Häusliches Arbeitszimmer

Inhaltsverzeichnis

  1. 1. Grundsätzliches
  2. 2. Die Arbeitszimmerreglung ab dem 1.1.2010
  3. 3. Begriff des häuslichen Arbeitszimmers
    1. 3.1. Grundsatz
    2. 3.2. Kellerraum
    3. 3.3. Hobbyraum
    4. 3.4. Zusätzliche Wohnung als Arbeitszimmer
    5. 3.5. Arbeitszimmer außerhalb des Wohngebäudes
    6. 3.6. Arbeitszimmer im Anbau
    7. 3.7. Arztpraxis und Arbeitszimmer in einem Einfamilienhaus
    8. 3.8. Toilette
    9. 3.9. Arbeitsecke
    10. 3.10. Zusammenfassung zur räumlichen Lage des Raumes/der Räume und der damit zusammenhängenden Behandlung als Arbeitszimmer
    11. 3.11. Häusliche Betriebsstätte
      1. 3.11.1. Allgemeines zur häuslichen Betriebsstätte
      2. 3.11.2. Ärztliche Notfallpraxis
      3. 3.11.3. Büroraum für Publikumsverkehr
      4. 3.11.4. Tonstudio
      5. 3.11.5. Übezimmer eines Berufsmusikers
      6. 3.11.6. Kreativraum bei Künstlern
      7. 3.11.7. Arbeitszimmer eines Schauspielers
      8. 3.11.8. Mehrere Räume
      9. 3.11.9. Raumnutzung durch fremde Arbeitnehmer
      10. 3.11.10. Mischnutzung als Büro und Lager
  4. 4. Die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen
    1. 4.1. Mittelpunkt der Betätigung
      1. 4.1.1. Qualitativer Schwerpunkt
      2. 4.1.2. Besonderheiten zur Bestimmung der qualitativen Schwerpunkttätigkeit
    2. 4.2. Einzelfälle
      1. 4.2.1. Rentner und Pensionäre
      2. 4.2.2. Praxisberater und Pharmavertreter
      3. 4.2.3. Musikpädagoge und Konzertpianist
      4. 4.2.4. Handelsvertreter
      5. 4.2.5. Verkaufsleiter
      6. 4.2.6. Ärzte als Gutachter
      7. 4.2.7. Architekten als Bauüberwacher
      8. 4.2.8. Diakone
      9. 4.2.9. Bildjournalisten
      10. 4.2.10. Außendienstmitarbeiter
      11. 4.2.11. Tankstellenbetreiber
      12. 4.2.12. Lehrer und Hochschullehrer
      13. 4.2.13. Richter
      14. 4.2.14. Vermietungseinkünfte
      15. 4.2.15. Betriebsprüfer
      16. 4.2.16. Fotovoltaikanlage
      17. 4.2.17. Wirtschaftsprüfer und Steuerberater
      18. 4.2.18. Verwaltungsregelung
    3. 4.3. Auf 1 250 € begrenzter Abzug
      1. 4.3.1. Überblick
      2. 4.3.2. Anderer Arbeitsplatz i.S.d. Abzugsbeschränkung
      3. 4.3.3. Zur-Verfügung-Stehen des »anderen Arbeitsplatzes«
      4. 4.3.4. Objektbezogener Abzugsbetrag
    4. 4.4. Abzugsverbot
  5. 5. Nutzung des Arbeitszimmers durch mehrere Steuerpflichtige
  6. 6. Nutzung des Arbeitszimmers zur Erzielung unterschiedlicher Einkünfte
  7. 7. Nicht ganzjährige Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers
  8. 8. Vermietung von Arbeitszimmern unter Ehegatten
  9. 9. Die Notwendigkeit des häuslichen Arbeitszimmers
  10. 10. Arbeitszimmernutzung für Ausbildungszwecke
  11. 11. Arbeitszimmernutzung während der Erwerbslosigkeit
  12. 12. Arbeitszimmer während der Elternzeit
  13. 13. Arbeitszimmernutzung ab dem Bezug von Versorgungsbezügen
  14. 14. Betroffene Aufwendungen
  15. 15. Häusliches Arbeitszimmer als notwendiges Betriebsvermögen
  16. 16. Das häusliche Arbeitszimmer als Objekt eines privaten Veräußerungsgeschäfts
  17. 17. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung
    1. 17.1. Keine Begrenzung des Vorsteuerabzugs auf den Abzugsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
    2. 17.2. Vorsteuerabzug für ein häusliches Arbeitszimmer, das im Miteigentum der Ehegatten steht
    3. 17.3. Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug eines gemischt genutzten Grundstücks
      1. 17.3.1. Anschaffung bzw. Herstellung vor dem 1.1.2011
      2. 17.3.2. Anschaffung bzw. Herstellung nach dem 31.12.2010
  18. 18. Umgehung der Abzugsbeschränkung
  19. 19. Literaturhinweise
  20. 20. Verwandte Lexikonartikel

1. Grundsätzliches

Zur Neuregelung der einkommensteuerlichen Behandlung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) nimmt das BMF (koordinierter Ländererlass) mit Schreiben vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195) Stellung. Das BMF-Schreiben vom 3.4.2007 (BStBl I 200, 442) wird durch dieses BMF-Schreiben ersetzt. Es gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2007 und ersetzt ab diesem Veranlagungszeitraum die BMF-Schreiben vom 7.1.2004 (BStBl I 2004, 143) und vom 14.9.2004 (BStBl I 2004, 861).

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG gehören die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in den Katalog der nicht abziehbaren Betriebsausgaben. Diese Regelungen gelten auch

  • nach § 9 Abs. 5 EStG für den Werbungskostenabzug,

  • nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 4 EStG für den Sonderausgabenabzug der » Ausbildungskosten (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 24).

Unter die Regelungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fällt die Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers zur Erzielung von Einkünften sämtlicher Einkunftsarten, also auch z.B. im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, von Kapitaleinkünften oder von sonstigen Einkünften (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 2). Kracht gibt in einer Anmerkung vom 15.3.2011 (LEXinform 0632560) einen Kurzüberblick über die wichtigsten Ausführungen des BMF-Schreibens vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195).

2. Die Arbeitszimmerreglung ab dem 1.1.2010

Nach der – inzwischen durch das JStG 2010 wieder geänderten – Fassung § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) wurde der Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug nur noch zugelassen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete.

Der Zweite Senat des BVerfG hat mit Beschluss vom 6.7.2010 (2 BvL 13/09, BStBl II 2011, 318) entschieden, dass die ab Veranlagungszeitraum 2007 geltende Neuregelung zur Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG) mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist, soweit das Abzugsverbot Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann umfasst, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den verfassungswidrigen Zustand rückwirkend auf den 1.1.2007 zu beseitigen.

Nach der Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) dürfen die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Bildet das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, dürfen die Aufwendungen in voller Höhe steuerlich berücksichtigt werden (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG). Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, sind die Aufwendungen bis zur Höhe von 1 250 € je Wj. oder Kj. als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 und 3 Halbsatz 1 EStG). Der Betrag von 1 250 € ist kein Pauschbetrag. Es handelt sich um einen objektbezogenen Höchstbetrag, der nicht mehrfach für verschiedene Tätigkeiten oder Personen in Anspruch genommen werden kann, sondern ggf. auf die unterschiedlichen Tätigkeiten oder Personen aufzuteilen ist (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 1).

Die Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG stellt die bis zur Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2007 geltende Rechtslage insoweit wieder her, als auch in den Fällen, in denen kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, ein Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzug bis zu einer Höhe von 1 250 € der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zugelassen wird. Mit der Begrenzung der Aufwendungen auf 1 250 € wird der typischerweise entstehende Aufwand für ein häusliches Arbeitszimmer mit einer Durchschnittsgröße von 12 bis 14 qm in zutreffender Weise berücksichtigt, denn nach den aktuellen Berechnungen des Statistischen Bundesamtes beträgt die bundeseinheitliche Monats- Bruttowarmmiete je Quadratmeter 6,50 € (BT-Drs. 17/3549, 19; s.a. Pressemitteilung Nr. 55/2010 des BVerfG vom 29.7.2010, LEXinform 0435575 und Pressemitteilung des BMF vom 3.11.2010, LEXinform 0435827).

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b i.V.m. § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG i.d.F. des JStG 2010 begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, soweit danach Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in den Fällen, in denen kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand, rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2007 auf einen Jahresbetrag von 1 250 € begrenzt wurden (BFH Urteil vom 28.2.2013, VI R 58/11, BFH/NV 2013, 1163, LEXinform 0928876).

3. Begriff des häuslichen Arbeitszimmers

3.1. Grundsatz

Der BFH hat im Urteil vom 19.9.2002 (VI R 70/01, BStBl II 2003, 139) in einer Grundsatzentscheidung zum Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer Stellung genommen. »Häusliches Arbeitszimmer« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung

  • gedanklicher,

  • schriftstellerischer oder

  • verwaltungstechnischer bzw. organisatorischer

Arbeiten dient (s.a. BFH Urteil vom 16.10.2002, XI R 89/00, BStBl II 2003, 185). Es muss sichergestellt sein, dass eine private Nutzung als Wohnraum so gut wie ausgeschlossen ist; eine untergeordnete private Mitbenutzung (< 10 %) ist unschädlich (Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195). Dabei ist u.a. von Bedeutung, ob dem Stpfl. für das Wohnbedürfnis genügend Raum zur Verfügung bleibt und ob der Raum von den Privatzimmern getrennt liegt. Zu der Anerkennung eines Durchgangszimmers als häusliches Arbeitszimmer s. BFH Beschluss vom 4.8.2006 (VI B 49/06, BFH/NV 2006, 2074).

Hinweis:

Die Verwaltungsregelung in Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195) berücksichtigt nicht die Rspr. des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672), wonach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für Aufwendungen normiert, die sowohl durch die Einkunftserzielungsabsicht als auch privat veranlasste Teile enthalten (gemischte Aufwendungen; » Lebensführungskosten). Zur steuerlichen Beurteilung gemischter Aufwendungen s.a. BMF vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614). Nach Rz. 17 dieses BMF-Schreibens kommt eine Aufteilung gemischter Aufwendungen dann nicht in Betracht, wenn es an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt (s.a. Eismann, DStR 2013, 117).

Bezüglich der Aufteilung der Aufwendungen in einen betrieblichen/beruflichen und privaten Anteil sind beim BFH u.a. folgende Revisionsverfahren anhängig (s.a. Anmerkung vom 2.10.2012, LEXinform 0632954):

  • Az.: III R 62/11 (LEXinform 0928581); Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 25.8.2010 (2 K 2331/09, EFG 2011, 1961, LEXinform 5012524).

  • Az.: X R 32/11 (LEXinform 0928492); Vorinstanz: FG Köln Urteil vom 19.5.2011 (10 K 4126/09, EFG 2011, 1410, LEXinform 5012332). S.a. den Mustereinspruch der DATEV-Redaktion unter LEXinform 0922274, die Pressemitteilung des FG Köln Nr. 2/2011 vom 1.7.2011 (LEXinform 0436635) sowie die Pressemitteilung des Bundesverbandes der Lohnsteuerhilfevereine e.V. Nr. 19/11 vom 28.7.2011 (LEXinform 0436741).

    Der BFH hat folgende Frage zu klären: Ist nach Aufgabe des Aufteilungs- und Abzugsverbots durch den Großen Senat des BFH auch im »Bereich Arbeitszimmer« eine Aufteilung in einen betrieblichen und einen privaten Anteil zulässig?

    Die Revisionszulassung erfolgte wegen der Abweichung vom Urteil des FG Baden-Württemberg vom 2.2.2011 (7 K 2005/08, EFG 2011, 1055, LEXinform 5011903, rkr.). Nach dem Urteil des FG ist – soweit ein anderer Aufteilungsmaßstab nicht ersichtlich ist – eine hälftige Teilung der Kosten steuerlich zulässig (s.a. Anmerkung vom 30.8.2011, LEXinform 0632672 und vom 2.10.2012, LEXinform 0632954 sowie die Pressemitteilung des FG Köln Nr. 2/2011 vom 1.7.2011, LEXinform 0436635).

    Das FG Baden-Württemberg hat dagegen entschieden, dass dann, wenn die private Mitbenutzung eines häuslichen Arbeitszimmers nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist, die Vorschrift des § 12 Nr. 1 EStG der Abziehbarkeit auch nur eines Teils der Aufwendungen entgegen steht. Eine Aufteilung der Aufwendungen scheitert daran, dass eine klare und eindeutige Abgrenzbarkeit der Aufwendungen nicht gegeben ist. Ist eine Trennung des Arbeitszimmers von privaten Räumen nicht vorhanden, kann nicht davon ausgegangen werden, dass eine private Mitbenutzung von nur untergeordneter Bedeutung vorliegt.

    Das Sächsische FG hat mit Urteil vom 11.1.2012 (2 K 1854/11, EFG 2012, 1125, LEXinform 5013144, rkr.) Folgendes entschieden: Erledigt ein an mehreren Schulen auch als Fachberater tätiger Gymnasiallehrer, der nicht an jeder Schule über einen eigenen Arbeitsplatz verfügt, berufliche Tätigkeiten in einem Raum, der auch mit privaten Einrichtungsgegenstände ausgestattet ist, scheidet ein Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 und 3 EStG i.H.v. 1 250 € auch nach der Aufgabe des sog. Aufteilungsverbots durch den Beschluss des Großen Senats vom 21.9.2009 aus (Anschluss an FG Baden-Württemberg vom 2.2.2011, 7 K 2005/08; entgegen FG Köln vom 19.5.2011, 10 K 4126/09). S.a. Anmerkungen vom 21.6.2012 (LEXinform 0941763) und vom 2.10.2012 (LEXinform 0632954).

  • Az.: VIII R 24/12 (LEXinform 0929139); Vorinstanz: Urteil FG München vom 31.5.2011 (13 K 2979/10, EFG 2012, 1825, LEXinform 5014690). S.a. den Mustereinspruch der DATEV-Redaktion unter LEXinform 0922274.

    Der BFH hat folgende Frage zu klären: Können Aufwendungen für einen auch beruflich genutzten Raum vor dem Hintergrund der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/09, BStBl II 2010, 672) im Hinblick auf einen Abzug der beruflich veranlassten Aufwendungen als Betriebsausgaben in einen privaten und einen beruflichen Nutzungsanteil aufgeteilt werden?

  • Az.: IX R 23/12 (LEXinform 0929180); Vorinstanz: Urteil FG Niedersachsen vom 24.4.2012 (8 K 254/11, EFG 2012, 2100, LEXinform 5014172).

    Das FG hat Folgendes entschieden: Aufgrund der neuen Rspr. des BFH zur Abkehr vom sog. Aufteilungsverbot (vgl. BFH-Beschluss GrS 1/06) kommt auch bei Aufwendungen für ein Arbeitszimmer eine Aufteilung in Betracht, sofern der Charakter als »Arbeitszimmer« trotz privater Mitbenutzung zu bejahen ist. Daher sind die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei einer gemischten Nutzung jedenfalls teilweise abziehbar, soweit das Arbeitszimmer büromäßig eingerichtet ist und eine Aufteilung zumindest im Schätzungswege möglich ist. § 12 Nr. 1 EStG steht dem nicht entgegen.

S.a. OFD Koblenz vom 19.9.2011 (S 2354 A – St 32 2, DStR 2012, 78, LEXinform 5233682) sowie Anmerkung vom 1.12.2011 (LEXinform 0941187).

In Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195) nennt das BMF-Schreiben Fälle, in denen ein häusliches Arbeitszimmer geben ist, und weitere Fälle, in denen kein häusliches Arbeitszimmer, sondern betrieblich genutzte Räume vorliegen.

3.2. Kellerraum

Auch ein im Keller des selbst bewohnten Einfamilienhauses gelegener Raum, den der Stpfl. zusätzlich zu einem häuslichen Arbeitszimmer als Archiv nutzt, kann zusammen mit diesem unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fallen. Entscheidend für das Merkmal der »Einbindung in die häusliche Sphäre« ist, dass der Raum nicht für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet ist (BFH Urteil vom 31.3.2004, X R 1/03, BFH/NV 2004, 1387; BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 4 und 5).

3.3. Hobbyraum

Ein Arbeitszimmer in einem zur Wohnung des Stpfl. gehörenden Hobbyraum ist auch dann ein »häusliches« Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, wenn sich der betreffende Raum im Keller eines Mehrfamilienhauses befindet (BFH Urteil vom 26.2.2003, VI R 130/01, BStBl II 2004, 74).

3.4. Zusätzliche Wohnung als Arbeitszimmer

Nutzt ein Stpfl., der in einem Mehrfamilienhaus wohnt, eine zusätzliche Wohnung als Arbeitszimmer, so fällt diese jedenfalls dann noch unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, wenn sie an die Privatwohnung unmittelbar angrenzt (BFH Urteil vom 26.2.2003, VI R 124/01, BStBl II 2004, 69; BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 5).

Werden im Dachgeschoss eines Mehrfamilienhauses Räumlichkeiten, die nicht zur Privatwohnung des Stpfl. gehören, als Arbeitszimmer genutzt, so handelt es sich hierbei im Regelfall um ein »außerhäusliches« Arbeitszimmer, das nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fällt (BFH Urteil vom 18.8.2005, VI R 39/04, BStBl II 2006, 428; BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 4).

Zur Einbindung des Arbeitszimmers in die häusliche Sphäre hat der BFH mit Urteil vom 15.1.2013 (VIII R 7/10, BStBl II 2013, 374) Stellung genommen. Der BFH hat entschieden, dass Aufwendungen für die berufliche Nutzung der zweiten Wohnung, die sich im Obergeschoss eines ausschließlich von dem Kläger und seiner Familie genutzten Zweifamilienhauses befinden, unter die Abzugsbeschränkung für ein häusliches Arbeitszimmer fallen und somit lediglich pauschal i.H.v. 1 250 € steuerlich zu berücksichtigen sind.

Der Kläger erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Erfinder. Für die Erstellung von Patenten benötigte er zahlreiche Unterlagen und umfangreiche Fachliteratur, sodass er ein ausschließlich beruflich genutztes Büro unterhielt. Dieses befand sich im Obergeschoss des von ihm und seiner Familie bewohnten Zweifamilienhauses. Eine direkte Verbindung zwischen den zum Büro gehörenden Räumlichkeiten im Obergeschoss und dem Wohnbereich der Kläger im Erdgeschoss bestand nicht. Der Zugang zum Obergeschoss war nur über einen separaten Treppenaufgang möglich, der über eine eigene Eingangstür verfügte. Der Kläger machte in seiner ESt-Erklärung die auf die Büroräume entfallenden Aufwendungen in voller Höhe geltend. Das FA ließ dagegen nur die für ein häusliches Arbeitszimmer geltende Pauschale von 1 250 € zum Abzug zu. Vor Gericht argumentierte der Kläger, das Arbeitszimmer sei nicht »häuslich« und unterfalle deshalb nicht der Abzugsbeschränkung. Das FG folgte dem und gab der Klage statt. Auf die Revision des FA hat der BFH das Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen.

Der BFH rechnet das Arbeitszimmer noch dem häuslichen Bereich zu. Der für die Annahme der Häuslichkeit erforderliche Zusammenhang der beruflich und privat genutzten Räume entfällt erst, wenn das Arbeitszimmer über eine der Allgemeinheit zugängliche und auch von anderen Personen genutzte Verkehrsfläche zu erreichen ist. Im vorliegenden Fall wurde jedoch das gesamte Grundstück und Gebäude ausschließlich von dem Kläger und seiner Familie genutzt, so dass die baubedingte räumliche Trennung zwischen den beruflich und den privat genutzten Räumen nicht so stark ausgeprägt war, dass der Zusammenhang zur häuslichen Sphäre hinreichend gelöst war (Anmerkung vom 16.4.2013, LEXinform 0652101).

3.5. Arbeitszimmer außerhalb des Wohngebäudes

Liegt das Arbeitszimmer außerhalb der Privatwohnung und außerhalb der baulichen Einheit des Wohngebäudes, unterliegt das Arbeitszimmer nicht der Abzugsbeschränkung, da es sich dabei nicht um ein häusliches Arbeitszimmer handelt (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 3).

Werden in einem Zweifamilienhaus Räumlichkeiten, die nicht zur Privatwohnung des Stpfl. gehören und die nur über einen straßenseitig gelegenen, auch von anderen Personen genutzten Zugangsbereich erreichbar sind, als Arbeitszimmer genutzt, kann es sich hierbei um ein »außerhäusliches« Arbeitszimmer handeln, das nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fällt (BFH Urteil vom 20.6.2012, IX R 56/10, BFH/NV 2012, 1776, LEXinform 0928221; Anmerkung vom 16.4.2013, LEXinform 0652101).

3.6. Arbeitszimmer im Anbau

Ein Arbeitszimmer kann auch dann »häuslich« i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG sein, wenn es sich in einem Anbau zum Wohnhaus des Stpfl. befindet und nur über einen separaten Eingang vom straßenabgewandten Garten aus betreten werden kann (BFH Urteil vom 13.11.2002, VI R 164/00, BStBl II 2003, 350).

3.7. Arztpraxis und Arbeitszimmer in einem Einfamilienhaus

Befindet sich in einem Einfamilienhaus die Arztpraxis und zusätzlich in den Wohnräumen noch ein Arbeitszimmer, so handelt es sich um ein häusliches Arbeitszimmer, wenn der Raum seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient.

3.8. Toilette

Die Benutzung des Gäste-WCs in der Privatwohnung eines Betriebsprüfers ist nicht beruflich veranlasst. Kosten für die Renovierung des WC sind daher steuerlich nicht absetzbar.

Das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 21.1.2013 (9 K 2096/12, LEXinform 5014779) entschieden, dass der Betriebsprüfer eines FA weder die Kosten für sein Arbeitszimmer noch die Renovierungskosten für die daneben liegende Toilette als Werbungskosten geltend machen kann.

Der Kläger ist Fachprüfer für geschlossene Immobilienfonds. Ihm stand in den Räumen des FA ein fester Arbeitsplatz zur Verfügung. Im Streitjahr 2008 renovierte er seine Privatwohnung (4 Zimmer, Küche, Bad mit WC und Gäste-WC) und richtete sich ein häusliches Arbeitszimmer ein. Mit seiner Klage machte er insbesondere die Kosten für die Renovierung seines Arbeitszimmers sowie seines Gäste-WC als Werbungskosten geltend. Nach dem von ihm geführten Toilettentagebuch nutze er die Toilette ca. 9- bis 10-mal täglich, davon 8- bis 9-mal beruflich. Es ergebe sich daher eine berufliche Toilettennutzung von 73,58 %.

Das FG wies die Klage ab. Weder die Aufwendung für das Arbeitszimmer noch die Aufwendungen für die Toilette seien Werbungskosten. Die für einen Betriebsprüfer prägenden Tätigkeiten übt er außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers im Außendienst aus. Daher ist das Arbeitszimmer nicht der Mittelpunkt seiner beruflichen Tätigkeit. Das gilt »erst recht« für die Toilette. Bei dieser handelt es sich nicht um einen betriebsstättenähnlichen Raum, sondern um das private Gäste-WC, das der Kläger auch während seiner Dienstzeit nutzt. Aufgrund dieser Nutzung besteht kein besonderer beruflicher Zusammenhang (Pressemitteilung des FG Baden-Württemberg Nr. 9/2013 vom 16.5.2013, LEXinform 0439685).

3.9. Arbeitsecke

Die Aufwendungen für eine Arbeitsecke sind nicht als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zu berücksichtigen (FG Düsseldorf Urteil vom 3.9.2012, 7 K 87/11 E, EFG 2012, 1830, LEXinform 5013837, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 10/12, LEXinform 0929134).

Die Beteiligten stritten sich um die Anerkennung von Mietaufwendungen als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Der Kläger nutzte neben einem Büroraum eine »Arbeitsecke« im Wohn- und Esszimmer seiner privaten Wohnung. Zum Streit kam es zum einen darüber, ob die Aufwendungen, die in Zusammenhang mit der Nutzung von Flur, Küche und Toilette der Wohnung standen, teilweise als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Zudem machte der Kläger die anteiligen Mietaufwendungen für die »Arbeitsecke« geltend.

Das FG ließ die Mietaufwendungen, soweit sie auf Küche, Diele, Bad und WC entfielen, nicht – auch nicht anteilig – als Betriebsausgaben zu. Dies gilt nach Auffassung des FG auch dann, wenn in der Wohnung ein steuerlich anzuerkennendes häusliches Arbeitszimmer vorhanden ist. Aufwendungen für die privat genutzte Wohnung seien über die steuerliche Freistellung des Existenzminimums abgegolten und könnten nicht noch einmal gesondert geltend gemacht werden. Auch die Aufwendungen für die »Arbeitsecke« könnten nicht abgezogen werden. Die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG lasse nur den Abzug für ein Arbeitszimmer und nicht für eine Arbeitsecke zu. Dies folge u.a. aus Wortlaut und Systematik der Vorschrift (Pressemitteilung des FG Düsseldorf vom 3.9.2012, LEXinform 0438360; Anmerkung vom 23.8.2012, LEXinform 0941930).

Das Sächsische FG hat mit Urteil vom 11.1.2012 (2 K 1854/11, EFG 2012, 1125, LEXinform 5013144, rkr.) Folgendes entschieden: Erledigt ein an mehreren Schulen auch als Fachberater tätiger Gymnasiallehrer, der nicht an jeder Schule über einen eigenen Arbeitsplatz verfügt, berufliche Tätigkeiten in einem Raum, der auch mit privaten Einrichtungsgegenstände ausgestattet ist, scheidet ein Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 und 3 EStG i.H.v. 1 250 € auch nach der Aufgabe des sog. Aufteilungsverbots durch den Beschluss des Großen Senats vom 21.9.2009 aus (s.a. Anmerkungen vom 21.6.2012 (LEXinform 0941763) und vom 2.10.2012 (LEXinform 0632954).

Hinweis:

Das FG Hamburg hat bereits mit Urteil vom 8.6.2011 (6 K 121/10, EFG 2011, 2131, LEXinform 5012633) entschieden, dass für die anteiligen Kosten der Privatwohnung bei jeweils nicht unwesentlicher Nutzung eines Raums sowohl für private als auch für berufliche Zwecke mangels objektivierbarer Kriterien für eine Aufteilung kein Betriebsausgabenabzug möglich ist. Der BFH hat mit Beschluss vom 2.7.2012 (III B 243/11, BFH/NV 2012, 1597, LEXinform 5906859) die Beschwerde als unbegründet zurückgewiesen (s.a. Anmerkung vom 12.1.2012, LEXinform 0941293). S.a. OFD Koblenz vom 19.9.2011 (S 2354 A – St 32 2, DStR 2012, 78, LEXinform 5233682) sowie Anmerkung vom 1.12.2011 (LEXinform 0941187).

3.10. Zusammenfassung zur räumlichen Lage des Raumes/der Räume und der damit zusammenhängenden Behandlung als Arbeitszimmer

Der BFH fasst mit Urteil vom 26.2.2003, VI R 160/99, BStBl II 2003, 515 seine bisherige Rspr. bezüglich der räumlichen Nähe des Arbeitszimmers zur Wohnung zusammen. Der BFH hat folgende Entscheidungen zur Lage des Arbeitszimmers getroffen (s.a. Leidel u.a., DStR 2012, 2366):

Wohnung belegen

Arbeitszimmer belegen

Rechtsprechung vom

Entscheidungstenor

im Mehrfamilienhaus.

unmittelbar angrenzend an die Privatwohnung bzw. dieser unmittelbar gegenüberliegend.

26.2.2003, VI R 124/01, BStBl II 2004, 69.

Das Arbeitszimmer ist in die häusliche Sphäre eingebunden (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011 195, Rz. 5).

im Mehrfamilienhaus.

der Privatwohnung gegenüberliegend auf derselben Etage.

26.2.2003, VI R 125/01, BStBl II 2004, 72.

Das Arbeitszimmer ist in die häusliche Sphäre eingebunden (s.a. BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 5).

im Mehrfamilienhaus.

in einem zur Wohnung gehörenden Hobbyraum im Keller.

26.2.2003, VI R 130/01, BStBl II 2004, 74.

Das Arbeitszimmer ist in die häusliche Sphäre eingebunden (s.a. BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 3).

im Mehrfamilienhaus. Die Wohnung ist angemietet vom Vermieter A.

in angemieteten Kellerräumen in demselben Haus. Die Kellerräume sind von Vermieter B angemietet.

26.2.2003, VI R 160/99, BStBl II 2003, 515.

Es handelt sich um ein »außerhäusliches« Arbeitszimmer, das nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG fällt (s.a. BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 4).

im Mehrfamilienhaus.

im Kellergeschoss des Wohnhauses. Durch die Lage an einem Hang ist der Büroraum über einen eigenen Eingang vom Garten her betretbar. Zugleich besteht die Möglichkeit des Zugangs über das Treppenhaus, das der Stpfl. gemeinsam mit seinen im ersten Stock wohnenden Mietern benutzt. Über das Büro sind die Toiletten- und Saunaräume im Kellergeschoss betretbar.

18.6.2009, FG Münster, 10 K 645/08 E, rkr., LEXinform 5009286

Ein Arbeitszimmer im Kellergeschoss des Wohnhauses des Stpfl., das über einen eigenen Eingang verfügt und außerdem über das Treppenhaus des Hauses erreichbar ist, ist kein außerhäusliches, sondern ein häusliches Arbeitszimmer.

im Mehrfamilienhaus. Die Wohnung befindet sich im EG.

in einer abgeschlossenen Wohnung im 1. OG.

10.6.2008, VIII R 52/07, LEXinform 0588732 (Bestätigung des Urteils des FG Köln vom 29.8.2007, 10 K 839/04, EFG 2008, 205, LEXinform 5005673).

Es handelt sich um ein »außerhäusliches« Arbeitszimmer, das nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG fällt.

im Mehrfamilienhaus. Die Wohnung liegt im Erdgeschoss.

in einer angemieteten Wohnung im Dachgeschoss, die als Arbeitszimmer genutzt wird.

18.8.2005, VI R 39/04, BStBl II 2006, 428.

Es handelt sich um ein »außerhäusliches« Arbeitszimmer, das nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG fällt.

im selbst bewohnten Zweifamilienhaus.

im Untergeschoss des selbst bewohnten Zweifamilienhauses.

6.7.2005, XI R 47/04, BFH/NV 2006, 43.

Es handelt sich um drei Räume eines nebenberuflich tätigen Rechtsanwalts. Die Räume befinden sich im Wohnhaus des Stpfl. und sind büromäßig eingerichtet. Ein intensiver und dauerhafter Publikumsverkehr hat nicht stattgefunden. Die Räume sind in die häusliche Sphäre eingebunden.

im selbst bewohnten Zweifamilienhaus.

Der Stpfl. schließt zwei Mietverträge: einen Vertrag über die Wohnung im Erdgeschoss und einen Vertrag für die Wohnung im Obergeschoss, die als Büro für die selbstständige Tätigkeit genutzt wird.

im Obergeschoss des Zweifamilienhauses. Der Zugang ist nur über einen separaten Treppenhausaufgang möglich; eine direkte Verbindung zwischen Wohnung und Büro besteht nicht.

10.4.2013, VIII R 7/10, BStBl II 2013, 374.

Ein häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG liegt auch dann vor, wenn sich die zu Wohnzwecken und die betrieblich genutzten Räume in einem ausschließlich vom Stpfl. genutzten Zweifamilienhaus befinden und auf dem Weg dazwischen keine der Allgemeinheit zugängliche oder von fremden Dritten benutzte Verkehrsfläche betreten werden muss.

im selbst bewohnten Zweifamilienhaus.

Zwei Räume im Obergeschoss werden durch eine Zwischenwand von den übrigen Räumen des Obergeschosses getrennt.

im Obergeschoss des Zweifamilienhauses. Der Zugang ist nicht durch die Wohnräume möglich.

20.6.2012, IX R 56/10, BFH/NV 2012, 1776, LEXinform 0928221.

Werden in einem Zweifamilienhaus Räumlichkeiten, die nicht zur Privatwohnung des Stpfl. gehören und die nur über einen straßenseitig gelegenen, auch von anderen Personen genutzten Zugangsbereich erreichbar sind, als Arbeitszimmer genutzt, kann es sich hierbei um ein außerhäusliches Arbeitszimmer handeln, das nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fällt.

im selbst bewohnten Einfamilienhaus.

im Keller.

19.9.2002, VI R 70/01, BStBl II 2003, 139.

Das Arbeitszimmer ist in die häusliche Sphäre eingebunden.

im Einfamilienhaus.

in einem Anbau zum Einfamilienhaus, der nur vom straßenabgewandten Garten aus betreten werden kann.

13.11.2002, VI R 164/00, BStBl II 2003, 350.

Das Arbeitszimmer ist in die häusliche Sphäre eingebunden.

im Einfamilienhaus.

im gesamten Dachgeschoss.

26.2.2003, VI R 156/01, BStBl II 2004, 75.

Das Arbeitszimmer ist in die häusliche Sphäre eingebunden.

im Einfamilienhaus.

im Souterrain gelegene Arztpraxis.

23.1.2003, IV R 71/00, BStBl II 2004, 43.

Es handelt sich dann um ein häusliches Arbeitszimmer, wenn die Räumlichkeit nicht erkennbar besonders für die Behandlung von Patienten eingerichtet ist und in ihr auch kein Publikumsverkehr stattfindet.

im Einfamilienhaus.

im Erdgeschoss zusätzlich zu den Praxisräumen.

20.11.2003, IV R 30/03, BStBl II 2004, 775.

Es handelt sich auch dann um ein häusliches Arbeitszimmer, wenn in demselben Wohnhaus eine Arztpraxis eingerichtet ist und die in dem häuslichen Arbeitszimmer durchgeführten Arbeiten ausschließlich im Zusammenhang mit der häuslichen Praxis stehen.

3.11. Häusliche Betriebsstätte

3.11.1. Allgemeines zur häuslichen Betriebsstätte

Nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fallen Räume, bei denen es sich um

  • Betriebsräume,

  • Lagerräume,

  • Ausstellungsräume

handelt, selbst wenn diese an die Wohnung angrenzen (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 5).

Zur Abzugsbegrenzung für ein häusliches Arbeitszimmer und zur Abgrenzung des häuslichen Arbeitszimmers von der häuslichen Betriebsstätte nimmt der BFH mit Urteil vom 18.4.2012 (X R 58/09, BFH/NV 2012, 1768, LEXinform 0927670) Stellung (s.a. Anmerkung vom 15.11.2012, LEXinform 0943287).

Der Rspr. des BFH zufolge erfasst die Abzugsbeschränkung das häusliche Büro, d.h. einen Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient. Der Nutzung entsprechend ist das häusliche Arbeitszimmer daher typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück darstellt. Der BFH hat den Begriff in Anlehnung an die frühere Rspr. zwar nicht als Gegenstück zur häuslichen Betriebsstätte i.S.v. § 12 AO definiert, ihn jedoch abgegrenzt von betriebsstättenähnlichen Räumen im Wohnungsbereich. Anhand der konkreten tatsächlichen Verhältnisse ist zu entscheiden, ob der Raum dem Typus »häusliches Arbeitsbüro« oder dem Typus »häusliche Betriebsstätte« entspricht. Dabei kann die maschinelle Ausstattung ebenso eine Rolle spielen wie die Beschäftigung von Angestellten oder Publikumsverkehr sowie die Größe des Raumes.

Ein im selbst genutzten Einfamilienhaus belegenes Büro kann aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalles die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird. Derartige Gründe sind allerdings nicht schon deshalb gegeben, weil ein Stpfl. einen von ihm genutzten Raum gelegentlich für Beratungsgespräche nutzt, sondern nur dann, wenn die funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familien- und haushaltszugehörigen Personen genutzt wird (BFH Urteil vom 9.11.2006, IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677). Gelegentliche Zusammenkünfte mit Auftraggebern – zwei- bis dreimal pro Monat –, genügen dafür allerdings nicht. Der Plan, je nach Entwicklung des Geschäfts ArbN zu beschäftigen, genügt allein ebenfalls nicht. Die Tatsache, dass die Räumlichkeiten teilweise von der Ehefrau des Stpfl. genutzt werden, führt ebenfalls nicht dazu, dass ihre Einbindung in die häusliche Sphäre aufgehoben wird.

Nach dem Urteil des FG Düsseldorf vom 5.5.2011 (11 K 2591/09 E, EFG 2011, 1413, LEXinform 5012171, rkr.) ist der vom Stpfl. genutzte Raum in seinem Wohnhaus als Arbeitszimmer i.S. der Abzugsbeschränkung anzusehen, da er büromäßig genutzt wird und mit Büromöbeln ausgestattet ist. Es handelt sich zudem um ein häusliches Arbeitszimmer, da es in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden ist. Entgegen der Auffassung des Stpfl. kann das Arbeitszimmer nicht als betriebsstättenähnlicher Raum qualifiziert werden. Für die Qualifikation als Betriebsstätte reicht die Ausstattung des Raumes mit Kommunikations- und Arbeitsgeräten durch die Arbeitgeberin des Stpfl., die Kenntlichmachung des Arbeitszimmers als Außendienstbüro der Firma A durch Werbeschild und Briefkasten sowie die Tatsache, dass die Arbeitgeberin des Stpfl. arbeitsvertraglich dazu verpflichtet hat, ein Arbeitszimmer vorzuhalten, nicht aus. Gleiches gilt für die Tatsache, dass gelegentlich Besprechungen im Arbeitszimmer durchgeführt werden. Zwar kann ein im selbst genutzten Einfamilienhaus belegenes Büro aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalles die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird. Derartige Gründe sind allerdings nicht schon deshalb gegeben, weil ein Stpfl. einen von ihm genutzten Raum gelegentlich für (Beratungs-)Gespräche nutzt, sondern nur dann, wenn die funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familien- und haushaltszugehörigen Personen genutzt wird (BFH Urteil vom 9.11.2006, IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677). Die Abgrenzung zwischen einem (häuslichen) Arbeitszimmer und einem Büro (außerhäusliches Arbeitszimmer) ist danach zu treffen, ob und in welchem Umfang Publikumsverkehr in den Räumen stattfindet und ob fremdes Personal in den Räumen tätig wird. Einmal wöchentliche Besuche sollen regelmäßig nicht ausreichen, um die Räume als außerhäusliches Büro einordnen zu können (FG Köln Urteil vom 9.9.2010, 10 K 944/06, EFG 2011, 316, Rev. unter IX R 56/10). Gelegentliche Zusammenkünfte mit Vorgesetzen oder Kollegen des Stpfl. – nach der Schilderung des Stpfl. haben diese jeweils drei- bis viermal im Jahr stattgefunden – genügen nach Auffassung des FG nicht.

In seinem Beschluss vom 4.1.2012 (VIII B 186/10, BFH/NV 2012, 574, LEXinform 5906575) betont der BFH ausdrücklich, dass auch Büroräume von Freiberuflern im ansonsten selbstgenutzten Einfamilienhaus häusliche Arbeitszimmer sein können, dies gilt auch für Journalisten.

Zu beachten ist, dass ein betriebliches Arbeitszimmer stets, unabhängig vom Betriebsausgabenabzug, notwendiges Betriebsvermögen wird mit der Folge der Besteuerung des vollen Veräußerungsgewinns unter Kürzung der Buchwerte um nicht absetzbare Abschreibungsbeträge.

3.11.2. Ärztliche Notfallpraxis

Eine ärztliche Notfallpraxis ist allerdings kein häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG, selbst wenn sie mit Wohnräumen des Arztes räumlich verbunden ist (BFH Urteil vom 5.12.2002, IV R 7/01, BStBl II 2003, 463). Für die Qualifizierung eines Raumes als häusliches Arbeitszimmer ist wohl die Frage zu stellen: ist der Raum zu einer »Schreibtischtätigkeit« bestimmt, oder dient er anderen beruflichen Aktivitäten wie etwa handwerklicher Arbeit oder medizinischer Behandlung. Liegt danach kein häusliches Arbeitszimmer vor und werden die Räumlichkeiten so gut wie ausschließlich beruflich genutzt, sind die durch die betriebliche Nutzung veranlassten Aufwendungen unbeschränkt als Betriebsausgaben abzugsfähig.

3.11.3. Büroraum für Publikumsverkehr

Ein Büroraum, der einem nicht unwesentlichen Publikumsverkehr unterliegt (z.B. Gespräche und Beratungen mit Mitarbeitern bzw. Kunden), ist seiner Funktion nach regelmäßig kein häusliches Arbeitszimmer (BFH Urteil vom 14.1.2004, VI R 55/03, BFH/NV 2004, 944), sondern eine häusliche Betriebsstätte.

Nach dem BFH-Beschluss vom 5.12.2005 (XI B 100-102/05, BFH/NV 2006, 721, LEXinform 5902055) ist eine kleine Beratungsstelle eines Lohnsteuerhilfevereins als häusliches Arbeitszimmer zu werten. Erst bei einer Vielzahl von Besuchern sei davon auszugehen, dass das Zimmer nicht mehr in die private Sphäre eingebunden sei. Der Stpfl. habe dort aber nur gelegentliche Beratungsgespräche geführt. Das Zimmer habe auch keine entsprechende Möblierung, etwa einen Beratungs- oder Konferenztisch, aufgewiesen und der Stpfl. sei zudem häufig selbst zu den Mandanten gefahren.

In seiner Entscheidung hat das Gericht auch zu Recht darauf abgestellt, dass das Büro über eine Treppe vom Eingangsbereich der Privatwohnung in offener Bauweise zu erreichen und für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr unzureichend ausgestattet war (s.a. BFH Urteil vom 20.11.2003, IV R 3/02, BStBl II 2005, 203). Die Bestimmung für den Publikumsverkehr setzt danach voraus, dass der Raum über einen Eingangsbereich verfügt, der sich erkennbar von den privat genutzten Räumlichkeiten absetzt und keine unmittelbare räumliche Verbindung zu diesem aufweist.

Das Gericht hat nicht geklärt, anhand welcher konkreten Merkmale eine kleine Beratungsstelle eines Lohnsteuerhilfevereins im Sinne der Rspr. anzunehmen sei, wie diese von einer großen Beratungsstelle abzugrenzen sei und ob bzw. wann auch eine Einstufung als mittelgroße möglich sei und wie diese dann nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zu beurteilen sei. Diese Fragen lassen sich nicht generell, sondern nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles entscheiden.

In einem weiteren Beschluss zur Raumnutzung durch einen Lohnsteuerhilfeverein hat der BFH am 15.6.2007 (XI B 93/06, BFH/NV 2007, 1650, LEXinform 5903697) Folgendes entschieden: Auch häusliche Arbeitszimmer, die als Beratungsstelle für einen Lohnsteuerhilfeverein genutzt werden und deshalb gem. § 28 Abs. 2 StBerG von Amtsträgern der zuständigen OFD betreten werden dürfen, können der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG für häusliche Arbeitszimmer unterliegen. Die Frage, ob ein Arbeitszimmer in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden ist, lässt sich nicht generell, sondern nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls entscheiden. In die Einzelfallentscheidung einbezogen werden darf u.a.

  • die räumliche Nähe zu den privaten Wohnräumen des Steuerpflichtigen und

  • die Beschäftigung von fremdem Personal sowie

  • Dauer und Intensität des Publikumsverkehrs (s.u.).

Eine gemeinsame Qualifizierung mehrerer in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebundener Räume als »ein« häusliches Arbeitszimmer kommt in Betracht, wenn die Räume eine funktionale Einheit bilden.

3.11.4. Tonstudio

Ein Tonstudio ist kein häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG, selbst wenn es mit den Wohnräumen des Stpfl. räumlich verbunden ist (BFH Urteil vom 28.8.2003, IV R 53/01, BStBl II 2004, 55).

3.11.5. Übezimmer eines Berufsmusikers

Nach Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195) stellt ein häusliches ausschließlich beruflich genutztes Musikzimmer der freiberuflich tätigen Konzertpianistin, in dem diese Musikunterricht erteilt, ein häusliches Arbeitszimmer dar. In diesem Sinne hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 6.4.2011 (4 K 5121/09, LEXinform 5012069) entschieden. Danach sind Aufwendungen für einen häuslichen Proberaum eines angestellten Berufsmusikers als Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zu qualifizieren und somit nur begrenzt als Werbungskosten abziehbar. Die »büromäßige« Ausstattung ist kein Ausschließlichkeitskriterium dergestalt, dass nur dann ein häusliches Arbeitszimmer vorliegt, wenn es mit bürotypischen Einrichtungsgegenständen ausgestattet ist und für Bürotätigkeiten genutzt wird. Das Einüben und Proben von Musikstücken eines angestellten Orchestermusikers ist als gedankliche Vorbereitung der außer Haus ausgeübten Haupttätigkeit anzusehen. Das gesetzliche Tatbestandsmerkmal des »häuslichen Arbeitszimmers« umfasst nicht nur den vom Gesetzgeber vorgesehenen Regelfall, sondern auch wesensmäßig gleichzuachtende Fallkonstellationen (s.a. Pressemitteilung des FG Baden-Württemberg Nr. 70/2011 vom 9.6.2011, LEXinform 0436563).

Ein häusliches Arbeitszimmer muss nicht zwingend mit bürotypischen Einrichtungsgegenständen ausgestattet sein und auch für Bürotätigkeiten genutzt werden. Die Nutzung eines »Übezimmers« zur Lagerung von Noten, Partituren, CDs und musikwissenschaftlicher Literatur kommt der Nutzung eines »typischen« Arbeitszimmers durch Angehörige anderer Berufsgruppen gleich. Nutzt eine Musikerin ihr »Übezimmer« vorwiegend für ihre künstlerischen Vorbereitungen, für das Erarbeiten, Einstudieren und Proben der von ihr ausgesuchten Musikstücke, so erbringt sie eine Vorbereitungshandlung, die eine unverzichtbare Grundlage für die spätere – außerhalb des Übezimmers – auszuübende Tätigkeit darstellt, nämlich das Aufführen der Musik im Rahmen eines Orchesters. Insgesamt unterscheidet sich eine solche Nutzung damit nicht von der Nutzung von Räumen durch Angehörige anderer Berufe, bei denen die häusliche Vorbereitung im Arbeitszimmer geschieht und in der Vorbereitung und im Abfassen von Vorträgen, Vorlesungen oder Schriftsätzen liegt. Dem Stpfl. steht nur der begrenzte Betriebsausgabenabzug i.H.v. 1 250 € gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG zu (BFH Urteil vom 10.10.2012, VIII R 44/10, BFH/NV 2013, 359, LEXinform 0928146; s.a. Anmerkung vom 14.2.2013, LEXinform 0943538).

3.11.6. Kreativraum bei Künstlern

Die Kosten für einen Kreativraum können in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden (FG Niedersachsen Urteil vom 31.5.2012, 1 K 272/10, EFG 2012, 2098, LEXinform 5014162, rkr.; s.a. Anmerkungen vom 2.10.2012, LEXinform 0632954 und vom 15.11.2012, LEXinform 0943292).

Die Grenzen zwischen dem Typus des Arbeitszimmers und dem der »häuslichen Betriebsstätte«, für den die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht gilt, sind fließend; entscheidend ist das Gesamtbild (BFH Urteile vom 19.9.2002, VI R 70/01, BStBl II 2003, 139 und vom 22.11.2006, X R 1/05, BStBl II 2007, 304). Beruflich genutzte Räume, die in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden sind, können ein betriebsstättenähnliches Gepräge erlangen durch ihre – für eine büromäßige Nutzung untypische – Ausstattung und eine damit zusammenhängende Funktionszuweisung (s.a. BFH Urteil vom 9.8.2011, VIII R 4/09, BFH/NV 2012, 200, LEXinform 0179593). So können zum Beispiel technische Anlagen und Schallschutzmaßnahmen dem betreffenden Raum das Gepräge eines häuslichen Tonstudios geben (s.o.). Auch eine als Behandlungsraum ausgestattete und über einen separaten Eingang für Patienten leicht zugängliche Notfallpraxis im selbstgenutzten Einfamilienhaus ist kein häusliches Arbeitszimmer (s.o.), ebenso wenig ein dem Einlagern und Aufbewahren betrieblicher Bedarfsgegenstände gewidmetes und entsprechend eingerichtetes Warenlager. Die Einbindung eines Büros in die häusliche Sphäre kann zudem aufgehoben bzw. überlagert werden, wenn die Büroeinheit auch von Dritten, nicht familienangehörigen oder haushaltszugehörigen Personen genutzt wird (vgl. BFH Beschluss vom 27.6.2011, VIII B 22/10, BFH/NV 2011, 1682 und BFH Urteil vom 9.11.2006, IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677).

Räumlichkeiten, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht dem Typus eines Arbeitszimmers entsprechen, sind auch nicht deshalb als häusliches Arbeitszimmer anzusehen, weil sie ihrer Lage nach mit den Wohnräumen des Stpfl. verbunden und damit in dessen häusliche Sphäre eingebunden sind.

Unter Zugrundelegung dieser Maßgaben ist der Kreativraum des Stpfl. nicht als häusliches Arbeitszimmer, sondern als betriebsstättenähnlicher Raum im Wohnungsbereich zu beurteilen, denn er entspricht in seiner Ausstattung und Funktion nicht dem Typus eines häuslichen Arbeitszimmers.

  1. Eine büromäßige Einrichtung liegt nicht vor.

    So ist der Kreativraum nicht (überwiegend) mit Büromöbeln eingerichtet, sondern mit einer Vielzahl von Sitzmöglichkeiten. Zwar befinden auch ein niedriger Schreibtisch und ein Bürostuhl darin, diese stellen jedoch nicht die zentralen Möbelstücke dar. Vielmehr steht der Schreibtisch in der linken hinteren Ecke des Raumes und wird als Stellfläche für Keyboard und Laptop verwendet. Regale, Aktenschränke, Fax-Gerät o.ä. typischerweise in einem häuslichen Arbeitszimmer befindliche Gegenstände sind nicht vorhanden. Der Beklagte trägt selbst vor, dass der Kreativraum das Gepräge eines Wohnzimmers habe.

    Bei der Einordnung ist auch zu berücksichtigen, dass dem Kläger für die Erledigung typischer Büroarbeiten in seinem Einfamilienhaus in A ein Büroraum zur Verfügung steht.

  2. Der Kreativraum ist nach seiner Ausstattung auch nicht darauf ausgerichtet, vorwiegend eine Arbeitsnutzung durch den Kläger selbst zu ermöglichen.

    Die Einrichtung mit den vielen Sitzmöglichkeiten, die in verschiedene Sitzecken angeordnet sind, belegt, dass der Raum für eine Nutzung durch mehrere Personen ausgelegt ist. Hierfür spricht auch die Größe, die für ein normales Arbeitszimmer überdimensioniert erscheint. Tatsächlich hat der Kläger – ausweislich seiner insoweit glaubhaften Aufstellung – auch nicht nur gelegentlich, sondern an 74 Tagen im Jahr jeweils über mehrere Stunden in dem Raum zusammen mit anderen Personen gearbeitet, alleine jedoch nur an 57 Tagen. Bei diesen Personen handelte es sich auch nicht um Familienangehörige, sondern um fremde Dritte. Das FG sieht insoweit auch einen grundlegenden Unterschied zu den Fällen, in denen der Stpfl. von Kunden oder Mandanten nur gelegentlich oder immer nur kurz zur Übergabe von Unterlagen oder zur Besprechung von Fällen aufgesucht wird. Vorliegend dauerten die gemeinsamen Arbeiten im Kreativraum immer mehrere Stunden, häufig 9 oder mehr. Bei einer derartigen Zusammenarbeit scheint auch das Vorhalten eines großen Raumes mit mehreren Sitzgruppen nachvollziehbar.

3.11.7. Arbeitszimmer eines Schauspielers

Nutzt ein Schauspieler einen Raum in der eigenen Wohnung, der in einer für Arbeitszimmer typischen Weise möbliert und ausgestattet ist, für berufliche Zwecke, die keine spezielle andere Ausstattung erfordern (u.a. Texte lernen, Stimmübungen), so handelt es sich steuerlich um ein häusliches Arbeitszimmer und nicht um einen betriebsstättenähnlichen Raum (BFH-Urteil vom 9.8.2011, VIII R 4/09, BFH/NV 2012, 200, LEXinform 0179593). S.a. oben die Erläuterungen zu Kreativraum bei Künstlern.

3.11.8. Mehrere Räume

Begehrt der Stpfl. den Betriebsausgabenabzug für mehrere in seine häusliche Sphäre eingebundene Räume, ist die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich für jeden Raum gesondert vorzunehmen. Eine gemeinsame Qualifizierung kommt nur dann in Betracht, wenn die Räume eine funktionelle Einheit bilden (s.a. BFH Urteil vom 9.11.2006, IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677). Diese liegt nur vor, wenn verschiedene Räume nahezu identisch genutzt werden (s. Archiv im Keller; BFH Urteil vom 6.7.2005, XI R 47/04, BFH/NV 2006, 43). Eine Arztpraxis und ein Arbeitszimmer bilden keine funktionale Einheit. Die Praxis dient zur Behandlung der Patienten (steuerlicher Ansatz möglich), das Arbeitszimmer dagegen zur Durchführung von Verwaltungsarbeiten (steuerlicher Ansatz nicht möglich). S.a. BMF vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195, Rz. 4).

Nutzt ein nebenberuflicher Schriftsteller ein Arbeitszimmer für die nichtselbstständige und ein weiteres Arbeitszimmer für die selbstständige Tätigkeit, bilden die beiden Arbeitszimmer auf Grund ihrer identischen Nutzung als Büroräume eine funktionelle Einheit und sind daher als ein Objekt zu behandeln. Es macht keinen Unterschied, ob auf Grund der räumlichen Situation ein großer Raum oder mehrere kleine Räume als Arbeitszimmer genutzt werden (BFH Urteil vom 16.12.2004, IV R 19/03, BStBl II 2005, 212; BFH Beschluss vom 9.5.2005, VI B 50/04, BFH/NV 2005, 1550).

Mit Urteil vom 26.3.2009 (VI R 15/07, BFH/NV 2009, 1179, LEXinform 0588327) bestätigt der BFH seine bisherige Rspr., wonach ein Raum als häusliches Arbeitszimmer von anderen beruflich genutzten Zimmern im häuslichen Bereich abzugrenzen ist. Räumlichkeiten, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro entsprechen, sind auch dann nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers zuzuordnen, wenn sie ihrer Lage nach mit dem Wohnraum des Stpfl. verbunden und so in dessen häusliche Sphäre eingebunden sind. Ist eine Zuordnung zum Typus des häuslichen Arbeitszimmers nicht möglich, sind die durch die berufliche Nutzung veranlassten Aufwendungen grundsätzlich unbeschränkt als Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 41/09 vom 20.5.2009, LEXinform 0434077).

Mit Urteil vom 18.4.2012 (X R 58/09, BFH/NV 2012, 1768, LEXinform 0927670) hat der BFH den folgenden Sachverhalt entschieden.

Sachverhalt:

Für seine gewerbliche Tätigkeit (Exportberatung und Vermittlung von Maschinen und Anlagen) nutzte der Kläger Räumlichkeiten im privaten Wohnhaus, das im Miteigentum des Klägers und seiner Ehefrau stand. Dabei handelte es sich zum einen um Räumlichkeiten im Kellergeschoss (42,81 qm), die zwei Büroräume, einen Ablage- und Archivraum sowie einen Besprechungsraum umfassten. Diese konnten sowohl über einen separaten Hauseingang als auch über eine innenliegende Treppe betreten werden. Neben den streitgegenständlichen Räumen befanden sich im Kellergeschoss außerdem ein Vorratslager, ein Badezimmer sowie der Heizungskeller. Des Weiteren wurde im ersten Obergeschoss ein Zimmer als Besprechungsraum (17,8 qm) genutzt, welches über eine Treppe im Wohnbereich zu erreichen war.

Die im Privathaus des Klägers und seiner Ehefrau gelegenen und betrieblich genutzten Räume im ersten Obergeschoss und im Kellergeschoss seien nicht als häusliches Arbeitszimmer, sondern als Betriebsstätte zu werten. Entscheidend für die Abgrenzung sei allein das konkrete Unternehmensmodell, aus dem sich ableiten ließe, welche Anforderungen an eine Betriebsstätte zu stellen seien.

Entscheidungsgründe:

Nach Auffassung der Richter lag ein häusliches Arbeitszimmer vor, das der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unterlag. Die Büroräume, der Ablage- und Archivraum im Kellergeschoss sowie die Besprechungsräume im Kellergeschoss und ersten Obergeschoss bildeten nach Ansicht des BFH eine funktionale Einheit, da alle Räume mit den Beratungs- und Vermittlungsleistungen des Klägers als »externe Exportabteilung« mittelständischer Unternehmen in Zusammenhang standen.

In die häusliche Sphäre eingebunden und damit grundsätzlich als häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist eine funktionale Büroeinheit regelmäßig dann anzusehen, wenn sich diese in Räumen befindet, die zur privat genutzten Wohnung bzw. zum Wohnhaus des Stpfl. gehören. Können hingegen die als Arbeitszimmer genutzten Räumlichkeiten nicht der privaten Wohnung bzw. dem Wohnhaus des Stpfl. zugerechnet werden, stellen sie i.d.R. auch kein »häusliches« Arbeitszimmer dar. In diesem Sinne bestimmt sich die Häuslichkeit beruflich genutzter Räumlichkeiten danach, ob sie sich unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls als dem Wohnbereich und damit der privaten Lebenssphäre des Stpfl. zugehörig darstellen. Davon ist auszugehen, wenn die Räumlichkeiten mit den privaten Wohnräumen des Stpfl. aufgrund der unmittelbaren räumlichen Nähe als gemeinsame Wohneinheit verbunden sind.

Dies ist vorliegend in Bezug auf den Besprechungsraum im ersten Obergeschoss ohne weiteres der Fall. Aber auch hinsichtlich der im Kellergeschoss gelegenen Räumlichkeiten hat der BFH darauf abgestellt, dass diese zwar über einen separaten Hauseingang verfügten, aber ebenso über die Innentreppe aus dem Wohnbereich des Klägers und seiner Ehefrau erreicht werden konnten. Darüber hinaus hat der BFH berücksichtigt, dass sich im Kellergeschoss neben den streitgegenständlichen Räumen als privat genutzte Räume ein Vorratslager, ein Badezimmer sowie der Heizungskeller befanden. Somit waren die Räume in die häusliche Sphäre des Klägers und seiner Ehefrau eingebunden, mit Büromöbeln ausgestattet und wurden büromäßig genutzt (s.a. Anmerkung vom 15.11.2012, LEXinform 0943287).

3.11.9. Raumnutzung durch fremde Arbeitnehmer

Wird eine funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familienangehörigen und nicht haushaltszugehörigen Personen genutzt, so wird die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben bzw. überlagert (BFH Urteil vom 9.11.2006, IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677). Der steuerliche Ansatz ist in diesen Fällen möglich (häusliche Betriebsstätte).

Beispiel 1:

Der Stpfl. A erzielt Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sowie Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit als Rechtsanwalt.

Für seine Tätigkeit als Rechtsanwalt, für die ihm kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, nutzt A zwei Räume im Keller seines privaten Einfamilienhauses, die nicht den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilden. Bei dem einen Raum handelt es sich um einen Sekretariatsarbeitsplatz mit Computer, bei dem anderen Raum um ein Anwalts- und Besprechungszimmer, das mit einem Schreibtisch und Bücherregalen ausgestattet ist.

Der Zugang zu den Räumen führt nicht durch die Wohnräume. Sie sind vielmehr nach Eintritt durch die Haustür des Einfamilienhauses über die Treppe in den Keller über einen Flur erreichbar, über den auch die übrigen privat genutzten Räume, nämlich ein Heizungskeller, ein Vorratsraum sowie eine Waschküche erreicht werden können. Sanitäranlagen befinden sich nicht in den Kellerräumen. Die Räumlichkeiten sind nicht für einen dauerhaften und intensiven Publikumsverkehr eröffnet. Ein Praxisschild ist nicht am Haus angebracht.

Für die anfallenden Schreibarbeiten beschäftigt der Stpfl. A zwei Teilzeitkräfte, die nach Bedarf tätig sind, so dass das Büro nicht ganztägig besetzt ist.

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre macht A die Raumkosten i.H.v. ca. 8 300 € als Betriebsausgaben geltend.

Lösung 1:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 9.11.2006 (IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677, LEXinform 5903182).

Zunächst ist festzustellen, dass Büroräume einer Rechtsanwaltspraxis nicht generell aus dem Anwendungsbereich der Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer auszunehmen sind.

Nach der Rspr. des BFH erfasst die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG das häusliche Büro, d.h. einen Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient (BFH Urteil vom 20.11.2003, IV R 30/03, BStBl II 2004, 775). Für seine Qualifizierung ist es ohne Bedeutung, ob der Raum eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO darstellt.

Im Beispielsfall bilden der als Sekretariatsarbeitsplatz eingerichtete Raum und der vom Stpfl. A genutzte Büroraum schon deshalb eine funktionale Einheit, weil die in beiden Räumen ausgeübten Tätigkeiten mit der Rechtsanwaltstätigkeit des A in Zusammenhang stehen. Die Sekretärinnen erledigen die der Rechtsanwaltstätigkeit des A dienenden anfallenden Schreibarbeiten an ihrem mit einem Computer ausgestatteten Sekretariatsarbeitsplatz.

Ein im (auch) selbst genutzten Einfamilienhaus gelegenes Büro kann jedoch dann aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalles die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird. Derartige Gründe sind allerdings nicht schon deshalb gegeben, weil ein Steuerpflichtiger einen von ihm genutzten Raum gelegentlich für Beratungsgespräche benutzt. Sie sind jedoch u.a. dann zu bejahen, wenn die funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familienangehörigen und auch nicht haushaltszugehörigen Personen genutzt wird. Danach kann die funktionale Einheit aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ausscheiden, wenn zumindest eine vom Stpfl. A beschäftigte Teilzeitkraft nicht familienangehörig und auch nicht haushaltszugehörig ist. Handelt es sich dagegen bei den Teilzeitkräften ausschließlich um familienangehörige oder haushaltszugehörige Personen, so ist dies für die Aufhebung der Einbindung der genutzten Räumlichkeiten in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG schädlich.

Mit Beschluss vom 29.4.2010 (VI B 153/09, BFH/NV 2010, 1442, LEXinform 5905570) hat der BFH seine Rspr. bestätigt. Die Abzugsbegrenzung für das häusliche Arbeitszimmer gilt auch in Fällen, in denen nicht der den Abzug begehrende ArbN selbst, sondern sein bei ihm angestellter Ehegatte das Arbeitszimmer im gemeinsamen Haus beruflich nutzt.

Beispiel 2:

Der Sachverhalt ist dem BMF-Schreiben vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195) entnommen.

In einem Geschäftshaus befinden sich neben der Wohnung des Bäckermeisters die Backstube, der Verkaufsraum, ein Aufenthaltsraum für das Verkaufspersonal und das Büro, in dem die Buchhaltungsarbeiten durchgeführt werden.

Lösung 2:

Nach der Lösung im BMF-Schreiben vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195, Rz. 5) ist das Büro in diesem Fall aufgrund der Nähe zu den übrigen Betriebsräumen nicht als häusliches Arbeitszimmer zu werten.

M.E. widerspricht diese Lösung aber der ergangen BFH-Rspr. Mit Urteil vom 7.7.2005 (XI R 47/04, BFH/NV 2006, 43) hat der BFH bezüglich dreier Büroräume eines Rechtsanwalts im EG des Wohnhauses (die Wohnung befindet sich im 1. OG) entschieden, dass die Büroräume in die häusliche Sphäre einzubeziehen sind, da die räumliche Trennung der Wohnungen durch Türen mit Knauf die Einbindung der Kanzleiräume als solche im Wohnhaus nicht ausschließt. Die Tatsache, dass diese sich in einem anderen Stockwerk als die Privatwohnung befinden, ist ebenfalls allein nicht entscheidend. Die häusliche Sphäre ist auch nicht notwendigerweise auf den eigentlichen Wohnbereich beschränkt.

Begehrt der Stpfl. den Betriebsausgabenabzug für mehrere in seine häusliche Sphäre eingebundene Räume, ist die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich für jeden Raum gesondert vorzunehmen. Eine gemeinsame Qualifizierung kommt nur dann in Betracht, wenn die Räume eine funktionelle Einheit bilden (s.a. BFH Urteil vom 9.11.2006, IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677). Diese liegt nur vor, wenn verschiedene Räume nahezu identisch genutzt werden (s. Archiv im Keller; BFH Urteil vom 6.7.2005, XI R 47/04, BFH/NV 2006, 43). Danach bilden die Betriebsräume (Verkaufsraum, Aufenthaltsraum, Bäckerei usw.) und das Büro keine funktionale Einheit. Die Betriebsräume dienen zur Herstellung und zum Verkauf der Backwaren (steuerlicher Ansatz möglich), das Büro dient dagegen zur Durchführung von Verwaltungsarbeiten.

Ein in der häuslichen Sphäre gelegenes Büro kann jedoch dann aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalles die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird. Dies ist u.a. dann zu bejahen, wenn die funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familienangehörigen und auch nicht haushaltszugehörigen Personen genutzt wird.

Der Beispielsfall des BMF-Schreibens unterstellt m.E. in seiner Lösung den Fall, dass ein Bäckermeister die Buchhaltungsarbeiten in seinem Büro nicht selbst, sondern durch angestellte Bürofachkräfte ausführen lässt. Allein die Tatsache, dass das Büro aufgrund der Nähe zu den anderen Betriebsräumen liegt, rechtfertigt nicht den Schluss, dass das Büro nicht als häusliches Arbeitszimmer anzusehen ist.

3.11.10. Mischnutzung als Büro und Lager

Aufwendungen für einen zugleich als Büroarbeitsplatz und als Warenlager betrieblich genutzten Raum unterliegen der Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer, wenn der Raum nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, vor allem aufgrund seiner Ausstattung und Funktion, ein typisches häusliches Büro ist und die Ausstattung und Funktion des Raumes als Lager dahinter zurücktritt. Wird der betrieblich genutzte Raum nicht überwiegend durch seine Funktion und Ausstattung als häusliches Büro geprägt, so ist bei der Berechnung der Raumkosten der betriebliche Nutzungsanteil im Verhältnis der Fläche des Raumes zur Gesamtfläche aller Räume des Gebäudes einschließlich der Nebenräume zu ermitteln (BFH Urteil vom 22.11.2006, X R 1/05, BStBl II 2007, 304).

Das häusliche Arbeitszimmer ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist (BFH Urteile vom 28.8.2003, IV R 53/01, BStBl II 2004, 55 und vom 20.11.2003, IV R 3/02, BStBl II 2005, 203). Die Ausstattung mit einem Schreibtisch ist indessen nicht zwingend erforderlich. Ebenso wenig muss der Raum für die Verrichtung menschlicher Arbeit von einer gewissen Dauer hergerichtet sein. So kann etwa ein beruflich genutzter Archivraum, in dem Bücher, Akten und Unterlagen aufbewahrt, gesichtet und herausgesucht werden, der vorbereitenden und unterstützenden Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dienen und dadurch (Teil-)Funktionen erfüllen, die typischerweise einem häuslichen Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zukommen (BFH Urteile vom 15.3.2005, VI B 89/04, BFH/NV 2005, 1292 und vom 19.8.2005, VI B 39/05, BFH/NV 2005, 2007).

Andererseits sind Räumlichkeiten, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro entsprechen, auch dann nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers zuzuordnen, wenn sie ihrer Lage nach mit den Wohnräumen des Stpfl. verbunden und deswegen in dessen häusliche Sphäre eingebunden sind. Aus diesem Grund unterliegen etwa die Aufwendungen für ein Tonstudio im Wohnbereich des Stpfl. nicht der Abzugsbeschränkung, sofern der Raum zwar mit einem Schreibtisch zum Abfassen der Kompositionen möbliert, im Übrigen aber so eingerichtet und ausgestattet ist, dass ihm die technischen Einrichtungen sowie eventuelle Schallschutzmaßnahmen der Art und dem Umfang nach das Gepräge geben. Die gleichen Maßstäbe gelten nach der Rspr. des BFH auch für eine ärztliche Notfallpraxis, für einen Ausstellungsraum (BFH Urteil vom 26.6.2003, VI R 10/02, BFH/NV 2003, 1560), für eine Werkstatt und für einen Lagerraum (BFH Urteil vom 19.3.2003, VI R 40/01, BFH/NV 2003, 1163).

4. Die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen

4.1. Mittelpunkt der Betätigung

4.1.1. Qualitativer Schwerpunkt

Ob das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, bestimmt sich nach dem qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 9 ff.; BFH Urteil vom 18.4.2012, X R 58/09, BFH/NV 2012, 1768, LEXinform 0927670 sowie Anmerkung vom 31.1.2012, LEXinform 0632781). Im Rahmen dieser Wertung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich indizielle Bedeutung zu. Deswegen schließt das zeitliche Überwiegen der außerhäuslichen Tätigkeit einen unbeschränkten Abzug der Aufwendungen nicht von vornherein aus (BFH Urteil vom 13.11.2002, VI R 28/02, BStBl II 2004, 59; BFH Urteil vom 13.11.2002, VI R 104/01, BStBl II 2004, 65; BFH Urteil vom 21.2.2003, VI R 14/02, BStBl II 2004, 68; BFH Urteil vom 21.2.2003, VI R 84/02, BFH/NV 2003, 1042; BFH Urteil vom 29.4.2003, VI R 78/02, BStBl II 2004, 76; BFH Urteil vom 9.4.2003, X R 52/01, BFH/NV 2003, 1172; BFH Urteil vom 13.10.2003, VI R 27/02, BStBl II 2004, 771; BFH Urteil vom 6.7.2005, XI R 87/03, BStBl II 2006, 18; BFH Urteil vom 14.12.2004, XI R 13/04, BStBl II 2005, 344; BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 10).

Das Arbeitszimmer ist »Mittelpunkt« i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG, wenn der Stpfl. im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind (BFH Urteil vom 16.12.2004, IV R 19/03, BStBl II 2005, 212; BFH Urteil vom 6.7.2005, XI R 87/03, BStBl II 2006, 18; BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 9; Bleschick, NWB 2012, 16).

Wird – wie bei einem Telearbeitsplatz bzw. Heimarbeitsplatz – der betriebliche Arbeitsplatz in den häuslichen Bereich des ArbN ausgelagert und übt der ArbN gleichartige und in qualitativer Hinsicht gleichwertige Arbeitsleistungen abwechselnd an drei Tagen im häuslichen Arbeitszimmer und an zwei Tagen im Betrieb des ArbN aus, befindet sich der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung nur im häuslichen Arbeitszimmer (BFH Urteil vom 23.5.2006, VI R 21/03, BStBl II 2006, 600; BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 11).

Daraus ergibt sich, dass das Vorliegen eines »anderen Arbeitsplatzes« für den Abzug von Arbeitszimmerkosten nur schädlich ist, wenn das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet. Folglich kann ein ArbN, der einen Heimarbeitsplatz hat und bei dem das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Tätigkeit bildet, die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer auch dann in voller Höhe geltend machen, wenn ihm ein »anderer Arbeitsplatz« zur Verfügung steht (OFD Münster vom 21.3.2013, ohne Fundstelle). Daraus folgt, dass ein nicht überwiegend genutzter Heimarbeitsplatz diesen nicht zum Tätigkeitsmittelpunkt werden lässt. Da dem ArbN ohne heimischen Tätigkeitsmittelpunkt ein betrieblicher Arbeitsplatz zur Verfügung steht, führt dies dazu, dass die Arbeitszimmerkosten nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden können. Ein beschränkter Werbungskostenabzug bis zu 1 250 € müsste allerdings dann möglich sein, wenn dem ArbN während der Heimarbeitszeit kein Arbeitsplatz in der Firma vorgehalten wird (s.a. FG Düsseldorf Urteil vom 23.4.2013, 10 K 822/12 E, LEXinform 0439741).

Nach einem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 19.1.2012 (4 K 1270/09, EFG 2012, 1625, LEXinform 5013593, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 40/12, LEXinform 0929199) unterliegen die Aufwendungen für einen in der selbstgenutzten Wohnung belegenen Raum nicht dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, wenn der ArbN auf Grund einer Vereinbarung mit dem ArbG gehalten ist, an mehreren Arbeitstagen pro Woche seine Arbeitsleistung an einem im häuslichen Bereich belegenen Telearbeitsplatz zu erbringen.

Hinweis:

Zur Behandlung der Aufwendungen für einen Telearbeitsplatz s.a. den Mustereinspruch der DATEV-Redaktion unter LEXinform 0922303.

4.1.2. Besonderheiten zur Bestimmung der qualitativen Schwerpunkttätigkeit

4.1.2.1. Die Ausübung einer Erwerbstätigkeit

Der BFH nennt im Urteil vom 13.10.2003 (VI R 27/02, BStBl II 2004, 771) beispielhafte Fallgruppen zur Bestimmung der qualitativen Schwerpunkttätigkeit. Geht der Stpfl. nur einer Erwerbstätigkeit nach, dann sind die Aufwendungen in voller Höhe abzugsfähig, wenn das Arbeitszimmer den qualitativen Mittelpunkt der Tätigkeit bildet. Zum qualitativen Mittelpunkt der Tätigkeit s. das BFH-Urteil vom 23.5.2006 (VI R 21/03, BStBl II 2006, 600 und BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 11).

Bei der Ausübung einer Vortrags- bzw. Lehrtätigkeit bildet das Arbeitszimmer keinen qualitativen Tätigkeitsmittelpunkt. Der qualitative Schwerpunkt liegt dabei vielmehr dort, wo die jeweiligen Vorträge bzw. Lehrveranstaltungen tatsächlich abgehalten werden (FG Köln Urteil vom 10.12.2008, 7 K 97/07, LEXinform 5007903, Rechtsausführungen bestätigt durch BFH-Urteil vom 9.8.2011, VIII R 5/09, LEXinform 0179594). S.a. Anmerkung vom 28.6.2012 (LEXinform 0941782).

Der inhaltliche (qualitative) Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit eines Unternehmensberaters, der außerhalb des Arbeitszimmers Einzelpersonen trainiert oder Seminare und Workshops für Gruppen abhält, liegt nicht im häuslichen Arbeitszimmer. Die Konzeption des Schulungsangebots ist bei wertender Betrachtung als Vorbereitungs- und Unterstützungsmaßnahme zur Kerntätigkeit »Vortrag« zu qualifizieren, insbesondere dann, wenn der Stpfl. bei seinem Auftreten nach außen vor allem seine Rednerfähigkeiten hervorhebt (FG München Urteil vom 10.9.2008, 10 K 2577/07, LEXinform 5007508, rkr.).

Das Arbeitszimmer einer Berufsbetreuerin stellt nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen Tätigkeit dar (FG Köln Urteil vom 4.3.2009, 3 K 3980/05, LEXinform 5008071).

Ein Außendienstprüfer einer Rentenversicherung hat den Mittelpunkt seiner Tätigkeit sowohl vom zeitlichen Umfang als auch von der prägenden Bedeutung der jeweils ausgeübten Tätigkeit im Außendienst und nicht in seinem häuslichen Arbeitszimmer (FG Nürnberg Urteil vom 23.4.2009, 7 K 1954/2007, LEXinform 5008694). Das häusliche Arbeitszimmer und der Außendienst können nicht gleichermaßen Mittelpunkt der beruflichen Betätigung eines Stpfl. i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG sein (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 13).

Der Mittelpunkt der beruflichen Betätigung einer Inhaberin eines Betriebes zur Erbringung von Leistungen der häuslichen Krankenpflege (ambulanter Pflegedienst), der fünf Pflegekräfte beschäftigt und mehr als 50 Patienten betreut, ist im Arbeitszimmer (FG München Urteil vom 27.4.2010, 13 K 4285/07, LEXinform 5011066, rkr.).

Entscheidungsgründe:

Die Erbringung von Leistungen der häuslichen Krankenpflege ist die Ausübung eines Heilhilfsberufs, dessen wesentlicher Bestandteil die sog. Behandlungspflege ist, die als medizinische Hilfeleistung unter Verantwortung eines Arztes auf einer Stufe mit Leistungen anderer Heilhilfsberufe steht. Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung ist das Gericht der Überzeugung, dass die Tätigkeit der Klägerin im häuslichen Arbeitszimmer den inhaltlichen Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit der Klägerin bildet und nicht der Teil ihrer Tätigkeiten, der als häusliche Krankenpflege von ihr außer Haus ausgeübt wird. Die Tätigkeiten im Arbeitszimmer dienen nicht lediglich der Vor- bzw. Nachbereitung und der Unterstützung der Pflegeleistungen der Klägerin als der Tätigkeit, die außer Haus verrichtet wird.

Die Tätigkeit der Klägerin ist nämlich dadurch geprägt, dass sie hauptsächlich als Unternehmerin und Arbeitgeberin von angestellten Pflegerinnen aktiv ist. Dass die Klägerin auch selbst Pflegeleistungen erbracht hat, tritt inhaltlich hinter ihrer Tätigkeit als Arbeitgeberin zurück. Die Klägerin hat bei ihrer Außendiensttätigkeit auch nur die Pflege von drei Patienten selbst übernommen. In den Streitjahren erbrachte das Unternehmen der Klägerin demgegenüber aber Pflegeleistungen an mindestens 41 Patienten und expandierte weiter. Die Anzahl der ArbN – die zwischen fünf und zehn Arbeitskräften schwankte – erfordert Überwachungs- und im Schwerpunkt Koordinationsarbeit. Demgegenüber hat die Arbeit der Klägerin im Außendienst deutlich weniger Gewicht. Bei einem nach dem glaubhaften Vortrag der Klägerin typischen Arbeitstag verbringt sie nur ca. viereinhalb Stunden täglich im Außendienst, aber ca. zehn Stunden im Innendienst und davon wiederum ca. sechs bis sieben Stunden im Arbeitszimmer.

4.1.2.2. Die Ausübung mehrerer Erwerbstätigkeiten

Geht der Stpfl. mehreren Tätigkeiten nach, ist der Mittelpunkt anhand einer Gesamtbetrachtung aller von ihm ausgeübten Tätigkeiten zu bestimmen (BFH Urteil vom 23.9.1999, VI R 74/98, BStBl II 2000, 7 und BFH Urteil vom 16.12.2004, IV R 19/03, BStBl II 2005, 212). Die Abzugsbeschränkung setzt nicht voraus, dass das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt »jedweder« oder »einer jeden einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit« bilden muss. Maßgeblich ist vielmehr die »gesamte betriebliche und berufliche« Betätigung des betreffenden Stpfl., so dass sich auch in diesem Sinne eine Einzelbetrachtung der jeweiligen Betätigungen verbietet; denn es geht gerade darum, alle Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu erfassen. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen beruflichen und betrieblichen Tätigkeiten des Stpfl., um sodann auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 12).

Geht der Stpfl. mehreren Erwerbstätigkeiten nach und bilden bei allen – jeweils – die im häuslichen Arbeitszimmer verrichteten Arbeiten den qualitativen Schwerpunkt, so liegt dort auch der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit.

Bilden hingegen die außerhäuslichen Tätigkeiten – jeweils – den qualitativen Schwerpunkt der Einzeltätigkeiten bzw. lassen sich diese keinem Schwerpunkt zuordnen, so kann das häusliche Arbeitszimmer auch nicht durch die Summe der darin verrichteten Arbeiten zum Mittelpunkt der Gesamttätigkeit werden.

Bildet das häusliche Arbeitszimmer schließlich den qualitativen Mittelpunkt lediglich einer Einzeltätigkeit oder mehrerer Einzeltätigkeiten, nicht jedoch im Hinblick auf die übrigen, so muss anhand der konkreten Umstände des Einzelfalles entschieden werden, ob die Gesamttätigkeit gleichwohl einem einzelnen qualitativen Schwerpunkt zugeordnet werden kann und ob dieser im häuslichen Arbeitszimmer liegt. Abzustellen ist dabei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung, nicht aber auf die Vorstellung des betroffenen Stpfl. Zur Arbeitszimmernutzung eines Lehrers und nebenberuflichen Schriftstellers hat das FG Münster mit Urteil vom 22.2.2011 (1 K 3351/08 E, LEXinform 5012013) entschieden, dass in diesem Fall der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit durch die Haupttätigkeit des Stpfl., nämlich seine Lehrtätigkeit außerhalb des Arbeitszimmers, indiziert wird. Ein Lehrer hat den qualitativen Mittelpunkt seiner Tätigkeit in der Schule und damit außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers. Zwar ist der qualitative Mittelpunkt der schriftstellerischen Tätigkeit im Arbeitszimmer zu sehen, doch reicht dies nicht aus, im Rahmen der Gesamtschau auch den Mittelpunkt der Gesamttätigkeit dort zu verorten.

Aufwendungen eines Stpfl. für ein häusliches Arbeitszimmer sind nicht deshalb bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in voller Höhe abzuziehen, weil der Stpfl. Anlageentscheidungen ausschließlich im Arbeitszimmer trifft. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist gem. § 9 Abs. 5 EStG auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen mit der Maßgabe sinngemäß anzuwenden, dass bei der Bestimmung des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit auf die gesamte der Erzielung von Einkünften dienende Tätigkeit des Stpfl. abzustellen ist (BFH Beschluss vom 27.3.2009, VIII B 184/08, BFH/NV 2009, 1026, LEXinform 5008138). In einem ähnlich gelagerten Fall hat das FG Münster mit rechtskräftigem Urteil vom 18.6.2009 (10 K 645/08 E, LEXinform 5009286) entschieden, dass das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten Berufstätigkeit bildet, wenn der Stpfl. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, aus Kapitalvermögen und aus Leibrenten bezieht (s.u.).

4.2. Einzelfälle

4.2.1. Rentner und Pensionäre

Bei der Bestimmung des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Pensionärs mit Versorgungsbezügen bei Ausübung einer selbständigen Gutachtertätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer sind die Einkünfte des Stpfl., denen keinerlei aktive Tätigkeit zugrunde liegt, nicht zu berücksichtigen (FG Niedersachsen Urteil vom 8.11.2011, 12 K 264/09, EFG 2012, 593, LEXinform 5013117, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 3/12, LEXinform 0928938).

Sachverhalt:

Im zugrundeliegenden Urteilsfall erstellte ein Pensionär mit Versorgungsbezügen Expertisen. Dabei handelte es sich im Wesentlichen um das Studium, die Überprüfung und die Auswertung von Akten. Gelegentlich fielen Geschäftsreisen an. Für diese Gutachtertätigkeit nutzte er einen Raum im eigenen Wohnhaus. Der Raum ist mit Schreibtisch, großem Tisch für Zeichnungen und Besprechungen, Stühlen, Regalen für Akten und einer PC-Anlage ausgestattet. Er nutzte diesen Raum ausschließlich für seine 22 Stunden pro Kalenderwoche umfassende selbständige Tätigkeit.

Entscheidungsgründe:

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung als Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall ist die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Das für die ausgeübte Gutachtertätigkeit genutzte Arbeitszimmer dient fast ausschließlich dieser beruflichen Tätigkeit. Das Arbeitszimmer ist Mittelpunkt, wenn der Stpfl. dort diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Diese Grundsätze sind auf alle Berufsgruppen anzuwenden.

Bei der Beurteilung des qualitativen Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung sind sämtliche Einkunftsarten einzubeziehen, insbesondere auch solche, bei denen keine berufliche Tätigkeit, sondern die bloße Nutzenziehung im Vordergrund steht. Als einzige berufliche Tätigkeit, die aktiv ausgeübt wurde, ist die Gutachtertätigkeit zu verzeichnen. Zur Frage, ob die Stellung als Pensionär mit Versorgungsbezügen in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen ist – dasselbe muss für Rentner gelten –, liegt keine eindeutige Rspr. des BFH und der Fachgerichte vor.

Das FG Niedersachsen ist der Auffassung, dass Einkünfte, denen keinerlei aktive Tätigkeit zugrunde liegt, nicht in die Würdigung einzubeziehen sind. