Gewerblicher Grundstückshandel

Inhaltsverzeichnis

  1. 1. Allgemeines
  2. 2. Private Vermögensverwaltung
    1. 2.1. Voraussetzung
    2. 2.2. Private Veräußerungsgeschäfte
  3. 3. Abgrenzung zwischen gewerblicher Tätigkeit und landwirtschaftlichen Hilfsgeschäften
  4. 4. Merkmale des gewerblichen Grundstückshandels
    1. 4.1. Die Fünf-Jahres-Grenze und die Drei-Objekt-Grenze
      1. 4.1.1. Allgemeines
      2. 4.1.2. Indizien für die Veräußerungsabsicht
      3. 4.1.3. Überschreiten des Fünfjahreszeitraums
      4. 4.1.4. Errichtung von Objekten
      5. 4.1.5. Erwerb von Objekten
      6. 4.1.6. Modernisierung von Objekten
    2. 4.2. Objekte i.S.d. Drei-Objekt-Grenze
      1. 4.2.1. Allgemeines
      2. 4.2.2. Unbebautes Grundstück
      3. 4.2.3. Eigentumswohnungen
      4. 4.2.4. Mehrfamilienhaus
      5. 4.2.5. Gescheiterte Grundstücksverkäufe
      6. 4.2.6. Durch vorweggenommene Erbfolge oder Schenkung übernommene Grundstücke
      7. 4.2.7. Einbringung eines Grundstücks in eine Kapitalgesellschaft
      8. 4.2.8. Übertragung von Grundstücken im Wege der Realteilung
      9. 4.2.9. Die Grundstücksteilung als Voraussetzung für das Vorliegen eines Objekts
    3. 4.3. Keine Objekte i.S.d. Drei-Objekt-Grenze
      1. 4.3.1. Durch Erbfall übernommene Grundstücke
      2. 4.3.2. Grundstücke, die eigenen Wohnzwecken dienen
      3. 4.3.3. Grundstücksübertragungen ohne Gewinnerzielungsabsicht
      4. 4.3.4. Garagen
      5. 4.3.5. Erbbaurechte
    4. 4.4. Drei-Objekt-Grenze bei Eheleuten
    5. 4.5. Gesellschaft als Grundstückshändler
      1. 4.5.1. Grundstücksgeschäfte der Gesellschaft und der Gesellschafter
      2. 4.5.2. Veräußerung des Anteils an der Grundstücksgesellschaft
    6. 4.6. Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze ist kein rückwirkendes Ereignis
  5. 5. Gewerblicher Grundstückshandel ohne Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze
    1. 5.1. Allgemeines
    2. 5.2. Ein- und Zweifamilienhäuser sowie Eigentumswohnungen
    3. 5.3. Andere Objekte
    4. 5.4. Bauherrenmodelle
      1. 5.4.1. Abgrenzung des Bauherrn zum Erwerber
      2. 5.4.2. Behandlung der Kosten
  6. 6. Kein gewerblicher Grundstückshandel bei Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze
    1. 6.1. Längerfristig vermietete Objekte
    2. 6.2. Keine Wiederholungsabsicht
  7. 7. Gewerblicher Grundstückshandel bei Zwischenschaltung einer GmbH
  8. 8. Gewinnermittlung und Betriebsvermögen beim gewerblichen Grundstückshandel
    1. 8.1. Gewinnermittlung
    2. 8.2. Betriebsvermögen
    3. 8.3. Beginn des gewerblichen Grundstückshandels
    4. 8.4. Beendigung des gewerblichen Grundstückshandels
  9. 9. Beispiel
  10. 10. Literaturhinweise
  11. 11. Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

Zur Abgrenzung zwischen privater » Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel nimmt das BMF-Schreiben vom 26.3.2004 (BStBl I 2004, 434) Stellung.

Die Anlage zum BMF-Schreiben vom 26.3.2004 (BStBl I 2004, 434) enthält ein vereinfachtes Prüfschema zum gewerblichen Grundstückshandel.

2. Private Vermögensverwaltung

2.1. Voraussetzung

Eine private Vermögensverwaltung ist zu bejahen, solange sich die zu beurteilende Tätigkeit noch als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte nicht entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH Urteil vom 9.12.1986, VIII R 317/82, BStBl II 1988, 244 und BFH Urteil vom 5.5.2004, XI R 25/03, BFH/NV 2004, 1399). Zur Abgrenzung der gewerblichen Tätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung s.a. BFH Urteil vom 8.11.2007 (IV R 35/06, BFH/NV 2008, 450). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und Vermögensverwaltung andererseits hat die Rspr. seit Langem auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abgestellt. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (u.a. BFH GrS Beschluss vom 10.12.2001, GrS 1/98, BStBl II 2002, 291).

Maßgeblich für die steuerrechtliche Qualifizierung einer Tätigkeit ist nicht die vom Stpfl. subjektiv vorgenommene Beurteilung und die angegebene Bezeichnung, sondern vielmehr die Wertung nach objektiven Kriterien. Deshalb ist gewerblicher Grundstückshandel nicht allein deshalb zu bejahen, weil der Stpfl. beim FA und seiner Gemeindebehörde einen Gewerbebetrieb anmeldet und Dritten gegenüber erklärt, er sei gewerblicher Grundstückshändler (BFH Urteil vom 18.8.2009, X R 25/06, BStBl II 2009, 965). Der Stpfl. beantragte den gewerblichen Grundstückshandel nach der Rechtslage 2003 deshalb, um die gesamten Anschaffungskosten der Wohnungen sofort als Betriebsausgaben abzuziehen. Dies ist allerdings nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG für nach dem 5.5.2006 angeschaffte WG nicht mehr möglich. Der BFH verneinte den gewerblichen Grundstückshandel, weil der Stpfl. nicht innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs mehr als drei Objekte veräußert hatte. Auch könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Stpfl. von vornherein eine unbedingte Veräußerungsabsicht gehabt habe. Maßgebend für die steuerrechtliche Qualifizierung einer Tätigkeit sei nicht die subjektive Beurteilung einer Tätigkeit durch den Stpfl. sowie deren Bezeichnung z.B. gegenüber Behörden oder in Steuererklärungen. Entscheidend seien vielmehr objektive Kriterien. Es könne nicht im Belieben des Stpfl. stehen, eine Betätigung dem gewerblichen Bereich oder der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen. Im Streitfall habe sich der Stpfl. nicht wie ein Händler verhalten, der wiederholt WG anschaffe und wieder veräußere und so Sachwerte marktmäßig umschlage.

Zu den Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH mit Urteil vom 20.11.2012 (IX R 10/11, LEXinform 0928438) entschieden, dass allein die Planung der Errichtung und Veräußerung von vier Objekten noch nicht die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels rechtfertigt. Dies gilt insbesondere dann, wenn die geplante Bebauung und Veräußerung aus baurechtlichen Gründen von vornherein nicht zu realisieren war.

2.2. Private Veräußerungsgeschäfte

In Fällen, in denen ein gewerblicher Grundstückshandel zu verneinen ist, ist zu prüfen, ob der Gewinn aus der Veräußerung nach § 23 EStG zu besteuern ist (» Private Veräußerungsgeschäfte).

3. Abgrenzung zwischen gewerblicher Tätigkeit und landwirtschaftlichen Hilfsgeschäften

Zur Abgrenzung der gewerblichen von der landwirtschaftlichen Tätigkeit nimmt der BFH mit Urteil vom 8.11.2007 (IV R 35/06, BFH/NV 2008, 450; s.a. BFH Urteil vom 8.11.2007, IV R 34/05, BStBl II 2008, 231) Stellung. Grundstücksveräußerungen sind erst dann Gegenstand eines selbstständigen gewerblichen Grundstückshandels und nicht mehr landwirtschaftliche Hilfsgeschäfte, wenn der Landwirt über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehende Aktivitäten entfaltet, die darauf gerichtet sind, den zu veräußernden Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen (BFH Urteil vom 8.9.2005, IV R 38/03, BStBl II 2006, 166). Bedient sich der Landwirt zur Erschließung des Baugeländes eines Dritten, der Geschäfte dieser Art eigengewerblich betreibt, ist ihm dessen Tätigkeit als eigene zuzurechnen (BFH Urteil vom 13.3.1969, IV R 132/68, BStBl II 1969, 483). Aktivitäten eines Dritten sind dem Landwirt dagegen nicht zuzurechnen, wenn der Dritte die Erschließung und Vermarktung der Grundstücke aus eigener Initiative und auf eigenes Risiko durchführt und wenn sich die Mitwirkung des Landwirts im Wesentlichen darauf beschränkt, die gewerbliche Tätigkeit des Dritten zu ermöglichen.

Für die Beurteilung als landwirtschaftliches Hilfsgeschäft schädlich sind danach die Beantragung eines Bebauungsplans und dessen Finanzierung (BFH Urteil vom 25.10.2001, IV R 47, 48/00, BStBl II 2002, 289) oder die aktive Mitwirkung an der Erschließung. Die Anlage von Straßen und Abwasserkanälen oder die Verlegung von Versorgungsleitungen ist auch dann schädlich, wenn der Landwirt keinen Einfluss auf die Erstellung des Bebauungsplans genommen hat.

Stellt ein Landwirt über einen Architekten mit dem Ziel einer erheblichen Wertsteigerung des Grundstücks eine Bauvoranfrage, mit der die zur Genehmigung angefragte Bebauung (sechs Häuser) konkret dargestellt wird, liegt kein landwirtschaftliches Hilfsgeschäft, sondern ein selbstständiger gewerblicher Grundstückshandel vor (FG Düsseldorf Urteil vom 4.11.2011, 16 K 4489/08 E-G, EFG 2011, 542, LEXinform 5011340, rkr., Nichtzulassungsbeschwerde durch Beschluss des BFH vom 24.11.2011, IV B 147/10, BFH/NV 2012, 432, LEXinform 5906550 als unbegründet zurückgewiesen).

Handelt es sich bei den Grundstücksveräußerungen um Hilfsgeschäfte im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, so kann der Stpfl. Rücklagen nach §§ 6b, 6c EStG bilden.

4. Merkmale des gewerblichen Grundstückshandels

4.1. Die Fünf-Jahres-Grenze und die Drei-Objekt-Grenze

4.1.1. Allgemeines

Die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH Beschluss vom 3.7.1995, GrS 1/93, BStBl II 1995, 617). Dabei haben die Zahl der veräußerten Objekte und der zeitliche Abstand zwischen dem Erwerb des Grundstücks oder der Errichtung von Gebäuden und dem Verkauf eine indizielle Bedeutung. Eine nicht steuerbare Vermögensverwaltung ist in der Regel überschritten, wenn mehr als drei Objekte innerhalb eines Zeitraums von etwa fünf Jahren ab dem Erwerb oder der Errichtung der Objekte wieder veräußert werden (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 5). Der Fünf-Jahres-Zeitraum ist allerdings keine starre Grenze (BFH Urteil vom 18.9.2002, X R 28/00, BStBl II 2003, 133 und BFH Beschluss vom 20.3.2003, III B 174/01, BFH/NV 2003, 1166; BFH Urteil vom 5.5.2004, XI R 25/03, BFH/NV 2004, 1399; BFH-Urteil vom 15.6.2004, VIII R 7/02, BStBl II 2004, 914).

4.1.2. Indizien für die Veräußerungsabsicht

Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt vor, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – in der Regel fünf Jahre – zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert werden (s. aber auch unten zu »Kein gewerblicher Grundstückshandel bei Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze«). In diesem Fall lassen nach der gefestigten BFH-Rspr. die äußeren Umstände den Schluss zu, dass es dem Stpfl. bereits bei Anschaffung bzw. Errichtung auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt. Als Indiz für die Veräußerungsabsicht ist/sind u.a. der Kaufvertrag bzw. die Kaufverträge heranzuziehen. Dies gilt auch dann, wenn der Kaufvertrag anschließend nicht durch Übereignung der Wohnungen vollzogen worden ist. Es ist nicht auf das dingliche Rechtsgeschäft, sondern auf das obligatorische Rechtsgeschäft abzustellen. Als Indiz für die Veräußerungsabsicht kommen alle Handlungen des Stpfl. in Betracht, die auf das Vorhandensein des Willens zur Veräußerung schließen lassen. Die Betätigung dieses Willens durch Abschluss eines Vertrages ist ein derartiges Indiz, das nicht durch das spätere Scheitern des Vertragsvollzugs wegfällt (BFH Urteil vom 5.12.2002, IV R 57/01, BStBl II 2003, 291). Nach der Entscheidung vom 5.12.2002 (IV R 57/01) wird jedes als Objekt anzusehende Grundstück als steuerrechtlich eigenständig behandelt, auch wenn sämtliche Einheiten in einem einheitlichen Vertrag an einen einzigen Kunden verkauft werden. Die Wiederholungsabsicht ist aber zu prüfen.

(Veräußerungs-)Tätigkeiten, die zur Überschreitung der Drei-Objekte-Grenze führen, sind nicht nur erfolgreiche, sondern auch letztlich erfolglose Versuche, ein Objekt zu fremdüblichen Konditionen zu veräußern (Schmidt-Wacker, § 15 EStG, Rn. 56). Dementsprechend gelten unentgeltliche Übertragungen, Veräußerungen zum Selbstkostenpreis oder darunter sowie Übertragungen im Rahmen der Auseinandersetzung einer Gesellschaft nicht als Veräußerungen, die zu einer Überschreitung der Drei-Objekte-Grenze führen können (Schmidt-Wacker, § 15 EStG, Rn. 56).

