1. Definition des Grenzgängers und grundsätzliche Abgrenzung der steuerlichen Behandlung zum Grenzpendler

Grenzpendler und Grenzgänger sind ausländische ArbN, die in einem Nachbarstaat wohnen, im anderen Nachbarstaat arbeiten und täglich an ihren Wohnort zurückkehren. Durch die tägliche Rückkehr wird im Fall des ausländischen Grenzpendlers oder Grenzgängers in Deutschland kein gewöhnlicher Aufenthalt begründet, so dass dieser Personenkreis mit dem in Deutschland erzielten Arbeitslohn beschränkt steuerpflichtig ist. Der Unterschied zwischen einem Grenzpendler und einem Grenzgänger besteht darin, dass ein »Grenzgänger« ein ArbN ist, der unter die sog. Grenzgängerregelung fällt, die einige mit Deutschland abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) enthalten, wonach das Besteuerungsrecht – unter teils unterschiedlichen Voraussetzungen – dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen wird. In den DBA zu den übrigen Nachbarstaaten Belgien, Dänemark, Luxemburg, Niederlande, Polen, Schweiz, Tschechien und der Slowakei gibt es keine besonderen Regelungen für Grenzgänger. Die Sonderregelung für Grenzgänger mit den Niederlanden ist ab 1996 entfallen.

In Bezug zu diesen Staaten bleibt es bei dem allgemeinen Prinzip der Besteuerung durch den Tätigkeitsstaat unter Beachtung der 183-Tage-Regelung (» Auslandstätigkeit: Arbeitnehmer).

Nach § 1 Abs. 3 EStG können diejenigen beschränkt Steuerpflichtigen, die nahezu ihr gesamtes Welteinkommen (mindestens 90 %) in Deutschland erwirtschaften bzw. deren nicht der deutschen ESt unterliegende Einkünfte nicht höher als der Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG (ab 2010: 8 004 €; bis 2007 galt die gesetzliche Grenze von 6 136 €) sind, in Deutschland mit ihren nach § 49 EStG steuerpflichtigen Einkünften auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden (» Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht). Dies gilt unabhängig von der Nationalität. Für EU-Bürger bzw. Bürger der EWR-Staaten (Island, Liechtenstein, Norwegen), die diese Einkommensschwelle nicht überschreiten, wird darüber hinaus die zusätzliche Vergünstigung der Anwendung des Splittingtarifs gewährt. Bei Eheleuten, die zum Splitting berechtigt sind (§ 1a EStG), erhöht sich die Einkommensschwelle auf das Doppelte des steuerlichen Grundfreibetrags i.S.d. § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG (ab 2010: 16 008 €; bis 2007 galt die gesetzliche Grenze von 12 272 €).

Bei der Ermittlung der Einkommensgrenzen für sog. Grenzpendler bleiben nach § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG im Ausland steuerfreie Einkünfte und Bezüge (z.B. im Ausland steuerfreies Arbeitslosengeld) außer Ansatz, wenn es vergleichbare steuerfreie inländische Leistungen gibt. Danach müssen bei der nach dieser Vorschrift vorzunehmenden Berechnung der Einkommensgrenzen nunmehr solche ausländischen Einkünfte außer Betracht bleiben, die im Ausland nicht besteuert werden. Dies gilt jedoch nur, wenn vergleichbare inländische Einkünfte steuerfrei sind, weil die Berücksichtigung von nach deutschem Recht steuerpflichtigen Einkünften bei der Berechnung der Einkommensgrenzen weiterhin gerechtfertigt ist. Die Einfügung von § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG trägt dem EuGH-Urteil vom 25.1.2007 (C-329/05 – Meindl, DStR 2007, 232) Rechnung. Danach verbietet es Art. 43 EG-Vertrag, dass einem gebietsansässigen Stpfl. von dem Staat, in dem er wohnt, die Zusammenveranlagung zur ESt mit seinem Ehegatten, von dem er nicht getrennt lebt und der in einem anderen Mitgliedstaat wohnt, mit der Begründung versagt wird, dieser habe in dem anderen Mitgliedstaat sowohl mehr als 10 % der gemeinsamen Einkünfte als auch mehr als 12 272 € erzielt, wenn die Einkünfte, die der Ehegatte in dem anderen Mitgliedstaat erzielt, dort nicht der ESt unterliegen.

Diese Neuregelung gilt ab 1.1.2008 für alle auf Antrag unbeschränkt Steuerpflichtigen. In Fällen mit EU-/EWR-Staatsbürgerschaft ist die Neuregelung auch auf offene Fälle vor 2008 anzuwenden (§ 52 Abs. 1a EStG).

Anders als nach den grundsätzlichen DBA-Regelungen für Arbeitnehmer gilt für Grenzgänger nicht das Prinzip der Besteuerung durch den Tätigkeitsstaat (mit der Folge der zu vermeidenden Doppelbesteuerung). Die Grenzgängerregelungen weisen das Besteuerungsrecht vielmehr dem jeweiligen Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers zu. Auf Antrag erfolgt eine Freistellung von der Lohnsteuer des Tätigkeitsstaates (für ausländische Grenzgänger, die in Deutschland arbeiten nach § 39d Abs. 3 Satz 4 i.V.m. 39b Abs. 6 EStG; R 39d Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. R 39b.10 LStR). In der Bundesrepublik ansässige Grenzgänger haben Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu leisten (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 38 Abs. 1 EStG); die Einkommensteuer ist durch Veranlagung gem. § 25 EStG zu erheben.

2. Steuerliche Behandlung

2.1. Überblick

Die steuerliche Behandlung der Grenzgänger richtet sich nach dem mit dem jeweiligen Nachbarstaat abgeschlossenen DBA. Grenzgängerregelungen gibt es mit:

Staat

Grenzzone

Frankreich (BStBl I 1961, 342, BStBl I 1970, 900 und BStBl I 1991, 548)

20 km für Deutschland

bzw. 30 km für ArbN mit Wohnort in Frankreich

Österreich (BStBl I 1955, 369, BGBl II 1994, 122)

30 km

Schweiz (vom 11.8.1971, BGBl II 1972, 1022, zuletzt geändert durch Revisionsprotokoll vom 12.3.2002, BGBl II 2003, 68)

keine km-Grenze

Die Grenzgänger-Regelung des Art. 15 Abs. 3 DBA-Belgien ist seit 2004 nicht mehr anzuwenden (s. Zusatzabkommen vom 5.11.2002, BGBl II 2003, 1616). Arbeitseinkünfte, die ein belgischer Pendler im Inland erzielt, sind in der Bundesrepublik steuerpflichtig. An die Stelle der bisherigen Grenzgängerregelung tritt ein auf sechs Jahre befristeter Fiskalausgleich, den die deutsche Staatskasse an die belgischen Steuerbehörden zu leisten hat. (S. Art. 3 Zusatzabkommen: Zum Ausgleich der Haushaltsmindereinnahmen, die dem Königreich Belgien durch die Änderung des Art. 15 Abs. 3 des Abkommens entstehen, zahlt die Bundesrepublik Deutschland an das Königreich Belgien ab dem unmittelbar auf das Inkrafttreten dieses Zusatzabkommens folgenden Jahr sechs Jahre lang eine finanzielle Entschädigung i.H.v. jährlich 18 Mio. €).

Gleichzeitig kann Belgien die deutschen Einkünfte bei der Festsetzung der dortigen Gemeindesteuer berücksichtigen. Zum Ausgleich gewährt der deutsche Fiskus einen Steuerabzugsbetrag von 8 % (s. Art. 2 Nr. 2 des Zusatzabkommens vom 5.11.2002), der bereits beim Lohnsteuerabzug berücksichtigt wird. Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag im Lohnsteuerverfahren ist in diesem Fall die geminderte Lohnsteuer. Der Vordruck der Bescheinigung für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer, der dem Arbeitgeber anstelle der Lohnsteuerkarte vorzulegen ist, enthält ab 2004 entsprechende Eintragungsfelder. Auf der Anlage N sind im Rahmen der Einkommensteuerjahreserklärung ebenfalls Angaben zu machen.

2.2. Bedeutung der Grenzzone

Liegt entweder der Wohnort oder die Arbeitsstelle außerhalb der Grenzzone, ist die Grenzgängerregelung nicht anzuwenden. Dies gilt nicht nach dem DBA-Schweiz. Die Besteuerung erfolgt dann nach den allgemeinen Regelungen zur Doppelbesteuerung, nach denen das Besteuerungsrecht im Regelfall beim Tätigkeitsstaat liegt. Ausländische Arbeitnehmer, die in der Bundesrepublik arbeiten, sind daher beschränkt einkommensteuerpflichtig. Der Arbeitgeber muss Lohnsteuer nach Maßgabe einer vom Betriebsstättenfinanzamt erteilten besonderen Bescheinigung (§ 39d Abs. 1 Satz 3 EStG) für beschränkt Steuerpflichtige (§ 39d EStG) einbehalten und abführen.

2.3. Schädliche Nichtrückkehrtage

Der Arbeitnehmer muss nach der Definition des Grenzgängers grundsätzlich täglich an seinen Wohnort zurückkehren. Um diesen strengen Grundsatz abzumildern, regeln die DBA eine unterschiedliche Zahl von Tagen der Nichtrückkehr, die für die Grenzgängereigenschaft unschädlich sein sollen. Probleme ergeben sich insbesondere in den Fällen, in denen ein in Deutschland wohnhafter Arbeitnehmer häufig Dienstreisen unternimmt und anschließend nach Hause fährt, ohne zuvor seinen Arbeitsort aufzusuchen. Die Problematik der Nichtrückkehrtage wird nachfolgend im Einzelnen im Zusammenhang mit den einzelnen DBA-Regelungen und der dazu ergangenen Rechtsprechung erläutert.

2.4. Grenzgängerregelung mit Frankreich

2.4.1. Allgemeines

Nach Art. 13 Abs. 5 Buchst. A) DBA-Frankreich können Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates haben, abweichend von Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Das Grenzgebiet umfasst nach Art. 13 Abs. 5 Buchst. b) DBA-Frankreich die Gemeinden, deren Gebiet ganz oder teilweise höchstens 20 km von der Grenze entfernt liegt. Für deutsche Grenzgänger, die in Frankreich beschäftigt sind, ist die Grenzzone durch Verwaltungsanweisung festgelegt, die sämtliche deutsche und französische Städte bzw. Gemeinden abschließend nennt, die zum Grenzgebiet der beiden Staaten zählen (s. BMF vom 1.7.1985, IV C5 – S 1301 Fra – 108/85, BStBl I 1985, 310).

Die Grenzgängerregelung ist auch für alle Personen anwendbar, die ihre ständige Wohnstätte in den französischen Grenzdepartements haben und in deutschen Gemeinden arbeiten, deren Gebiet ganz oder teilweise höchstens 30 km von der Grenze entfernt liegt (Art. 13 Abs. 5 Buchst. c) DBA-Frankreich). Danach gilt als begünstigte Wohnzone das gesamte Gebiet der Departements Haut-Rhin, Bas-Rhin und Moselle. Zum deutschen Arbeitsgebiet zählen alle deutschen Städte und Gemeinden, deren Gebiet ganz oder teilweise höchstens 30 km von der französischen Grenze entfernt liegt. Eine entsprechende Aufzählung der deutschen Städte enthält das BMF-Schreiben vom 11.6.1996, IV C 5 – S 1301 Frau – 16/96, BStBl I 1996, 645.

Abb.: Grenzgängerregelung für in Frankreich ansässige Grenzgänger

Beispiel 1:

A wohnt in Frankreich 35 km von der deutschen Grenze entfernt. Er pendelt täglich zu seinem deutschen Arbeitgeber, dessen Betrieb in Deutschland 5 km von der französischen Grenze entfernt liegt.

Lösung 1:

Die Grenzgängerregelung ist nicht anwendbar, da A außerhalb der Grenzzone von 30 km wohnt. Die Bundesrepublik hat damit als Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht. Der Arbeitgeber beantragt bei seinem zuständigen Betriebsstättenfinanzamt die Bescheinigung für beschränkt Steuerpflichtige (§ 39d Abs. 1 Satz 3 EStG) und nimmt danach den Lohnsteuerabzug nach Steuerklasse I vor.

Abb.: Grenzgängerregelung für in Deutschland ansässige Grenzgänger

2.4.2. Nichtrückkehrtage bei Anwendung der Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich

Nach einer Verständigungsvereinbarung zwischen der deutschen und französischen Finanzverwaltung vom 16.2.2006 (s. BMF vom 3.4.2006, IV B 6 – S 1301 FRA – 26/06, BStBl I 2006, 304, DStR 2006, 845) zum DBA-Frankreich gilt u.a. Folgendes:

  • Kehrt ein Arbeitnehmer nicht täglich an seinen Wohnsitz zurück oder ist er an ganzen Arbeitstagen an Arbeitsorten außerhalb der Grenzzone beschäftigt, so geht die Grenzgängereigenschaft nicht verloren, sofern

    • der Arbeitnehmer während des ganzen Kalenderjahres in der Grenzzone beschäftigt ist und in dieser Zeit höchstens an 45 Arbeitstagen nicht zum Wohnsitz zurückkehrt oder außerhalb der Grenzzone für seinen Arbeitgeber tätig ist oder

    • falls der Arbeitnehmer nicht während des ganzen Kalenderjahres in der Grenzzone beschäftigt ist – die Tage der Nichtrückkehr oder der Tätigkeit außerhalb der Grenzzone 20 % der gesamten Arbeitstage im Rahmen des Arbeitsverhältnisses (der Arbeitsverhältnisse) nicht übersteigen, jedoch in keinem Fall mehr als 45 Tage betragen.

  • Tätigkeiten in der Grenzzone des Ansässigkeitsstaates des Arbeitnehmers gelten als innerhalb der Grenzzone ausgeübt.

  • Als Arbeitstage gelten die vertraglich vereinbarten Arbeitstage (Kalendertage abzüglich der Tage, an denen der Arbeitnehmer laut Arbeitsvertrag nicht zu arbeiten verpflichtet ist, wie z.B. Urlaubstage, Wochenendtage, gesetzliche Feiertage) sowie alle weiteren Tage, an denen der Arbeitnehmer seine Tätigkeit ausübt. Daneben gelten auch Krankheitstage nicht als Tage der Nichtrückkehr.

  • Ein Nichtrückkehrtag ist nicht schon deshalb anzunehmen, weil sich die Arbeitszeit des Arbeitnehmers bedingt durch die Anfangszeiten oder durch die Dauer der Arbeitszeit über mehr als einen Kalendertag erstreckt (z.B. bei Schichtarbeitern oder Personal mit Nachtdiensten).

  • Bei mehrtägigen Dienstreisen zählen die Tage der Hinreise sowie der Rückreise stets zu den Nichtrückkehrtagen.

  • Für die Zwecke dieser Vereinbarung bezeichnet der Begriff »Arbeitgeber« den wirtschaftlichen Arbeitgeber.

Eintägige Dienstreisen außerhalb der Grenzzone sind – auf Grund der Rückkehr des Arbeitnehmers an seinen Wohnsitz – grundsätzlich als Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen, wenn der Arbeitnehmer seine Tätigkeit insgesamt außerhalb der Grenzzone ausübt (BFH Urteil vom 11.11.2009, I R 84/08, DStR 2010, 210, IStR 2010, 185).

Die Grenzgängereigenschaft nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich geht nach Auffassung des FG des Saarlandes nicht verloren, wenn der Arbeitnehmer an nicht mehr als 45 Arbeitstagen außerhalb der Grenzzone tätig wird.

Entgegen der Auffassung der Vorinstanz (FG des Saarlandes Urteil vom 12.8.2008, 2 K 2024/03, EFG 2009, 1686, m.w.N.), die sich nicht an die Verständigungsvereinbarung vom 16.2.2006 gebunden sah und daher bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage solche Tage nicht mitzählen wollte, an denen der Arbeitnehmer nicht ganztägig abwesend ist, kommt es nach der Auffassung des BFH nicht darauf an, in welchem stundenweisen Umfang der Arbeitnehmer sich außerhalb der Grenzzone aufhält. Als Nichtrückkehrtage sind danach nur diejenigen Dienstreisetage zu berücksichtigen, an denen der Arbeitnehmer den ganzen Tag außerhalb der Grenzzone tätig geworden ist. Durch dieses Erfordernis werden praktische Probleme bei der Nachweisbarkeit bei der stundenweisen Außendiensttätigkeit vermieden (BFH Beschluss vom 25.11.2002, I B 136/02, BStBl II 2005, 375; BFH Urteil vom 11.11.2009, I R 84/08, DStR 2010, 210, IStR 2010, 185 m.w.N.).

Bereits die kurzfristige Tätigkeit des Arbeitnehmers innerhalb der Grenzzone während der Dienstreise schließt einen Nichtrückkehrtag aus. Eine solche Arbeitsausübung liegt allerdings nicht vor, wenn die Reisetätigkeit in der Grenzzone nicht zu einer Tätigkeit dort führt, sondern als bloßer Transfer der Tätigkeit außerhalb der Grenzzone zuzuordnen ist. Insoweit bestätigt der BFH ausdrücklich die unter Tz. B. 8.3. im BMF-Schreiben vom 3.4.2006 wiedergegebene Verständigungsvereinbarung vom 16.2.2006 (unter Aufgabe der noch anderslautenden Auffassung im Beschluss vom 25.11.2002, I B 136/02, BStBl II 2005, 375).

Begibt sich der Arbeitnehmer von seiner Wohnung aus zu einer mehrtägigen Dienstreise außerhalb der Grenzzone, sind Hinreisetage aufgrund der fehlenden Rückkehr des Arbeitnehmers an den Wohnsitz grundsätzlich als Nichtrückkehrtage anzusehen – so generell die Verständigungsvereinbarung vom 16.2.2006 (BMF vom 3.4.2006, IV B 6 – S 1301 FRA – 26/06, BStBl I 2006, 304, DStR 2006, 845, Tz. B.6). Im Gegensatz zu eintägigen Dienstreisen außerhalb der Grenzzone kommt es für die Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer den ganzen Arbeitstag außerhalb der Grenzzone tätig geworden ist (BFH Urteil vom 11.11.2009, I R 84/08, DStR 2010, 210, IStR 2010, 185). Hat der Arbeitnehmer jedoch am Hinreisetag zunächst an seiner Arbeitsstätte in der Grenzzone dienstliche Tätigkeiten verrichtet und ist er erst nach der Rückkehr an den Wohnsitz die Dienstreise mit einem Ziel außerhalb der Grenzzone angetreten, liegt kein Nichtrückkehrtag vor. Denn in diesem Fall fehlt es weder an der Arbeitstätigkeit in der Grenzzone noch an der Rückkehr an den Wohnsitz; vielmehr ist dann das für die Grenzgängereigenschaft wesentliche Merkmal der regelmäßigen, arbeitstäglichen zweimaligen Grenzüberschreitung erfüllt (vgl. BFH Beschluss vom 16.31994, I B 186/93, BStBl II 1994, 696, zur Grenzgängerregelung in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971, m.w.N.). Insoweit widerspricht der BFH der undifferenzierten Verständigungsvereinbarung vom 16.2.2006 (BFH Urteil vom 11.11.2009, I R 84/08, DStR 2010, 210, IStR 2010, 185).

Auch für die Rückkehrtage ist entgegen der Verständigungsvereinbarung vom 16.2.2006 (Tz. B.6.), wonach die Tage der Rückreise stets zu den Nichtrückkehrtagen zählen sollen, eine differenzierte Betrachtung anzustellen. Rückreisetage gehören – ebenso wie eintägige Dienstreisen außerhalb der Grenzzone – nur dann nicht zu den Nichtrückkehrtagen, wenn der Arbeitnehmer im Anschluss an die Dienstreise in der Grenzzone seine Arbeit ausgeübt hat; die bloße Reisetätigkeit in der Grenzzone steht der Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht entgegen. Die Regelung in der Verständigungsvereinbarung vom 16.2.2006 steht dieser Auslegung nicht entgegen, da es in diesem Fall der Arbeitsausübung in der Grenzzone am Rückreisetag an den Voraussetzungen für die Annahme eines Nichtrückkehrtages – entweder Nichtrückkehr zum Wohnsitz oder ganztägige Tätigkeit außerhalb der Grenzzone – fehlt (BFH Urteil vom 11.11.2009, I R 84/08, DStR 2010, 210, IStR 2010, 185).

Dienstreistage an Wochenenden und Feiertagen sind keine Nichtrückkehrtage.

Da das Abkommen in Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich keine Regelung zum Begriff des Arbeitstages enthält, kann zu dessen Bestimmung die Verständigungsvereinbarung vom 16.2.2006 herangezogen werden Diese definiert diese als die vertraglich vereinbarten Arbeitstage sowie alle weiteren Tage, an denen der Arbeitnehmer seine Tätigkeit ausübt (BMF vom 3.4.2006, IV B 6 – S 1301 FRA – 26/06, BStBl I 2006, 304, DStR 2006, 845, Tz. B.4). Samstage, Sonntage und gesetzliche Feiertage sind damit – ebenso wie Urlaubstage – keine Arbeitstage, wenn der Arbeitnehmer an diesen Tagen keine dienstlichen Tätigkeiten verrichtet (FG des Saarlandes Urteil vom 2.10.1996, 1 K 207/95, EFG 1997, 19).

Die bloße Reisetätigkeit an Wochenenden zur Hin- und Rückreise ist nach dem Regelungszusammenhang der Verständigungsvereinbarung vom 16.2.2006 (insbesondere BMF vom 3.4.2006, IV B 6 – S 1301 FRA – 26/06, BStBl I 2006, 304, DStR 2006, 845, Tz. B.8.3) nicht als Arbeitstätigkeit anzusehen.

Krankheitstage zählen ebenfalls nicht zu den Nichtrückkehrtagen, da sie die Eingliederung des Arbeitnehmers in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates und in die Lebenswelt des Wohnsitzstaates nicht beeinträchtigen (BMF vom 3.4.2006, IV B 6 – S 1301 FRA – 26/06, BStBl I 2006, 304, DStR 2006, 845, Tz. B.4, BFH Beschluss vom 16.3.1994, I B 186/93, BStBl II 1994, 696). Dies gilt auch insoweit, als die Krankheitstage auf Hin- und Rückreisetage bei mehrtägigen Dienstreisen entfallen (BFH Urteil vom 11.11.2009, I R 84/08, DStR 2010, 210, IStR 2010, 185).

Kann der Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung wegen höherer Gewalt nicht erbringen, gehören die Dienstreisetage, an denen er nicht gearbeitet hat, zu den für die Grenzgängereigenschaft schädlichen Nichtrückkehrtagen. Im Gegensatz zu Urlaubs- und Krankheitstagen handelt es sich bei diesen Tagen um Arbeitstage, da an diesen Tagen die vertragliche Verpflichtung zur Arbeit besteht. Dass dies nicht möglich ist, ist unerheblich. Entscheidend ist allein das Aufhalten außerhalb der Grenzzone aus beruflichen Gründen (BFH Urteil vom 11.11.2009, I R 84/08, DStR 2010, 210, IStR 2010, 185).

2.5. Grenzgängerregelung mit Österreich

Die Grenzgängerregelung nach dem DBA-Österreich entspricht im Wesentlichen den Grundsätzen des DBA-Frankreich. Abweichungen bestehen bezüglich der Grenzzonen. Maßgeblich ist das Gebiet von je 30 km auf beiden Seiten der Grenze.

Hinsichtlich der unschädlichen Nichtrückkehrtage (45-Tage-Frist) sind Sonderregelungen zu beachten (Verständigungsvereinbarung mit der österreichischen Finanzverwaltung (s. dazu FinMin Baden-Württemberg vom 29.8.1994, S 1304 – Österreich/2, StEK Doppelbesteuerung Österreich/21).

Danach gilt Folgendes: Verlässt ein als Grenzgänger tätiger Berufskraftfahrer in Ausübung seiner Berufstätigkeit im Zuge einer Tagestour (ein- oder mehrmals) die Grenzzone von 30 km, so ist eine Tätigkeit außerhalb der Grenzzone nur anzunehmen, wenn sich der Berufskraftfahrer während der Tagestour überwiegend (d.h. mehr als die Hälfte der täglichen Arbeitszeit) außerhalb der Grenzzone aufhält. Arbeitstage mit überwiegendem Aufenthalt außerhalb der Grenzzone sind in die »45-Tage-Frist«, die für die Beibehaltung der Grenzgängereigenschaft maßgeblich ist, einzubeziehen. Arbeitstage mit überwiegendem Aufenthalt innerhalb der Grenzzone bleiben für die Anwendung der »45-Tage-Frist« außer Ansatz.

Im Zuge der Sachverhaltsprüfung wird diesbezüglichen Erklärungen der betroffenen Kraftfahrer grundsätzlich gefolgt werden können, sofern nicht aufgrund der üblichen Aufzeichnungen (z.B. Fahrtenbuch) Anlass besteht, diese Angabe in Zweifel zu ziehen.

2.6. Grenzgängerregelung mit der Schweiz

2.6.1. Allgemeines

Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbstständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat zu besteuern, in dem dieser ansässig ist. Grenzgänger i.S.d. Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die im anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, so entfällt nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt.

Nach dem Revisionsprotokoll DBA Schweiz vom 21.12.1992 (BGBl II 1993, 1888) wurde die Besteuerung der Grenzgänger ab 1994 neu geregelt. S. dazu das Einführungsschreiben zur Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung vom 19.9.1994 (BStBl I 1994, 683), BMF vom 7.7.1997 (BStBl I 1997, 723), geändert durch BMF vom 30.9.2008 (BStBl I 2008, 935).

Diese Grenzgängerregelung nimmt unter den Abkommen mit den Nachbarstaaten eine Sonderstellung ein. Zunächst besteht ein deutlicher Unterschied gegenüber den sonstigen Abkommen hinsichtlich der Definition der Grenzgängereigenschaft. Die »Grenzzone« (früher maßgebend 30 km-Grenzzone, in der jeweils Wohnsitz und Arbeitsort liegen mussten) ist weggefallen. Grenzgänger ist danach jede in der Schweiz wohnende Person, die in Deutschland ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt bzw. umgekehrt. Entscheidendes Merkmal für die Grenzgängereigenschaft ist damit die regelmäßige Rückkehr an den Wohnort im Wohnsitzstaat. Pendelt also z.B. ein deutscher Grenzgänger arbeitstäglich an seinen in der Schweiz belegenen Beschäftigungsort, fällt er unabhängig von der Entfernung seines Wohnorts in der Bundesrepublik unter die Grenzgängerbesteuerung.

Beispiel 2:

Ein leitender Angestellter mit Wohnort in Freiburg ist bei einem Großkonzern in Basel beschäftigt. Er pendelt arbeitstäglich zwischen Freiburg und Basel. Der Arbeitnehmer ist, soweit die weiteren Voraussetzungen vorliegen, als Grenzgänger zu behandeln, die Entfernung von Freiburg zur schweizerischen Grenze ist ohne Bedeutung.

Die Ansässigkeit ist durch eine amtliche Bescheinigung des zuständigen Wohnsitz-Finanzamts nachzuweisen. Ohne diesen formellen Nachweis findet – auch bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen – die Grenzgängerregelung keine Anwendung.

Eine weitere Besonderheit betrifft das von der Schweiz und Deutschland gewählte System zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Grenzgängern. Das Freistellungsverfahren wird hier durch ein modifiziertes Anrechnungsverfahren ersetzt.

2.6.2. Arbeitszeit über mehrere Tage

Kehrt der Arbeitnehmer tatsächlich nach seiner aktiven Tätigkeit nicht in den Ansässigkeitsstaat zurück, kommt es nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz auf die Veranlassung der Nichtrückkehr durch die Arbeitsausübung an. Sie ist anzunehmen, wenn die Rückkehr dem Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen nicht möglich oder zumutbar war. Ein beruflicher Grund liegt z.B. dann vor, wenn der Arbeitnehmer sich verpflichtet hat, eine Rufbereitschaft anzunehmen (BFH vom 20.10.2004, I R 31/04, BFH/NV 2005, 840). Nicht mehr erforderlich ist die Rückkehr noch am gleichen Tag.

Nächtliche Arbeitsbereitschaften (sog. Pikettdienst) einer in Deutschland ansässigen Arbeitnehmerin im Anschluss an ihre eigentliche Tätigkeit (Heilerziehungspflegerin) in der Schweiz sind noch der »aktiven Tätigkeit« zuzuordnen, d.h. das Ende der aktiven Arbeitszeit wird durch den besonderen Pikettdienst hinausgezögert (BFH vom 27.8.2008, I R 64/07, BStBl II 2009, 97; a.A. die Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 26.4.2007, 3 K 21/07, IStR 2008, 485). Muss ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer über mehrere Tage hinweg ohne Unterbrechung in der Schweiz tätig werden, so ist bei der Anwendung der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-Schweiz nicht jeder dieser Tage als ein Tag zu zählen, an dem der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen an seinen Wohnsitz zurückkehrt (BFH Urteil vom 16.5.2001, I R 100/00, BStBl II 2001, 633; BFH Urteil vom 27.8.2008, I R 64/07, BStBl II 2009, 97; BFH Urteil vom 27.8.2008, I R 10/07, BStBl II 2009, 94). Dies ergibt sich aus einer speziellen Vereinbarung zwischen Deutschland und der Schweiz im Verhandlungsprotokoll zum DBA-Schweiz (Nr. II.1. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18.12.1991, BStBl I 1993, 929), wonach die Annahme einer regelmäßigen Rückkehr an den Wohnsitz i.S.d. Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht dadurch ausgeschlossen wird, dass sich die Arbeitsausübung bedingt durch betriebliche Umstände – wie z.B. bei Schichtarbeitern oder Krankenhauspersonal mit Bereitschaftsdienst – über mehrere Tage erstreckt. Diese Bestimmung enthält eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 (BFH Urteil vom 16.5.2001, I R 100/00, BStBl II 2001, 633; BFH Urteil vom 15.9.2004, I R67/03, BFH/NV 2005, 267; BFH Urteil vom 20.10.2004, I R 31/04, BFH/NV 2005, 840, m.w.N.).

Entscheidend ist danach, ob das im Einzelfall einschlägige Arbeitsrecht die betreffende Tätigkeitsphase der Arbeitszeit zuordnet. Ist dies der Fall, handelt es sich um Arbeitsausübung und damit um eine aktive, ununterbrochene Tätigkeit, bei der die »regelmäßige Rückkehr« an den Wohnort fingiert wird. »Nichtrückkehrtage« sind danach nur solche Tage, an denen der Arbeitnehmer im Anschluss an die mehrtätige Tätigkeit nicht an seinen Wohnort zurückkehrt.

Beispiel 3:

Verrichtet A 50 Mal im Jahr für jeweils 3 Tage ununterbrochen Dienst in der Schweiz, kann er tatsächlich an 100 Tagen nicht in seine Wohnung zurückkehren. Dennoch sind hier nicht 100 »Nichtrückkehrtage« anzusetzen, da es insoweit darauf ankommt, an wie vielen Tagen nach dem Ende der jeweiligen Arbeitseinheit eine Heimfahrt nicht möglich war. In einem solchen Fall schließt das DBA die Besteuerung durch den Ansässigkeitsstaat (hier Deutschland) nicht aus.

2.6.3. Nichtrückkehrtage bei Anwendung der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-Schweiz

Die Grenzgängereigenschaft bleibt erhalten, wenn der ArbN berufsbedingt an bis zu 60 Arbeitstagen im Kj. nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz). In die Berechnung sind nur solche Tage einzubeziehen, deren Nichtrückkehr auf berufliche Gründe zurückzuführen ist (BFH Urteil vom 16.5.2001, I R 100/00, BStBl II 2001, 633).

Eintägige Dienstreisen in Drittstaaten führen nicht zu Nichtrückkehrtagen i.S.d. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz. Ein Nichtrückkehrtag ist bei jeder Rückkehr des Arbeitnehmers an den Wohnsitz ausgeschlossen, ohne dass es darauf ankommt, ob der Arbeitnehmer von seinem Arbeitsort oder von einem anderen Ort an den Wohnsitz zurückkehrt (Miessl, IStR 2008, 624, 626). Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz verlangt nicht generell die zweimalige Grenzüberschreitung der deutsch-schweizerischen Grenze. Nicht erforderlich ist sie bei Dienstreisen außerhalb des Tätigkeitsstaates (BFH Urteil vom 11.11.2009, I R 15/09, IStR 2010, 180, mit näheren Ausführungen zum »Verwurzelungszweck« und zur Entstehungsgeschichte des DBA-Schweiz). Der BFH widerspricht damit der Verständigungsvereinbarung zwischen der deutschen Finanzverwaltung und der Eidgenössischen Steuerverwaltung (s. dazu BMF vom 19.9.1994, BStBl I 683, Tz. 14). Er betont, dass Verständigungsvereinbarungen zwar als Auslegungshilfen dienen können, die Bindung der Gerichte an solche Vereinbarungen wird aber abgelehnt (BFH Urteil vom 11.11.2009, I R 15/09, IStR 2010, 180, 183, m.w.N.).

Sie können allenfalls als Billigkeitsregelung zugunsten des Steuerpflichtigen gewertet werden, deren Anwendung nicht Gegenstand des Steuerfestsetzungsverfahrens sein kann, sondern in einem hiervon zu unterscheidenden Verfahren verfolgt werden muss (BFH Urteil vom 19.11.2003, I R 64/02, BFH/NV 2004, 765, m.w.N.).

Nach dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz ist die Annahme eines Nichtrückkehrtages auch dann nicht ausgeschlossen, wenn der Arbeitnehmer bei einer Dienstreise im Ansässigkeitsstaat aus beruflichen Gründen nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Dienstreisen mit Übernachtung im Ansässigkeitsstaat zählen zu den Nichtrückkehrtagen i.S.d. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz (BFH Urteil vom 11.11.2009, I R 15/09, IStR 2010, 180, unter ausdrücklicher Aufgabe der früher geäußerten gegenteiligen Auffassung im Urteil vom 16.5.2001 (I R 100/00, BStBl II 2001, 633). Denn die Vorschrift stellt auf die Rückkehr ab; sie unterscheidet dagegen nicht danach, wo der Arbeitnehmer sich bei einer – berufsbedingten – Nichtrückkehr aufhält (Miessl, IStR 2008, 624, 626). Die Annahme eines Nichtrückkehrtages hängt letztlich davon ab, ob durch die berufsbedingte Nichtrückkehr die persönliche Bindung des Arbeitnehmers an seinen Wohnort gelockert wird; dies ist auch dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen einer Dienstreise außerhalb des Wohnortes im Ansässigkeitsstaat übernachtet.

Rückreisetage von mehrtägigen Dienstreisen in Drittstaaten sind unschädlich. Es gilt das Gleiche wie bei eintägigen Dienstreisen in Drittstaaten, da auch an diesem Tag durch die Rückkehr keine Lockerung der persönlichen Beziehung zum Wohnort erfolgt (BFH Urteil vom 11.11.2009, I R 15/09, IStR 2010, 183 f.).

Dienstreistage an Wochenenden und Feiertagen sind keine Nichtrückkehrtage.

Die Annahme eines Nichtrückkehrtages setzt nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz einen »Arbeitstag« voraus. Maßgeblich hierfür sind nach Nr. II.2. des Verhandlungsprotokolls in BStBl I 1993, 929, die eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1992 enthält (s. BFH Urteil vom 27.8.2008, I R 64/07, BStBl II 2009, 97; BFH Urteil vom 27.8.2008, I R 10/07, BStBl II 2009, 94, jeweils m.w.N.), die im jeweiligen Arbeitsvertrag vereinbarten Arbeitstage. Samstage, Sonntage und Feiertage zählen deshalb dann nicht zu den Arbeitstagen in diesem Sinn, wenn eine Arbeit an diesen Tagen weder ausdrücklich vereinbart ist noch der Arbeitgeber für die an diesen Tagen geleistete Arbeit einen anderweitigen Freizeitausgleich oder ein zusätzliches Entgelt gewährt (s. BFH Urteil vom 26.7.1995, I R 80/94, BFH/NV 1996, 200; BFH Urteil vom 21.8.1996, I R 80/95, BStBl II 1997, 134). Nach der in Tz. 11 des BMF-Schreibens vom 7.7.1997 (BStBl I 1997, 723) enthaltenen Verständigungsvereinbarung werden zwar Wochenend- und Feiertage bei mehrtägigen Dienstreisen als Nichtrückkehrtage angesehen, wenn der Arbeitgeber die Reisekosten trägt. Durch die Übernahme der Reisekosten erhält der Arbeitnehmer aber kein zusätzliches Entgelt für eine Arbeitsleistung, sondern lediglich einen Aufwendungsersatz. Die Verständigungsvereinbarung steht damit im Widerspruch zur Regelung im Verhandlungsprotokoll und rechtfertigt nicht die Annahme eines Nichtrückkehrtages (BFH Urteil vom 11.11.2009, I R 15/09, IStR 2010, 184).

Dies gilt auch für leitende Angestellte die ihre Tätigkeit zeitlich eigenverantwortlich wahrnehmen und während einer Dienstreise freiwillig auch am Wochenende ihre Arbeit ausüben, da auch hier eine klar nachweisbare Regelung zu den Arbeitstagen zu treffen ist. Diesem Zweck liefe es zuwider, für das Vorliegen eines Arbeitstages auf die tatsächliche Arbeitsausübung abzustellen. Dies gilt auch dann, wenn die hierbei angefallenen Reisekosten vom Arbeitgeber erstattet werden.

Kehrt ein Arbeitnehmer nicht auf Grund der Arbeitsausübung, sondern infolge einer anderweitigen selbstständigen Tätigkeit nach Arbeitsende nicht an seinen Wohnsitz zurück, so führt dies nicht zu einem Nichtrückkehrtag i.S.d. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz (BFH Urteil vom 11.11.2009, I R 15/09, IStR 2010, 180, 184).

In den Fällen der Rufbereitschaft liegt eine durch die Arbeitsausübung bedingte Nichtrückkehr vor, und zwar unabhängig davon, ob die Zeit der Rufbereitschaft arbeitsrechtlich oder steuerrechtlich als Arbeitszeit zu werten ist oder nicht. Dabei kommt es nicht darauf an, ob das Ende der Arbeitszeit oder der Zeitpunkt der Ankunft am Wohnort auf den Tag des Arbeitsantritts oder auf einen nachfolgenden Tag fällt (BFH Urteil vom 15.9.2004, I R 67/03, BFH/NV 2005, 267).

2.6.4. Beschäftigungsbeginn und -ende

Beginnt oder endet die inländische Beschäftigung des Grenzgängers während des Kalenderjahrs, ist die 60 Tage-Grenze entsprechend zu kürzen. Für die Berechnung der Unschädlichkeitsgrenze sind für jeden vollen Monat der Beschäftigung in Deutschland 5 Tage und für jede volle Woche 1 Tag anzusetzen.

Beispiel 4:

Ein in Basel wohnhafter Ingenieur tritt am 1.4.2010 seine Arbeit bei einem Lkw-Hersteller in Wörth an. Während der Einarbeitungszeit muss er mehrere Schulungsveranstaltungen besuchen, die in Bremen stattfinden. Im Jahr 2010 kann er deshalb insgesamt an 30 Arbeitstagen nicht an seinen schweizerischen Wohnort zurückkehren.

Lösung:

Die Unschädlichkeitsgrenze ist entsprechend der Dauer der inländischen Beschäftigung zeitanteilig zu berechnen. Da die Beschäftigungsdauer in 2010 insgesamt 9 volle Monaten beträgt, ist von einer regelmäßigen Rückkehr und daran anknüpfend der Grenzgängereigenschaft auszugehen, wenn nicht mehr als 45 Schädlichkeitstage vorliegen. Der im Inland erzielte Arbeitslohn unterliegt damit nur im Rahmen der begrenzten Abzugsteuer dem inländischen Lohnsteuerverfahren, falls dem Arbeitgeber eine Ansässigkeitsbescheinigung vorgelegt wird.

2.6.5. Besteuerungsverfahren

Die Grenzgängerregelung des DBA-Schweiz weist das Besteuerungsrecht für Lohneinkünfte nicht allein dem Wohnsitzstaat zu. Der Tätigkeitsstaat ist berechtigt, daneben eine Abzugsteuer zu erheben. Demzufolge sind Grenzgänger aus der Schweiz nicht vom Lohnsteuerabzug durch den deutschen Arbeitgeber befreit. Ebenso ist deutschen Grenzgängern von ihrem Arbeitgeber in der Schweiz eine Abzugsteuer vom Arbeitslohn einzubehalten. Diese wird nach Ablauf des Kalenderjahrs bei der Wohnsitzstaatbesteuerung im Rahmen der abschließenden Einkommensteuerveranlagung auf die sich ergebende Jahressteuer als Vorauszahlung angerechnet.

2.6.5.1. Besonderer Lohnsteuerabzug bei schweizerischen Grenzgängern

Schweizerische Arbeitnehmer, die die Grenzgängereigenschaft erfüllen, unterliegen dem Lohnsteuerabzug beim inländischen Arbeitgeber. Abweichend von den ansonsten maßgeblichen Bestimmungen wird ein eigenständiges Lohnsteuerabzugsverfahren festgelegt, das zu einer ermäßigten Abzugsteuer führt. Der schweizerische ArbN ist beschränkt stpfl. Der LSt-Abzug erfolgt jedoch nicht gem. § 39d EStG, sondern der ArbG behält pauschal 4,5 % vom Bruttolohn des ArbN ein.

Ansässigkeitsbescheinigung

Voraussetzung für diese ermäßigte Besteuerung ist, dass der Arbeitnehmer dem inländischen Arbeitgeber seinen Wohnsitz in der Schweiz durch Vorlage einer Ansässigkeitsbescheinigung des jeweiligen kantonalen Steueramts nachweist (H 39d [Arbeitnehmer mit Wohnsitz in der Schweiz] LStH). Bei Beendigung des Dienstverhältnisses oder nach Ablauf des Kj. hat der ArbG dem schweizerischen Grenzgänger eine besondere LSt-Bescheinigung nach amtlichem Muster auszustellen, da die 4,5 %ige Abzugsteuer bei der Veranlagung in der Schweiz angerechnet wird.

Wird dem Arbeitgeber keine Ansässigkeitsbescheinigung vorgelegt, ist die Lohnsteuer für den schweizerischen Grenzgänger – auch wenn er tatsächlich die Voraussetzungen für die Grenzgängereigenschaft erfüllt – nach allgemeinen Grundsätzen einzubehalten. Die Durchführung des Lohnsteuerabzugs bestimmt sich nach den im EStG für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer enthaltenen Vorschriften (§ 39d EStG). Ggf. kann der Arbeitnehmer auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden (§ 39c Abs. 4 EStG) wenn er in Deutschland mindestens 90 % seines Gesamteinkommens erzielt.

Der Antrag ist auf amtlichem Vordruck beim jeweiligen Betriebsstättenfinanzamt zu stellen, dass dem Arbeitgeber für das Lohnsteuerabzugsverfahren eine Bescheinigung mit den maßgeblichen Besteuerungsmerkmalen ausstellt.

Höhe der Lohnsteuer/Auswirkung auf den Solidaritätszuschlag

Die Lohnsteuer des schweizerischen Grenzgängers darf max. 4,5 % des im jeweiligen Monat bezogenen Arbeitsentgelts betragen. Bemessungsgrundlage für die ermäßigte Lohnsteuer ist der steuerpflichtige Bruttoarbeitslohn. Abzüge wie Werbungskosten, Sonderausgaben u.a. werden nicht berücksichtigt.

Die Begrenzung des Lohnsteuerabzugs auf 4,5 % des steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohns gilt auch im Fall der pauschalen Lohnsteuer bei Aushilfs- und Teilzeitkräften. Begünstigt wird dadurch der Arbeitgeber, für den sich die pauschale Lohnsteuer von 20 % bzw. 25 % auf 4,5 % ermäßigt.

Da die inländische Abzugsteuer 4,5 % des steuerpflichtigen Arbeitslohns nicht übersteigen darf, kann nach dem eindeutigen Wortlaut des DBA nicht zusätzlich ein Solidaritätszuschlag erhoben werden. Dieser entfällt damit neben der Kirchensteuer, die an den inländischen Wohnsitz anknüpft.

Wird die Grenze der schädlichen Nichtrückehrtage (60 pro Jahr) überschritten, entfällt die Möglichkeit der Besteuerung als Grenzgänger mit der beschränkten Abzugsteuer. Der Arbeitgeber hat in diesem Fall bei der jeweils nächstfolgenden Lohnzahlung die für die vergangenen Lohnzahlungszeiträume zu wenig erhobene Lohnsteuer nachträglich einzubehalten. Außerdem hat er auf amtlichem Vordruck die Tage der Nichtrückkehr zu bescheinigen. Diese Bescheinigung muss dem Betriebsstättenfinanzamt vorgelegt werden.

2.6.5.2. Veranlagungspflicht deutscher Grenzgänger

Für deutsche Grenzgänger, die in der Schweiz arbeiten, steht Deutschland das Besteuerungsrecht zu. Deutsche Grenzgänger sind deshalb verpflichtet, nach Ablauf des Kalenderjahrs eine Einkommensteuererklärung über den in der Schweiz bezogenen Arbeitslohn abzugeben.

Der schweizerische Arbeitgeber behält auf die Bruttovergütung eine Abzugsteuer von höchstens 4,5 % ein, falls ihm eine vom deutschen Finanzamt bestätigte Ansässigkeitsbescheinigung vorgelegt wird. Fehlt diese, wird der Arbeitslohn nach dem normalen Steuertarif besteuert.

Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wird die in der Schweiz bezahlte Abzugsteuer in Deutschland nach Vorlage einer Steuerbescheinigung bei der Veranlagung auf die Einkommensteuer angerechnet. Die Anrechnung der Steuer in Deutschland erfolgt dabei immer nur i.H.v. bis zu 4,5 %.

2.6.6. Durchschnittlicher Umrechnungskurs

Der bei der Einkommensteuerveranlagung 2012 von Grenzgängern in die Schweiz anzuwendende durchschnittliche Umrechnungskurs ist für den Bereich der OFD Karlsruhe wie folgt festgelegt und vom LfSt Bayern (Vfg. vom 10.1.2013, S 1301.2.1-39/10 St32, IStR 2013, 364) übernommen worden: 100 CHF = 82,50 €.

Die Vfg. des LfSt Bayern enthält auch eine Gesamtübersicht der Umrechnungskurse ab 1950.

2.7. Grenzgängereigenschaft bei Arbeitgeberwechsel

Ist beim Wechsel des Arbeitgebers die Anzahl von 60 Tagen, an denen beruflich bedingt eine Rückkehr des in der Schweiz tätigen Arbeitnehmers an seinen Wohnort in Deutschland nicht möglich war, bereits überschritten, so fehlt es an der Grenzgängereigenschaft des Steuerpflichtigen auch dann, wenn beim neuen Arbeitgeber keine weiteren Nichtrückkehrtage anfallen. Die Eigenschaft als Grenzgänger wird in diesem Fall nicht für jedes Arbeitsverhältnis getrennt beurteilt (FG Baden-Württemberg vom 25.9.2007, 11 K 571/04, rkr., IStR 2008, 337). Nach Auffassung der eidgenössischen Steuerverwaltung wird der Fall, dass die 60-Tage-Grenze schon beim ersten Arbeitgeber überschritten worden ist, von der Verständigungsvereinbarung vom 18.12.1991 (BStBl I 1993, 929) nicht erfasst. Nach dem Einführungsschreiben des BMF vom 19.9.1994 (IV C 6 – S 1301 Schz – 60/94, BStBl I 1994, 683, unter Tz. 17) geht dagegen die deutsche Finanzverwaltung davon aus, dass die Voraussetzungen der Grenzgängereigenschaft für jedes Arbeitsverhältnis getrennt zu beurteilen seien.

Das FG Baden-Württemberg widerspricht in seinem Urteil vom 25.9.2007 (11 K 571/04, IStR 2008, 337) dieser Auffassung. Das Finanzgericht legt zunächst die verschiedenen Auffassungen zur Auslegung der Grenzgänger-Regelung im Hinblick auf die 60-Tage-Grenze dar. Danach ist zwischen einer arbeitgeber- und einer arbeitnehmerbezogenen Betrachtungsweise zu unterscheiden. Das Finanzgericht folgt der arbeitnehmerbezogenen Betrachtungsweise. Nach seiner Auffassung verstößt die Ansicht der deutschen Finanzverwaltung gegen Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz. Nach seiner Auffassung komme es nicht darauf an, bei wie vielen Arbeitgebern die 60-Tage-Regelung eingehalten werde, sondern es sei nach dem DBA nur die Beschäftigungsdauer und die Anzahl der sogenannten Nichtrückkehrtage auf Grund der Arbeitsausübung maßgebend. Diese Auslegung habe den Vorteil, dass sie innerhalb eines Jahres klare und eindeutige Verhältnisse schaffe und zu einer klaren Abgrenzung zwischen Ansässigkeitsstaat und Staat des Arbeitsortes führe.

Soweit sich verwaltungsmäßige Schwierigkeiten bei einzelnen Arbeitgebern ergeben könnten, erscheinen diese leicht lösbar, da der Arbeitnehmer von seinem vorhergehenden Arbeitgeber sowohl einen Lohnausweis nach schweizerischem Muster als auch eine Ausstellung der berufsbedingten Nichtrückkehrtage verlangen und diese seinem neuen Arbeitgeber vorlegen könne. Hingegen würde der Arbeitnehmer durch die sog. arbeitgeberbezogene Auslegung ohne gesetzliche Grundlage benachteiligt, sie bedeute letztlich eine verbotene Analogie zu Lasten der jeweiligen Arbeitnehmer.

2.8. Keine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 EStG

Die Steuerbefreiung des Arbeitslohns nach § 3 Nr. 62 EStG, soweit Sozialversicherungsbeiträge zur Hälfte vom Arbeitgeber zu tragen sind, kommt bei Grenzpendlern nur in Betracht, wenn diese Beträge nach deutschen sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften zu zahlen sind (s. dazu BFH vom 25.1.2000, VI B 108/98, BFH/NV 2000, 836; BFH vom 20.12.2001, VI B 198/99, BFH/NV 2002, 659; BFH vom 18.5.2004, VI R 11/01, BStBl II 2004, 1014).

Die Vorschrift kann auch nicht im Billigkeitswege Berücksichtigung finden (s. dazu BFH vom 18.12.2007, VI R 13/05, DStRE 2008, 590 zu einem Grenzgänger in die Schweiz, der dort seine Krankenversicherungsbeiträge selbst zu tragen hatte). Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor, da Unterschiede bestehen, je nachdem, in welchem Land der Steuerpflichtige in das jeweilige Sozialversicherungssystem eingegliedert ist.

2.9. Verfahrensfragen

Wird entgegen der abkommensrechtlichen Zuordnung des Besteuerungsrechts keine Lohnsteuer für den Arbeitnehmer einbehalten, haftet der inländische Arbeitgeber nach § 42d EStG. Dies schließt allerdings die Inanspruchnahme des Arbeitnehmers als Steuerschuldner selbst durch Nachforderungsbescheid nicht aus. Nach § 42d Abs. 3 Satz 1 EStG kann der Arbeitnehmer im Rahmen der daraus folgenden Gesamtschuldnerschaft (§ 42d Abs. 3 Satz 1 EStG) jedenfalls dann in Anspruch genommen werden, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat. Das Finanzamt hat dabei das ihm zustehende Ermessen spätestens in der Einspruchsentscheidung näher zu begründen. Die Inanspruchnahme des Arbeitnehmers ist grundsätzlich nicht ermessensfehlerhaft, wenn u.a. dargelegt wird, dass die Lohnsteuer beim Arbeitnehmer ohne größeren Aufwand nachgefordert werden kann (BFH Urteil vom 20.6.1990, I R 157/87, BStBl II 1992, 43) und die Möglichkeit besteht, im anderen Staat ein Verständigungsverfahren zur Erstattung der dort bezahlten Steuer einzuleiten (BFH Urteil vom 11.11.2009, I R 84/08, DStR 2010, 210, IStR 2010, 185).

2.10. Beschränkung des Sonderausgabenabzugs bei Grenzgängern auch europarechtlich zulässig

Zur Veranschaulichung diene folgendes Beispiel:

Beispiel 5:

Die Arbeitnehmerin A mit Wohnsitz in Deutschland arbeitet in Frankreich. Nach der Grenzgängerregelung des DBA-Frankreich wird sie als Grenzgängerin behandelt. Der in Frankreich erzielte Arbeitslohn ist in Deutschland zu versteuern. A kann ihre Altersvorsorgeaufwendungen – ebenso wie ein in Deutschland tätiger Arbeitnehmer – nur in den gesetzlichen Höchstgrenzen geltend machen. In Frankreich werden die Alterseinkünfte später ggf. voll versteuert. Damit kommt es zu einer latenten Doppelbesteuerung.

Lösung 5:

Der BFH hat diese latente Doppelbesteuerung gesehen, die ihren Grund in der Regelung des beschränkten Sonderausgabenabzugs in Deutschland hat. Er erkennt jedoch in der deutschen Regelung des beschränkten Sonderausgabenabzugs keine unzulässige Diskriminierung der Klägerin. Da die Beiträge zu den in- und ausländischen Sozialversicherungen in Deutschland gleich behandelt werden, liegt keine unzulässige Diskriminierung vor. Die europäischen Grundfreiheiten werden nicht dadurch verletzt, dass ein Grenzgänger Altersvorsorgeaufwendungen nur beschränkt als Sonderausgaben geltend machen kann, auch wenn ein anderer Mitgliedstaat aufgrund eines DBA mit Deutschland die entsprechenden Altersrenten vollständig besteuert (BFH Urteil vom 24.6.2009, X R 57/06, DStR 2009, 1799). Die Regelungen eines DBA können dazu führen, dass das Recht zur Besteuerung der aktiven Arbeitseinkünfte und demgemäß auch die Verpflichtung zur Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen dem einen Staat zugewiesen werden, während der andere Staat das Besteuerungsrecht für die Alterseinkünfte erhält. Weisen die betroffenen Steuerrechte unterschiedliche Besteuerungsregeln auf, kann es, wenn auch zeitlich versetzt, zu einer doppelten Besteuerung kommen. Diese drohende Doppelbesteuerung ist im Zusammenhang mit der fehlenden Harmonisierung der direkten Steuern der EU-Mitgliedstaaten – hier im Bereich der Altersvorsorge und Alterseinkünfte – zu sehen. Nach dem derzeitigen Stand des Gemeinschaftsrechts besteht keine Verpflichtung der Mitgliedstaaten, ihre Besteuerungsrechte im Rahmen der DBA so aufzuteilen, dass das Besteuerungsrecht der Alterseinkünfte und die Verpflichtung zur Berücksichtigung der vorausgehenden Vorsorgeaufwendungen demselben Staat zugewiesen werden. Auch besteht für das nationale Recht nicht die Verpflichtung, das Steuersystem so zu gestalten, dass eine Doppelbesteuerung ausgeschlossen ist.

3. Kindergeld

Der EuGH hat am 20.5.2008 entschieden, dass Art. 13 Abs. 2 Buchst. a der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 nicht dem Bezug von Familienleistungen im Wohnsitzstaat nach dessen nationalen Rechtsvorschriften entgegensteht (EuGH Urteil vom 20.5.2008, C-352/06, »Bosmann«, Slg 2008, I-3827, HFR 2008, 877, DStRE 2009, 1251). Nach Art. 13 Abs. 1 VO unterliegt eine Person grundsätzlich nur den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates. Art. 13 Abs. 2 VO legt fest, dass dies ausschließlich die Rechtsvorschriften des (Mitglied-)staates sind, auf dessen Gebiet die Person tätig wird (Beschäftigungslandprinzip). Daher hatten vor dem genannten Urteil u.a. Grenzgänger wegen der Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder der Schweiz keinen Anspruch auf deutsches Kindergeld. Das Urteil wurde mit Schreiben des Bundeszentralamtes für Steuern (BZSt vom 6.5.2009, St II 2 – FG 2020-13/08, BStBl I 2009, 541) umgesetzt.

Auch bei Geltung der Rechtsvorschriften des anderen (Mitglied-)staates besteht ein Anspruch auf deutsches Kindergeld, wenn

  • die Person die nationalen deutschen Anspruchsvoraussetzungen für die Gewährung von Kindergeld erfüllt (§§ 32, 62 ff. EStG) und

  • in dem anderen Mitgliedstat wegen nationaler Regelungen kein Anspruch auf Kindergeld oder vergleichbare Leistung besteht (z.B. wegen Überschreitens der Alters- oder Einkommensgrenze).

Dabei ist der Ausschlusstatbestand des § 65 EStG zu beachten. Danach kann Kindergeld nicht gewährt werden, wenn Familienleistungen oder dem Kindergeld entsprechende Leistungen in dem anderen Staat gewährt werden oder bei entsprechender Antragstellung gewährt werden müssten.

Die geänderte Rechtslage ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Eine Korrektur bestandskräftiger Ablehnungsbescheide kommt nicht in Betracht.

Nach Auffassung des FG Baden-Württemberg (Urteil vom 6.5.2005, 2 K 365/04, EFG 2005, 1785) haben in der Schweiz als Grenzgänger erwerbstätige Eheleute, die für ihre Kinder eine Kinderzulage nach schweizerischem Recht erhalten, keinen Anspruch mehr auf Kindergeld oder Teilkindergeld nach dem EStG.

Der Kläger wendet sich dagegen, dass auf Grund des Art. 10 Abs. 1a der VO Nr. 574/72 Differenzkindergeld nur zu zahlen sei, wenn nur ein Ehegatte in der Schweiz beschäftigt sei, nicht aber, wenn beide Ehegatten dort arbeiteten. Ein sachlicher Grund für eine solche Differenzierung sei nach Auffassung des Klägers nicht ersichtlich.

Das Verfahren wurde daher dem EuGH vorgelegt zur Klärung, ob Art. 13 Abs. 1, 2a der VO 1408/71 dahin auszulegen ist, dass er der Gewährung von (Differenz-)Kindergeld durch einen Wohnmitgliedstaat in den Fällen entgegensteht, in denen ein Kindergeldberechtigter – wie der andere Elternteil – in der Schweiz einer nichtselbständigen Beschäftigung nachgeht und dort Familienleistungen für seine im Wohnsitzmitgliedstaat lebenden Kinder bezieht, die geringer sind als das im Wohnmitgliedstaat vorgesehene Kindergeld (s. BFH Beschluss vom 22.11.2011, III R 32/05). Der BFH verweist in seinem Beschluss auf die Rechtsprechung des BVerfG, wonach Differenzkindergeld grundsätzlich ausgeschlossen sei, wenn nach den einschlägigen Verordnungsvorschriften das Beschäftigungslandprinzip die (ausschließliche) Zuständigkeit des Beschäftigungsstaates für familienbezogene Leistungen begründe (BVerfG Beschluss vom 8.6.2004, 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, BGBl I 2004, 2570).

Entsprechende Fälle sollten bis zur Entscheidung des EuGH offen gehalten werden. Verfassungsbeschwerden zu ähnlich gelagerten Fällen sind vom BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen werden (BVerfG Beschlüsse vom 24.8.2009, 2 BvR 1863/06 und 1864/06; BFH Beschluss vom 22.11.2011, III R 32/05).

4. Literaturhinweise

Schönfeld, Lexikon für das Lohnbüro, Ausgabe 2009; Hartz u.a., ABC-Führer Lohnsteuer (Loseblatt).

5. Verwandte Lexikonartikel

» Auslandstätigkeit: Arbeitnehmer

» Baukindergeld

» Familienbezogene Einkommensteuervergünstigungen des § 1a EStG

» Lohnsteuerklassen

» Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht