1. Grundsätzliches zur Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 UStG

Ehrenamtlich Tätige üben ihre Tätigkeit selbstständig aus und sind daher Unternehmer (BFH Urteil vom 3.12.1965, VI 27/64 U, BStBl III 1966, 130). Damit unterliegt ihre Tätigkeit, die gegen Entgelt ausgeführt wird, der Steuerbarkeit. In vielen Fällen dieser Art besteht das Entgelt nur in einem Kostenersatz und einer Verdienstausfallsentschädigung. Aus diesem Grunde ist die ehrenamtliche Tätigkeit von der Umsatzsteuer befreit.

Dabei unterscheidet § 4 Nr. 26 UStG zwei Arten von ehrenamtlicher Tätigkeit, nämlich

  1. die ehrenamtliche Tätigkeit für juristische Personen des öffentlichen Rechts und

  2. die ehrenamtliche Tätigkeit für andere Personen als die unter a) genannten, wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht.

Nur unter den o.g. Voraussetzungen sind die ehrenamtlichen Tätigkeiten von der USt befreit.

Bevor die Prüfung der Steuerbefreiung i.S.d. § 4 Nr. 26 Buchst. a oder b UStG vorgenommen wird, muss in einem ersten Schritt geprüft werden, ob überhaupt eine ehrenamtliche Tätigkeit vorliegt. Ist dies nicht gegeben, erübrigt sich eine weitere Überprüfung u.a. der Entgeltgrenzen.

2. Definition der ehrenamtlichen Tätigkeit

Das UStG selbst definiert den Begriff des Ehrenamts nicht. Unter ehrenamtlicher Tätigkeit ist die Mitwirkung natürlicher Personen bei der Erfüllung öffentlicher Aufgaben zu verstehen, die auf Grund behördlicher Bestellung außerhalb eines haupt- oder nebenamtlichen Dienstverhältnisses stattfindet und für die lediglich eine Entschädigung besonderer Art gezahlt wird (vgl. BFH Urteil vom 16.12.1987, X R 7/82, BStBl II 1988, 384 und Abschn. 4.26.1 Abs. 1 UStAE).

Zu den ehrenamtlichen Tätigkeiten gehören alle Tätigkeiten,

  • die in einem anderen Gesetz als dem UStG ausdrücklich als solche genannt werden,

  • die man im allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicherweise als ehrenamtlich bezeichnet (BFH Urteil vom 27.7.1972, V R 33/72, BStBl II 1972, 844) oder

  • die vom materiellen Begriff der Ehrenamtlichkeit umfasst werden (BFH Urteile vom 14.5.2008, XI R 70/07, BStBl II 2008, 912; vom 16.12.1987, X R 7/82, BStBl II 1988, 384).

Nach dem materiellen Begriffsinhalt kommt es insbesondere auf

  • das Fehlen eines eigennützigen Erwerbsstrebens,

  • die fehlende Hauptberuflichkeit und

  • den Einsatz für eine fremdnützig bestimmte Einrichtung an.

Hinweis:

Die hauptberufliche Ausübung einer Tätigkeit steht der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 26 UStG entgegen.

Mit Schreiben vom 27.3.2013 (BStBl I 2013, 452) grenzt das BMF die ehrenamtlichen Tätigkeit dahingehend ein, dass bei Vorliegen eines eigennütziges Erwerbsstreben oder einer Hauptberuflichkeit nicht von einer ehrenamtlichen Tätigkeit ausgegangen werden kann.

Liegt ein eigennütziges Erwerbsstreben oder eine Hauptberuflichkeit vor bzw. wird der Einsatz nicht für eine fremdnützig bestimmte Einrichtung (s.u.) erbracht, kann unabhängig von der Höhe der Entschädigung nicht von einer ehrenamtlichen Tätigkeit ausgegangen werden. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn der Zeitaufwand der Tätigkeit auf eine hauptberufliche Teilzeit- oder sogar Vollzeitbeschäftigung hindeutet. Ein Entgelt, das nicht lediglich im Sinne einer Entschädigung für Zeitversäumnis oder eines Verdienstausfalls gezahlt wird, sondern sich an der Qualifikation des Tätigen und seiner Leistung orientiert, steht dem Begriff der ehrenamtlichen Tätigkeit entgegen (Abschn. 4.26.1 Abs. 1 Satz 6 bis 8 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.3.2013, BStBl I 2013, 452).