Grundsätzlich unerheblich für die Zuordnung eines veräußerten Objekts zur privaten Vermögensverwaltung oder zum gewerblichen Grundstückshandel sind die konkreten Anlässe und Beweggründe für die durchgeführten Veräußerungen, da diese im Regelfall nicht geeignet sind, die aufgrund der Zahl der veräußerten Objekte und dem zeitlichen Abstand der maßgebenden Tätigkeiten vermutete (bedingte) Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Anschaffung oder Errichtung auszuschließen (BFH Urteil vom 17.12.2009, III R 101/06, BStBl II 2010, 541). Demgegenüber ist allerdings eine Veräußerung, die auf einer Zwangslage beruht, für die Feststellung, ob bereits bei Erwerb Veräußerungsabsicht bestand, ohne Aussagekraft. Eine derartige Zwangslage ist anzunehmen, wenn sich ein Stpfl. im Ergebnis der Veräußerung eines Objekts ohne Inkaufnahme wirtschaftlicher Nachteile nicht entziehen konnte (FG Münster Urteil vom 11.3.2011, 14 K 991/05 G, EFG 2011, 1254, LEXinform 5011990, Revision eingelegt, Az. BFH: III R 19/11, LEXinform 0928463; s.a. Anmerkung vom 6.10.2011, LEXinform 0941010).

4.1.3. Überschreiten des Fünfjahreszeitraums

Wer fünf Objekte innerhalb eines Zeitraums von weniger als sechs Jahren anschafft und wieder veräußert, hat im Regelfall den Bereich privater Vermögensverwaltung verlassen; diese (äußeren) Umstände, die infolge des Zusammenhangs von Anschaffungen und Veräußerungen innerhalb eines begrenzten Zeitraums die notwendige Intensität gewerblicher Betätigung zum Ausdruck bringen und daher dem Bild eines Grundstückshändlers entsprechen, erlauben den Schluss, dass nicht die Fruchtziehung, sondern die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung und Verwertung im Vordergrund steht (BFH Urteil vom 9.5.2001, XI R 34/99, BFH/NV 2001, 1545).

Im Einzelfall können auch Objekte, die außerhalb des Fünfjahreszeitraums, aber innerhalb von zehn Jahren nach Erwerb oder Errichtung veräußert werden, in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen sein (BFH Urteil vom 11.3.2003, IX R 77/99, BFH/NV 2003, 911 und BFH Urteil vom 14.1.2004, IX R 88/00, BFH/NV 2004, 1089; Rz. 6 und 20 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434).

Mit Beschluss vom 4.2.2005 (2 BvR 1572/01, DStRE 2005, 698) hat das BVerfG die Verfassungsmäßigkeit der typisierenden Rspr. zum gewerblichen Grundstückshandel festgestellt. Mit der Verfassungsbeschwerde wurde die Entscheidung des BFH vom 9.5.2001 (XI R 34/99, BFH/NV 2001, 1545) angegriffen.

Hat der Stpfl. von insgesamt acht neu geschaffenen Wohneinheiten bereits nach knapp drei Jahren die ersten vier, und innerhalb von gut fünf Jahren sämtliche Wohneinheiten wieder verkauft, so stellt die Kürze der Zeit zwischen der Bebauung und den ersten Veräußerungen sowie die Gesamtzahl der Verkäufe innerhalb des fünf Jahre nur wenig übersteigenden Zeitraums ein außerordentlich starkes Indiz für das Vorliegen einer bedingten Verkaufsabsicht schon bei Beginn der Baumaßnahmen dar, das nicht dadurch zweifelsfrei entkräftet werden kann, dass die Wohnungen auf zumindest fünf Jahre fest vermietet wurden (BFH Beschluss vom 12.8.2004, XI B 150/02, BFH/NV 2005, 197).

4.1.4. Errichtung von Objekten

Zur Errichtung von Objekten s. BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 19 bis 21.

Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt vor, wenn in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Errichtung mehr als drei Objekte veräußert werden und der Stpfl. mit Veräußerungsabsicht handelt.

Der gewerbliche Grundstückshandel beginnt dann mit der Stellung des Bauantrages bzw. mit der Einreichung der Bauunterlagen (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 31).

Der BFH mit Urteil vom 17.12.2008 (IV R 77/06, BStBl II 2009, 791) wie folgt entschieden: Bei Nichtüberschreiten der Drei-Objekt-Grenze wird in Fällen der Grundstücksbebauung der Bereich der privaten Vermögensverwaltung nur überschritten, wenn der (unbedingte) Entschluss zur Grundstücksveräußerung spätestens im Zeitpunkt des Abschlusses der auf die Bebauung gerichteten Verträge gefasst worden ist.

4.1.5. Erwerb von Objekten

Zum Erwerb von Objekten s. BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 22 und 23.

Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt vor, wenn in engem zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerb mehr als drei Objekte veräußert werden und der Stpfl. mit Veräußerungsabsicht handelt. Der gewerbliche Grundstückshandel beginnt dann im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 31).

Der Annahme eines gewerblichen Grundstückhandels steht nicht entgegen, dass die tatsächliche Anzahl der Objekte i.S.d. Drei-Objekt-Grenze bei Erwerb bzw. Errichtung/Modernisierung nicht der tatsächlichen Anzahl der Objekte entspricht, die bei Veräußerung durch zwischenzeitliche Aufteilung aus dem erworbenen Objekt entstanden sind (BFH Beschluss vom 23.11.2011, IV B 107/10, BFH/NV 2012, 414, LEXinform 5906528; Anmerkung vom 2.2.2012, LEXinform 0941359).

4.1.6. Modernisierung von Objekten

Zur Modernisierung von Objekten s. BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 4.

Besteht kein enger, zeitlicher Zusammenhang zwischen der Errichtung oder dem Erwerb und der Veräußerung der Objekte, kann ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen, wenn der Stpfl. die Objekte vor der Veräußerung in nicht unerheblichem Maße modernisiert und hierdurch ein WG anderer Marktgängigkeit entstanden ist. Für die Veräußerungsabsicht kommt es dann auf den engen zeitlichen Zusammenhang mit der Modernisierung an. In Sanierungsfällen beginnt die Fünf-Jahres-Frist mit Abschluss der Sanierungsarbeiten (BFH Urteil vom 5.12.2002, IV R 57/01, BStBl II 2003, 291; BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 24).

4.2. Objekte i.S.d. Drei-Objekt-Grenze

4.2.1. Allgemeines

Objekte i.S.d. »Drei-Objekt-Grenze« sind Grundstücke jeglicher Art. Auf die Größe, den Wert oder die Nutzungsart des einzelnen Objekts kommt es nicht an (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 8).

Selbstständiges Objekt i.S.d. Drei-Objekt-Grenze ist grundsätzlich jedes selbstständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt (Grundstück, grundstücksgleiches Recht oder Recht nach dem WEG), und zwar unabhängig von seiner Größe, seinem Wert und anderen Umständen (BFH Urteile vom 3.8.2004, X R 40/03, BStBl II 2005, 35; vom 12.7.2007, X R 4/04, BStBl II 2007 und vom 5.5.2011, IV R 34/08, BStBl II 2011, 787, Rn. 34). Hierbei folgt nach ständiger Rspr. die selbstständige Veräußerbarkeit grundsätzlich der sachenrechtlichen Qualifizierung. Die dem Grundsatz nach an das bürgerliche Recht anknüpfende Bestimmung des »Objekts« wird allerdings durch wirtschaftliche Gesichtspunkte unter Beachtung der Verkehrsanschauung geprägt (BFH Urteil 3.8.2004, X R 40/03, BStBl II 2005, 35).

Grundstück im Rechtssinne ist der räumlich abgegrenzte Teil der Erdoberfläche, der im Bestandsverzeichnis eines Grundbuchblattes auf einer eigenen Nummer eingetragen ist. Indes ergeben sich Ausnahmen hiervon unter dem rechtlichen Aspekt der wirtschaftlichen Einheit (§§ 2, 93 BewG). Der BFH orientiert die Objektzählung nicht ausschließlich am Grundstücksbegriff des BGB. Selbstständige Grundstücke können in ihrer Zusammenfassung als eine wirtschaftliche Einheit ein einziges Objekt sein. Der Rechtsbegriff »wirtschaftliche Einheit« (§ 2 BewG), der in vollem Umfang vom BFH überprüfbar ist, wurde als Typusbegriff in das Bewertungsrecht eingeführt, um den Bewertungsgegenstand abzugrenzen. Ihm wird von der Rspr. zum sog. gewerblichen Grundstückshandel Bedeutung beigemessen für die Frage, was »Objekt des Handels« ist. Die nach § 15 Abs. 2 EStG gebotene Quantifizierung des händlertypischen – kurzfristigen und häufigen – Umschlags hebt darauf ab, was nach der Verkehrsauffassung »typischerweise« Gegenstand des Handelsverkehrs ist. Was eine wirtschaftliche Einheit ist, bestimmt sich gem. § 2 Abs. 1 Satz 3 BewG nach der Verkehrsauffassung, mithin vornehmlich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Dabei sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 22.7.2010, IV R 62/07, BFH/NV 2010, 2261, LEXinform 0588887, Rn. 29 und 30).

Ein ungeteiltes Grundstück mit fünf freistehenden Mehrfamilienhäusern ist nur ein Objekt i.S.d. zur Abgrenzung der Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel dienenden Drei-Objekt-Grenze (BFH Urteil vom 5.5.2011, IV R 34/08, BStBl II 2011, 787).

Bei der Prüfung der »Drei-Objekt-Grenze« sind alle Objektveräußerungen innerhalb eines Fünfjahreszeitraums einzubeziehen. Hierbei sind alle Objekte mitzuzählen, die innerhalb dieses Zeitraums angeschafft, hergestellt oder modernisiert worden sind.

Errichtet der Stpfl. auf einem eigenen Grundstück ein Gebäude mit insgesamt 18 Wohn- und Büroeinheiten sowie 36 Tiefgaragenstellplätzen, so liegt kein gewerblicher Grundstückshandel wegen Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze vor, wenn wegen Finanzierungsschwierigkeiten auf Verlangen der Bank in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Errichtung zwei Wohnungen mit jeweils einem Tiefgaragenstellplatz sowie eine Arztpraxis mit insgesamt sechs Tiefgaragenstellplätzen veräußert werden. Ebenso wie jeweils eine Wohnung mit dem dazugehörigen Stellplatz nur je ein Objekt i.S.d. Drei-Objekt-Grenze darstellt, ist auch die Arztpraxis zusammen mit den sechs Stellplätzen nur als ein Objekt zu werten, wenn die Stellplatzverordnung der Gemeinde für die Erstellung der Praxisräume exakt sechs Tiefgaragenplätze verlangt hat (FG München Urteil vom 23.9.2010, 11 K 2166/07, EFG 2011, 142, LEXinform 5011064, rkr.).

4.2.2. Unbebautes Grundstück

Objekt kann auch ein unbebautes Grundstück sein (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 3 und 8).

4.2.3. Eigentumswohnungen

Jede als Wohneinheit anzusehende Eigentumswohnung wird als ein eigenständiges Objekt behandelt, auch wenn sämtliche in einem Gebäude befindlichen Wohnungen in einem einheitlichen Vertrag an einen einzigen Käufer verkauft werden (BFH Urteil vom 5.12.2002, IV R 57/01, BStBl II 2003, 291 und BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 8). Nach § 93 Abs. 1 BewG bildet jedes Wohnungseigentum und Teileigentum eine wirtschaftliche Einheit.

Nach dem Beschluss des BFH vom 24.2.2005 (X B 183/03, BFH/NV 2005, 1274) können zwei Wohnungs- oder Teileigentumsrechte i.S.d. Drei-Objekt-Grenze ein Objekt sein, wenn die rechtlich selbstständigen Einheiten baulich umgestaltet wurden und ohne bauliche Veränderung nur noch als eine Wohnung genutzt werden können.

4.2.4. Mehrfamilienhaus

Bei einem Mehrfamilienhaus liegen erst dann mehrere Objekte vor, wenn eine Teilung nach dem Wohneigentumsgesetz vollzogen ist. Denn nur eine solche Teilung schafft die zivilrechtliche Voraussetzung für das Entstehen selbstständig veräußerbarer WG (BFH Urteil vom 18.9.2002, X R 108/96, BFH/NV 2003, 455). Vor einer eventuellen Teilung handelt es sich um eine wirtschaftliche Einheit i.S.d. § 70 Abs. 1 i.V.m. § 75 Abs. 1 Nr. 1 BewG).

4.2.5. Gescheiterte Grundstücksverkäufe

Auch gescheiterte Grundstücksverkäufe können zum Überschreiten der »Drei-Objekt-Grenze« führen (BFH Urteil vom 5.12.2002, IV R 57/01, BStBl II 2003, 291, Tz. 3.1.2).

4.2.6. Durch vorweggenommene Erbfolge oder Schenkung übernommene Grundstücke

In die Drei-Objekt-Grenze einzubeziehen sind auch Grundstücke, die im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder durch Schenkung übertragen und vom Rechtsnachfolger in einem zeitlichen Zusammenhang veräußert worden sind (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 9). Für die Frage des zeitlichen Zusammenhangs ist in diesen Fällen auf die Anschaffung oder Herstellung durch den Rechtsvorgänger abzustellen (s.a. unten »Schenkungen an Angehörige«). Nach dem BFH-Urteil vom 20.4.2006 (III R 1/05 unter 2. Buchst. d, BStBl II 2007, 375) bleibt die Veräußerung von Grundstücken, die durch Erbschaft oder unentgeltlich erworben wurden, für die Beurteilung der Drei-Objekt-Grenze unberücksichtigt. Denn in dieser Art des Erwerbs ist keine Anschaffung zu sehen, so dass die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels unter dem Aspekt händlertypischen Verhaltens ausscheidet, sofern nicht ein Missbrauchsfall gegeben ist.

Die Veräußerung ererbter oder geschenkter Grundstücke ist jedoch gewerblich, wenn über die Veräußerung hinaus erhebliche weitere Aktivitäten zur Verbesserung der Verwertungsmöglichkeiten – ähnlich denen eines Bauträgers oder Erschließungsunternehmers – entfaltet wurden, etwa durch umfangreiche Modernisierung bebauten Grundbesitzes oder die Erschließung und Baureifmachung unbebauter Grundstücke.

Beispiel 1:

4.2.7. Einbringung eines Grundstücks in eine Kapitalgesellschaft

Nach dem BFH-Urteil vom 19.9.2002 (X R 51/98, BStBl II 2003, 394) kann die Einbringung eines Grundstücks in eine Kapitalgesellschaft durch ihren Alleingesellschafter gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und Übernahme von grundstücksbezogenen Verbindlichkeiten eine Grundstücksveräußerung i.S.d. Rechtsgrundsätze zum gewerblichen Grundstückshandel sein (Rz. 7 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434).

Der BFH hat mit Urteil vom 24.6.2009 (X R 36/06, BStBl II 2010, 171) entschieden, dass die Einbringung eines Grundstücks in eine vom Stpfl. beherrschte GmbH vor Fertigstellung des Gebäudes bei der Beurteilung eines gewerblichen Grundstückshandels als Anhaltspunkt für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht heranzuziehen ist. Weiter hat der BFH entschieden, dass der Gewinn, der anlässlich der Einbringung eines Grundstückshandelsbetriebs in eine GmbH entsteht, aufgrund der Rechtsgrundsätze zum gewerblichen Grundstückshandel gewerbesteuerbar und -pflichtig ist.

Der Kläger hatte einen Miteigentumsanteil an einer Wohnung erworben, kurz danach begonnen, diese sowohl baulich wie rechtlich in fünf Wohnungen zu teilen und den Miteigentumsanteil an der noch ungeteilten Wohnung vor Fertigstellung der Umbaumaßnahmen in eine von ihm zu 100 % beherrschte GmbH eingebracht. Die GmbH übernahm vom Kläger dessen Verbindlichkeiten aus Anschaffungs- und Herstellungskosten, gewährte ihm weitere GmbH-Anteile und räumte ihm eine Darlehensforderung ein. In den fünf Jahren nach der Einbringung und Aufteilung veräußerte die GmbH alle Wohnungen. Das FA hatte die Einbringung als stpfl. Veräußerung des Grundstücks im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels beurteilt. Das FG gab hingegen dem Kläger Recht.

Der BFH hat auf die Revision des FA das Urteil des FG aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Nach den Umständen des Streitfalls hat der Kläger von Anfang an beabsichtigt, die erworbene Wohnung zu teilen, um anschließend die neu entstandenen Wohnungen zu veräußern. Das Grundstück habe deshalb ab dem Erwerb zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehört und sei im Wege der Einbringung an die beherrschte GmbH veräußert worden. Die Zurückverweisung war notwendig, um die Höhe des letztlich stpfl. Gewerbeertrags bestimmen zu können (Habil u.a., NWB 2009, 3404).

Im Hinblick auf einen gewerblichen Grundstückshandel ist die Zwischenschaltung einer GmbH grundsätzlich nicht missbräuchlich, wenn die GmbH nicht funktionslos ist, d.h. wenn sie eine wesentliche – wertschöpfende – eigene Tätigkeit (z.B. Bebauung des erworbenen Grundstücks) ausübt (BFH Urteil vom 17.3.2010, IV R 25/08, BStBl II 2010, 622; Anmerkung vom 27.5.2010, LEXinform 0926579).

4.2.8. Übertragung von Grundstücken im Wege der Realteilung

Immobilienobjekte, die der Gesellschafter einer GbR von dieser im Wege der Realteilung übernimmt und später veräußert, sind als Zählobjekte bei der Prüfung der Drei-Objekt-Grenze zur Feststellung eines gewerblichen Grundstückshandels zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 19.9.2002, X R 160/97, BFH/NV 2003, 890, BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 13).

4.2.9. Die Grundstücksteilung als Voraussetzung für das Vorliegen eines Objekts

4.2.9.1. Allgemeines zur wirtschaftlichen Einheit

Der BFH beschäftigt sich im Urteil vom 3.8.2004 (X R 40/03, BStBl II 2005, 35) mit der Frage des Objekts i.S.d. Dreiobjektgrenze. »Objekt« i.S.d. Rspr-Grundsätze zum gewerblichen Grundstückshandel ist grundsätzlich jedes selbstständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt. Die selbstständige Veräußerbarkeit richtet sich grundsätzlich nach der sachenrechtlichen Qualifizierung. Ausnahmen ergeben sich hiervon unter dem rechtlichen Aspekt der wirtschaftlichen Einheit i.S.d. § 2 BewG. Die Objektzählung orientiert sich demnach nicht ausschließlich am Grundstücksbegriff des BGB. Danach können sachenrechtlich selbstständige Grundstücke in ihrer Zusammenfassung als eine wirtschaftliche Einheit ein einziges Objekt sein. Was eine wirtschaftliche Einheit ist, bestimmt sich gem. § 2 Abs. 1 Satz 3 BewG nach der Verkehrsauffassung, mithin vornehmlich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Mehrere sachenrechtlich selbstständige Grundstücke – vor allem Eigentumswohnungen – können eine wirtschaftliche Einheit bilden, wenn die Raumeinheiten entweder unmittelbar neben- oder unmittelbar untereinander angeordnet sind, sie also so miteinander verbunden sind, dass sie sich – gedanklich aus dem Gesamtbauwerk herausgelöst – als ein Raumkörper darstellen (BFH Urteil vom 23.2.1979, III R 73/77, BStBl II 1979, 547; BFH Urteil vom 21.5.1993, VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 94).

Liegt indes ein solcher Ausnahmesachverhalt nicht vor, wird die in der rechtlichen Selbstständigkeit zum Ausdruck kommende Trennung allein durch die Lage der Objekte zueinander (Aneinandergrenzen bzw. Übereinanderliegen) grundsätzlich nicht aufgehoben. Das bloße Aneinandergrenzen von rechtlich selbstständigen bebauten Grundstücken macht diese nach der Verkehrsauffassung nicht zu einer wirtschaftlichen Einheit. Es gibt grundsätzlich keine Verkehrsauffassung, die es zulassen oder gar erfordern würde, selbstständig nutzbare und veräußerbare Mehrfamilienhäuser zu einer Einheit zusammenzufassen (BFH Urteil vom 3.8.2004, X R 40/03, BStBl II 2005, 35). Eine nach der Verkehrsauffassung zu berücksichtigende Zusammenfassung zu einem einzigen Raumkörper ist insbesondere nicht gegeben, wenn sich etwa Wohnungen in voneinander durch Wände getrennten Bauteilen mit eigenen Hauseingängen und Treppenhäusern befinden. Dann muss eine lediglich rechtstechnische Zusammenfassung zu einem einzigen Objekt gegenüber dem tatsächlichen Befund zurücktreten. Der nach § 2 Abs. 1 BewG gebotene Maßstab für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit hindert es, baulich getrennte Teile eines Gebäudekomplexes als nur ein Grundstück i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 BewG anzusehen (BFH Urteil vom 17.5.1990, II R 104/87, BFH/NV 1991, 799). Hiermit stimmt überein, dass der BFH Doppelhaushälften – durch eigene Brandmauern getrennte Haushälften jeweils mit eigener Hausnummer und eigenem Eingang – als gesonderte wirtschaftliche Einheiten behandelt, sofern sie ohne wesentliche bauliche Veränderungen selbstständig veräußert werden können; dies ist auch dann der Fall, wenn gemeinsame Versorgungs- und Entsorgungseinrichtungen vorhanden sind (BFH Urteil vom 2.10.1970, III R 163/66, BStBl II 1970, 822; BFH Urteil vom 14.2.1990, II R 2/87, BFH/NV 1991, 798).

Die zur Abgrenzung der Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel dienende Drei-Objekt-Grenze ist überschritten, wenn der Kaufvertrag zwar über einen unabgeteilten Miteigentumsanteil abgeschlossen wurde, das Grundstück jedoch in derselben Urkunde in Wohn- und Gewerbeeinheiten aufgeteilt wurde, von denen dem Erwerber mehr als drei Einheiten zugewiesen wurden (BFH Urteil vom 30.9.2010, IV R 44/08, BStBl II 2011, 645).

4.2.9.2. Doppelhäuser

Auch zwei zusammenhängende Doppelhaushälften, die als Mehrfamilienhaus genutzt werden und auch nach der Veräußerung genutzt werden sollen, bilden ein einheitliches Immobilienobjekt, wenn das Grundstück, auf dem sie errichtet wurden, noch nicht geteilt wurde. Diese Teilung ist Voraussetzung für das Entstehen selbstständig veräußerbarer Grundstücke. Dies gilt unabhängig davon, ob das FA die jeweilige Doppelhaushälfte schon vor der Grundstücksteilung als wirtschaftliche Einheit i.S.d. § 2 BewG angesehen und demgemäß bewertet hat (BFH Urteil vom 14.10.2003, IX R 56/99, BStBl II 2004, 227).

Der X. Senat gibt mit Urteil vom 3.8.2004 (X R 40/03, BStBl II 2005, 35) zu erkennen, dass er sich der Auffassung des IX. Senats im Urteil vom 14.10.2003 (IX R 56/99, BStBl II 2004, 227) wohl nicht anschließen würde.

4.2.9.3. Verkauf von zwei in Eigentumswohnungen aufgeteilte Mehrfamilienhäuser

Werden zwei – in Eigentumswohnungen aufgeteilte – Mehrfamilienhäuser (zwölf bzw. zehn Eigentumswohnungen) in zwei Kaufverträgen an zwei verschiedene Erwerber mit Gewinnerzielungsabsicht veräußert, liegt eine nachhaltige Tätigkeit vor.

Gleichheitsrechtlich unbeachtlich ist es, die Veräußerung von zwei ungeteilten Mehrfamilienhäusern an zwei Erwerber im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze nur als zwei Objekte zu bewerten (BFH Urteil vom 15.7.2004, III R 37/02, BStBl II 2004, 950), hingegen die Veräußerung von zwei in Wohneigentum aufgeteilten Mehrfamilienhäusern en bloc an zwei Erwerber als Veräußerung der der Zahl der Wohneigentumsrechte entsprechenden Objektzahl zu qualifizieren. Insoweit liegen weder rechtlich noch wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte vor.

4.2.9.4. Verkauf eines ungeteilten Grundstücks mit fünf Mehrfamilienhäusern

Ein ungeteiltes Grundstück mit fünf freistehenden Mehrfamilienhäusern ist nur ein Objekt i.S.d. zur Abgrenzung der Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel dienenden Drei-Objekt-Grenze (BFH Urteil vom 5.5.2011, IV R 34/08, BStBl II 2011, 787).

Als selbstständiges Objekt gilt grundsätzlich jede allein veräußerbare und nutzbare Immobilie – unabhängig von Größe, Wert und anderen Umständen – als räumlich abgegrenzter Teil, der im Bestandsverzeichnis eines Grundbuchblattes unter einer besonderen Nummer gebucht ist. Die Objekte werden dort nach dem Liegenschaftskataster benannt. In Abgrenzung zu diesem Grundbuchgrundstück wird der Begriff Flurstück im Vermessungs- und Katasterwesen verwendet. Ein Grundbuchgrundstück kann aus mehreren Flurstücken bestehen, nicht aber umgekehrt. Davon ausgehend können mehrere Gebäude auf einem ungeteilten Grundbuchgrundstück nicht als selbstständige Objekte angesehen werden. So ist beispielsweise die Teilung eines mit zwei Doppelhaushälften bebauten Grundstücks Voraussetzung für das Entstehen selbstständiger Objekte (s.a. Anmerkung vom 19.7.2011, LEXinform 0632647).

4.2.9.5. Unbebaute Grundstücke

Erwirbt der Stpfl. zusammenhängenden Grundbesitz, der z.B. aus fünf Parzellen besteht und der vor dem Erwerb als einheitliches Betriebsgelände genutzt wurde und verkauft der Stpfl. diesen Grundbesitz ungeteilt durch einen Vertrag an einen Erwerber, so fehlt es an der Nachhaltigkeit, so dass die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb nicht überschritten ist (BFH Urteil vom 15.4.2004, IV R 54/02, BStBl II 2004, 869). Der Grundbesitz ist – wie auch vom FA tatsächlich erfolgt – als wirtschaftliche Einheit i.S.d. § 70 Abs. 1 BewG anzusehen.

Die Grundsätze des gewerblichen Grundstückshandels gelten aber auch für den Fall, dass nur ein Grundstück erworben und nach Parzellierung Teilgrundstücke oder ideelle Bruchteile an mehr als drei Erwerber veräußert werden (BFH Urteil vom 30.11.2004, VIII R 15/00, BFH/NV 2005, 1033).

Die Veräußerung mehr als drei vom Stpfl. erschlossener unbebauter Grundstücke stellt sich nicht mehr als Vermögensverwaltung dar, auch wenn diese ererbt oder geschenkt wurden. Für den zeitlichen Zusammenhang ist dann nicht auf den Zeitraum zwischen Eigentumserwerb und Veräußerung abzustellen; vielmehr kommt es darauf an, ob nicht mehr als etwa fünf Jahre zwischen der wertsteigernden Maßnahme und der Verwertung liegen (BFH Urteil vom 20.4.2006, III R 1/05, BStBl II 2007, 375).

4.3. Keine Objekte i.S.d. Drei-Objekt-Grenze

4.3.1. Durch Erbfall übernommene Grundstücke

Grundstücke, die durch Erbfolge übergegangen sind (BFH Urteil vom 15.3.2000, X R 130/97, BStBl II 2001, 530), sind – unabhängig vom Umfang des Grundbesitzes – nicht einzubeziehen (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 9). Dies gilt allerdings nicht, wenn der Erblasser in seiner Person bereits einen gewerblichen Grundstückshandel begründete und der Erbe diesen Handel fortführt.

Der Erwerb eines Grundstücks kraft Gesamtrechtsnachfolge ist kein Erwerb eines Objekts i.S.d. Rspr. zum gewerblichen Grundstückshandel (BFH Urteil vom 15.3.2000, X R 130/97, BStBl II 2001, 530). Für die Gesamtrechtsnachfolge bestimmt § 45 AO, dass die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger übergehen. Der BFH vertritt darüber hinaus die Auffassung, der Gesamtrechtsnachfolger trete grundsätzlich materiell-rechtlich und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers ein. Indes sind höchstpersönliche Verhältnisse oder Umstände, die unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpft sind (z.B. bestimmte für einen Besteuerungs- oder Begünstigungstatbestand erhebliche Eigenschaften) von der Zurechnung ausgeschlossen (BFH Urteil vom 11.11.1971, V R 111/68, BStBl II 1972, 80). Der hiernach rechtlich vorausgesetzte zeitliche und sachliche Zusammenhang von Grundstücksgeschäften ist grundsätzlich in dem Sinne personenbezogen, als der Tatbestand des Handels konstituiert wird durch die Zeitnähe zwischen Anschaffung und Veräußerung, die eine Anschaffung in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht des Erwerbers im Zeitpunkt des Erwerbsvorgangs indiziert (Anschaffung zur Weiterveräußerung). Dieser Rückschluss aus äußeren Tatsachen auf eine subjektive Absicht setzt grundsätzlich Personenidentität voraus. Die Veräußerung eines Grundstücks durch den Erben lässt nicht den Schluss auf eine bestimmte Absicht des Erblassers zu.

Nach dem BFH-Urteil vom 20.4.2006 (III R 1/05, BStBl II 2007, 375, unter 2. Buchst. d) bleibt auch die Veräußerung von Grundstücken, die unentgeltlich erworben wurden, für die Beurteilung der Drei-Objekt-Grenze unberücksichtigt (s.o. »Durch vorweggenommene Erbfolge oder Schenkung übernommene Grundstücke«).

Erwirbt der Miterbe in der Zwangsversteigerung das von ihm zu 1/2 geerbte Grundstück, so stellt sich für die Beurteilung eines gewerblichen Grundstückshandels nur der Erwerb des hälftigen Anteils des anderen Miterben als Anschaffungsgeschäft dar (BFH Urteil vom 8.9.2004, XI R 47, 48/03, BStBl II 2005, 41).

4.3.2. Grundstücke, die eigenen Wohnzwecken dienen

Grundstücke, die eigenen Wohnzwecken dienen (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 10) sind nicht einzubeziehen.

Zu eigenen Wohnzwecken genutzte Gebäude gehören auch beim Grundstückshändler zum Privatvermögen, wenn die private Nutzung ursprünglich auf Dauer angelegt gewesen ist (BFH Beschluss vom 19.12.2002, IX B 39/02, BFH/NV 4/2003, 479; BFH Urteil vom 19.9.2002, X R 68/00, BFH/NV 2003, 891).

Veräußert der Stpfl. ein seit seiner Anschaffung oder Errichtung zu eigenen Wohnzwecken genutztes Immobilienobjekt und beruht diese Veräußerung auf offensichtlichen Sachzwängen z.B.

  • einer nicht vorhergesehenen finanziellen Notlage oder

  • einer beruflich bedingten örtlichen Veränderung, wie der Umzug in eine näher am Arbeitsplatz gelegene Wohnung, oder auf

  • einem größeren Raumbedarf durch Familienzuwachs oder auf

  • Trennung der Eheleute oder anderen plausiblen Gründen,

so kann dieses Objekt in der Regel auch dann nicht in einen gewerblichen Grundstückshandel einbezogen werden, wenn die Zeitspanne zwischen Erwerb (Errichtung) und Verkauf weniger als fünf Jahre beträgt (BFH Urteil vom 18.9.2002, X R 28/00, BStBl II 2003, 133; BFH Urteil vom 15.3.2005, X R 36/04, BFH/NV 2005, 1535; BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 10).

4.3.3. Grundstücksübertragungen ohne Gewinnerzielungsabsicht

4.3.3.1. Teilentgeltliche Übertragungen

Teilentgeltliche Veräußerungen sind nicht zu berücksichtigen, wenn das Teilentgelt die Herstellungskosten des fraglichen Objekts nicht erreicht und diesbezüglich ohne Gewinnerzielungsabsicht gehandelt wird (BFH Urteil vom 23.7.2002, VIII R 19/01, BFH/NV 2002, 1571; BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 11). Der Verkauf eines Grundstücks unter Preis ändert nichts daran, dass es »Zählobjekt« i.S.d. Drei-Objekt-Grenze sein kann. Das gilt auch für den Verkauf durch eine Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter und an eine Schwesterpersonengesellschaft (BFH Urteil vom 30.11.2004, VIII R 15/00, BFH/NV 2005, 1033).

4.3.3.2. Schenkungen an Angehörige

Objekte, mit deren Weitergabe kein Gewinn erzielt werden soll, sind in die Betrachtung, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, nicht einzubeziehen, z.B. die unentgeltliche Grundstücksübertragung auf die Kinder (BFH Urteil vom 9.5.1996, IV R 74/95, BStBl II 1996, 599; BFH Urteil vom 20.5.1998, III B 9/98, BStBl II 1998, 721; BFH Urteil vom 2.2.2000, X B 83/99, BFH/NV 2000, 946).

Der oben dargestellte Grundsatz gilt allerdings dann nicht, wenn der Stpfl. – bevor er sich zur Schenkung an die Kinder entschloss – die Absicht besaß, auch diese Objekte am Markt zu veräußern. In diesem Fall hätten die später verschenkten Objekte bereits von Anfang an zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehört; die unentgeltliche Übertragung auf die Kinder hätte sodann eine mit dem Teilwert zu erfassende Entnahme dargestellt. Selbst wenn die Objekte von vornherein an die Kinder hätten verschenkt werden sollen, könnten diese unentgeltlichen Übertragungen bei der Frage des Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze mit einzubeziehen sein, wenn

Unter diesen Umständen sind die Veräußerungen der von den Kindern unentgeltlich erworben Objekte durch die Kinder dem Stpfl. zuzurechnen.

4.3.4. Garagen

Zu beachten ist, dass bei der Ermittlung der Drei-Objekt-Grenze Garagen auch bei selbstständiger Veräußerung eben so wenig mitzählen wie verschenkte Wohnungen. Garagen sind »Zubehör«-Räume von Eigentumswohnungen und zählen als Objekte auch dann nicht mit, wenn sie an andere Erwerber als die Käufer der Eigentumswohnungen veräußert werden (s. dazu BFH Urteil vom 29.10.1997, X R 183/96, BStBl II 1998, 332; BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 8).

4.3.5. Erbbaurechte

Als Objekte i.S.d. Drei-Objekt-Grenze kommen auch Erbbaurechte in Betracht (BFH Urteil vom 3.7.2002, XI R 31/99, BFH/NV 2002, 1559; BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 8). Diese Aussage hat jedoch nur Gültigkeit für die Weiterveräußerung eines bereits bestellten Erbbaurechts, nicht jedoch für die erstmalige Bestellung eines solchen. Das Erbbaurecht gewährt dem Erbbauberechtigten ein zeitlich befristetes Nutzungsrecht. Ein Erbbaurechtsverhältnis steht einem entgeltlichen rein schuldrechtlichen Nutzungsverhältnis wie Miete oder Pacht nahe (BFH Urteil vom 22.4.1998, XI R 28/97, BStBl II 1998, 665). Durch die Bestellung eines Erbbaurechts wird ein Grundstück zur Erzielung von Erbbauzinsen und damit nur zur Fruchtziehung genutzt. Die Substanz des Grundstücks wird nicht verwertet (BFH Urteil vom 12.7.2007, X R 4/04, BStBl II 2007, 885).

4.4. Drei-Objekt-Grenze bei Eheleuten

Bei Ehegatten ist eine Zusammenfassung der Grundstückaktivitäten im Regelfall nicht zulässig. Daher kann grundsätzlich jeder Ehegatte drei Objekte veräußern (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 12).

4.5. Gesellschaft als Grundstückshändler

4.5.1. Grundstücksgeschäfte der Gesellschaft und der Gesellschafter

S. BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 14 ff. Liegen die Tatbestände des gewerblichen Grundstückshandels bei der Gesellschaft selbst vor, betreibt die Gesellschaft selbst ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG (s.a. BFH Urteil vom 5.12.2002, IV R 57/01, BStBl II 2003, 291). Steuerlich liegt eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor.

Bei der Beantwortung der Frage, ob eine Personengesellschaft wegen Überschreitung der sog. Drei-Objekt-Grenze den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen hat, sind solche Grundstücksaktivitäten nicht mitzuzählen, die die Gesellschafter allein oder im Rahmen einer anderen gewerblich tätigen Personengesellschaft entwickelt haben (BFH Urteil vom 17.12.2008, IV R 72/07, BStBl II 2009, 529).

Abb.: Beteiligung an Grundstücksgesellschaften

Beispiel 2:

K sowie Herr X waren zu je 50 % Gesellschafter einer OHG, die einen gewerblichen Grundstückshandel betrieb und im Zeitraum von 01 bis 05 insgesamt 14 Objekte veräußerte. Ferner war K – ebenfalls mit X – zu Bruchteilen zu je 50 % an insgesamt mindestens sechs weiteren Objekten beteiligt (Bruchteils- bzw. Grundstücksgemeinschaft). Die Grundstücksgemeinschaft hat im Kj. 05 ein Objekt veräußert, das sie im Kj. 02 erworben hatte. Die übrigen Objekte der Grundstücksgemeinschaft wurden langfristig gehalten.

Das FA vertrat die Auffassung, die Grundstücksgemeinschaft als solche habe hinsichtlich des veräußerten Objekts einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben.

Das von der Grundstücksgemeinschaft betriebene Rechtsmittelverfahren hatte Erfolg. In seinem Urteil vom 17.12.2008 (IV R 72/07, BStBl II 2009, 529) hob der BFH die Feststellung gewerblicher Einkünfte auf, weil bei der Beurteilung der Tätigkeit der Grundstücksgemeinschaft die auf dem Grundstücksmarkt entfalteten Aktivitäten der personenidentischen OHG nicht einzubeziehen seien.

Daraufhin setzte das FA statt des bisherigen Gewinnanteils aus der Grundstücksgemeinschaft nunmehr Einkünfte aus einem in eigener Person unterhaltenen gewerblichen Grundstückshandel an. Zwar sei die Grundstücksgemeinschaft lediglich vermögensverwaltend tätig geworden. Auf der Ebene der Beteiligten, die über die OHG und die Grundstücksgemeinschaft insgesamt 15 Objekte innerhalb von fünf Jahren veräußert hätten, seien die Einkünfte jedoch um zu qualifizieren.

Die dagegen gerichtete Klage wies das FG ab (Urteil des FG Köln vom 18.5.2010, 1 K 3094/09, EFG 2010, 1995, LEXinform 5010938).

Lösung 2:

Sachverhalt und Lösung sind dem BFH-Urteil vom 22.8.2012 (X R 24/11, BStBl II 2012, 865) entnommen. In diesem Urteil hat der BFH die Rechtsauffassung des FG Köln (1 K 3094/09, LEXinform 5010938) bestätigt.

Der BFH weist auf die besondere Sachverhaltskonstellation hin, die dadurch gekennzeichnet ist, dass der Stpfl. K in eigener Person kein einziges Objekt veräußert hat, sondern Grundstücksgeschäfte ausschließlich über eine – einen gewerblichen Grundstückshandel betreibende – Mitunternehmerschaft einerseits und eine als solche vermögensverwaltend tätige Grundstücksgemeinschaft andererseits durchführt.

In der bisherigen Rspr. ist eine Zusammenrechnung der Grundstücksaktivitäten von Gesellschaft und Gesellschafter u.a. in folgenden Fallgruppen bejaht worden:

  • Der Gesellschafter tätigt Grundstücksgeschäfte in eigener Person, zusätzlich sind ihm Veräußerungen einer als solcher vermögensverwaltenden Personengesellschaft oder Gemeinschaft (im Folgenden einheitlich: Personengesellschaft) zuzurechnen (BFH Urteil vom 11.12.1997, III R 14/96, BStBl II 1999, 401).

  • Der Gesellschafter tätigt Grundstücksgeschäfte in eigener Person, zusätzlich sind ihm Veräußerungen einer Mitunternehmerschaft, die als solche bereits einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt, zuzurechnen (BFH Beschluss vom 3.7.1995, GrS 1/93, BStBl II 1995, 617). In diesem Zusammenhang ist insbesondere hervorzuheben, dass die Mitunternehmerschaft trotz des Grundsatzes der ertragssteuerrechtlichen Einheit der Personengesellschaft keine Abschirmwirkung gegen eine Zurechnung der von ihr getätigten Geschäfte an den Gesellschafter entfaltet.

  • Der Gesellschafter ist an mehreren jeweils vermögensverwaltenden Personengesellschaften beteiligt, tätigt aber in eigener Person keine Grundstücksgeschäfte (BFH Urteil vom 7.3.1996, IV R 2/92, BStBl II 1996, 369).

  • Der Gesellschafter veräußert mehr als drei Anteile an gewerblich geprägten Personengesellschaften, tätigt aber in eigener Person keine Grundstücksgeschäfte (BFH Urteil vom 5.6.2008, IV R 81/06, BStBl II 2010, 974; s.u.).

Wenn einerseits Grundstücksgeschäfte, die vermögensverwaltende Personengesellschaften tätigen, bei der Besteuerung des Gesellschafters auch in solchen Fällen als zu einem gewerblichen Grundstückshandel gehörig umqualifiziert werden können, in denen der Gesellschafter selbst keine Objekte veräußert, und andererseits keine Unterscheidung zwischen vermögensverwaltenden und gewerblich tätigen Personengesellschaften vorzunehmen ist, dann ist eine zusammenfassende Würdigung auch dann möglich und geboten, wenn der Gesellschafter sowohl an vermögensverwaltenden als auch an mitunternehmerischen Personengesellschaften beteiligt ist. Die eigene Tätigkeit des Stpfl., auf die im Rahmen der hier vorzunehmenden Beurteilung am Maßstab des Steuertatbestands des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG abzustellen ist, ist unabhängig davon, ob er Grundstücksgeschäfte durch eine gewerbliche oder eine vermögensverwaltende Personengesellschaft tätigen lässt, steuerrechtlich gleichwertig; grundsätzlich sind alle Veräußerungen der Gesellschaft auf der Ebene des Gesellschafters zu berücksichtigen (Figgener u.a., DStR 2012, 2579).

4.5.2. Veräußerung des Anteils an der Grundstücksgesellschaft

Die Veräußerung einer Beteiligung an einer Grundstücksgesellschaft ist einer anteiligen Grundstücksveräußerung gleichzustellen (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 18). Mit Urteil vom 5.6.2008 (IV R 81/06, BStBl II 2010, 974) bestätigt der BFH seine bisherige Rspr. (BFH Urteile vom 7.3.1996, IV R 2/92, BStBl II 1996, 369 und vom 10.12.1998, III R 61/97, BStBl II 1999, 390), indem er feststellt, dass die Veräußerung des Anteils an einer vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft der Veräußerung von zumindest einem Grundstück gleichzustellen ist. Die Anteile sind Objekte i.S.d. Drei-Objekt-Grenze. Ein Gesellschafter, der innerhalb von fünf Jahren mehr als drei solcher Gesellschaftsanteile erwirbt und verkauft, überschreitet regelmäßig ebenso die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung und wird damit zum gewerblichen Grundstückshändler, wie wenn er mehr als drei Grundstücke (oder z.B. zwei Grundstücke und zwei solcher Gesellschaftsanteile) veräußert. Diese Grundsätze gelten auch für die Veräußerungen von am Grundstücksmarkt tätigen gewerblich geprägten BGB-Gesellschaften. Dieser Umstand hat zur Folge, dass die Gewinne, die dem Gesellschafter aus der Veräußerung seiner Anteile zufließen, nicht nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt sind (BFH Urteil vom 14.12.2006, IV R 35/05, BFH/NV 2007, 692, LEXinform 5903231). Ein Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft, zu deren Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Veräußerung Grundstücke gehören, die dem Umlaufvermögen des von der Gesellschaft betriebenen Unternehmens zuzurechnen sind, ist als laufender Gewinn nicht nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Betriebsvermögen der Gesellschaft ausschließlich oder nahezu ausschließlich aus solchen Grundstücken besteht. Ein Grundstück gehört nur dann zum Umlaufvermögen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, wenn bei der Gesellschaft die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels erfüllt sind.

Das Entgelt für die Veräußerung von Anteilen an einer Personengesellschaft, die den gewerblichen Grundstückshandel betreibt, ist auf die WG der Gesellschaft aufzuteilen mit der Folge, dass der auf die Grundstücke im Umlaufvermögen entfallende Gewinn als laufender Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt; Entsprechendes gilt bei Aufgabe eines Mitunternehmeranteils (BFH Urteil vom 10.5.2007, IV R 69/04, BStBl II 2010, 973).

Für die Drei-Objekt-Grenze kommt es dabei auf die Zahl der im Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) befindlichen Grundstücke an. Voraussetzung für die Anrechnung von Anteilsveräußerungen ist jedoch, dass der Gesellschafter an der jeweiligen Gesellschaft zu mindestens 10 % beteiligt ist oder dass seine Beteiligung einen Verkehrswert von mehr als 250 000 € hat.

Beispiel 3:

Der Stpfl. A erzielt als gewerblicher Grundstückshändler Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG und unterhält einen Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG.

A ist weiterhin alleiniger Kommanditist und alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der A GmbH & Co. KG sowie der B GmbH & Co. KG. Die Anteile der nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten Mitunternehmeranteile gehören zum Betriebsvermögen des von A betrieben gewerblichen Grundstückshandels.

A veräußert die Anteile an den Grundstücksgesellschaften.

Lösung 3:

Zu Sachverhalt und Lösung s. BFH Urteil vom 29.6.2011 (X R 39/07, BFH/NV 2012, 16, LEXinform 0588662 sowie Anmerkung vom 5.1.2012, LEXinform 0941283).

Der Gewinn einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ist regelmäßig bei deren Gewerbeertrag zu erfassen. Sofern er anteilig auch in den gewerblichen Gewinn des Gesellschafters eingeht, ist dessen Gewinn nach § 9 Nr. 2 GewStG um die betreffenden Gewinnanteile zu kürzen. Von § 9 Nr. 2 GewStG nicht erfasst werden aber grundsätzlich Gewinne, die ein Mitunternehmer aus der Veräußerung seiner Beteiligung an einer Personengesellschaft erzielt. Diese gehen bei Beteiligung einer natürlichen Person an einer Mitunternehmerschaft (vgl. § 7 Satz 2 GewStG) weder in den Gewerbeertrag der Personengesellschaft noch in den des Gesellschafters ein. Deshalb werden sie auch nicht von der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG erfasst.

Der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Grundstücksgesellschaft, die lediglich vermögensverwaltend tätig ist, jedoch wegen ihrer gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gleichwohl gewerbliche Einkünfte erzielt, ist grundsätzlich ein nicht gewerbesteuerbarer Veräußerungsgewinn.

Nach der Rspr. ist die Veräußerung des Anteils an einer vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft der Veräußerung eines Grundstücks gleichzustellen. Im Urteil vom 5.6.2008 (IV R 81/06, BStBl II 2010, 974) hat der BFH dieses Ergebnis in Übereinstimmung mit der Auffassung der Verwaltung (vgl. BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 18) aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO hergeleitet. Ein Gesellschafter, der innerhalb von fünf Jahren mehr als drei solcher Gesellschaftsanteile erwirbt und verkauft, überschreitet regelmäßig die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung und wird damit zum gewerblichen Grundstückshändler, wie wenn er mehr als drei Grundstücke (oder z.B. zwei Grundstücke und zwei solcher Gesellschaftsanteile) veräußert. Nichts anderes kann gelten, wenn ein gewerblicher Grundstückshändler jeweils innerhalb eines kurzen Zeitraums nach der Errichtung zweier vermögensverwaltender Grundstücksgesellschaften deren Anteile veräußert, da diese bereits im Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaften Betriebsvermögen seines gewerblichen Grundstückhandelsbetriebs waren.

Zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückhandels zählen Objekte, die in bedingter Veräußerungsabsicht erworben und in engem sachlichem und zeitlichem Zusammenhang veräußert werden. Dieser Gedanke greift auch dann, wenn vermögensverwaltende Kommanditgesellschaften errichtet werden mit der zumindest bedingten Absicht, die Anteile daran zeitnah zu veräußern und dies tatsächlich auch geschehen ist.

Auf der Ebene des A erweisen sich die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an den Grundstücksgesellschaften als laufende Einkünfte.

4.6. Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze ist kein rückwirkendes Ereignis

Nach dem BFH-Urteil vom 6.7.1999 (VIII R 17/97, BStBl II 2000, 306) ist die Veräußerung eines vierten Grundstücks im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels kein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Nach Vfg. der OFD Koblenz vom 12.4.2001(S 0351 A – St 53 1, FR 2001, 713) kommt die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, bezogen auf die Veranlagungen des Jahres der (ersten) Grundstücksanschaffung und der Folgejahre bis zum Jahr der Veräußerung des vierten Objekts, in Betracht (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 33).

5. Gewerblicher Grundstückshandel ohne Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze

5.1. Allgemeines

Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung und Verkauf der Grundstücke) hat für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Betätigung gegeben ist oder nicht, eine indizielle Bedeutung. Allerdings besteht einerseits die Möglichkeit, dass trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen ist, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Andererseits können auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. Daher darf die Drei-Objekt-Grenze nicht als Freigrenze oder Mindestgrenze verstanden werden (BFH Urteil vom 5.5.2004, XI R 25/03, BFH/NV 2004, 1399).

Der große Senat des BFH hat mit Beschluss vom 10.12.2001 (GrS 1/98, BStBl II 2002, 291) über eine Anfrage des X. Senats zum gewerblichen Grundstückshandel entschieden. Der X. Senat hatte die Frage vorgelegt, ob die Errichtung von Wohnobjekten und die hiermit in sachlichem sowie zeitlichem Zusammenhang stehende Veräußerung dieser Objekte unabhängig von ihrer Zahl eine gewerbliche Tätigkeit darstelle, weil sie dem »Bild des Bauunternehmers« entspreche. Der Große Senat hat diese Frage verneint und der Auffassung, dass die Tatbestandsmerkmale »Nachhaltigkeit« und »keine Vermögensverwaltung« eine unterschiedliche Auslegung danach erfordern, ob es um den (bloßen) Handel mit Grundstücken oder um eine grundstücksbezogene unternehmerische Wertschöpfung durch Bebauung geht, eine Absage erteilt. Als Beispiele für die Nichtanwendbarkeit der Drei-Objekt-Grenze nennt der Große Senat z.B. die Fälle, in denen das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach den Wünschen des Erwerbers bebaut wird. Nach dem BFH-Urteil vom 13.8.2002 (VIII R 14/99, BStBl II 2002, 811) handelt es sich beim Verkauf von Wohnobjekten vor der Bebauung des Grundstücks immer um einen gewerblichen Grundstückshandel (s.a. BFH-Urteil vom 17.12.2003, XI R 22/02, BFH/NV 2004, 1629).

Die Veräußerung einer Immobilie durch einen gewerblichen Grundstückshändler zwei Jahre nach deren Erwerb ist ein gewichtiges Indiz für ein dem Gewerbebetrieb zuzuordnendes Geschäft.

Voraussetzung für einen gewerblichen Grundstückshandel trotz Veräußerung von weniger als vier Objekten ist eine von Anfang an bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht (BFH Beschluss vom 15.9.2006, IV B 96/05, BFH/NV 2007, 30).

Der BFH mit Urteil vom 17.12.2008 (IV R 77/06, BStBl II 2009, 791) wie folgt entschieden: Bei Nichtüberschreiten der Drei-Objekt-Grenze wird in Fällen der Grundstücksbebauung der Bereich der privaten Vermögensverwaltung nur überschritten, wenn der (unbedingte) Entschluss zur Grundstücksveräußerung spätestens im Zeitpunkt des Abschlusses der auf die Bebauung gerichteten Verträge gefasst worden ist.

Zur bedingten bzw. unbedingten Veräußerungsabsicht nimmt der BFH mit Beschluss vom 4.7.2006 (IV B 59/05, BFH/NV 2006, 2063) Stellung. Zieht der Eigentümer eines zum Zwecke der Vermögensverwaltung erworbenen Grundstücks den Verkauf mit einem von ihm zu errichtenden Gebäude lediglich in Erwägung, so ist nicht erkennbar, in welcher Weise er in unbedingter Veräußerungsabsicht gewerblich (z.B. als Bauunternehmer, Baubetreuer oder Erschließungsunternehmer) tätig geworden ist. Auch die ausschließliche Fremdfinanzierung des Grundstücksgeschäfts sagt nichts darüber aus, ob der Stpfl. mit unbedingter Veräußerungsabsicht gewerblich tätig geworden ist oder ob er mit dem Verkauf lediglich seine bisherige vermögensverwaltende Tätigkeit beendet. Der BFH stellt klar, dass die bedingte Veräußerungsabsicht nur bei Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze maßgeblich ist.

Zur bedingten bzw. unbedingten Veräußerungsabsicht hat der BFH mit Urteil vom 27.11.2008 (IV R 38/06, BStBl II 2009, 278) Folgendes entschieden: Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Erwerb oder Bebauung und (nachfolgender) Veräußerung eines Grundstücks gestattet für sich genommen nicht den Schluss, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn alsbald zu verkaufen. Nur wenn schon andere Umstände dafür sprechen, dass bereits beim Erwerb oder bei der Bebauung des Grundstücks eine unbedingte Veräußerungsabsicht bestand, kann die Indizwirkung dieser Umstände durch die Kürze der zwischen Erwerb oder Bebauung und Verkauf liegenden Zeit verstärkt werden.

Wird die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten, so hat der Stpfl. den Bereich der privaten Vermögensverwaltung nicht bereits deswegen verlassen, weil er beim Erwerb oder der Bebauung des Grundstücks jedenfalls eine bedingte Veräußerungsabsicht gehabt hat (BFH Urteil vom 19.2.2009, IV R 8/07, IV R 9/07, BFH/NV 2009, 923, LEXinform 0588279; s.a. Anmerkung vom 19.7.2011, LEXinform 0632647; BFH Urteil vom 3.3.2011, IV R 10/08, BFH/NV 2011, 1666, LEXinform 0179017; s.a. Anmerkung vom 1.9.2011, LEXinform 0940900). Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Erwerb oder Bebauung und (nachfolgender) Veräußerung eines Grundstücks gestattet für sich genommen nicht den Schluss, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn alsbald zu verkaufen. Nur wenn schon andere Umstände dafür sprechen, dass bereits beim Erwerb oder bei der Bebauung des Grundstücks eine unbedingte Veräußerungsabsicht bestand, kann die Indizwirkung dieser Umstände durch die Kürze der zwischen Erwerb oder Bebauung und Verkauf liegenden Zeit verstärkt werden (BFH Urteil vom 27.11.2008, IV R 38/06, BStBl II 2009, 278). Ob bei der Errichtung und Veräußerung nur eines Gebäudes infolge der Vielzahl und des Gewichts der vom Verkäufer im Hinblick auf die Bebauung entfalteten Aktivitäten die Gesamttätigkeit als nachhaltig anzusehen ist, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse.

5.2. Ein- und Zweifamilienhäuser sowie Eigentumswohnungen

Bei Ein- und Zweifamilienhäusern sowie bei Eigentumswohnungen kann auch der Verkauf von weniger als vier Objekten in zeitlicher Nähe zu ihrer Errichtung zu einer gewerblichen Tätigkeit insbesondere in folgenden Fällen führen (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 28):

  • Das Grundstück mit einem darauf vom Veräußerer zu errichtenden Gebäude wird bereits vor seiner Bebauung verkauft. Als Verkauf vor Bebauung ist ein Verkauf bis zur Fertigstellung des Gebäudes anzusehen.

  • Das Grundstück wird von vornherein auf Rechnung und nach Wünschen des Erwerbers bebaut.

  • Das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Stpfl. erbringt erhebliche Leistungen für den Bau, die nicht wie unter fremden Dritten abgerechnet werden.

  • Das Bauvorhaben wird nur kurzfristig finanziert.

  • Der Stpfl. beauftragt bereits während der Bauzeit einen Makler mit dem Verkauf des Objekts.

  • Vor Fertigstellung wird ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen.

  • Der Stpfl. übernimmt über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus Gewährleistungspflichten.

  • Unmittelbar nach dem Erwerb des Grundstücks wird mit der Bebauung begonnen und das Grundstück wird unmittelbar nach Abschluss der Bauarbeiten veräußert.

Nach dem BFH-Urteil vom 14.10.2002 (VIII R 70/98, BFH/NV 2003, 742) kann ein gewerblicher Grundstückshandel auch bei der Veräußerung eines Objekts vorliegen, wenn der Veräußerer maßgeblich auf die Finanzierung des Objekts und auf die Bauplanung Einfluss nimmt.

5.3. Andere Objekte

Bei anderen Objekten (z.B. Mehrfamilienhäusern, Büro-, Hotel-, Fabrik- oder Lagergrundstücken) können auch außerhalb der o.g. Ausnahmefälle weniger als vier Veräußerungsvorgänge einen gewerblichen Grundstückshandel begründen (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 29). Dies setzt voraus, dass besondere Umstände gegeben sind, z.B. wenn die Tätigkeit des Stpfl. nach ihrem wirtschaftlichen Kern der Tätigkeit eines Bauträgers entspricht.

Der BFH hat mit Urteil vom 1.12.2005 (IV R 65/04, BStBl II 2006, 260) entschieden, dass bei der Veräußerung eines Grundstücks bei einer noch zu errichtenden Verkaufspassage ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt.

Eine GbR, die ein zuvor erworbenes Grundstück mit einer noch von ihr zu errichtenden Einkaufspassage veräußert, verlässt nicht nur den Bereich der privaten Vermögensverwaltung, sondern kann unter weiteren Umständen auch das in § 15 Abs. 2 EStG geforderte Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllen. Sie ist jedenfalls dann nachhaltig tätig, wenn sie (kumulativ) in unbedingter Veräußerungsabsicht eine Bauplanung für das Grundstück hat erstellen lassen, im Interesse der potentiellen Erwerber Mietverträge abgeschlossen, bei Gesamtbaukosten von rd. 6 Mio. € und einem Gewinn von fast 2 Mio. € mehrere Bauunternehmer beauftragt und sich zur Gewährleistung für Baumängel sowie zur Zahlung von Schadensersatz für Mietausfälle bei nicht rechtzeitiger Fertigstellung verpflichtet hat. Unter diesen Umständen ist auch das Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gegeben.

Die konkreten Anlässe und Beweggründe für den Verkauf bislang vermieteter Objekte sind grundsätzlich unbeachtlich. Sie sagen im Allgemeinen nichts darüber aus, ob der Stpfl. nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht bestanden hat. Dementsprechend hat es die Rspr. des BFH für unbeachtlich angesehen, dass der Verkauf der betreffenden Objekte auf Finanzierungsschwierigkeiten, unvorhergesehenen Finanzbedarf, die Strafverfolgung wegen überhöhter Mietforderungen, die schlechte Vermietbarkeit der Wohnungen, die negative Entwicklung der Vermietungssituation am Wohnungsmarkt, die nachträgliche Entdeckung von Baumängeln, die Trennung der Eheleute bzw. Scheidung oder auf unvorhergesehene Notsituationen zurückzuführen war (BFH Urteil vom 20.2.2003, III R 10/01, BStBl II 2003, 510). Der BFH hat im Urteil vom 17.12.2008 (IV R 72/07, BStBl II 2009, 529) seine Rspr. bestätigt, nach der die persönlichen oder finanziellen Beweggründe für die Veräußerung von Immobilien für die Zuordnung zum gewerblichen Grundstückshandel oder zur Vermögensverwaltung unerheblich sind; dies gilt auch für wirtschaftliche Zwänge wie z.B. Druck der finanzierenden Bank und Androhung von Zwangsmaßnahmen.

5.4. Bauherrenmodelle

5.4.1. Abgrenzung des Bauherrn zum Erwerber

Zur Behandlung von sog. Bauherrenmodellen hat das BMF mit Schreiben vom 31.8.1990 (BStBl I 1990, 366 – Bauherrenerlass –) Stellung genommen.

Der Anleger ist nur Bauherr, wenn er auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude baut oder bauen lässt und das Baugeschehen beherrscht.

Der Anleger, der sich aufgrund eines von den Projektanbietern vorformulierten Vertragswerks beteiligt und sich bei den damit zusammenhängenden Rechtsgeschäften durch die Projektanbieter oder von ihnen eingeschalteten Personen umfassend vertreten lässt, ist regelmäßig nicht Bauherr, sondern Erwerber des bebauten und gegebenenfalls sanierten oder modernisierten Grundstücks.

5.4.2. Behandlung der Kosten

Die Kosten, die der Erwerber im Zusammenhang mit der Errichtung, Sanierung oder Modernisierung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung aufzubringen hat, können Anschaffungskosten des Grund und Bodens, Anschaffungskosten des Gebäudes oder der Eigentumswohnung oder sofort abziehbare Werbungskosten sein.

Zu den Anschaffungskosten gehören grundsätzlich alle aufgrund des vorformulierten Vertragswerks an die Anbieterseite geleisteten Aufwendungen, die auf den Erwerb des Grundstücks mit dem bezugsfertigen Gebäude gerichtet sind.

Aufwendungen, die nicht auf den Erwerb des Grundstücks mit dem bezugsfertigen Gebäude gerichtet sind und die auch der Erwerber eines bebauten Grundstücks außerhalb eines Gesamtobjekts als Werbungskosten abziehen könnte, sind nicht den Anschaffungskosten des Objekts zuzurechnen. Hierzu zählen insbesondere Zinsen der Zwischen- und Endfinanzierung.

Bei der Veräußerung von Wohneinheiten im Rahmen von Bauherrenmodellen liegt regelmäßig ein gewerblicher Grundstückshandel vor.

6. Kein gewerblicher Grundstückshandel bei Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze

6.1. Längerfristig vermietete Objekte

Nach Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004 (BStBl I 2004, 434) kommt es für die Frage der gewerblichen Betätigung wesentlich auf die Dauer der Nutzung vor der Veräußerung an. Sind bebaute Grundstücke bis zur Veräußerung während eines langen Zeitraums (mindestens zehn Jahre) durch Vermietung oder zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden und gehören die Einkünfte aus der Vermietung zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, so gehört grundsätzlich auch noch die Veräußerung der bebauten Grundstücke zur privaten Vermögensverwaltung. Das gilt auch, wenn es sich um umfangreichen Grundbesitz handelt und sämtliche Objekte in einem verhältnismäßig kurzen Zeitraum an verschiedene Erwerber veräußert werden.

6.2. Keine Wiederholungsabsicht

Der BFH hat mit Urteil vom 7.10.2004 (IV R 27/03, BStBl II 2005, 164) entschieden, dass kein gewerblicher Grundstückshandel bei Kauf und Verkauf von vier Grundstücken mit 600 Wohneinheiten innerhalb von drei Jahren an einen Erwerber gegeben ist. Das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze indiziert nicht die Nachhaltigkeit. Die Wiederholungsabsicht ist in der Regel nur dann erfüllt, wenn sich aus den Umständen ergibt, dass noch andere derartige Grundstücksgeschäfte geplant waren. Die Umstände, aus denen sich beim Verkauf mehrerer Objekte an einen Käufer eine Wiederholungsabsicht ergeben kann, sind vielfältig und lassen sich nicht abschließend festlegen.

Ein Verkaufsgeschäft kann dann auf Wiederholung angelegt sein, wenn sich der Verkäufer zuvor im Interesse einer möglichst hohen Gewinnerzielung nicht nur um dieses Verkaufsgeschäft, sondern auch um Einzelverkäufe der verschiedenen Objekte bemüht hat. Dass ein Verkaufsgeschäft auf Wiederholung angelegt ist, kann nicht allein daraus geschlossen werden, dass die Verkäufer in der »Immobilienbranche« tätig sind.

Zur Annahme einer nachhaltigen Tätigkeit s.a. BFH Urteil vom 23.2.2005 (XI R 35/02, BFH/NV 2005, 1267). Danach überschreitet die Veräußerung eines Mehrfamilienhauses mit zehn Eigentumswohnungen innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb an einen einzigen Erwerber die Grenze einer nicht steuerbaren Vermögensverwaltung, weil der Stpfl. innerhalb des Fünfjahreszeitraums ein weiteres Mietwohngrundstück mit Gewinn veräußerte.

7. Gewerblicher Grundstückshandel bei Zwischenschaltung einer GmbH

Veräußert der Alleingesellschafter-Geschäftsführer ein von ihm erworbenes unaufgeteiltes Mehrfamilienhaus an »seine GmbH«, die er zur Aufteilung bevollmächtigt und die die entstandenen vier Eigentumswohnungen noch im selben Jahr an verschiedene Erwerber veräußert, so können die Aktivitäten der GmbH nur dem Anteilseigner zugerechnet werden, wenn die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs vorliegen (» Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO).

Für einen Gestaltungsmissbrauch kann insbesondere neben weiteren Umständen sprechen, dass die Mittel für den an den Anteilseigner zu entrichtenden Kaufpreis zu einem erheblichen Teil erst aus den Weiterveräußerungserlösen zu erbringen sind (BFH Urteil vom 18.3.2004, III R 25/02, BStBl II 2004, 787; H 15.7 (1) [Gewerblicher Grundstückshandel] EStH). Mit Urteil vom 26.9.2006 (X R 27/03, BFH/NV 2007, 412) hat der BFH entschieden, dass Grundstücksverkäufe einer GmbH einem Stpfl. jedenfalls dann nicht zugerechnet werden können, wenn dieser nur einen GmbH-Anteil von 25 % hält.

8. Gewinnermittlung und Betriebsvermögen beim gewerblichen Grundstückshandel

8.1. Gewinnermittlung

Eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kommt für einen Grundstückshändler in Betracht, wenn dieser die Grenzen des § 141 AO nicht überschreitet und nicht nach § 140 AO i.V.m. § 238 HGB buchführungspflichtig ist. Ein Grundstückshändler, dessen Betrieb nach Art und Umfang keinen in einer kaufmännischen Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, betreibt kein Handelsgewerbe und ist kein Kaufmann i.S.d. HGB (§§ 1 und 238 HGB), es sei denn, der Betrieb ist im Handelsregister eingetragen (» Buchführungspflicht).

Führt der Stpfl. für seinen gewerblichen Grundstückshandel keine Bücher, ist der Gewinn nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs zu schätzen. Die bei einem Minderkaufmann an sich mögliche Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kam nach der bisherigen Rspr. nicht in Betracht, weil ein (unterstelltes) Wahlrecht zum Beginn des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums hätte ausgeübt werden müssen. Die Ausübung des Wahlrechts setzte aber das Bewusstsein des Stpfl. voraus, gewerbliche Einkünfte erzielt zu haben (BFH Urteil vom 1.10.1996, VIII R 40/94, BFH/NV 1997, 403).

Unter Aufgabe seiner bisherigen Rspr. hat der BFH mit Urteil vom 19.3.2009 (IV R 57/07, BStBl II 2009, 659) die Wahl der Einnahmen-Überschussrechnung als Methode zur Ermittlung des Gewinns von Gewerbetreibenden auch noch nach Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums zugelassen.

Unternehmer, die nicht nach den Vorschriften des Handelsrechts buchführungspflichtig sind und deren Betriebe auch bestimmte steuerliche Grenzwerte (z.B. in Bezug auf den Umsatz) nicht überschreiten, können ihren Gewinn entweder aufgrund freiwillig geführter Bücher und Bilanzen oder aber vereinfacht durch Gegenüberstellung der Einnahmen und Ausgaben (sog. Einnahmen-Überschussrechnung) ermitteln. Bisher gingen Rspr. und Finanzverwaltung davon aus, dass die Entscheidung zugunsten der Gewinnermittlung durch Bilanzierung bereits gefallen ist, wenn der Unternehmer zu Beginn des Jahres eine Eröffnungsbilanz aufstellt und eine laufende Buchführung einrichtet. Mit dem Urteil vom 19.3.2009 gestattet der BFH nun weitergehend, dass auch noch nach Ablauf des Jahres zwischen Bilanzierung und Einnahmen-Überschussrechnung gewählt wird. Stellt der Unternehmer einen Jahresabschluss auf, entscheidet er sich erst dadurch für die Gewinnermittlung durch Bilanzierung.

Im entschiedenen Fall hatte eine aus zwei Personen bestehende GbR ein zunächst drei Jahre lang vermietetes Grundstück an die Mieterin veräußert. Das FA beurteilte die Tätigkeit später als gewerblichen Grundstückshandel; dies war vom BFH nicht mehr zu prüfen. Er hatte nur darüber zu entscheiden, nach welchem Gewinnermittlungsverfahren der Gewinn im Wege einer Schätzung zu ermitteln war: auf der Basis einer bilanziellen Gewinnermittlung, wie das FA meinte, oder auf der Basis einer Einnahmen-Überschussrechnung. Der BFH entschied, dass beide Gewinnermittlungsarten gleichwertig seien und die Wahl der Einnahmen-Überschussrechnung noch nachträglich erfolgen könne, auch noch im Rahmen eines Einspruchsverfahrens gegen den Steuerbescheid auf der Grundlage eines geschätzten Gewinns. Voraussetzung dafür seien nur ausreichende Aufzeichnungen der Einnahmen und Ausgaben. Zur Klärung der von der GbR gefertigten Aufzeichnungen verwies der BFH das Streitverfahren an das Finanzgericht zurück (s. Pressemitteilung des BFH Nr. 50/09 vom 17.6.2009, LEXinform 0434161).

Mit Urteil vom 24.9.2008 (X R 58/06, BStBl II 2009, 368) hat der BFH entschieden, dass der Stpfl. die dem FA gegenüber wirksam getroffene Entscheidung, den Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln, nicht jährlich wiederholen muss.

Entscheidungsfall:

In dem entschiedenen Fall erwarb der Stpfl. im Kj. 14 ein unbebautes Grundstück, parzellierte es und verkaufte die einzelnen Parzellen bis auf ein Grundstück. Der dabei entstandene Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel ermittelte der Stpfl. gem. § 4 Abs. 3 EStG. Das nicht veräußerte Grundstück bebaute der Stpfl. mit einem Doppelhaus. Die beiden Hälften wurden ab 1.12.15 vermietet. Eine Doppelhaushälfte wurde am 12.12.18 verkauft. Der Stpfl. behandelte das Grundstück als Privatvermögen und ermittelte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Das FA und das FG gingen weiterhin von einem gewerblichen Grundstückshandel aus und behandelten das vermietete Grundstück als Anlagevermögen. Das FG nahm zum 1.1.15 einen Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3 EStG zu § 4 Abs. 1 EStG vor, da der Stpfl. sein Recht, die Art der Gewinnermittlung zu wählen, nicht zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums des Kj. 15 zu Gunsten der § 4 Abs. 3 EStG-Rechnung ausgeübt habe. Der Umstand, dass der Gewinn im Kj. 14 nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt worden sei, lasse nicht den Schluss zu, das bestehende Wahlrecht sei im Kj. 15 in gleicher Weise ausgeübt worden.

Nach Auffassung des BFH muss das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG nicht jährlich neu ausgeübt werden. Die Entscheidung für eine bestimmte Gewinnermittlungsart ist eine Grundentscheidung, die nicht jährlicher Wiederholung bedarf. Es kann davon ausgegangen werden, dass der Stpfl., der Gewinneinkünfte erzielt, so lange bei der einmal gewählten Gewinnermittlungsart bleibt, bis er Gegenteiliges bekundet.

Wie weiter unten dargestellt, ist das Grundstück als Umlaufvermögen zu behandeln.

Für die Frage, ob ein nach Art und Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb erforderlich ist, sind beim gewerblichen Grundstückshändler insbesondere der Umfang der An- und Verkaufsgeschäfte, die Komplexität der Beschaffungs- und Veräußerungsvorgänge (Marktbeobachtung, Akquisition von Kunden), während der Besitzzeit stattfindende erhebliche Baumaßnahmen/Bearbeitungen, die typischerweise erfolgende Kreditfinanzierung, die Gewährung von Zahlungszielen und der Bestand des Umlaufvermögens zu berücksichtigen. Der Bau und Verkauf von bis zu zehn Wohnungen ist als überschaubares Projekt zu beurteilen, das regelmäßig keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Auch ein in der Immobilienbranche regelmäßig hoher Umsatz bedeutet nicht zwangsläufig eine komplexe Unternehmensstruktur, die mit einer Verpflichtung zur Buchführung und damit zur Gewinnermittlung nach Bestandsvergleich einherginge (Berlin-Brandenburg Urteil vom 21.6.2011, 5 K 5148/07, EFG 2012, 217, LEXinform 5012357, rkr.; s.a. Anmerkung vom 1.12.2011, LEXinform 0941194).

8.2. Betriebsvermögen

Die Grundstücke stellen » Umlaufvermögen dar (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 33). Zum Umfang des notwendigen Betriebsvermögens beim gewerblichen Grundstückshandel s.a. BFH Urteil vom 5.5.2004 (XI R 7/02, BStBl II 2004, 738). Danach gehören zum notwendigen Betriebsvermögen nicht nur die Objekte, deren Veräußerung zur Annahme des gewerblichen Grundstückshandels geführt hat, sondern auch nicht in zeitlichem Zusammenhang mit ihnen veräußerte Objekte, die jedoch von vornherein eindeutig zur Veräußerung bestimmt waren. Abschreibungen und Sonderabschreibungen können – als Umlaufvermögen – nicht geltend gemacht werden. Nach dem Urteil des FG München vom 30.4.2009 (5 K 1656/07, LEXinform 5008426) stellt das einzige Grundstück einer Gesellschaft, die als Bauträger tätig geworden ist, Umlaufvermögen dar, wenn bereits zum Zeitpunkt des Kaufs des Grundstücks feststand, dass das Grundstück nach der Bebauung und Vermietung der erstellten Gebäude veräußert werden sollte. Die Veräußerung dieser einzigen wesentlichen Betriebsgrundlage ist als laufender Gewinn zu versteuern und unterliegt der GewSt.

Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Grund und Boden sowie die Gebäude des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.4.2006, BGBl I 2006, 1095). Nach § 52 Abs. 10 EStG ist die Neuregelung erstmals für WG anzuwenden, die nach dem 5.5.2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden. Bisher konnten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die zum Umlaufvermögen gehörenden WG Grund und Boden und Gebäude im Wj. der Anschaffung, Herstellung oder Einlage in das Betriebsvermögen sofort und in voller Höhe als Betriebsausgabe abgezogen und damit mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden. Der Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke wurde häufig erst Jahre später der Besteuerung unterworfen, so dass u.U. ein langjähriger Steuerstundungseffekt eintrat. Nach § 4 Abs. 4 Satz 5 EStG sind diese WG in ein laufend zu führendes Anlageverzeichnis aufzunehmen.

Nach dem BFH-Urteil vom 7.3.1996 (IV R 2/92, BStBl II 1996, 369) ist es jedoch denkbar, dass zum Betriebsvermögen eines Grundstückshändlers gehörende Grundstücke während der Zeit ihrer Vermietung zum Anlagevermögen gehören und erst im Zeitpunkt ihrer Veräußerung zum Umlaufvermögen werden. Es kommt insoweit auf die Umstände des Einzelfalles an. Mit Beschluss vom 6.3.2007 (IV B 118/05, BFH/NV 2007, 1128) präzisiert der BFH seine Entscheidung vom 7.3.1996 (IV R 2/92, BStBl II 1996, 369) indem er feststellt, dass Grundstücke dann zum Anlagevermögen gehören, bei denen zum Zeitpunkt ihres Erwerbs sowohl eine bedingte Veräußerungs- als auch eine bedingte Vermietungsabsicht besteht und sich die zunächst offene Verwendungsabsicht durch langfristige Vermietung als Vermögensmehrung durch Substanzausbeute konkretisiert. Indiz für die Zurechnung des Grundstücks zum Anlagevermögen ist u.a., dass der Erwerber des Grundstücks selbst (nach Erwerb oder Bebauung) einen langfristigen Mietvertrag abgeschlossen hat.

Im Urteil vom 24.9.2008 (X R 58/06, BStBl II 2009, 368) setzt sich der BFH mit dem Betriebsvermögen eines Grundstückshändlers auseinander. Der BFH stellte dabei fest, dass ein auf unbestimmte Zeit vermietetes Grundstück nicht langfristig vermietet ist und ordnete das Grundstück auch deshalb dem Umlaufvermögen zu, weil den Mietern eine Kaufoption eingeräumt war, deren Wahrnehmung der Stpfl. zum Verkauf des Objekts gezwungen hätte. Das Grundstück ist auch dann dem Umlaufvermögen zuzuordnen, wenn der Stpfl. die Vermietungseinkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Zum Sachverhalt und zur weiteren Entscheidung des BFH s.o.

Ein Zuordnung einer Immobilie zur privaten Vermögensverwaltung kommt nur in Betracht, wenn der Erwerb eindeutig privat veranlasst ist und aufgrund der vorliegenden objektiven Tatsachen klar von den betrieblich veranlassten Immobiliengeschäften zu unterscheiden ist, wie z.B. bei einer Nutzung der Immobilie zu eigenen Wohnzwecken oder deren langfristiger Vermietung (BFH Urteil vom 12.12.2002, III R 20/01, BStBl II 2003, 297).

8.3. Beginn des gewerblichen Grundstückshandels

Beginn des gewerblichen Grundstückshandels und damit auch Beginn der Erzielung gewerblicher Einkünfte ist regelmäßig bereits der Zeitpunkt des Grundstückserwerbs. Konsequenz hieraus ist, dass auch hinsichtlich einer eventuellen Vermietung der veräußerten Häuser keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern von Anfang an solche aus Gewerbebetrieb vorliegen. Die zwischenzeitliche Vermietung ist Bestandteil des Gewerbebetriebs »gewerblicher Grundstückshandel« (§ 21 Abs. 3 EStG). Eine Gebäude-AfA i.S.d § 7 Abs. 4 oder Abs. 5 EStG kann nicht geltend gemacht werden, da die Grundstücke nicht zum Anlage-, sondern zum Umlaufvermögen gehören (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 32; BFH Urteil vom 30.11.2004, VIII R 15/00, BFH/NV 2005, 1033).

Mit Beschluss vom 23.11.2011 (IV B 107/10, BFH/NV 2012, 414, LEXinform 5906528) setzt sich der BFH mit der Frage des Beginns eines gewerblichen Grundstückshandels in Fällen der Teilung eines Mietwohngrundstücks in Eigentumswohnungen auseinander. Diese Frage hat Bedeutung für die Feststellung, mit welchem Wert die verkauften Objekte bei der Gewinnermittlung anzusetzen sind. Danach kann – auch bei erst späterer Teilung – die gewerbliche Tätigkeit bereits mit dem Erwerb des Grundstücks beginnen. Die gewerbliche Tätigkeit beginnt daher nicht zwingend frühestens mit der Teilung des Grundstücks. In den Fällen des Erwerbs bzw. der Errichtung/Modernisierung eines (noch ungeteilten) Mehrfamilienhauses bzw. Mietwohngrundstücks führen zwar regelmäßig erst die Teilung und der anschließende Verkauf einzelner Wohnungen dazu, dass sich die Tätigkeit des Stpfl. nicht mehr als bloße private Vermögensverwaltung, sondern als gewerblicher Grundstückshandel erweist. Dies bedeutet aber nicht, dass diese gewerbliche Tätigkeit erst mit der Teilung beginnt. Für die Frage des Beginns der gewerblichen Tätigkeit kommt es auch nicht darauf an, ob der Entschluss zur Teilung erst gefasst wurde, nachdem die Veräußerung des ungeteilten Objekts erfolglos geblieben ist (s.a. Anmerkung vom 2.2.2012, LEXinform 0941359).

8.4. Beendigung des gewerblichen Grundstückshandels

Ein gewerblicher Grundstückshandel wird mit Verkauf des letzten Objekts oder durch die endgültige Einstellung der Verkaufstätigkeiten beendet. Die Gewinne aus den Grundstücksveräußerungen sind regelmäßig nicht begünstigte laufende Gewinne, auch wenn zugleich der Gewerbebetrieb aufgegeben wird (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 35). Nach ständiger Rspr. des BFH sind Gewinne aus der Veräußerung des zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshändlers gehörenden Grundbesitzes selbst dann der laufenden – d.h. der bisherigen und damit nicht begünstigten – unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen, wenn es sich um die Veräußerung des letzten zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks an nur einen handelt (BFH Urteil vom 5.7.2005, VIII R 65/02, BStBl II 2006, 160).

Nach den Erläuterungen in Rz. 7.2 ist es denkbar, dass vermietete Grundstücke eines gewerblichen Grundstückshandels zum Anlagevermögen gehören. Mit Beendigung des Grundstückshandels sind diese Grundstücke in das Privatvermögen zu übernehmen. Die Beendigung des gewerblichen Grundstückshandels hat die Aufgabe des Gewerbebetriebs zur Folge. Die in diesem Zeitpunkt vorhandenen stillen Reserven sind zu realisieren. Dieser Gewinn ist als Aufgabegewinn mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern (BFH Urteil vom 30.11.2004, VIII R 15/00, BFH/NV 2005, 1033).

Bespiel 4:

Im Kj. 06 wird die A-GbR mit dem Ziel gegründet, auf einer früher landwirtschaftlich genutzten Fläche Eigentumswohnungen herzustellen und zu verkaufen. Drei Wohnungen wurden hergestellt und vermietet. Weitere neun Einheiten standen in unterschiedlichem Bauzustand leer.

Die GbR nahm im Kj. 12 Teilwertabschreibungen auf die im Umlaufvermögen zugeordneten Immobilien vor und ermittelte einen Verlust aus Gewerbebetrieb. Das FA ging demgegenüber von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus und berücksichtigte die Teilwertabschreibungen nicht.

Lösung 4:

Beispiel und Lösung entsprechen dem BFH-Urteil vom 12.5.2011 (IV R 36/09, BFH/NV 2011, 2092, LEXinform 0927356).

Das FG Köln (Urteil vom 3.7.2008, 9 K 3116/06, EFG 2010, 569, LEXinform 5009202) entschied, die GbR habe ihren Gewerbebetrieb nach dem endgültigen Scheitern des Verkaufs von Eigentumswohnungen spätestens im Kj. 09 aufgegeben. Das Fehlen jeglicher Verkaufsbemühungen oder anderer nachweisbarer Vermarktungshandlungen nach dem Scheitern weiterer Umbauarbeiten und die Vermietung der fertig gestellten Wohneinheiten seien als endgültige Aufgabe des bis dahin bestehenden Gewerbebetriebs zu werten. Es handele sich insoweit um eine objektiv erkennbare und als endgültig zu verstehende Willensäußerung mit dem Inhalt einer Geschäftsaufgabe.

Vorliegend habe die gewerbliche Tätigkeit der GbR in der Herstellung und dem Verkauf von Eigentumswohnungen bestanden. Die Verwirklichung dieser Pläne sei im Kj. 08 sowohl in baulicher als auch in finanzieller Hinsicht in einer Weise gescheitert, dass nicht ersichtlich sei, wie dieses Misslingen hätte behoben werden können. Angesichts der eindeutigen Umstände sei es abwegig, eine künftige Wiederaufnahme des gewerblichen Grundstückshandels oder eines anderen realen Gewerbebetriebs anzunehmen. Eine bloße Betriebsunterbrechung könnte zwar auch noch angenommen werden, wenn der Betrieb als solcher verpachtet worden wäre mit dem Vorhaben, ihn in ferner Zukunft wieder in eigener Regie fortzuführen. Davon könne aber im Streitfall keine Rede sein. Vielmehr sei das Grundstück nicht als solches verpachtet, sondern es seien lediglich die drei fertig gestellten Wohnungen vermietet worden.

Nach dem BFH-Urteil vom 12.5.2011 (IV R 36/09, BFH/NV 2011, 2092, LEXinform 0927356) kann im Fehlen von Verkaufsbemühungen oder anderer nachweisbarer Vermarktungshandlungen nach dem Scheitern weiterer geplanter Umbauarbeiten für sich gesehen allenfalls die Einstellung der werbenden Tätigkeit, nicht jedoch eine abgeschlossene Betriebsaufgabe eines gewerblichen Grundstückshandels gesehen werden. Das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen ist ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht. An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Stpfl. trotz angefallener Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen.

Stellt ein Unternehmer seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin für sich genommen noch nicht ohne weiteres eine » Betriebsaufgabe. Denn die Einstellung kann als » Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt. Der BFH hat in ständiger Rspr. entschieden, dass die » Betriebsverpachtung aus Nachweisgründen als bloße Betriebsunterbrechung behandelt wird, solange der Stpfl. dem FA gegenüber nicht erklärt, seinen Betrieb aufzugeben. Andere Fälle der Betriebsunterbrechung können nicht anders beurteilt werden, wenn die bei der Betriebseinstellung zurückbehaltenen WG jederzeit die Wiederaufnahme des Betriebs gestatten. Wird keine Aufgabeerklärung abgegeben, so geht die Rspr. deshalb davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen WG dies ermöglichen (s.a. § 16 Abs. 3b EStG).

Auch wenn der Betrieb endgültig eingestellt wird, ist damit die Betriebsaufgabe in der Regel noch nicht abgeschlossen. Denn diese endet erst mit der Veräußerung des letzten zur Veräußerung bestimmten bzw. geeigneten WG, das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört, oder mit dessen Überführung in das Privatvermögen. Die Überführung in das Privatvermögen erfordert eine zielgerichtete eindeutige Handlung des Stpfl., die nach außen seinen Willen erkennen lässt, das fragliche WG fortan nicht mehr für betriebliche Zwecke einzusetzen.

9. Beispiel

Beispiel 4:

Der Stpfl. erwarb und veräußerte folgende Objekte:

Anschaffung

Veräußerung

Objekt 1 ETW

20.12.04

26.10.09

Objekt 2 ETW

20.12.04

18.2.13

Objekt 3 ETW eigengenutzt seit 1.9.06

18.6.06

15.10.13

Objekt 4 unbebautes Grundstück

4.3.08

15.8.09

Objekt 5 unbebautes Grundstück

29.3.08

3.11.09

Objekt 6 ETW

9.5.08

5.3.13

Objekt 7 ETW

26.10.09

9.3.13

Lösung 4:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 16.10.2002 (X R 74/99, BStBl II 2003, 245).

Der Stpfl. veräußerte innerhalb eines Zeitraums von rund dreieinhalb Jahren, d.h. vom 15.8.09 bis 9.3.13, insgesamt sechs in einen gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehende Objekte (Objekte 1 und 2 sowie 4 bis 7). Sämtliche genannten Objekte – mit Ausnahme des Objekts 2 – wurden jeweils binnen eines Zeitraums von fünf Jahren angeschafft und veräußert.

Der Stpfl. hat die Objekte 1 und 4 bis 7 in engem zeitlichen Zusammenhang zwischen der jeweiligen Anschaffung und Veräußerung binnen eines Zeitraums von rund dreieinhalb Jahren in fünf getrennten Geschäften verkauft. Dies ist ein gewichtiges Indiz dafür, dass der Stpfl. die Grundstücke in zumindest bedingter Wiederverkaufsabsicht erworben hat.

Auch das Objekt 2 ist in den gewerblichen Grundstückshandel des Stpfl. einzubeziehen. Zwar hat der Stpfl. diese Eigentumswohnung – anders als die Objekte 1 und 4 bis 7 – nicht innerhalb einer Zeitspanne von fünf Jahren zwischen Erwerb und Veräußerung, sondern – nach zwischenzeitlicher unbefristeter Vermietung – erst acht Jahre und zwei Monate nach der Anschaffung verkauft. Die Überschreitung dieser Frist ist allerdings unbeachtlich. Der Fünf-Jahres-Zeitraum zwischen Erwerb bzw. Errichtung und Veräußerung des Objekts bildet keine absolute (starre) Grenze. Trotz der mit Überschreitung dieser Grenze eintretenden Abschwächung der tatsächlichen Vermutung für das Bestehen einer (bedingten) Veräußerungsabsicht können es die besonderen Umstände des Einzelfalles gebieten, in den gewerblichen Grundstückshandel auch Verkäufe einzubeziehen, bei denen der Zeitraum zwischen Erwerb/Errichtung und Veräußerung zwischen fünf und zehn Jahre beträgt. Solche besonderen Umstände sind zum einen die Anzahl der vom Stpfl. binnen fünf Jahren zwischen Erwerb und Veräußerung verkauften fünf Objekte 1 sowie 4 bis 7 und zum anderen die Tatsache, dass sämtliche sechs Immobilien – einschließlich des Objekts 2 – innerhalb eines kurzen einheitlichen Veräußerungszeitraums von weniger als fünf Jahren verkauft und die sechs Einzelveräußerungen dadurch verklammert wurden. Der Stpfl. hat sich mit den Grundstücksgeschäften betreffend die Objekte 1, 2 sowie 4 bis 7 selbstständig und nachhaltig am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.

Nicht in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen ist das Objekt 3 – eigengenutzte Eigentumswohnung. Der Stpfl. hatte die in Rede stehende Wohnung nach eigenem glaubhaften Bekunden von vornherein zum Zwecke der nicht nur vorübergehenden Eigennutzung erworben und entsprechend den Wohnbedürfnissen seiner Familie hergerichtet und ausgebaut, insbesondere einen Wintergarten angebaut. Nach der Anschaffung wurde die Wohnung über einen nicht unbeträchtlich langen Zeitraum von über sieben Jahren ununterbrochen vom Stpfl. und seiner Familie zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Eine nicht nur vorübergehende Selbstnutzung des Wohnobjekts war demnach nicht nur von Anfang an geplant, sondern auch tatsächlich vollzogen worden. Diese Sachlage kommt in ihrer rechtlichen Wertung und Gewichtung der Konstellation einer langfristigen – d.h. auf die Dauer von mindestens fünf Jahren fest angelegten – Vermietung gleich. Der vom Stpfl. schon bei Anschaffung des Objekts gefasste Entschluss zur langfristigen Eigennutzung und dessen anschließende tatsächliche Umsetzung über eine Zeitspanne von mehr als sieben Jahren bilden unter den gegebenen Verhältnissen derart gewichtige Umstände, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt.

Dieses Ergebnis steht nicht in Widerspruch zur Einbeziehung des über einen Zeitraum von acht Jahren und zwei Monaten unbefristet vermieteten Wohnobjekts. Auf längere Dauer eigengenutzte Wohneinheiten und unbefristet – wenn auch über einen Zeitraum zwischen fünf und zehn Jahren vermietete – Wohnobjekte sind nicht ohne weiteres miteinander vergleichbar. Das Wohnen im eigenen Heim rechnet nach den Wertungen des EStG grundsätzlich zur ureigenen Privatsphäre. Eigengenutzte Wohnobjekte gehören deshalb in aller Regel zum notwendigen Privatvermögen und nicht zum (notwendigen oder gar auch nur gewillkürten) Betriebsvermögen. Diese Sichtweise liefert auch den tieferen Grund dafür, dass die Rspr. des BFH die Zuordnung von selbst nur vorübergehend, über einen Zeitraum von weniger als fünf Jahren eigengenutzten Wohnobjekten – anders als bei vermieteten Objekten – zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels dann verneint, wenn der Stpfl. den Verkauf mit »offensichtlichen Sachzwängen« – wie etwa beruflich bedingten örtlichen Veränderungen, dem Umzug in eine näher am Arbeitsplatz gelegene Wohnung, größerem Platzbedarf durch Familienzuwachs, Trennung der Eheleute oder anderen plausiblen Gründen – zu rechtfertigen vermag. Zum Zweck der Selbstnutzung erworbene oder errichtete Wohnobjekte und mit dem Ziel der kurz- oder unbefristeten Vermietung angeschaffte oder hergestellte Immobilien können in Bezug auf die Frage einer bereits bei Erwerb oder Errichtung vorhandenen (bedingten) Veräußerungsabsicht auch deshalb nicht gleich behandelt werden, weil erstere jedenfalls regelmäßig zur Befriedigung der eigenen individuellen, mitunter repräsentativen Wohnbedürfnisse unter Außerachtlassung von Renditeerwägungen besonders ausgewählt sowie mit unter Umständen erheblichem Kostenaufwand hergerichtet und ausgestattet und dementsprechend – zumal auch wegen der mit jedem Eigenheimwechsel verbundenen erheblichen privaten Kosten – der nicht nur vorübergehenden Eigennutzung gewidmet werden.

10. Literaturhinweise

Kempermann, Der gewerbliche Grundstückshandel nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001, DStR 2002, 785; Söffing, Gewerblicher Grundstückshandel – Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 26.3.2004, DStR 2004, 793; Lüdicke u.a., Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel – Zugleich kritische Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 26.3.2004, DB 2004, 1796; Paus, Umfang des Betriebsvermögens bei gewerblichem Grundstückshandel, FR 2004, 1268; Redding, Gewerblicher Grundstückshandel – Fallstudie –, Steuer & Studium 2005, 213; Götz, Gewerblicher Grundstückshandel bei Veräußerung eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, FR 2005, 137; Fratz u.a., Gewerblicher Grundstückshandel: Besonderheiten bei der Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften, DStR 2005, 1044; Kratsch, Zum Umfang des Betriebsvermögens beim gewerblichen Grundstückshandel, INF 2005, 898; Kempermann, Gewerblicher Grundstückshandel: Nachhaltigkeit in »Ein-Objekt-Fällen«, DStR 2006, 265; Tausch u.a., Änderungen durch die Gesetze zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen und zur Förderung von Wachstum und Beschäftigung, DB 2006, 800; Apitz, Gewerblicher Grundstückshandel im Fokus der Betriebsprüfung, Die steuerliche Betriebsprüfung 2006, 371; Pelke, Gewerblicher Grundstückshandel, NWB Fach 3, 14311; Obermeier, Gewerblicher Grundstückshandel und Drei-Objekt-Grenze, NWB Fach 3, 14379; Obermeier, Gewerblicher Grundstückshandel bei Personengesellschaften, NWB Fach 3, 14519; Söffing u.a., Gewerblicher Grundstückshandel: Private Vermögensverwaltung trotz Veräußerungsabsicht, DStR 2007, 1841; Schießl, Gewerblicher Grundstückshandel, Steuer & Studium 2008, 502; Habil u.a., Einbringung eines nicht fertiggestellten Objekts in eine GmbH, NWB 2009, 3404; Figgener u.a., Gewerblicher Grundstückshandel allein durch Zurechnung der Verkäufe von Personengesellschaften und Gemeinschaften – Anmerkung zum BFH-Urteil vom 22.8.2012, X R 24/11, DStR 2012, 2579.

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