1. Wirkung der Festsetzungsverjährung

Durch die Verjährung erlöschen nach § 47 AO die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Erfolgt die Steuerfestsetzung, ihre Änderung oder Aufhebung nach Eintritt der Festsetzungsverjährung, ist der Bescheid zwar fehlerhaft und damit rechtswidrig, aber nicht nichtig i.S.d. § 125 Abs. 1 AO. Damit ist der Bescheid gem. § 124 Abs. 3 AO i.U. wirksam. Wird der Steuerbescheid durch zulässigen Einspruch (» Einspruchsverfahren) angefochten, muss er ersatzlos aufgehoben werden. Wird der Steuerbescheid bestandskräftig, wird der Steueranspruch fällig und kann vollstreckt werden. Bei der Verjährung ist zwischen der Festsetzungsverjährung und der Zahlungsverjährung (» Steuerschuldverhältnis) zu unterscheiden.

Nach dem BFH-Urteil vom 27.1.2010 (IX R 59/08, BStBl II 2010, 1009) erfassen die Bestandskraft und somit auch die Verjährungsfristen nur den festgesetzten Steuerbetrag, nicht indes die Besteuerungsgrundlagen selbst. Daher seien im Verlustentstehungsjahr nicht ausgeglichene Verluste i.S.d. § 10d EStG in einen vorangegangenen, nicht festsetzungsverjährten Veranlagungszeitraum auch dann zurückzutragen, wenn für das Verlustentstehungsjahr selbst bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist (» Verlustabzug). Über Grund und Höhe des rücktragfähigen Verlusts wird nicht im Entstehungsjahr, sondern in dem Jahr entschieden, in dem sich der Verlust steuerlich auswirkt. Hinsichtlich der Feststellung eines zurückzutragenden Verlustes ergibt sich somit keine zeitliche Beschränkung mehr durch das Verlustentstehungsjahr.

2. Die Anwendung der Festsetzungsverjährung

Die Bestimmungen über die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO) gelten sinngemäß auch für die Festsetzung von Steuermessbeträgen (» Steuermessbetrag; § 184 Abs. 1 AO) und für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 181 Abs. 1 AO; » Gesonderte Feststellung). Auf steuerliche Nebenleistungen findet die Festsetzungsverjährung nur Anwendung, wenn dies besonders vorgeschrieben ist. Nach § 239 AO beträgt die Festsetzungsfrist für » Zinsen ein Jahr. Für Vollstreckungskosten (» Kosten) beträgt die Festsetzungsfrist nach § 346 Abs. 2 AO ein Jahr. Die Säumniszuschläge (» Säumniszuschlag) unterliegen allein der Zahlungsverjährung (» Steuerschuldverhältnis). Die Verspätungszuschläge (» Verspätungszuschlag) unterliegen nicht der Festsetzungsverjährung. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlages ist abzusehen, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuer abgelaufen ist.

3. Beginn der Festsetzungsfrist

3.1. Allgemeines

Die Festsetzungsfrist beginnt grundsätzlich nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Hauptanwendungsfall ist insoweit die Antragsveranlagung i.S.d. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG. Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wurde die Zweijahresfrist aufgehoben (s.a. § 52 Abs. 55j EStG und » Antragsveranlagungen zur Einkommensteuer). Damit bleiben dem Stpfl. grundsätzlich vier Jahre nach Steuerentstehung, um eine Antragsveranlagung beim Finanzamt einzureichen. Zur Anlaufhemmung s.u. Für die gesonderte Feststellung von Einheitswerten (» Einheitswertfeststellungen) beginnt die Feststellungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, auf dessen Beginn die Hauptfeststellung, die Fortschreibung, die Nachfeststellung oder die Aufhebung des Einheitswerts vorzunehmen ist (§ 181 Abs. 3 bis 5 AO). Eine Einheitswertfeststellung kann auch noch nach Ablauf der Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als der Einheitswert für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der Einheitswertfeststellung noch nicht abgelaufen ist.

3.2. Anlaufhemmung

Die Anlaufhemmung (§ 170 Abs. 2 bis 6 AO) schiebt den Beginn der Festsetzungsfrist hinaus. Sie gilt für sämtliche Besitz- und Verkehrsteuern (» Steuer), für die eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen ist. Die Festsetzungsfrist beginnt in diesen Fällen mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

Das OVG NRW hat in seinem Beschluss vom 9.8.2013 (14 B 786/13) klargestellt, dass die eingereichte Erklärung nicht inhaltlich richtig zu sein braucht. Erst wenn die Erklärung unter so schwerwiegenden Mängeln leidet, dass es im Ergebnis auf eine Nichterklärung hinausläuft, ist sie für die Rechtsfolgen des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ohne Bedeutung.

Eine nicht vom Steuerpflichtigen selbst oder einem organschaftlichen Vertreter einer Gesellschaft unterzeichnete » Steuererklärung i.S.d. § 150 Abs. 3 Satz 1 AO setzt den Fristenlauf nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht in Gang, wenn das Finanzamt die fehlende Originalunterschrift des Steuerpflichtigen oder des gesetzlichen Vertreters nicht erkannt hat bzw. nicht erkennen musste. Eine solche Steuererklärung beendet die Anlaufhemmung nicht (BFH vom 9.7.2012, I B 11/12, BFH/NV 2012, 1576). Auf die Frage, ob ein Veranlagungssachbearbeiter Unterschriften überprüfen muss und inwieweit das gerade bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften auf der Grundlage der Handelsregisterauszüge möglich ist, kommt es nicht an (BFH vom 14.1.1998, X R 84/95, BStBl II 1999, 203).

3.2.1. Anlaufhemmung bei sog. Antragsveranlagungen

In den Fällen der sog. Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG (» Antragsveranlagungen zur Einkommensteuer), in denen eine Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärung nicht besteht, greift nach Verwaltungsauffassung die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht (AEAO zu § 170, Tz. 3). Der Beginn der Festsetzungsfrist ist folglich grundsätzlich nach der Grundregel des § 170 Abs. 1 AO zu bestimmen.

Über einen längeren Zeitraum war strittig, ob die Anlaufhemmung von drei Jahren, die für die Pflichtveranlagungen gilt, auch bei Antragsveranlagungen zur Anwendung kommt. Der BFH hat für den Fall, in dem der Stpfl. berechtigt aber nicht verpflichtet ist, eine Steuererklärung abzugeben, entschieden, dass die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht greift (BFH vom 14.4.2011, BStBl II 2011, 746).

Das BVerfG hat in seinem Nichtannahmebeschluss vom 18.9.2013 (1 BvR 924/12, HFR 2013, 1157) festgestellt, dass es nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße, dass bei der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG – anders als in Fällen der Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG – die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht anwendbar ist.

Die zwischen der Antragsveranlagung und der Pflichtveranlagung bestehenden Unterschiede rechtfertigen die unterschiedliche Behandlung im Hinblick auf die Anwendbarkeit der Anlaufhemmung.

Der Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG diene primär dem Interesse des Stpfl. Das Ziel der Anlaufhemmung für die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, den der Finanzverwaltung zur Verfügung stehenden Zeitraum zur Geltendmachung des Einkommensteueranspruchs zu wahren, greift zwar in den Fällen der Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG, hingegen typischerweise nicht bei der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG. Das rechtfertige es, in den Fällen der Pflichtveranlagung eine Anlaufhemmung vorzusehen, nicht jedoch bei Antragsveranlagungen nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG.

Wird eine Steuer oder eine Steuervergütung nur auf Antrag festgesetzt, so beginnt die Frist für die Aufhebung oder Änderung dieser Festsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 AO nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Antrag gestellt wird.

Gibt der Stpfl. eine mangels Unterzeichnung nicht wirksame Einkommensteuererklärung ab, beginnt die Festsetzungsfrist nicht mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde, sondern spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (BFH Urteil vom 14.1.1998, BStBl II 1999, 203).

3.2.2. Anlaufhemmung bei Grunderwerbsteuerfestsetzungen

Nach § 18 Abs. 1 GrEStG haben Gerichte, Behörden und Notare dem zuständigen Finanzamt in den dort für die Grunderwerbsteuer genannten relevanten Vorgängen auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck schriftlich Anzeige zu erstatten.

Die Anzeigen müssen nach § 20 Abs. 1 GrEStG u.a. enthalten

  • Name und Anschrift des Erwerbers sowie des Veräußerers,

  • Bezeichnung des Grundstücks nach Grundbuch, Kataster, Straße und Hausnummer,

  • Größe des Grundstück und ggf. Art der Bebauung,

  • Bezeichnung des anzeigepflichtigen Vorgangs und ggf. den Tag der Beurkundung,

  • Kaufpreis oder sonstige Gegenleistung,

  • Name der Urkundsperson,

  • ggf. Bezeichnung der Gesellschaftsanteile.

In den Fällen der Anzeigepflicht des § 18 GrEStG beginnt die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Anzeige eingereicht wird.

Nach dem BFH-Beschluss vom 26.1.2012 (II B 98/11, BFH/NV 2012, 710) kommt einer Anzeige nach § 18 GrEStG dann keine die Anlaufhemmung beendende Wirkung zu, wenn ihr die nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG erforderlichen Angaben, mithin die Bezeichnung des Grundstücks nach Grundbuch, Kataster, Straße und Hausnummer, fehlen.

Enthält die Anzeige nicht die nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG erforderlichen Angaben zur Größe und zur Art der Bebauung des Grundstücks, steht dies dem Beginn der Festsetzungsfrist mit Ablauf der Abgabe der Anzeige nicht entgegen, wenn auch ohne diese Angaben das Grundstück zweifelsfrei zu bestimmen ist und die dem Finanzamt zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit durch die fehlenden Angaben nicht verkürzt wird (BFH vom 23.5.2012, BFH/NV 2012, 1579).

4. Dauer der Festsetzungsfrist

4.1. Allgemeines

Die Festsetzungsfrist beträgt

  • ein Jahr für Zölle und Verbrauchsteuern,

  • vier Jahre für Besitz- und Verkehrsteuern,

  • fünf Jahre bei Steuerverkürzungen und

  • zehn Jahre bei » Steuerhinterziehung (s.a. » Fristen und Termine).

Mit den Änderungen durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wurde die Verfolgungsverjährung, die nach § 78 Abs. 3 Nr. 4 des Strafgesetzbuches grundsätzlich fünf Jahre beträgt, durch den neu eingefügten § 376 Abs. 1 AO in den besonders schweren, in § 370 Abs. 3 Satz 2 AO aufgeführten Fällen der Steuerhinterziehung ebenfalls auf zehn Jahre verlängert. Dadurch soll vermieden werden, dass im Falle der Steuerhinterziehung die Steuerfestsetzung noch erfolgen kann, während eine Strafverfolgung des Steuerhinterziehers nicht mehr möglich ist (» Steuerstraftaten).

Das FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 21.1.2010, 4 K 1507/09, entschieden, dass der doppelte Bezug von Kindergeld für ein und dasselbe Kind als Steuerhinterziehung bewertet werden kann und daher der überzahlte Betrag im Rahmen einer auf zehn Jahre verlängerten Verjährungsfrist zurückgefordert werden kann (» Steuerhinterziehung).

Die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO sind nicht erfüllt, wenn der Steuerberater bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung den Gewinn leichtfertig fehlerhaft ermittelt, da der Steuerberater mangels eigener Angaben gegenüber dem Finanzamt nicht Täter einer leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist. Der Stpfl. darf im Regelfall darauf vertrauen, dass der Steuerberater die Steuererklärung richtig und vollständig vorbereitet, wenn er diesem die für die Erstellung der Steuererklärung erforderlichen Informationen vollständig verschafft hat. Er ist grundsätzlich nicht verpflichtet, die vom Steuerberater vorbereitete Steuererklärung in allen Einzelheiten nachzuprüfen.

Im Falle einer Steuerhinterziehung muss für das Eingreifen der verlängerten Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO die Person des Täters nicht feststehen. Ausreichend ist, dass von mehreren in Betracht kommenden Personen jedenfalls eine die Steuerhinterziehung zum Vorteil des Steuerschuldners begangen hat. Eine Verlängerung der Festsetzungsfrist tritt aber nur ein, wenn die dritte Person den objektiven und subjektiven Tatbestand einer der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten erfüllt (BFH Urteil vom 19.3.1998, BStBl II 1998, 466).

4.2. Ablaufhemmung

Die Ablaufhemmung des § 171 AO schiebt das Ende der Festsetzungsfrist hinaus. Die Ablaufhemmung im Einzelnen:

  1. Die Festsetzungsfrist wird um die Dauer einer höheren Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs verlängert (§ 171 Abs. 1 AO).

  2. Bei einer offenbaren Unrichtigkeit (» Offenbare Unrichtigkeit) im Steuerbescheid endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Steuerbescheids (§ 171 Abs. 2 AO).

  3. Bei einem Antrag auf Änderung des Steuerbescheids vor Ablauf der Festsetzungsfrist läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist (§ 171 Abs. 3 AO). Eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO setzt voraus, dass der Stpfl. vor Ablauf der Festsetzungsfrist einen Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Korrektur einer Steuerfestsetzung stellt. Ist innerhalb der Festsetzungsfrist kein Antrag des Stpfl. eingegangen, kann keine » Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO mit dem Ziel einer rückwirkenden Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO gewährt werden (BFH vom 24.1.2008, BStBl II 2008, 178). Selbstanzeigen (» Selbstanzeige, §§ 371, 378 Abs. 3 AO) und Berichtigungserklärungen (» Anzeige- und Berichtigungspflicht, § 153 AO) lösen keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO aus. Sie bewirken ausschließlich eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO (BFH Urteil vom 8.7.2009, BStBl II 2010, 583).

  4. Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch (» Einspruchsverfahren) oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist. Dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird (§ 171 Abs. 3a AO).

  5. Der Ablauf der Festsetzungsfrist wird durch den Beginn einer Außenprüfung hinausgeschoben (§ 171 Abs. 4 AO). Der Eintritt der Ablaufhemmung ist abhängig von einer wirksamen Prüfungsanordnung (BFH Urteil vom 10.4.1987, BStBl II 1988, 165). Die Außenprüfung hemmt den Ablauf der Festsetzungsfrist nur für die Steuern, auf die sich die wirksame Prüfungsanordnung erstreckt (BFH Urteil vom 25.1.1996, BStBl II 1996, 338). Die wirksame Ablaufhemmung auf Steuern, auf die die Außenprüfung nach Beginn ausgedehnt wird, ist davon abhängig, dass vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Prüfungsanordnung erlassen wird und mit der Außenprüfung insoweit ernsthaft begonnen wird (BFH Urteil vom 2.2.1994, BStBl II 1994, 377).

    Bei einem Antrag des Stpfl. auf Verschiebung des Prüfungsbeginns gem. § 197 Abs. 2 AO wird der Ablauf der Festsetzungsfrist nur gehemmt, wenn dieser Antrag für die Verschiebung ursächlich war. Wird der Beginn der Außenprüfung nicht maßgeblich aufgrund eines Antrags des Stpfl., sondern aufgrund eigener Belange der Finanzbehörde bzw. aus innerhalb deren Sphäre liegenden Gründen hinausgeschoben, läuft die Festsetzungsfrist ungeachtet des Antrags ab. Stellt der Stpfl.

    1. ein zeitlich befristetes Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung, entfällt die Ablaufhemmung rückwirkend, wenn die Finanzbehörde nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags mit der Prüfung beginnt (BFH Urteil vom 17.3.2010, BStBl II 2011, 7);

    2. einen unbefristeten bzw. zeitlich unbestimmten Antrag, entfällt die Ablaufhemmung nicht.

    Die Zusammenstellung des Prüfungsergebnisses im Prüfungsbericht stellt keine den Ablauf der Festsetzungsfrist hinausschiebende Ermittlungshandlung dar (BFH Urteil vom 8.7.2009, BStBl II 2010, 4).

    Die Finanzbehörde kann nach pflichtgemäßem Ermessen »betriebsnahe Veranlagungen« durchführen. Werden diese ohne Prüfungsanordnung mit Einverständnis des StPfl. an Ort und Stelle durchgeführt, gehören sie zum Steuerfestsetzungsverfahren. Insoweit gelten die allgemeinen Verfahrensvorschriften über Besteuerungsgrundsätze und Beweismittel. Eine »betriebsnahe Veranlagung« bewirkt keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO (BFH Urteil vom 6.7.1999, BStBl II 2000, 306).

  6. Bei einer vorläufigen Steuerfestsetzung (» Vorläufige Steuerfestsetzung) nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem das FA von der Beseitigung der Ungewissheit Kenntnis erhalten hat (§ 171 Abs. 8 Satz 1 AO). Bei einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem das FA von der Beseitigung der Ungewissheit Kenntnis erlangt hat (§ 171 Abs. 8 AO). Die zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO entwickelten Grundsätze, wonach nachträglich bekannt gewordene Tatsachen nach Treu und Glauben nicht mehr berücksichtigt werden dürfen, wenn die Behörde sie bei gehöriger Erfüllung ihrer Ermittlungspflichten schon vorher hätte feststellen können, sind nicht auf § 171 Abs. 8 AO übertragbar (BFH Beschluss vom 27.6.2012, IX B 183/11, LEXinform 5906857).

  7. Erstattet der Stpfl. vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach § 153 AO (» Anzeige- und Berichtigungspflicht) oder eine » Selbstanzeige (§§ 371, 378 Abs. 3 AO), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige.

  8. Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Grundlagenbescheid bindend ist, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids (§ 171 Abs. 10 AO). Ist der Grundlagenbescheid von einer sog. ressortfremden Behörde erlassen worden, greift die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO nur, wenn der Grundlagenbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist der im Einzelfall betroffenen Steuer erlassen worden ist (BFH vom 21.2.2013, BStBl II 2013, 529; gegen die Entscheidung des BFH ist eine Verfassungsbeschwerde unter dem Az. 1 BvR 1787/13 beim BVerfG anhängig). Zur Vertrauensschutzregelung vgl. BMF vom 31.1.2014, BStBl I 2014, 159 sowie » Änderung gem. § 175 AO.

  9. Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ab (§ 171 Abs. 13 AO).

  10. Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender » Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht verjährt ist (» Zahlungsverjährung).

  11. Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurde § 171 AO mit Wirkung ab dem 30.6.2013 um einen Abs. 15 erweitert: »Soweit ein Dritter Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, endet die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist«.

5. Wahrung der Festsetzungsfrist

Für die Fristwahrung genügt es, dass der Steuerbescheid

  • den Bereich des zuständigen FA verlassen hat (§ 169 Abs. 1 Satz 3 AO, BFH Urteil vom 28.9.2000, III R 43/97, BStBl II 2001, 211) und

  • dem Empfänger nach Fristablauf tatsächlich zugeht (BFH Beschluss vom 25.11.2002, GrS 2/01, BStBl II 2003, 548).

Wird der Steuerbescheid mittels einfachen Briefs zur Post gegeben und bestreitet der Empfänger den tatsächlichen Zugang, liegt die Beweislast der wirksamen Bekanntgabe bei der Finanzverwaltung. Da der Zugangsbeweis in der Regel nicht geführt werden kann, müsste eine erneute Bekanntgabe erfolgen, die nach Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ausgeschlossen ist.

Um den Nachweis des tatsächlichen Zugangs führen zu können, werden aus diesem Grund Bescheide durch die Finanzbehörden in den Fällen, in denen

  • die Festsetzungsfrist demnächst abläuft und

  • ein besonderes Gewicht auf die Nachweismöglichkeit des tatsächlichen Zugangs gelegt werden muss,

nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes förmlich zugestellt.

Der BFH hat mit Urteil vom 28.1.2014 (VIII R 28/13, LEXinform 0929896) entschieden, dass die gesetzlich gebotene Schriftform für behördliche und gerichtliche Entscheidungen auch durch Übersendung per Telefax gewahrt wird. Darüber hinaus hat der BFH klargestellt, dass die Festsetzungsfrist nach Maßgabe des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO schon gewahrt ist, wenn der Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde – mit ihrem Wissen und Wollen – verlassen hat und dem Adressaten tatsächlich (wenn auch erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist) zugegangen ist. Auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe – auch hinsichtlich der Bekanntgabefiktionen im Anwendungsbereich des § 122 AO – kommt es danach nicht an.

6. Verjährungsvorschriften der gleichgestellten Bescheide

Als sog. gleichgestellte Bescheide werden bezeichnet

  • Feststellungsbescheide,

  • Zinsbescheide sowie

  • Bescheide über die Festsetzung von Steuermessbeträgen.

Für Feststellungsbescheide sind gem. § 181 Abs. 1 AO, für Bescheide über die Festsetzung von Steuermessbeträgen gem. § 184 Abs. 1 Satz 3 AO die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß anzuwenden. Somit gelten die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung gem. §§ 169 ff. AO entsprechend. Zur ausführlichen Darstellung der Verjährungsvorschriften bei Feststellungsbescheiden vgl. » Feststellungsverjährung.

Für Zinsbescheide gem. § 239 AO erfolgt zwar ebenfalls eine entsprechende Anwendung der für die Steuern geltenden Vorschriften. Jedoch beträgt die Festsetzungsfrist ein Jahr (» Zinsen).

7. Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Außerdem kann mit Zustimmung des Stpfl. bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO ist dabei ein Grundlagenbescheid für den entsprechenden Steuer- oder Feststellungsbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO, der Bindungswirkung gegenüber den Folgebescheiden nach § 182 Abs. 1 AO entfaltet (» Gesonderte Feststellung). Das bedeutet, dass die von der Billigkeitsmaßnahme betroffenen Steuern und Feststellungsbescheide der Billigkeitsmaßnahme entsprechen müssen. Ggf. muss eine Anpassung über § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO erfolgen (» Änderung gem. § 175 AO).

Verjährungsregelungen sind auf § 163 AO nicht anzuwenden. Dennoch ist eine Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO nicht zeitlich unbegrenzt möglich. Bei der Ermessensentscheidung ist der Zeitraum zwischen Entstehung des Steueranspruchs und der Antragstellung zu berücksichtigen. Es ist nach der Nr. 4 AEAO zu § 163 regelmäßig ermessensgerecht, eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO abzulehnen, sobald für den Folgebescheid die Festsetzungs- oder Feststellungsfrist abgelaufen ist (BFH vom 17.3.1987, VII R 26/84, BFH/NV 1987, 620). Nach diesem Zeitpunkt kann eine Billigkeitsmaßnahme ausnahmsweise getroffen werden, wenn der ihr zugrunde liegende Antrag vor Ablauf der Festsetzungs- oder Feststellungsfrist gestellt worden war. Dies entspricht dem Rechtsgedanken des § 171 Abs. 3 AO im Billigkeitsverfahren.

8. Verhältnis der Festsetzungsverjährung zur Zahlungsverjährung

Hinsichtlich der Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung aufgrund nachträglich bekannt gewordener steuerabzugspflichtiger Kapitalerträge und der damit einhergehenden Anrechnung der Steuerabzugsbeträge nimmt die OFD Hannover mit Verfügung vom 3.6.2008, S-0351-77-StO 143 (LEXinform 5231504) wie folgt Stellung:

Die regelmäßig mit der Einkommensteuerfestsetzung verbundene Anrechnung der Steuerabzugsbeträge stellt einen selbstständigen » Verwaltungsakt (»Anrechnungsverfügung«) dar, der im Fall der Rechtswidrigkeit unter den Voraussetzungen des § 130 AO und des § 131 AO korrigiert werden kann (» Korrektur von Verwaltungsakten).

Eine Korrektur der Anrechnungsverfügung zur nachträglichen Berücksichtigung von Kapitalertragsteuer ist nur innerhalb der durch die Anrechnungsverfügung in Lauf gebrachten Zahlungsverjährungsfrist (» Zahlungsverjährung) zulässig (BFH Urteil vom 12.2.2008, BStBl II 2008, 504). Das Institut der Zahlungsverjährung soll im Erhebungsverfahren dafür sorgen, dass nach Ablauf einer angemessenen Frist endgültig Rechtssicherheit darüber einkehrt, was der Stpfl. aufgrund der Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung anzurechnender Vorauszahlungen und Abzugssteuern noch zu zahlen hat bzw. was ihm zu erstatten ist.

Die von nachträglich bekannt gewordenen Kapitalerträgen einbehaltene Kapitalertragsteuer kann somit nur innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist – durch Korrektur der Anrechnungsverfügung zugunsten des Stpfl. nach § 130 Abs. 1 AO – nachträglich berücksichtigt werden. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nur zulässig ist, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt. Die nachträgliche Anrechnung der Kapitalertragsteuer scheidet deshalb aus, wenn die betreffenden Kapitalerträge wegen eingetretener Festsetzungsverjährung nicht mehr der Einkommensteuer unterworfen werden können.

Der nachträglichen Berücksichtigung der Kapitalertragsteuer steht § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht entgegen, wenn die Änderung der Steuerfestsetzung im Hinblick auf die nachträglich bekannt gewordenen Kapitalerträge unterbleibt, weil die Einnahmen aus Kapitalvermögen – unter Einbeziehung der nachträglich bekannt gewordenen Kapitalerträge – den Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9a EStG) und den Sparer-Freibetrag (§ 20 Abs. 4 EStG) nicht übersteigen oder die Steuerschuld aus anderen Gründen – trotz Berücksichtigung der nachträglich bekannt gewordenen Kapitaleinkünfte – unverändert bleibt. Auch in solchen Fällen ist von der Erfassung der Kapitaleinkünfte i.S.d. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auszugehen, weshalb – bei Vorlage der Steuerbescheinigung – die Kapitalertragsteuer auch in diesen Fällen noch nachträglich angerechnet werden kann.

Mit Einführung der » Abgeltungsteuer seit dem Veranlagungszeitraum ist insoweit zu beachten, dass – entsprechend der Zielsetzung des § 43 Abs. 5 EStG (Abgeltungswirkung) – eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach Eintritt der Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung nicht mehr möglich ist, wenn der Stpfl. mit seiner Einkommensteuererklärung keinen Antrag gem. § 32d Abs. 4 oder Abs. 6 EStG gestellt hat.

9. Bedeutung der Festsetzungsverjährung für eine strafbefreiende Selbstanzeige

Wer in den Fällen der » Steuerhinterziehung (§ 370 AO) unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt, wird insoweit straffrei (» Selbstanzeige). Der Bundestag hat das Gesetz zur Verbesserung der Bekämpfung von Geldwäsche und Steuerhinterziehung (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz, BT-Drs. 17/4182) nach Änderungen durch den Finanzausschuss (BT-Drs. 17/5067 neu) am 17.3.2011 beschlossen. Das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz (BGBl I 2011, 676) ist am 3.5.2011 (Tag nach Verkündung im BGBl) in Kraft getreten. Mit dem Gesetz soll an der strafbefreienden Wirkung der » Selbstanzeige unter Verschärfung der Voraussetzungen festgehalten werden. Bei einer strafbefreienden Selbstanzeige müssen in Zukunft alle Hinterziehungssachverhalte offengelegt werden und nicht nur die Bereiche, in denen eine Aufdeckung bevorsteht. Damit sollen sogenannte »Teilselbstanzeigen«, bezogen auf bestimmte Sachverhalte oder auf einzelne Banken oder Länder, ausgeschlossen werden.

Für eine wirksame » Selbstanzeige ist damit erforderlich, dass alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart vollständig offenbart werden. Die Gesetzesbegründung verweist insoweit auf § 369 AO, folglich auf eine steuerstrafrechtliche Norm (BT-Drs. 17/5067, 21). Damit erfolgt eine Anknüpfung an die strafrechtliche Verfolgungsfrist gem. § 78 StGB, wonach die strafrechtliche Verfolgungsfrist grundsätzlich fünf Jahre beträgt. In besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung gem. § 376 Abs. 1 AO i.V.m. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 5 AO beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. Maßgebend ist also insoweit der für jede Steuerart gesamte strafrechtlich noch verfolgbare Zeitraum. Auf die steuerliche Festsetzungsfrist i.S.d. § 169 AO ist m.E. insoweit nicht abzustellen.

Anknüpfungspunkt ist die einzelne hinterzogene » Steuer (bestimmt durch Steuerart und Besteuerungszeitraum), so dass mit der Neuregelung nunmehr alle unverjährten Steuerverkürzungen zu einer Steuerart, also z.B. alle verkürzten Einkommensteueransprüche der noch nicht verjährten Veranlagungszeiträume, betroffen sind. Die strafbefreiende Wirkung tritt – vorbehaltlich der weiteren Bedingungen – dann für die verkürzte Steuer »Einkommensteuer« ein. Unvollständige Selbstanzeigen sind nicht wirksam und führen daher auch nicht zum Abschluss von Verfahren.

Zur ausführlichen Darstellung der Voraussetzungen einer wirksamen Selbstanzeige vgl. » Selbstanzeige.

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