1. Begriffliche Klärung/Unterscheidung

1.1. Vorwegdefinition des Gesellschafter-Geschäftsführers

Jede Kapitalgesellschaft benötigt ein geschäftsführendes Organ, das die Gesellschaft im Innenverhältnis führt und im Außenverhältnis vertritt. Dieses Organ heißt bei der GmbH »Geschäftsführer« (§§ 35 ff. GmbHG) und bei der AG »Vorstand« (§§ 76 ff. AktG). Während der Geschäftsführer (GmbH) weisungsabhängig von der Gesellschafterversammlung ist, kann der Vorstand (AG) ohne Einschränkungen seinen Geschäften nachgehen. Gesellschaftsrechtlich gilt – anders als bei » Personengesellschaften – der Grundsatz der Fremdorganschaft. Danach muss der Geschäftsführer nicht gleichzeitig Gesellschafter sein. Er kann aber die Kapitalgesellschaft beherrschen (» Beherrschender Gesellschafter), wenn er – in Personenidentität – Gesellschafter und Geschäftsführer ist.

Im Steuerrecht gibt es für den Geschäftsführer einer GmbH (Hauptanwendungsfall) daher eigene Regelungen, wenn er gleichzeitig beherrschender Gesellschafter ist. Dies ist immer bei der Ein-Mann-GmbH der Fall, wenn der einzige Gesellschafter gleichzeitig der Geschäftsführer ist. Die Vorschriften zum beherrschenden Gesellschafter können aber auch unabhängig von der Personenidentität von Geschäftsführer und Gesellschafter greifen, wenn etwa der Gesellschafter über die Mehrheit der Anteile verfügt.

1.2. Die wichtigsten Steuerfolgen

Für den Gesellschafter-Geschäftsführer gelten zunächst die allgemeinen Regeln zum Leistungsaustausch zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter, der dem » Fremdvergleich genügen muss. Ist dies nicht der Fall, so liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA, » Verdeckte Gewinnausschüttung) vor. Die Anwendungsfälle betreffen hier alle Komponenten der Geschäftsführervergütung; s.a. » Geschäftsführergehalt. Konkret betroffen sind:

  • Gehalt,

  • Tantiemevereinbarungen,

  • Pensionsregelungen und

  • alle sonstigen Bestandteile des Anstellungsvertrages, der – neben der Organbestellung – abgeschlossen werden muss.

Kommt (wie so häufig) die zusätzliche Rechtsfigur des »beherrschenden Gesellschafters« hinzu, ist das nachfolgend unter 2. und 3. aufgeführte Sonderrecht zu beachten.

Ganz allgemein gilt für Geschäftsführerbezüge im Steuerrecht:

Arbeitgeberbeiträge zur Kranken-, Renten- und Arbeitslosenversicherung für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sind nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer liegt arbeitsrechtlich kein Arbeitsverhältnis vor, so dass der Arbeitgeber gesetzlich nicht zur Zahlung von Arbeitgeberanteilen verpflichtet ist. Ob es sich um einen beherrschenden, nicht sozialversicherungspflichtigen Gesellschafter-Geschäftsführer oder um einen abhängigen Arbeitnehmer handelt, beurteilt sich allein nach sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften.

Werden von der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer gesonderte Vergütungen für die Ableistung von Überstunden, Sonn-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt, handelt es sich aus steuerrechtlicher Sicht regelmäßig um eine » verdeckte Gewinnausschüttung (vGA; vgl. BFH vom 27.3.2012, VIII R 27/09, BFH/NV 2012, 1127, LEXinform 0179864).

Die Abfindung, die der Gesellschafter-Geschäftsführer, der seine GmbH-Anteile veräußert, für den Verzicht auf seine Pensionsansprüche gegen die GmbH erhält, kann eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG sein. Eine an die Geschäftsführertätigkeit anschließende Beratungstätigkeit kann im Einzelfall nicht als Fortsetzung des ursprünglichen Arbeitsverhältnisses angesehen werden (BFH Urteil vom 10.4.2003, XI R 4/02, BStBl II 2003, 748).

Umsatzsteuerrechtlich liegt eine » Leistung gegen » Entgelt regelmäßig auch dann vor, wenn ein Geschäftsführer gegen Aufwendungsersatz tätig wird (BFH Urteil vom 11.4.2002, V R 65/00, BStBl II 2002, 782). Mit Urteil vom 10.3.2005 (V R 29/03, BStBl II 2005, 730) hat der BFH seine Rspr. zum umsatzsteuerrechtlichen » Leistungsaustausch zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Geschäftsführer ausdrücklich geändert (vgl. zu Personengesellschaften: BFH Urteil vom 6.6.2002, V R 43/01, BStBl II 2003, 36; zur Anwendung des BFH-Urteils siehe BMF vom 31.5.2007, BStBl I 2007, 503, danach sind die Regelungen des BFH-Urteils auf nach dem 31.3.2004 ausgeführte Leistungen anzuwenden; die Grundsätze des BMF-Schreibens wurden mittlerweile in Abschn. 6 und 17 UStR 2008 übernommen).

Die Geschäftsführungsleistungen eines GmbH-Geschäftsführers können danach in Einzelfällen als selbstständige Leistungen i.S.v. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG anzusehen sein. Dem steht die Organstellung des GmbH-Geschäftsführers nicht entgegen. Der EuGH hat jüngst die Unternehmereigenschaft eines alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers, welcher in einem Unterordnungsverhältnis zu der Gesellschaft steht und kein wirtschaftliches Risiko trägt, verneint (EuGH Urteil vom 18.10.2007, Rs. C-355/06, UR 2007, 889). In Übereinstimmung mit der deutschen Rechtsauffassung betont auch der EuGH die Notwendigkeit einer Einzelfallbetrachtung, um die Selbstständigkeit und folglich die Unternehmereigenschaft eines GmbH-Geschäftsführers zu beurteilen.

Hinweis:

Durch entsprechend freie vertragliche Ausgestaltung der Tätigkeiten des Gesellschaftergeschäftsführers ist es möglich, eine Selbstständigkeit und mithin eine Unternehmereigenschaft des Geschäftsführers herbeizuführen.

Umsatzsteuerbare Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen der Gesellschafter an eine Personengesellschaft liegen vor, wenn die Leistungen gegen (Sonder-)Entgelt ausgeführt werden und damit auf einen » Leistungsaustausch gerichtet sind. Es darf sich nicht um Leistungen handeln, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden.

1.3. Sozialversicherungspflicht und arbeitsrechtliche Schutzvorschriften

1.3.1. Geltung des Arbeitsrechts?

GmbH-Geschäftsführer sind nach h.M. keine (typischen) Arbeitnehmer. Während zwar auf den Anstellungsvertrag grundsätzlich §§ 611 ff. BGB anwendbar sind (BAG vom 21.2.1994, NJW 1995, 675), verhält es sich anders mit arbeitsrechtlichen Schutzvorschriften.

Für die Geltung der arbeitsrechtlichen Schutzvorschriften kommt es auf den Einzelfall an, ob danach die jeweilige einzelne Schutzvorschrift auf den jeweiligen Geschäftsführer angewandt werden kann.

  • § 5 Abs. 2 Nr. 1 BetrVerfG bestimmt ausdrücklich, dass der Geschäftsführer einer GmbH, der als gesetzliches Organ zur Vertretung der KapG berufen ist, kein Arbeitnehmer i.S.d. BetrVerfG ist.

  • Nachdem der Geschäftsführer auch kein leitender Angestellter i.S.v. § 5 Abs. 3 BetrVerfG ist, kann er sich auch nicht auf die Rechte der leitenden Angestellten (»Sprecherausschuss«) berufen.

  • Das KündigungsschutzG enthält in § 14 KSchG eine vergleichbare Regelung, so dass auch der Schutzbereich des KSchG dem Geschäftsführer verwehrt bleibt.

  • Eine identische Regelung gibt es für das arbeitsgerichtliche Verfahren. § 5 Abs. 1 Satz 3 ArbGG und § 3 Abs. 1 Satz 2 MitBestG schließen den GmbH-Geschäftsführer aus diesem Kreis aus, sodass der Geschäftsführer seine Rechte nur vor den ordentlichen Gerichten einklagen kann.

1.3.2. Sozialversicherungspflicht?

Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH können einerseits in einem abhängigen und damit sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis zur GmbH stehen oder andererseits selbstständig tätig sein und damit nicht der gesetzlichen Sozialversicherungspflicht unterliegen. Ob ein Gesellschafter-Geschäftsführer der Sozialversicherungspflicht unterliegt und daher Beiträge zur Kranken-, Pflege-, Arbeitslosen- und Rentenversicherung abführen muss, ist eine nicht einfach zu beantwortende Frage. Einen Überblick der wichtigsten Grundsätze zur sozialversicherungsrechtlichen Beurteilung von Gesellschafter-Geschäftsführern gibt die Anlage 3 des gemeinsamen Rundschreibens der Spitzenorganisationen der Sozialversicherung vom 5.7.2005, LEXinform 0208557 (»Entscheidungshilfe zur versicherungsrechtlichen Beurteilung von Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH, mitarbeitenden Gesellschaftern einer GmbH«).

Sozialversicherungspflicht besteht im Grundsatz bei einem nach dem Anstellungsvertrag oder den demgegenüber vorrangigen tatsächlichen Verhältnissen bestehenden Direktionsrecht der Gesellschafter bzw. eines Aufsichtsrats hinsichtlich Art, Ort, Zeit und Dauer der zu leistenden Dienste (BSG Urteil vom 6.3.2003, B 11 AL 25/02 R, GmbHR 2004, 494). Sozialversicherungspflicht besteht dagegen grundsätzlich nicht, wenn der GmbH-Geschäftsführer ohne Bindung an Weisungen und unter freier Gestaltung seiner Tätigkeit die Geschicke der Gesellschaft maßgebend bestimmt und jede ihm nicht genehme Weisung gerade im Hinblick auf die Gestaltung seiner Tätigkeit verhindern kann (BSG Urteil vom 14.12.1999, B 2 U 48/98 R, BB 2000, 674).

Folgende Leitlinien hat das BSG für die Sozialversicherungspflicht von Gesellschafter-Geschäftsführern entwickelt:

  • Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer: Gesellschafter-Geschäftsführer mit einer Kapitalbeteiligung von unter 50 % sind in der Regel abhängig beschäftigt und damit sozialversicherungspflichtig;

  • Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer: Gesellschafter-Geschäftsführer mit einer Kapitalbeteiligung von mindestens 50 % des Stammkapitals der GmbH sind selbstständig tätig und damit sozialversicherungsfrei;

  • atypischer Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer: Hierbei handelt es sich um Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer, die aufgrund ihres tatsächlichen Einflusses auf die Willensbildung der GmbH alle ihnen nicht genehmen Weisungen hinsichtlich der Gestaltung ihrer Tätigkeit verhindern können. Sie sind regelmäßig selbstständig tätig und daher sozialversicherungsfrei.

Ob diese Leitlinien Bestand haben würden, war zwischenzeitlich durch ein Urteil des BSG in Frage gestellt (BSG Urteil vom 24.11.2005, DStR 2006, 434). Nach diesem Urteil können auch selbstständige GmbH-Geschäftsführer rentenversicherungspflichtig sein, wenn sie als sog. »arbeitnehmerähnliche Selbstständige« i.S.v. § 2 Satz 1 Nr. 9 SGB VI anzusehen sind. Dies soll nach der Rechtsprechung der Fall sein, wenn ein GmbH-Geschäftsführer nur bei einer GmbH angestellt ist und er selbst keine Arbeitnehmer beschäftigt.

Aufgrund der großen Anzahl der betroffenen GmbH-Geschäftsführer – bis zu 1 Mio. – und der dadurch entstehenden Existenzbedrohung für mittelständische Unternehmen – Beiträge müssten für die letzten vier Jahre nachgezahlt werden – reagierte der Gesetzgeber schnell und entschärfte das BSG-Urteil durch eine Gesetzesänderung im Rahmen des Haushaltsbegleitgesetzes 2006 (HBeglG 2006, BGBl I 2006, 1402). Dieses sieht seit dem 1.7.2006 Änderungen in § 2 Satz 1 Nr. 9 sowie § 2 Satz 4 Nr. 3 SGB VI vor. Hiernach gelten als Auftraggeber des Gesellschafters die Auftraggeber der Gesellschaft (§ 2 Satz 1 Nr. 9 SGB VI) und die Arbeitnehmer der Gesellschafter sind auch die Arbeitnehmer des Gesellschafters (§ 2 Satz 4 Nr. 3 SGB VI). Damit brauchen die Voraussetzungen, die das BSG auf die Person des Gesellschafter-Geschäftsführers anwendet, lediglich im Verhältnis zur Gesellschaft vorliegen, was regelmäßig der Fall ist. Die Gesetzesänderung findet rückwirkend auf alle seit dem 1.1.1999 ausgeübten Tätigkeiten Anwendung.

Hinweis:

Bei einer GmbH & Co. KG sind diese Grundsätze zur Bestimmung der Sozialversicherungspflicht des Geschäftsführers grundsätzlich entsprechend anzuwenden. Danach ist der nur als Kommanditist beteiligte Geschäftsführer der KG regelmäßig sozialversicherungspflichtig, es sei denn, er kann maßgeblichen Einfluss auf die KG nehmen. Keine Sozialversicherungspflicht besteht hingegen, wenn der Geschäftsführer der KG mehr als 50 % der Anteile an der Komplementär-GmbH hält.

Beispiel 1:

A ist mit einer Kommanditbeteiligung i.H.v. 15 % an einer GmbH & Co. KG beteiligt, deren alleiniger Geschäftsführer er ist. Zudem ist er geringfügig beschäftigter Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, an der er ebenfalls zu 15 % beteiligt ist.

Lösung 1:

Kommanditist A übt ein sozialversicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis aus, weil er aufgrund seiner geringen Beteiligungsquoten weder einen maßgeblichen Einfluss auf die KG noch auf die GmbH ausüben kann.

2. Die Rechtsfigur des beherrschenden Gesellschafters

Die Überprüfung der gesellschaftlichen Veranlassung als allgemeine Prüfungsstation bei der vGA bedarf bei der Steuerrechtsfigur des beherrschenden Gesellschafters noch einer Ergänzung. Ungeachtet der Angemessenheit bedarf es bei Transaktionen zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter des Transparenzgebotes und der Beachtung einer zivilrechtlichen Formstrenge, weil es sonst möglich wäre, Ergebnisse der Kapitalgesellschaft steuerlich im Nachhinein zu verfälschen. Die Möglichkeit der Manipulation aufgrund nicht festgelegter bzw. unklarer Vereinbarungen spricht für die gesellschaftliche Veranlassung, weil sie dem Regelverhalten eines gewinnorientierten Steuersubjektes nicht entspricht. Zu betonen ist, dass es insoweit allein auf die Möglichkeit der Manipulation des Ergebnisses durch den beherrschenden Gesellschafter, nicht aber auf die tatsächlich erfolgte Manipulation ankommt (H 36 III. [Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis] KStR 2004).

Formale Voraussetzungen zur Vermeidung des »Manipulationsverdachtes« bei Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sind insoweit

  • zivilrechtliche Wirksamkeit und

  • klare Vorabvereinbarungen.

Dies liest sich in einem der letzten hierzu ergangenen BFH-Urteile wie folgt (BFH Urteil vom 23.2.2005, I R 70/04, BStBl 2005, 882):

»Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 17. Dezember 1997, I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545; vom 27. März 2001, I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111, jeweils m.w.N.). In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters oder der diesem nahe stehenden Person die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.«

Bei beiden Voraussetzungen handelt es sich um Prüfungstatbestände, die dem Steuerrecht der Familien-Personengesellschaften entlehnt sind. Eine Parallelität beider Rechtsinstitute in der » BFH-Rechtsprechung darf daher nicht überraschen.

3. Die Tatbestandsvoraussetzungen im Einzelnen

3.1. Der »beherrschende Gesellschafter«

Von einer beherrschenden Stellung ist nach der Rechtsprechung des BFH im Regelfall auszugehen, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Dies ist im Allgemeinen der Fall, wenn er über mehr als 50 % der Stimmrechte verfügt. Ein Verwandtschaftsverhältnis zu anderen Beteiligten bedingt als solches keine Beherrschung einer Kapitalgesellschaft durch gleich gelagerte Interessen (BFH Urteil vom 15.3.2000, I R 40/99, BStBl II 2000, 504).

Verfügt ein Gesellschafter über lediglich 50 % oder weniger der Gesellschaftsanteile, kann er aber dennoch einem beherrschenden Gesellschafter (» Beherrschender Gesellschafter) gleichgestellt werden, wenn er mit anderen gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen (BFH Urteil vom 9.4.1997, I R 52/96, BFH/NV 1997, 808; BFH Urteil vom 13.12.1989, I R 99/87, BStBl II 1990, 454).

Der von der Finanzverwaltung früher vertretenen Ansicht, allein persönliche Beziehungen zwischen Gesellschaftern würden für gleichgerichtetes Abstimmungsverhalten in der Gesellschafterversammlung sprechen, wodurch sich eine beherrschende Stellung ergeben könne (Cliquentheorie), hat das BVerfG eine Absage erteilt (BVerfG Urteil vom 1.2.1989, BStBl II 1989, 522 ff. und H 36 III. [Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis] (Beherrschender Gesellschafter) KStH 2004). Der Gesellschafter muss die Stimmabgabe des anderen Gesellschafters dauernd und schrankenlos beeinflussen können (vgl. auch § 8a Abs. 3 Satz 3 KStG a.F.).

Ein beherrschender Einfluss liegt dann vor, wenn der betreffende Gesellschafter den Abschluss und den Inhalt erzwingen und bestimmen kann. Es wird also darauf ankommen, ob der Gesellschafter aufgrund der ihm zukommenden Stimmrechte (unmittelbare oder mittelbare Mehrheitsbeteiligungen oder über entsprechende Stimmbindungsverträge) in der Gesellschaft langfristig seinen Willen durchsetzen kann. Es kann hierfür ausreichen, dass bei Fehlen der Beherrschung durch einen einzelnen Gesellschafter mehrere Gesellschafter ihren Willen in der Gesellschaft bündeln und für ihre Zwecke gleichgerichtet durchsetzen. Es sollten allerdings eindeutige Indizien vorhanden sein (z.B. Pool-Verträge), da einmaliges gleichgerichtetes Abstimmungsverhalten oder verwandtschaftliche Nähe der Gesellschafter allein nicht ausreichen.

Der BFH erstreckt schließlich die Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter auch auf nahe stehende Personen, außer in den Fällen, da die nahe stehenden Personen selbst Gesellschafter der betreffenden Kapitalgesellschaft sind (BFH Urteil vom 29.9.1981, VIII R 8/77, BStBl II 1982, 248).

3.2. Die klare (Vorab-)Vereinbarung

Bei dem Erfordernis der klaren Vorabvereinbarung (Rückwirkungs- oder Nachzahlungsverbot) kommt es sowohl auf den zeitlichen als auch auf den inhaltlichen Aspekt der Vereinbarung an. So ist eine rückwirkende Gehaltserhöhung aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 30.6.01 zum 1.1.01 unabhängig von der inhaltlichen Vereinbarung (Fremdvergleich) allein wegen des Rückwirkungsverbotes als vGA anzusehen, soweit sie die erste Jahreshälfte 01 betrifft.

Eine Tantiemevereinbarung, welche die » Bemessungsgrundlage (BMG) für die Tantieme im Unklaren lässt, ist aufgrund der inhaltlichen Unbestimmtheit als gesellschaftlich veranlasst anzusehen. Ein außen stehender Dritter muss die Höhe der Tantieme errechnen können. Die Vereinbarung darf keine Ermessensentscheidung beinhalten, da sonst der Raum für eine willkürliche Einkommensverlagerung auf den Gesellschafter gegeben wäre.

Beispiel 2:

Die X-GmbH vereinbart mit den langjährigen Gesellschafter-Geschäftsführern B (42 % Geschäftsanteil) und C (48 % Geschäftsanteil) zusätzlich zum laufenden Gehalt folgende Tantieme: B und C sollen ab 1.1.04 einen Anspruch auf 10 % des Steuerbilanzgewinns erhalten. Der Anspruch wird unter dem Vorbehalt gewährt, dass

  1. der GmbH eine angemessene Verzinsung des Stammkapitals verbleibt und

  2. die Gesellschafterversammlung keine andere Festsetzung beschließt.

Die GmbH bildete in 04 eine Tantiemerückstellung von 100 000 €. B und C erhielten den Betrag von je 50 000 € im März 05 ausbezahlt.

Lösung 2:

Losgelöst von (hier nicht beantwortbaren) Fragen zur Angemessenheit der Tantiemevereinbarung verfolgen B und C gleichgerichtete Interessen und sind damit als »beherrschende Gruppe« zu qualifizieren.

Danach muss eine eindeutige, klare und ermessensfreie Vorabvereinbarung über die Tantiemeregelung vorliegen.

Hier liegt sowohl ein Verstoß gegen das Willkürverbot (»vorbehaltlich der Gesellschafterversammlung«) wie gegen das Bestimmtheitsgebot der » Bemessungsgrundlage (»angemessene Verzinsung des Stammkapitals«) vor.

Bereits die Vereinbarung ist eine vGA, die bei der GmbH zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG im VZ 04 und bei B und C zu Kapitaleinkünften im VZ 05 gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG von je 50 000 € führt (BFH Urteil vom 29.4.1992, I R 21/90, BStBl II 1992, 851).

Bei Dauerschuldverhältnissen (insbesondere Miet- und Dienstverträgen) sind laut Rspr. (BFH Urteil vom 29.7.1992, I R 18/91, BStBl II 1993, 139) die tatsächliche Übung und der regelmäßige Leistungsaustausch gegenüber der vereinbarten Form vorrangig. Zudem ist es im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen zulässig, einen Vertrag mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zeitweise als tatsächlich durchgeführt anzusehen (BFH Urteil vom 15.12.2004, I R 32/04, BFH/NV 2005, 1374).

Beispiel 3:

In dem Anstellungsverhältnis zwischen dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer und der GmbH ist vereinbart, dass Abänderungen der Leistung nur aufgrund eines schriftlichen Vertrages mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung wirksam sein sollen. Die Gesellschafterversammlung stimmt einer Gehaltserhöhung ab 1.1.01 zu, eine schriftliche Vereinbarung wird nicht geschlossen.

Lösung 3:

Wenn die Leistungen ab dem 1.1.01 regelmäßig in der abgeänderten Weise erbracht werden, kann auf das Schriftformerfordernis verzichtet werden. Eine gesellschaftliche Veranlassung liegt dann nicht vor, wenn das Rückwirkungsverbot und der Fremdvergleichsmaßstab beachtet worden sind.

Gerade bei der personenidentischen Einmann-GmbH ist auf das Verbot des Selbstkontrahierens nach § 181 BGB zu achten. Danach kann der Geschäftsführer nicht zivilrechtlich wirksam mit sich selbst einen Vertrag, z.B. einen Anstellungsvertrag, schließen. § 35 Abs. 4 GmbHG wiederholt das allgemeine Verbot ausdrücklich für die Einmann-GmbH. Vom Verbot muss folglich eine Befreiung beantragt werden, die schließlich beim Handelsregister hinterlegt wird.

Bis zur Eintragung der Befreiung im Handelsregister (bis zur Genehmigung) ist der Anstellungsvertrag schwebend unwirksam. Damit läge ein Verstoß gegen den Grundsatz der Vorabvereinbarung (anderer Ausdruck: Nachzahlungsverbot) vor und die erfolgten Gehaltszahlungen wären eo ipso eine vGA. Demgegenüber hat die Rspr. (BFH Urteil vom 23.10.1996, I R 71/95, BStBl II 1999, 35) eine Einzel-Ausnahme zugelassen:

Nach dieser Entscheidung kommt es nicht auf die vorzeitige Genehmigung (Handelsregister-Eintragung) vor der ersten Auszahlung an, wenn nur eine klare Vorabvereinbarung vorliegt und der zweite Schritt (Genehmigungsantrag) alsbald (d.h. ohne Verzögerung) gestellt wurde. Konform mit dem Zivilrecht, wonach die Genehmigung auch rückwirkend (ex tunc) gilt, hat der BFH in diesem Ausnahmefall keine vGA für den Zeitraum angenommen, bis zu dem noch keine Genehmigung vorlag.

Die klare Vorabvereinbarung muss auch tatsächlich durchgeführt werden. Ist eine Gehaltsvereinbarung mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht ordnungsgemäß durchgeführt worden, ist der gesamte Gehaltsaufwand verdeckte Gewinnausschüttung. Dass dem Gesellschafter bei Fehlen einer Vergütungsvereinbarung kraft Gesetzes eine angemessene Vergütung zugestanden hätte, darf bei der Bemessung der vGA nicht mindernd berücksichtigt werden (BFH Urteil vom 20.10.2004, I R 4/04, BFH/NV 2005, 723).

3.3. Tantiemeregelungen

Bei Tätigkeitsvergütungen zugunsten des beherrschenden Gesellschafters sind zusätzlich zu den inhaltlichen die formellen Voraussetzungen der Klarheit und der Vorabvereinbarung (Rückwirkungsverbot) zu beachten; s.a. » Geschäftsführergehalt. Das Gebot der Klarheit bezieht sich insbesondere auf die » Bemessungsgrundlage (BMG) für die Tantieme. Das Klarheitsgebot ist aber erst verletzt, wenn nach der gebotenen Auslegung immer noch Zweifel bestehen (BFH Urteil vom 11.8.2004, I R 40/03, BFH/NV 2005, 248). So ist z.B. eine Regelung, die die Berechnungsgrundlage für die Tantieme im Unklaren lässt, da z.B. nicht geregelt wird, ob der Jahresüberschuss vor Abzug der KSt bzw. vor Abzug der Tantieme herangezogen werden soll, schon aus formalen Erwägungen nicht marktkonform. Die rückwirkende Vereinbarung sowohl der Tantieme an sich als auch ihrer BMG wird von Rechtsprechung und Finanzverwaltung als marktunübliches Verhalten angesehen und somit als vGA qualifiziert.

Beispiel 4:

Die A-GmbH gewährt dem Gesellschafter-Geschäftsführer A eine Tantiemezusage, nach deren Inhalt dem A zum 31.12.05 eine Reingewinntantieme i.H.v. 60 000 € zusteht. Nach den allgemeinen Grundsätzen ist die Tantieme i.H.v. 20 000 € als vGA anzusehen. Die A-GmbH bildet zum 31.12.05 zulässigerweise eine Rückstellung i.H.v. 60 000 €. Die Tantieme wird am 30.6.06 ausbezahlt (vgl. BMF vom 28.5.2002, BStBl I 2002, 603).

Lösung 4:

Bei der A-GmbH kommt es außerhalb der » Bilanz zu einer Hinzurechnung i.H.v. 20 000 €. Diese Hinzurechnung erhöht das Einkommen in 05.

Bei A führt der Zufluss in 06 i.H.v. 40 000 € zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, i.H.v. 20 000 € zu Einkünften aus Kapitalvermögen (vGA).

Nach BMF vom 28.5.2002 (a.a.O.) ist außerhalb der Bilanz eine Nebenrechnung zu führen, in der festzuhalten ist, in welcher Höhe eine vGA anzunehmen ist (Teilbetrag I) und in welchem Umfang der Teilbetrag I dem Steuerbilanz-Gewinn hinzugerechnet worden ist (Teilbetrag II). Vorliegend entsprechen sich beide Teilbeträge, nach der Auszahlung der Tantieme sind beide Teilbeträge aufzulösen.

Eine steuerliche Relevanz bekommt die Nebenrechnung, wenn eine Tantieme-Rückstellung in der Steuerbilanz z.B. wegen des Verzichtes des Gesellschafter-Geschäftsführers fortfällt. Um keine Doppelbelastung der als vGA qualifizierten Beträge zu erreichen, müssen außerbilanzielle Korrekturen vorgenommen werden.

Beispiel 5:

Dem Gesellschafter-Geschäftsführer G wurde für das » Wirtschaftsjahr 02 eine Umsatz-Tantieme i.H.v. 30 000 € zugesagt und in der Steuerbilanz eine entsprechende Rückstellung gebildet. Die Tantieme ist in voller Höhe als vGA (dem Grunde nach) zu qualifizieren und wird in der » Veranlagung entsprechend hinzugerechnet. Am 15.1.03 verzichtet G aus gesellschaftlichen Gründen auf die Auszahlung der Tantieme, der Anspruch war nur noch zu 70 % werthaltig.

Lösung 5:

Entsprechend der Grundsätze im genannten Schreiben des BMF vom 28.5.2002 betragen die Teilbeträge I und II jeweils 30 000 €. Aufgrund des Verzichtes auf die Tantieme entsteht in der Steuerbilanz ein Ertrag i.H.d. Nennwerts der Rückstellung (30 000 €), außerhalb der » Bilanz hat ein Abzug i.H.d. Teilwertes zu erfolgen (» Verdeckte Einlagen). Der Teilwert beträgt 21 000 €. I.H.d. nicht werthaltigen Teils (9 000 €) hat eine außerbilanzielle Kürzung als sog. negative vGA zu erfolgen, da der Betrag im Zeitpunkt der Rückstellungsbildung als vGA angenommen worden ist. Es ist darauf hinzuweisen, dass eine Kürzung nach herrschender Auffassung nur bis zu der Höhe vorzunehmen ist, in der die vGA in solchen Konstellationen ursprünglich auch dem Einkommen hinzugerechnet worden ist (höchstens bis zum Teilbetrag II). Die herrschende Auffassung geht bei dieser außerbilanziellen Kürzung von einer Billigkeitsmaßnahme aus, die nur die ursprüngliche Hinzurechnung kompensieren soll. M.E. sollte eine Kürzung – unabhängig von der tatsächlich vorgenommenen Hinzurechnung – immer in der Höhe erfolgen, in der materiell eine vGA vorgelegen hat.

Steuerliche Probleme können in Krisensituationen von » Kapitalgesellschaften entstehen. Vorstände bzw. Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften sind gesellschaftsrechtlich u.U. verpflichtet, einer Reduzierung der Bezüge zuzustimmen (vgl. § 87 Abs. 2 AktG). Dabei wird oft vereinbart, dass für die Zukunft auf Gehalt verzichtet wird, im Besserungsfall aber eine Nachzahlung erfolgt.

Die Finanzverwaltung hat in der Vergangenheit überwiegend die Auffassung vertreten, ein solcher Verzicht sei steuerlich nicht möglich und Gehaltsnachzahlungen seien deshalb als vGA mit entsprechenden Folgen auf der Einkommenserzielungs- und Einkommensverwendungsebene anzusehen. Der BFH (BFH Urteil vom 18.12.2002, I R 27/02, BFH/NV 2003, 824) hat dieser Auffassung – zu Recht – eine eindeutige Absage erteilt. Die Gehaltsnachzahlungen stellen auf Ebene der GmbH abzugsfähige » Betriebsausgaben und beim Gesellschafter-Geschäftsführer Einkünfte gem. § 19 EStG dar. Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ist jedoch zu beachten, dass diese Vereinbarungen nicht gegen das formale Transparenzgebot und das inhaltliche Rückwirkungsverbot verstoßen dürfen.

3.4. Pensionsvereinbarungen

3.4.1. Grundsätze

Für Pensionszusagen gilt neben den allgemeinen vGA-Kriterien (s.a. » Geschäftsführergehalt) wiederum ein Sonderrecht für beherrschende Gesellschafter.

Beispiel 6:

In den Geschäftsführer-Anstellungsverträgen vom 1.4.01 wurde beiden sechzigjährigen Gesellschaftern A und B (mit einem Geschäftsanteil von je 40 %) unmittelbar nach der Gründung der GmbH (1.2.01) eine unverfallbare, rechtsverbindliche Pensionszusage gewährt. Beide sollten danach im Falle dauernder Arbeitsunfähigkeit, spätestens jedoch mit Vollendung des 65. Lebensjahres ein Altersruhegeld von 70 % ihrer letzten Bezüge erhalten.

Gleichzeitig sollten mit der Pension die Tätigkeiten in einer früheren (Vorgänger-)Firma abgegolten werden.

Die GmbH bildete erstmalig in der » Bilanz zum 31.12.04 Pensionsrückstellungen in Höhe der zutreffend ermittelten Teilwerte.

A

B

Bilanzansatz 31.12.03

0 €

0 €

+ Zuführung lt. Bilanz

+ 80 T€

+ 400 T€

Teilwert 31.12.04

80 T€

400 T€

Bei beherrschenden Gesellschaftern ist dabei zusätzlich zu beachten, dass aufgrund des sog. Rückwirkungsverbotes für den Erdienungszeitraum nur die Zeit als Geschäftsführer berücksichtigungsfähig ist. Der beherrschende Gesellschafter muss sich die Pensionszusage in seiner Funktion als Geschäftsführer erdienen. Neben diesem Erdienungszeitraum ist bis zur Erteilung einer Pensionszusage von dem Geschäftsführer eine Probe- bzw. Wartezeit von zwei bis drei Jahren abzuwarten. Bei einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft kann eine Pensionszusage überdies erst dann erteilt werden, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft verlässlich abgeschätzt werden kann. Diese Voraussetzungen (Erdienungszeitraum und Wartezeit) sind zwischen Finanzverwaltung und Rspr. weitgehend unstreitig (vgl. zuletzt BFH Urteil vom 23.2.2005, I R 70/04, BStBl 2005, 882). Die Wartezeit kann im Einzelfall auch kürzer oder ganz abbedungen sein. Dies gilt z.B. dann, wenn die GmbH aus einer bereits länger existierenden Gesellschaft hervorgeht (» Betriebsaufspaltung bzw. » Umwandlung) oder an der künftigen Ertragsfähigkeit der GmbH keine begründeten Zweifel bestehen, weil der Geschäftsführer erheblichen Umsatz (z.B. eigener Mandanten- bzw. Kundenstamm) in die Gesellschaft einbringt (BFH Urteil vom 24.4.2002, I R 18/01, BStBl II 2002, 670; vgl. auch BFH Urteil vom 20.8.2003, I R 99/02, BFH/NV 2004, 373).

Lösung 6:

Losgelöst von den materiell-rechtlichen Mängeln der Pensionszusage (keine Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung; Ertragsaussichten der neu gegründeten GmbH wurden nicht abgewartet; bei 60-jährigen Geschäftsführern fehlt es an der »Erdienbarkeit« der Pension), die alleine zu einer vGA führen, liegen Verstöße gegen das Sonderrecht des beherrschenden Gesellschafters vor, wenn

  • der Erdienungszeitraum zu kurz war und vor allem wenn

  • die Pensionsvereinbarung in den Jahren 01–03 nicht vollzogen wurde, da in der » Bilanz der GmbH erstmalig zum 31.12.04 die Rückstellung passiviert wurde.

Fazit: In 04 erfolgt bei der GmbH eine außerbilanzielle Hinzurechnung von 480 T€ (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Eine Einkommensverwendung der GmbH liegt ebenso wenig vor wie es – mangels Zuflusses – zu steuerpflichtigen Kapitaleinkünften bei A und B kommt (kein § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

3.4.2. Weitere Entscheidungen

  • Ein Pensionsanspruch nach Vollendung des 60. Lebensjahres kann nicht mehr »erdient« werden. Eine Ausnahme besteht aber nach dem BFH-Urteil vom 14.7.2004 (I R 14/04, BFH/NV 2005, 245), wenn die Pensionszusage (kurz) vor Vollendung des 60. Lebensjahres gegeben wird und sich die Pension auf das 70. Lebensjahr bezieht.

  • Zum Verhältnis einer Überversorgung und einer vGA, insb. zu einer Versorgungsanwartschaft aufgrund einer Barlohnumwandlung nimmt der BFH mit Urteil vom 15.9.2004 (I R 62/03, BStBl II 2005, 176) Stellung.

3.4.3. Verzicht auf die Pensionsanwartschaft

Verzichtet ein Gesellschafter-Geschäftsführer auf seine Pensionsanwartschaft liegt eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft vor gem. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG (vgl. BMF vom 14.8.2012, IV C 2 – S 2743/10/10001 :001, Rn. 1, LEXinform 5234112). Die Bewertung der verdeckten Einlage erfolgt nach dem Teilwert. Dabei kommt es darauf an, welchen Betrag der Gesellschafter-Geschäftsführer zu dem Zeitpunkt des Verzichts aufwenden müsste, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben.

Gemäß dem BMF-Schreiben vom 14.8.2012 (IV C 2 – S 2743/10/10001 :001, Rn. 2, LEXinform 5234112) liegt bei einem vollständigen Verzicht auf die Pensionsanwartschaft vor Eintritt des Versorgungsfalls eine verdeckte Einlage i.H.d. bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Anteils des Versorgungsanspruches vor. Wird teilweise auf die Pensionsanwartschaft verzichtet, liegt eine verdeckte Einlage insoweit vor, als der Barwert der bis zum Verzichtszeitpunkt erdienten Versorgungsleistungen des Gesellschafter-Geschäftsführers den Barwert der nach dem Teilverzicht noch verbleibenden Versorgungsleistungen übersteigt. Dies gilt sowohl bei einem Verzicht auf noch künftig zu erdienende Anwartschaften (sog. »Future Service«) als auch bei nachträglichen Änderungen der Pensionszusage, die eine Reduzierung der bisher zugesagten Versorgungsleistungen beinhaltet.

Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer kann als erdienter Teil der Versorgungsleistungen der Teilanspruch aus den bisher zugesagten Versorgungsleistungen angesetzt werden, der dem Verhältnis der abgeleisteten Dienstzeit ab dem Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage bis zum Verzichtszeitpunkt einerseits und der Zeit von der Erteilung der Pensionszusage bis zur vorgesehenen festen Altersgrenze andererseits entspricht (zeitanteiliger Anwartschaftsbarwert ab Pensionszusage). Für die Berechnung bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer wird nicht auf den Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage, sondern auf den Beginn des Dienstverhältnisses abgestellt (sog. »Anwartschaftsbarwert«; vgl. BMF vom 14.8.2012, IV C 2 – S 2743/10/10001 :001, Rn. 3, LEXinform 5234112).

4. Literaturhinweise

Maurer in Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2011, 10. A., Band 2, Teil C, Kap. III 4.3.1.2 und 4.4., Tiedtke, Verträge zwischen GmbH und ihren Gesellschaftern, DStR 2003, 933; Geiger in Dötsch u.a., KSt, Rn. 300 ff. zu § 8 Abs. 3; Zugmaier, USt-Behandlung der Geschäftsführerleistungen bei PersG, INF 8/2003, 309; Schwedhelm, Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen bei der Gestaltung von GmbH-Geschäftsführer-Verträgen, GmbHR 2006, 281; Hidalgo/Schmid, Alle GmbH-Geschäftsführer in die gesetzliche Rentenversicherung?, BB 2006, 602; Knepper/Langner, Keine Rentenversicherungspflicht des selbstständigen GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführers gemäß § 2 Satz 1 Nr. 9 SGB VI, DStR 2006, 1283; Freckmann, Neues zur Sozialversicherungspflicht von GmbH-Geschäftsführern, BB 2006, 2077; Wellisch/Quast/Machill, Abfindungen von Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer: Bestimmung eines angemessenen Ausgleichsbetrags, BB 2007, 987; Siegle, Vorsorgeaufwendungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften, DStR 2007, 1662; Stück, Der GmbH-Geschäftsführer im Sozialrecht, GmbHR 2007, 1099; Freckmann, Der GmbH-Geschäftsführer im Arbeits- und Sozialversicherungsrecht – Ein Überblick unter Berücksichtigung der neuesten Rechtsprechung, DStR 2008, 52; Titgemeyer, Selbständigkeit und Leistungsbeziehungen bei Geschäftsführungsleistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft, BB 2007, 189.

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