Auch die Tätigkeit eines Ratsmitgliedes im Aufsichtsrat einer kommunalen Eigengesellschaft (BFH-Urteil vom 4.5.1994, XI R 86/92, BStBl II 1994, 773) kann eine ehrenamtliche Tätigkeit i.S.d. Befreiungsvorschrift sein. Zur Tätigkeit eines Mitglieds im Aufsichtsrat einer Genossenschaft s.u. BFH Urteil vom 20.8.2009 (V R 32/08, BStBl II 2010, 88).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Vergütung für die Übernahme einer Betreuung s. » Betreuungsleistungen.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung einer Nachlasspflegschaft hat der BFH mit Urteil vom 19.4.2012 (V R 31/11, BFH/NV 2012, 1831, LEXinform 0928860) Stellung genommen.

Die Nachlasspflegschaft (§ 1960 BGB) ist eine durch das Nachlassgericht angeordnete Pflegschaft zur Sicherung des Nachlasses, insbesondere durch Bestellung eines Nachlasspflegers, die bis zur Annahme der Erbschaft oder bis zur Ermittlung eines unbekannten Erben erfolgen kann.

Das BGB behandelt die Nachlasspflegschaft nur dann als ehrenamtlich, wenn sie entweder unentgeltlich oder gegen einen Aufwendungsersatz nach § 1835 BGB geführt wird, nicht aber, wenn die Voraussetzungen für eine berufliche Ausübung der Nachlasspflegschaft vorliegen. Der BFH macht in seiner Entscheidung deutlich, dass der Begriff der Ehrenamtlichkeit eng auszulegen ist. Die Ehrenamtlichkeit liegt nicht mehr vor, wenn das Gericht nach § 1836 Abs. 1 BGB feststellt, dass die Pflegschaft berufsmäßig ausgeübt wird. Diese Voraussetzungen liegen im Regelfall vor, wenn der Vormund mehr als zehn Vormundschaften führt oder die für die Führung der Vormundschaften erforderliche Zeit voraussichtlich 20 Wochenstunden nicht unterschreitet (§ 1 Abs. 1 VBVG – Vormünder- und Betreuungsvergütungsgesetz).

3. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG

Unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG fallen nur solche Tätigkeiten, die an den hoheitlichen – nicht unternehmerischen – Bereich der juristischen Personen öffentlichen Rechts erbracht werden (BFH vom 4.4.1974, V R 70/73, BStBl II 1974, 528; Abschn. 4.26.1 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStAE). Es muss sich also um die Ausübung einer ehrenamtlichen Tätigkeit für den öffentlich-rechtlichen Bereich handeln. Hierunter fallen insbesondere die Tätigkeit von ehrenamtlichen Bürgermeistern, Abgeordneten, Stadträten, Verwaltungsräten von Rundfunkanstalten, usw. Liegt ein eigennütziges Erwerbsstreben oder eine Hauptberuflichkeit vor, kann unabhängig von der Höhe der Entschädigung nicht von einer ehrenamtlichen Tätigkeit ausgegangen werden (s. Abschn. 4.26.1 Abs. 1 Satz 6 bis 8 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.3.2013, BStBl I 2013, 452). Bei einer Tätigkeit, die an den unternehmerischen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erbracht wird, sind die Voraussetzungen des § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG zu prüfen (Abschn. 4.26.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Die Tätigkeiten in Gremien der Sparkassen oder sparkassennahen Einrichtungen fallen nicht unter die ehrenamtlichen Tätigkeiten i.S.d. § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG. Nach der Vfg. des BayLfSt vom 17.1.2013 (S 7185.1.1 – 2/4 St 33, UR 2013, 283, LEXinform 5234321) ist die Steuerbefreiung der ehrenamtlichen Tätigkeit nicht anzuwenden, wenn die Ehrenamtlichkeit der Tätigkeit nicht in einem Gesetz, sondern lediglich in einer Satzung so bezeichnet wird.

Mischleistungen, die sowohl für den hoheitlichen als auch für den unternehmerischen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erbracht werden, müssen – z.B. nach dem Zeitanteil – aufgeteilt werden. Eine diesbezügliche Aufteilung ist in den Verwaltungsregelungen des Abschn. 4.26.1 UStAE nicht geregelt.

Hinweis:

Bei der ehrenamtlichen Tätigkeit, die an eine juristische Person des öffentlichen Rechts erbracht wird, kommt es auf die erzielten Vergütungen nicht an.

4. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG

4.1. Ehrenamtliche Tätigkeit i.S.d. § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG

Andere ehrenamtliche Tätigkeiten als die vorgenannten fallen unter § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG. Dazu rechnen solche, die an den unternehmerischen Bereich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden oder an andere Personen (z.B. juristische Personen des privaten Rechts), gerichtet sind.

Insbesondere der Zeitaufwand zur Ausübung der ehrenamtlichen Tätigkeit sowie das dafür gezahlte Entgelt müssen derart angemessen sein, dass diese Zahlung nicht auf eine hauptberufliche Beschäftigung hindeutet und auch kein leistungsorientiertes Gehalt erfolgt. Demzufolge kann – neben der Bezahlung – auch ein großer zeitlicher Umfang des ehrenamtlichen Engagements für die Steuerbefreiung schädlich sein (Anmerkung vom 9.4.2013, LEXinform 0652087).

Mit Urteil vom 20.8.2009 (V R 32/08, BStBl II 2010, 88) ändert der BFH seine bisherige Rechtsprechung (BFH Urteil vom 27.7.1972, V R 33/72, BStBl II 1972, 844) dahingehend, dass die Tätigkeit im Aufsichtsrat einer Volksbank nicht ehrenamtlich i.S.d. § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG ausgeübt wird. S.a. OFD Magdeburg vom 12.8.2010 (S 7185 – 8 – St 243, UR 2010, 958, LEXinform 5233091). Die Tätigkeit im Aufsichtsrat einer Volksbank wird in keinem Gesetz als ehrenamtlich bezeichnet. Insbesondere das GenG enthält keine entsprechende Regelung. Es ist auch nicht erkennbar, dass diese Tätigkeit im allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicherweise als ehrenamtlich bezeichnet wird.

Mit Urteil vom 14.5.2008 (XI R 70/07, BStBl II 2008, 912) hat der BFH entschieden, dass Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen, die ein Mitglied des Vereinsvorstands gegenüber dem Verein gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erbringt, steuerbar sind. Auf die Bezeichnung der Gegenleistung z.B. als Vorabgewinn, als Vorwegvergütung, als Aufwendungsersatz, als Umsatzbeteiligung oder als Kostenerstattung kommt es nicht an (Abschn. 1.6 Abs. 4 UStAE; BFH Urteil vom 11.4.2002, V R 65/00, BStBl II 2002, 782). Bei Vorliegen eines eigennützigen Erwerbsstrebens liegt keine ehrenamtliche Tätigkeit nach § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG vor. Nach der BFH-Entscheidung kann eine dem Umfang nach hauptberuflich ausgeübte Tätigkeit nicht als ehrenamtlich bezeichnet werden.

Bei Vorliegen eines eigennützigen Erwerbsstrebens liegt keine ehrenamtliche Tätigkeit nach § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG vor. Zu den ehrenamtlichen Tätigkeiten gehören die Tätigkeiten, die in einem Gesetz ausdrücklich als solche genannt werden, die nach dem allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicherweise als ehrenamtlich bezeichnet werden oder die dem materiellen Begriffsinhalt der Ehrenamtlichkeit entsprechen. Nach dem materiellen Begriffsinhalt kommt es insbesondere auf das Fehlen eines eigennützigen Erwerbsstrebens, die fehlende Hauptberuflichkeit und den Einsatz für eine fremdnützig bestimmte Einrichtung an.

Hinweis:

Der Begriff des Auslagenersatzes orientiert an den LStR. Das hat zur Folge, dass alle angefallenen Kosten so behandelt werden, als würde sie der ArbG seiner Belegschaft i.S.d. LStR erstatten, und dass sie lohnsteuerlich ihrer Höhe nach als Reisekosten angesetzt werden könnten (Abschn. 4.26.1 Abs. 4 Satz 5 UStAE). Hierunter fallen demnach auch

  • der pauschale Kilometersatz für Kfz i.H.v. 0,30 € und

  • der Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen.

Eine vom tatsächlichen Zeitaufwand unabhängige Vergütung (z.B. laufend gezahlte pauschale bzw. monatlich oder jährlich laufend gezahlte pauschale Vergütung sowie ein gesondert gezahltes Urlaubs-, Weihnachts- und Krankheitsgeld) stehen dem Charakter einer Entschädigung für Zeitversäumnis entgegen. Aus diesem Grund führen sie zur Nichtanwendung der Befreiungsvorschrift. Als Folge davon unterliegen sämtliche für diese Tätigkeit gezahlten Vergütungen der USt – auch wenn sie daneben in Auslagenersatz oder einer in Entschädigung für Zeitaufwand bestehen (Abschn. 4.26.1 Abs. 5 Satz 1 UStAE).

Zwar fallen pauschale Vergütungen grundsätzlich nicht unter die Steuerbefreiung, doch die Zahlung pauschaler Entschädigungen ist dann unschädlich, wenn

  • diese gem. Vertrag, Satzung oder Beschluss eines laut Satzung hierzu autorisierten Gremiums geregelt sind,

  • die Betragsgrenzen (50 €/Tätigkeitsstunde, 17 500 €/Jahr) nicht überschritten werden,

  • eine konkrete Anzahl an Tätigkeitsstunden pro Woche/Monat/Jahr geregelt ist.

Die ehrenamtliche Tätigkeit i.S.v. § 4 Nr. 26 UStG erfordert den Einsatz für eine fremdnützig bestimmte Einrichtung. Darunter fallen nicht nur Einrichtungen, die gemeinnützige Zwecke verfolgen, sondern auch Selbsthilfeeinrichtungen im genossenschaftlichen Bereich sowie im Verbands- oder Vereinsbereich (BFH Beschluss vom 25.1.2011 (V B 144/09, BFH/NV 2011, 863, LEXinform 5906026). Es ist daher nicht erforderlich, dass die Einrichtung gemeinnützige Zwecke i.S. der §§ 52 ff. AO verfolgt (vgl. BFH Urteil vom 4.5.1994, XI R 86/92, BStBl II 1994, 773). Dem entspricht, dass nach dem durch das Gesetz zur Begrenzung der Haftung von ehrenamtlich tätigen Vereinsvorständen eingefügten § 31a BGB (BGBl I 2009, 3161) eine ehrenamtliche Tätigkeit auch gegenüber Vereinen erbracht werden kann. Eine entgeltliche Vorstandstätigkeit wird danach ehrenamtlich erbracht, wenn die Vergütung 500 € jährlich nicht übersteigt. Dieses Gesetz kann als Bestätigung dafür gelten, dass eine nur gering vergütete Vorstandstätigkeit für einen Verein im allgemeinen Sprachgebrauch als ehrenamtlich angesehen wird (s.a. Anmerkung vom 2.6.2011, LEXinform 0940648).

Hinweis:

Mit BMF-Schreiben vom 27.3.2013 (BStBl I 2013, 452) und vom 2.1.2012 (BStBl I 2012, 59) werden in Abschn. 4.26.1 Abs. 4 und 5 UStAE Entgeltsgrenzen für die ehrenamtliche Tätigkeit i.S.d. § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG festgesetzt (s.u.).

4.2. Angemessener Auslagenersatz und Entschädigung

Nach § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG sind die Umsätze steuerfrei, wenn das Entgelt für eine ehrenamtliche Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht.

Mit BMF-Schreiben vom 2.1.2012 (BStBl I 2012, 59) wurden im Interesse einer Erleichterung für die Praxis durch die Einführung von Betragsgrenzen in Abschn. 4.26.1 Abs. 4 UStAE Anhaltspunkte vorgegeben, bis zu welcher Höhe nach Ansicht der Finanzverwaltung i.S.d. § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG von einem noch angemessenen Entgelt bei einer ehrenamtlichen Tätigkeit ausgegangen werden kann, bei dem im Ergebnis die Steuerbefreiung zur Anwendung kommt. Damit ist für die Betroffenen insoweit Rechtssicherheit gegeben. Da es sich bei den genannten Grenzen um so genannte Nichtbeanstandungsgrenzen handelt, bis zu deren Höhe seitens der Finanzverwaltung grundsätzlich auf eine Angemessenheitsprüfung der Entschädigungen verzichtet wird, ist die Möglichkeit der Einzelfallüberprüfung für Beträge, die über diese Grenzen hinaus gehen, nach wie vor gegeben. Die Frage nach der Angemessenheit der Entschädigung für Zeitversäumnis ist hierbei an dem vom BFH ausgelegten Begriff des »Ehrenamt« in § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG auszurichten und nicht nach dem Marktwert der jeweiligen Leistung. Der ehrenamtlich Tätige hat keinen Anspruch auf eine Bezahlung, sondern allenfalls auf eine Entschädigung besonderer Art, die einen angemessenen Ausgleich zwischen den öffentlichen und den beruflich privaten Interessen schaffen soll.

Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 2.1.2012 (BStBl I 2012, 59) sind auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.3.2012 ausgeführt werden.

Mit BMF-Schreiben vom 27.3.2013 (BStBl I 2013, 452) wird die mit BMF-Schreiben vom 2.1.2012 (BStBl I 2012, 59) in Abschn. 4.26.1 Abs. 4 UStAE eingeführte Grenzbetragsermittlung ergänzt und fortgeschrieben. Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 27.3.2013 sind auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2012 ausgeführt werden.

Nach Abschn. 4.26.1 Abs. 4 und 5 UStAE können für die ehrenamtliche Tätigkeit

  • Entschädigung für Zeitversäumnis und

  • echter Auslagenersatz

gewährt werden.

Eine vom tatsächlichen Zeitaufwand unabhängige Vergütung steht dem Charakter einer Entschädigung für Zeitversäumnis entgegen und führt zur Nichtanwendbarkeit der Befreiungsvorschrift mit der Folge, dass sämtliche für diese Tätigkeit gezahlten Vergütungen – auch soweit sie daneben in Auslagenersatz oder einer Entschädigung für Zeitaufwand bestehen – der USt unterliegen (Abschn. 4.26.1 Abs. 5 Satz 1 und 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.3.2013, BStBl I 2013, 452). Eine Ausnahme besteht für eine pauschal gezahlte Aufwandsentschädigung (Abschn. 4.26.1 Abs. 5 Satz 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.3.2013, BStBl I 2013, 452).

Aus Vereinfachungsgründen kann die Steuerbefreiung auch ohne weitere Prüfung gewährt werden, wenn der Jahresgesamtbetrag der Entschädigungen den Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG nicht übersteigt (Abschn. 4.26.1 Abs. 5 Satz 4 und 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.3.2013, BStBl I 2013, 452). S.a. die Beispiele 1 und 2 zu Abschn. 4.26.1 Abs. 5 UStAE.

5. Literaturhinweise

Meurer, Das Ehrenamt und die Umsatzsteuer, UStB 2012, 322; Leisner, Ehrenamtliche Tätigkeit und Umsatzbesteuerung, NWB 2011, 2871; Engelsing u.a., Potenzielle Umsatzsteuerpflicht von Tätigkeitsvergütungen bei Vereinen, NWB 2012, 643; Engelsing u.a., Neues zur Umsatzsteuerbefreiung von Tätigkeitsvergütungen bei Vereinen, NWB 2013, 1474.

6. Verwandte Lexikonartikel

» Betreuungsleistungen

» Begrenzung der Haftung von ehrenamtlich tätigen Vereinsvorständen

» Haftung

» Nebenberufliche Tätigkeiten

» Verein