1. Hauptunterscheidung

Aufgrund des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist seit 2005 bei Ausbau- und Umbaumaßnahmen von der Dreijahresgrenze hinsichtlich der Bewertung von Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen als Herstellungsaufwand auszugehen. Werden die Bauänderungsmaßnahmen innerhalb von drei Jahren durchgeführt, werden sie als anschaffungsnahe Herstellungskosten bewertet, sofern der Aufwand dieser Baumaßnahmen die historischen Gebäudeanschaffungskosten um 15 % (ohne USt) übersteigt.

Für Aufwendungen, die nach Ablauf der Dreijahresfrist durchgeführt wurden oder unterhalb der 15 %-Grenze liegen, gelten die Kriterien des BMF-Schreibens vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386.

2. Gesetzliche Neuinterpretation der Anschaffungskosten; Fallgruppe I: Maßnahmen < 3 Jahre (bzw. > 15 %)

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist folgende Nr. 1a (anschaffungsnahe Herstellungskosten gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG) eingefügt worden:

»Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne USt 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinn des § 255 Absatz 2 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.«

Nicht in die 15 %-Grenze einzurechnen sind originäre Herstellungskosten für selbstständig aktivierungsfähige Erweiterungen und Erhaltungsarbeiten, die üblicherweise jährlich anfallen, z.B. Schönheitsreparaturen und Wartungsarbeiten.

Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Anschaffung/Herstellung eines Gebäudes durchgeführt werden, sind – unabhängig davon, ob sie zu den jährlich üblicherweise anfallenden Erhaltungsarbeiten i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG zählen – nicht als Erhaltungsaufwand sofort abzugsfähig, wenn sie im Rahmen einheitlich zu würdigender Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen anfallen; vor dem Hintergrund des Typisierungszwecks des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG scheidet eine Atomisierung einer einheitlichen Maßnahme aus (vgl. BFH Beschluss vom 27.5.2013, BFH/NV 2013, 1408).

Die 15 %-Grenze ist wirtschaftsgutsbezogen. Dies bedeutet, dass bei Erwerb eines Mehrfamilienhauses die Aufwendungen für Renovierung einer Wohnung nicht zu Herstellungskosten führen, wenn die 15 %-Grenze bezogen auf den Gesamt-Gebäudepreis nicht überstiegen wird. Werden jedoch einzelne als Sondereigentum aufgeteilte Wohnungen erworben, ist die 15 %-Grenze für jede Wohnung separat zu prüfen (LfSt Bayern vom 24.11.2005, S 2211 – 3 St 32/St 33).

3. Allgemeine Grundsätze zur Abgrenzung von Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von Erhaltungsaufwendungen; Fallgruppe II: > 3 Jahre (bzw. < 15 %)

Für Aufwendungen, die nach Ablauf der Dreijahresfrist anfallen bzw. die 15 %-Grenze nicht übersteigen, ist weiterhin nach den Kriterien des BMF-Schreibens vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386 zu entscheiden, ob Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorliegen (OFD München vom 11.6.2004, S 2211 – 45 St 41).

Nach der Anschaffung eines Gebäudes führen folgende Aufwendungen nicht zu Erhaltungsaufwendungen, sondern zu nachträglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten:

  • Aufwendungen, die zur Herstellung der Funktions- und Betriebsbereitschaft geleistet werden (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB, BMF vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386, Rz. 1 bis 16);

  • Aufwendungen, die für eine Erweiterung des Gebäudes verausgabt werden (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, BMF vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386, Rz. 19 bis 24). Zur Abgrenzung des Herstellungsaufwands vom Erhaltungsaufwand s. BFH Urteil vom 16.1.2007 (IX R 39/05, BStBl II 2007, 922). Unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung sind (nachträgliche) Herstellungskosten gegeben, wenn nach Fertigstellung etwas Neues geschaffen wurde, also – gemessen an ihrer Funktion – bisher nicht vorhandene Bestandteile in das Gebäude eingefügt werden, deren Einbau neben der Substanzmehrung auch eine »Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes« zur Folge haben (vgl. im Einzelnen BFH Urteil vom 14.7.2004, IX R 52/02, BStBl II 2004, 949). Dies gilt z.B., wenn durch die Baumaßnahme ein ggf. auch nur geringfügig größerer Raum geschaffen und damit zugleich die Wohnfläche vergrößert wird (vgl. BFH Urteil vom 15.5.2013, BStBl II 2013, 732);

  • Aufwendungen, die zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen (sog. Standardhebung, § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, BMF vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386, Rz. 25 bis 32). Eine wesentliche Verbesserung ist bei einem Wohngebäude immer dann gegeben, wenn der Gebrauchswert (das Nutzungspotential; vgl. BFH Urteil vom 12.9.2001, BStBl II 2003, 569). des Gebäudes durch die Baumaßnahmen in bestimmter Weise gehoben wird (s.a. BFH Urteil vom 16.1.2007, BStBl II 2007, 922). Dies setzt voraus, dass mindestens drei der Kernbereiche der Ausstattung einer Wohnung, nämlich Elektro-, Heizungs-, Sanitärinstallationen und Fenster, von Grund auf erneuert werden (sog. Standardsprung).

Aufwendungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft stellen gem. § 255 Abs. 1 HGB qua AfA-Bemessungsgrundlage Anschaffungskosten (AK) des Gebäudes dar. Ein Gebäude ist betriebsbereit, wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Die Betriebsbereitschaft ist bei einem Gebäude für jeden Teil des Gebäudes, der nach seiner Zweckbestimmung selbstständig genutzt werden soll, gesondert zu prüfen. Dies gilt auch für Gebäudeteile (z.B. die einzelnen Wohnungen eines Mietwohngebäudes), die als Folge des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs mit dem Gebäude keine selbstständigen Wirtschaftsgüter sind).

Nutzt der Erwerber das Gebäude ab dem Zeitpunkt der Anschaffung (d.h. ab Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten) zur Erzielung von Einkünften oder zu eigenen Wohnzwecken, ist es ab diesem Zeitpunkt grundsätzlich betriebsbereit. Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen können in diesem Fall keine Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sein (vgl. jedoch Rz. 6). Dies gilt nicht, wenn der Erwerber ein vermietetes Gebäude erworben hat und umgehend die Mietverträge kündigt, weil das Gebäude aus der Sicht des Erwerbers nicht zur Erzielung der vor der Veräußerung erwirtschafteten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bestimmt war, auch wenn diese während einer kurzen Übergangszeit tatsächlich erzielt wurden (Rz. 3 des BMF-Schreibens, a.a.O.).

Wird das Gebäude im Zeitpunkt der Anschaffung nicht genutzt, ist zunächst offen, ob es aus Sicht des Erwerbers betriebsbereit ist. Führt der Erwerber im Anschluss an den Erwerb und vor der erstmaligen Nutzung Baumaßnahmen durch, um das Gebäude entsprechend seiner Zweckbestimmung nutzen zu können, sind die Aufwendungen hierfür AK. Zweckbestimmung bedeutet die konkrete Art und Weise, in der der Erwerber das Gebäude zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart nutzen will (z.B. ob er das Gebäude zu Wohnzwecken oder als Büroraum nutzen will).

Die Betriebsbereitschaft setzt die objektive und subjektive Funktionstüchtigkeit des Gebäudes voraus.

Ein Gebäude ist objektiv funktionsuntüchtig, wenn für den Gebrauch wesentliche Teile objektiv nicht nutzbar sind. Dies gilt unabhängig davon, ob das Gebäude im Zeitpunkt der Anschaffung bereits genutzt wird oder leer steht. Mängel, vor allem durch Verschleiß, die durch laufende Reparaturen beseitigt werden, schließen die Funktionstüchtigkeit hingegen nicht aus. Werden für den Gebrauch wesentliche Teile des Gebäudes funktionstüchtig gemacht, führen die Aufwendungen zu AK (Rz. 6 a.a.O.).

Ein Gebäude ist subjektiv funktionsuntüchtig, wenn es für die konkrete Zweckbestimmung des Erwerbers nicht nutzbar ist. Aufwendungen für Baumaßnahmen, welche zur Zweckerreichung erforderlich sind, führen zu AK.

Beispiel 1:

Büroräume, die bisher als Anwaltskanzlei genutzt wurden, werden zu einer Zahnarztpraxis umgebaut.

Zur Zweckbestimmung gehört auch die Entscheidung, welchem Standard das Gebäude künftig entsprechen soll (sehr einfach, mittel oder sehr anspruchsvoll). Baumaßnahmen, die das Gebäude auf einen höheren Standard heben, versetzen es in einen betriebsbereiten Zustand und sind damit AK (Rz. 9).

Der Standard eines Wohngebäudes bezieht sich auf die Eigenschaften einer Wohnung. Wesentlich sind vor allem Umfang und Qualität der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie der Fenster (zentrale Ausstattungsmerkmale). Führt ein Bündel von Baumaßnahmen bei mindestens drei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswertes, hebt sich der Standard eines Gebäudes (Rz. 10).

Sehr einfacher Wohnungsstandard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale im Zeitpunkt der Anschaffung nur im nötigen Umfang oder in einem technisch überholten Zustand vorhanden sind (Rz. 11).

Beispiel 2:

Das Bad ist nicht beheizbar, besitzt kein Handwaschbecken und ist nicht gefliest.

Mittlerer Standard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale durchschnittlichen und selbst höheren Ansprüchen genügen (Rz. 12).

Sehr anspruchsvoller Standard liegt vor, wenn bei dem Einbau der zentralen Ausstattungsmerkmale nicht nur das Zweckmäßige, sondern das Mögliche, vor allem durch den Einbau außergewöhnlich hochwertiger Materialien, verwendet wurde (Luxussanierung, Rz. 13).

Treffen Baumaßnahmen, die ihrer Art nach – z.B. als Erweiterung i.S.v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB – stets zu Herstellungskosten führen und einen der den Nutzungswert eines Gebäudes bestimmenden Bereiche der zentralen Ausstattungsmerkmale betreffen, mit der Verbesserung von mindestens zwei weiteren Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale zusammen, ist ebenfalls eine Hebung des Standards anzunehmen (Rz. 14).

Abb.: Erhaltungsaufwand bei Gebäuden

4. Abbruchkosten

4.1. Allgemeiner Überblick

Stpfl. hat das Gebäude auf einem ihm bereits gehörenden Grundstück errichtet.

Stpfl. hat das Gebäude in der Absicht erworben, es als Gebäude zu nutzen (Erwerb ohne Abbruchabsicht).

Stpfl. hat das Gebäude zum Zweck des Abbruchs erworben (Erwerb mit Abbruchabsicht).

Stpfl. plant den Abbruch eines zum Privatvermögen gehörenden Gebäudes und die Errichtung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäudes (Einlage mit Abbruchabsicht).

Im Jahr des Abbruchs sind die Abbruchkosten und der Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudes sofort abziehbare Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten (H 6.4 [Abbruchkosten] EStH 2012). Voraussetzung ist, dass das abgerissene Gebäude zuvor zur Erzielung von Einkünften genutzt wurde (s. BFH Urteil vom 16.4.2002, BStBl II 2002, 805 unter Abbildung Abbruchkosten bei Selbstnutzung).

War das Gebäude technisch oder wirtschaftlich nicht verbraucht, so gehören sein Buchwert und die Abbruchkosten, wenn der Abbruch des Gebäudes mit der Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang steht, zu den » Herstellungskosten dieses Wirtschaftsgutes, sonst zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens.

War das Gebäude im Zeitpunkt des Erwerbs objektiv wertlos, so entfällt der volle Anschaffungspreis auf den Grund und Boden.

Es erfolgt eine mit dem Teilwert zu bewertende Einlage des Grund und Bodens in das Betriebsvermögen. Die Abbruchskosten und der Restbuchwert werden als Herstellungskosten aktiviert, sofern das Gebäude innerhalb von drei Jahren nach Einlage abgerissen wird. Erfolgt der Abriss des Gebäudes nach diesem Zeitraum oder kann die Abbruchsabsicht durch den Steuerpflichtigen widerlegt werden, sind Restbuchwert und Abbruchkosten sofort abzugsfähige Betriebsausgaben.

4.2. Abbruch innerhalb von drei Jahren nach Erwerb

Wird mit dem Abbruch eines Gebäudes innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb begonnen, so spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Erwerber das Gebäude in der Absicht erworben hat, es abzureißen (H 6.4 [Abbruchkosten] EStH 2012).

4.3. Abbruchkosten als Werbungskosten

Abbruchkosten eines Gebäudes können auch als » Werbungskosten berücksichtigt werden. Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, bei denen ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung besteht. Voraussetzung für den Abzug von Abbruchkosten als Werbungskosten ist, dass das Gebäude ohne Abbruchabsicht erworben wurde. Dies gilt auch

  • für den unentgeltlichen Erwerb im Wege der Einzelrechtsnachfolge und

  • dann, wenn der Grundstückseigentümer nach dem Abbruch die Vermietungstätigkeit nicht fortführt, sondern ein zur Selbstnutzung bestimmtes Gebäude errichtet

(Näheres s. BFH Urteil vom 31.7.2007, BFH/NV 2008, 933).

Der Restwert eines Gebäudes und die Abbruchkosten sind auch dann sofort als Werbungskosten abzugsfähig, wenn die Vermietung des Gebäudes bereits 2 1/2 Jahre zurückliegt und es seitdem leer gestanden hat (BFH Urteil vom 31.7.2007, BFH/NV 2008, 933).

Der Abzug von Abbruchkosten als Werbungskosten scheidet aus, wenn sie ganz überwiegend durch eine nachfolgende Veräußerung des Grundstücks veranlasst sind. In diesem Fall beruht der Wertverlust auf Erwägungen, die im Vermögensbereich liegen (BFH Beschluss vom 13.12.2000, BFH/NV 2001, 766).

4.4. Rückstellung wegen Abbruchverpflichtung

Zur Bildung einer Rückstellung für die Abbruchverpflichtung s. » Rückstellungen.

4.5. Abbruchkosten eines selbstgenutzten Gebäudes

Abbruchkosten eines nicht zur Einkünfteerzielung genutzten Altgebäudes sind nach dem BFH-Urteil vom 16.4.2002BStBl II 2002, 805 Herstellungskosten des neuen Gebäudes.

4.6. Abbruch nach Schadenseintritt

Nach dem Urteil des FG Hessen (FG Hessen Urteil vom 26.11.2013, EFG 2014, 440; Revisionsverfahren anhängig) sind die Abbruch- und Aufräumungskosten für das bis zum Schadenseintritt vom Stpfl. zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzte Gebäude ebenso wie die AfaA als Werbungskosten abzugsfähig. Eine Entschädigung des Versicherers gehört nur insoweit zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG), als sie Werbungskosten (wie z.B. AfaA und Abbruchkosten) ersetzen soll. Die Entschädigung mindert auch nicht die (Wieder-)Herstellungskosten.

5. Einzelheiten bei Vermietungseinkünften

5.1. Abflussprinzip

Erhaltungsaufwand ist in dem Jahr als » Werbungskosten abzuziehen, in dem er geleistet wird.

5.2. Verteilung größerer Erhaltungsaufwendungen

Nach § 82b EStDV kann der Stpfl. größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der Leistung des Erhaltungsaufwands nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und überwiegend Wohnzwecken dienen, abweichend von § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen. Unter folgenden Voraussetzungen ist eine Verteilung möglich:

  • Gebäude im Privatvermögen;

  • Gebäude dient überwiegend Wohnzwecken. Das ist der Fall, wenn die Grundfläche der Wohnzwecken dienenden Räume des Gebäudes mehr als die Hälfte der gesamten Nutzfläche beträgt. Zur Wohnfläche zählen auch zum Gebäude gehörende Garagen, soweit in ihnen nicht mehr als ein Pkw für jede in dem Gebäude befindliche Wohnung untergestellt werden kann.

Beispiel 3:

Im Kj. 08 wurde folgender Erhaltungsaufwand geleistet (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG):

Februar

Außenanstrich

7 000 €

Juli

Dachreparatur

9 000 €

Oktober

Fußboden

8 000 €

Summe

24 000 €

Lösung 3:

Bezüglich der Behandlung des Erhaltungsaufwands hat der Stpfl. mehrere Möglichkeiten:

Er kann die gesamten Aufwendungen i.H.v. 24 000 € im VZ der Zahlung (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG geltend machen.

Er kann die gesamten 24 000 € ab dem Jahr der Zahlung gem. § 82b Abs. 1 EStDV gleichmäßig auf zwei bis fünf Jahre verteilen:

VZ 08 und 09

je 12 000 €

VZ 08, 09 und 10

je 8 000 €

VZ 08, 09, 10 und 11

je 6 000 €

VZ 08, 09, 10, 11 und 12

je 4 400 €

Der Stpfl. kann auch jede einzelne Maßnahme einzeln behandeln. So kann er z.B. die Aufwendungen für den Außenanstrich i.H.v. 7 000 € sofort im Jahr der Zahlung als Werbungskosten abziehen und die Aufwendungen für die Dachreparatur sowie den Fußboden i.H.v. insgesamt 17 000 € auf zwei bis Jahre gleichmäßig verteilen.

Wird das Gebäude während des Verteilungszeitraums

  • veräußert,

  • in ein Betriebsvermögen eingebracht oder

  • nicht mehr zur Einkunftserzielung genutzt,

ist der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands in diesem Jahr als Werbungskosten abzusetzen (§ 82b Abs. 2 EStDV).

Steht das Gebäude im Eigentum mehrerer Personen, ist der Erhaltungsaufwand von allen Eigentümern auf den gleichen Zeitraum zu verteilen (§ 82b Abs. 3 EStDV).

5.3. Aufwendungen wegen Verwahrlosung des Gebäudes

Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen für ein Gebäude sind nicht allein deshalb als Herstellungskosten zu beurteilen, weil die Wohnungen wegen Abnutzung und Verwahrlosung nicht mehr zeitgemäßen Wohnvorstellungen entsprechen und deshalb nicht mehr vermietbar sind (BFH Urteil vom 13.10.1998, BStBl II 1999, 282).

5.4. Veranlassungszusammenhang der Durchführung von Instandsetzungsarbeiten mit der Vermietertätigkeit

Bei Aufwendungen für Reparaturarbeiten, die der Stpfl. (noch) während der Zeit der Vermietung durchführt, wird typisierend davon ausgegangen, dass sie (noch) durch die Vermietungstätigkeit veranlasst sind. Derartige Erhaltungsaufwendungen sind auch im Fall anschließender Eigennutzung bzw. Veräußerung der Immobilie grundsätzlich als Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 10.10.2000, IX R 15/96, BStBl II 2001, 787; BFH Urteil vom 20.2.2001, IX R 49/98, BFH/NV 2001, 1022; BFH Urteil vom 11.3.2003, IX R 16/99, BFH/NV 8/2003, 1043). Aufwendungen für die Zusammenlegung von zwei Wohnungen werden hingegen nicht als Werbungskosten anerkannt, wenn nach Abschluss der Arbeiten eine Selbstnutzung der neuen Wohnung vorgesehen ist (BFH vom 23.11.2006, BFH/NV 2007, 680) Gem. BMF-Schreiben vom 26.11.2001 (BStBl I 2001, 868) sind die Grundsätze dieser Urteile mit folgender Maßgabe anzuwenden: Aufwendungen für Erhaltungsaufwendungen, die der Stpfl. noch während der Vermietungszeit an einem anschließend selbst genutzten Gebäude durchführt, dürfen ausnahmsweise dann nicht als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Erhaltungsaufwendungen für die Selbstnutzung bestimmt sind und in die Vermietungszeit vorverlagert werden. Dies kann insbesondere der Fall sein, wenn das Mietverhältnis bereits gekündigt ist und die Maßnahme unter Zugrundelegung eines objektiven Maßstabs nicht nur zur Wiederherstellung oder Bewahrung der Mieträume und des Gebäudes erforderlich sind. Der BFH stellt mit Urteil vom 11.3.2003 (IX R 16/99, BFH/NV 8/2003, 1043) fest, dass die Vermietungstätigkeit so lange andauert, wie der Vermieter dem Mieter die Nutzung der Mietsache überlässt; die Vermietungszeit endet mit dem Wegfall des Nutzungsrechts des Mieters. Anhaltspunkte dafür können z.B. ein ausdrücklicher oder konkludent geschlossener Aufhebungsvertrag, die Kündigung, ein Übergabeprotokoll als Dokumentation der endgültigen Rückgabe der Mietsache oder der Umstand sein, bis zu welchem Zeitpunkt der Mieter den Mietzins entrichtet bzw. der Vermieter Mieteinnahmen erklärt hat.

Der erforderliche Veranlassungszusammenhang mit der Vermietertätigkeit ist nicht gegeben, soweit die Aufwendungen allein oder ganz überwiegend durch die Veräußerung des Mietobjekts veranlasst sind. Aufwendungen für die im Rahmen der Veräußerung eines Mitwohngrundstücks vom Verkäufer übernommene Instandsetzung sind auch dann nicht als Werbungskosten bei den bisherigen Vermietungseinkünften zu berücksichtigen, wenn die betreffenden Arbeiten noch während der Vermietungszeit durchgeführt werden (BFH Urteil vom 14.12.2004, IX R 34/03, BStBl II 2005, 343). Die typisierende Annahme, während der Vermietungszeit durchgeführte Erhaltungsmaßnahmen dienten noch der Vermietungstätigkeit (BFH Urteil vom 10.10.2000, IX R 15/96, BStBl II 2001, 787), setzt einen für solche Fälle üblichen (typischen) Geschehensablauf voraus.

Aufwendungen für Schönheitsreparaturen und zur Beseitigung kleinerer Schäden und Abnutzungserscheinungen, die der Stpfl. an einer bisher vermieteten Wohnung vor deren eigenen Nutzung durchführt, sind grundsätzlich keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (BFH Urteil vom 11.7.2000, IX R 48/96, BStBl II 2001, 784), sondern den Kosten der allgemeinen Lebensführung zuzuordnen (FG Hamburg Urteil vom 22.11.2004, VI 111/01). Das gilt auch dann, wenn vertragsgemäß der Mieter diese Reparaturen sowie allgemein Schönheitsreparaturen hätte durchführen müssen (s.a. BFH Urteil vom 18.12.2001, IX R 24/98, BFH/NV 7/2002, 905).

Aufwendungen zur Beseitigung eines Schadens, der die mit dem gewöhnlichen Gebrauch der Mietsache verbundene Abnutzung deutlich übersteigt (z.B. mutwillig verursachter Schaden), sind Werbungskosten. Ein Werbungskostenabzug besteht entweder i.H.d. Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG oder i.H.d. Reparaturaufwendungen (BFH Urteil vom 11.7.2000, BStBl II 2001, 784).

5.5. Instandsetzung mittels Kaution

Zur Behandlung von Erhaltungsaufwendungen, die mit Mitteln der einbehaltenen Mieterkaution durchgeführt werden, s. » Mieterkaution.

5.6. Umqualifizierung von Herstellungsaufwand in Erhaltungsaufwand

Liegen nach Fertigstellung des Gebäudes Herstellungsaufwendungen vor und betragen diese Aufwendungen für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4 000 € (Rechnungsbetrag ohne USt) je Gebäude, so ist auf Antrag dieser Aufwand stets als Erhaltungsaufwand zu behandeln (R 21.1 Abs. 2 Satz 2 EStR 2012).

6. Baumaßnahmen an einem Dachgeschoss

6.1. Allgemeines

Das BMF-Schreiben vom 10.7.1996 (BStBl I 1996, 689) nimmt zur Behandlung der Baumaßnahmen an einem Dachgeschoss Stellung. Baumaßnahmen an einem Dachgeschoss sind

  1. der Ausbau des unausgebauten Dachgeschosses (Dachboden),

  2. der Umbau des ausgebauten Dachgeschosses sowie

  3. die Erweiterung eines Gebäudes durch Aufstockung (Rz. 1).

Ein Dachboden ist der Teil der im Dachgeschoss befindlichen Räumlichkeiten, der weder zum dauernden Aufenthalt von Menschen geeignete Räume noch Nebenräume enthält und dessen Grundfläche deshalb nicht in die Wohnflächenberechnung einzubeziehen ist (Rz. 2).

6.2. Ausbau und Aufstockung

6.2.1. Allgemeiner Überblick

Ein Ausbau des Dachgeschosses liegt vor, wenn die genannten Räumlichkeiten durch Baumaßnahmen in Wohnraum umgewandelt werden.

6.2.2. Nachträgliche Herstellungskosten bei gleichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang

Baumaßnahmen zum Ausbau eines Dachbodens sowie für die Aufstockung eines Gebäudes sind nachträgliche Herstellungskosten, soweit das ausgebaute oder aufgestockte Dachgeschoss in dem gleichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang wie das übrige Gebäude steht. Die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG kann nicht in Anspruch genommen werden (» Degressive Abschreibung, » Gebäudeabschreibung).

Beispiel 4:

Der Stpfl. ist Eigentümer eines Mehrfamilienhauses, dessen Wohnungen er zu Wohnzwecken vermietet hat. Er baut den als Trockenraum genutzten Dachboden zu einer weiteren Wohnung aus, die er ebenfalls vermietet.

Lösung 4:

Die neu geschaffene Wohnung und die bisher vorhandenen Wohnungen stehen in einheitlichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Für die durch den Ausbau entstandenen nachträglichen Herstellungskosten kommt die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG nicht in Betracht.

6.2.3. Erstmalige Herstellung eines selbstständigen Wirtschaftsguts

Baumaßnahmen zum Ausbau eines Dachbodens sowie für die Aufstockung eines Gebäudes sind Teil der erstmaligen Herstellung eines neuen selbstständigen WG, soweit das ausgebaute oder aufgestockte Dachgeschoss in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als das übrige Gebäude steht. Die Aufwendungen zzgl. des anteiligen Buchwerts (Restwerts), der bei der Herstellung verwendeten Teile des Gebäudes, sind Herstellungskosten des erstmals hergestellten WG, für die die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG in Betracht kommt (Rz. 10). Zur Anwendung der degressiven Gebäudeabschreibung s. H 7.4 [Neubau] EStH 2012.

Beispiel 5:

Der Stpfl. nutzt ein Gebäude insgesamt zu eigenbetrieblichen Zwecken. Den Dachboden baut er zu einer Wohnung aus, die er zu Wohnzwecken vermietet.

Lösung 5:

Die Dachgeschosswohnung ist ein neues selbstständiges WG, von deren Herstellungskosten der Stpfl. die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG vornehmen kann.

6.3. AfA-Ermittlung bei nachträglichen Herstellungskosten

Zur Ermittlung der AfA bei nachträglichen Herstellungskosten s. R 7.4 Abs. 9 EStR 2012 und H 7.4 [Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten] EStH 2012, BMF vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386.

7. Literaturhinweise

Meyering, Denkanstöße zu den Anschaffungskosten und ihre Ermittlung, StuW 2009, 42; Wichmann, »Nachträgliche Herstellungskosten« im Begriffssystem von Anschaffung und Herstellung, ZSteu 2009, 44; Rade, »Angemessene« Herstellungskosten nach BilMoG – Keine Irrelevanz der Abgrenzung von Einzel- und Gemeinkosten, DStR 2011, 1334; Velte, (Un-)Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Herstellungskosten für die steuerliche Gewinnermittlung, StBp 2011, 65; Zwirner/Künkele, Steuerliche Herstellungskosten – Rechtsunsicherheit und Anwendungsempfehlungen, DStR 2012, 319.

8. Verwandte Lexikonartikel

» Anschaffungskosten

» Gebäude, Begriff

» Gebäude, Herstellungskosten/Erhaltungsaufwand

» Herstellungskosten

» Nachträgliche Anschaffungskosten