €

Arbeitslosengeld

4 908 €

Zwischensumme

50 302 €

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

2 556 €

Endsumme

52 858 €

Lösung 3:

S.a. BMF vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 1326, Beispiel 3 in Rz. 11).

Die Entschädigung (25 000 €) übersteigt nicht den Betrag der entgehenden Einnahmen (Kj. 11: 50 000 €; Kj. 12: 20 451 €) i.H.v. 29 549 €. Der Stpfl. hat aber aus dem alten Dienstverhältnis, aus der Abfindung, aus den pauschalbesteuerten Zukunftssicherungsleistungen und dem tatsächlich bezogenen Arbeitslosengeld so hohe Einnahmen, dass es zu einer die bisherigen Einkünfte übersteigenden Zusammenballung und damit zur Anwendung des § 34 EStG kommt. Auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kommt es daher nicht mehr an. Die Differenzen können z.B. durch eine Veräußerung im Kj. 12, durch höhere Reparaturaufwendungen oder durch ausfallende Mieten, nicht jedoch durch den Verlust des Arbeitsplatzes verursacht sein; für den Vergleich sind demnach aus dem Jahr 11 49 000 € und aus dem Jahr 12 50 302 € maßgebend.

Hinweis:

In die Vergleichsrechnung nach Maßgabe der Einnahmen sind neben den positiven Lohnersatzleistungen auch pauschalbesteuerte ArbG-Leistungen einzubeziehen (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 11). Das Sächsische FG bestätigt mit Urteil vom 24.4.2013 (1 K 1836/09, LEXinform 5015570, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 14/13, LEXinform 0929801) die Verwaltungsregelung, indem es feststellt, dass bei der Vergleichsrechnung auch Lohnersatzleistungen (wie z.B. das Arbeitslosengeld) zu berücksichtigen sind.

Da die außerordentlichen Einkünfte innerhalb einer Einkunftsart bzw. der Summe der Einkünfte eine »besondere Abteilung« bilden, sind in die Vergleichsrechnung nur Einkünfte einzubeziehen, die in einem Veranlassungszusammenhang mit dem (früheren) Arbeitsverhältnis oder dessen Beendigung bzw. in einem inneren Zusammenhang mit der früheren Tätigkeit stehen, d.h. die dazu bestimmt sind, die Einkünfte aus der früheren Tätigkeit zu ersetzen. Negative Einkünfte aus einer neu aufgenommenen Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15, 18 sowie § 19 EStG (ohne Versorgungsbezüge) sind nie zu berücksichtigen. Dabei ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag vorrangig von den laufenden Einkünften i.S.d. § 19 EStG abzuziehen (s. BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Beispiel 3 und 4 in Rz. 11).

Bei der 2. Prüfung der Zusammenballung von Einkünften unter Berücksichtigung der weggefallenen sind u.a. folgende Grundsätze zu beachten:

3.1.4. Zusammenfassende Übersicht

Nach den Rz. 8 ff des BMF-Schreibens vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 1326) sind hinsichtlich der Zusammenballung von Einkünften und der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes i.S.d. § 34 Abs. 1 EStG folgende Prüfungen vorzunehmen:

Abb.: Prüfung der Zusammenballung von Einkünften

3.2. Besonderer Steuersatz

Zur Berechnung des besonderen Steuersatzes s. » Außerordentliche Einkünfte.

4. Literaturhinweise

Michalowski, Voraussichtlicher Jahresarbeitslohn bei Abfindungsentschädigungen, NWB Fach 6, 4593; Schießl, Neue Rechtsprechungsentwicklung zur ermäßigten Besteuerung von Entlassungsentschädigungen – Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 24.5.2004, BStBl I 2004, 505 –, Steuer & Studium 2005, 387.

5. Verwandte Lexikonartikel

» Abfindungen

» Außerordentliche Einkünfte

» Entschädigungszahlung

» Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen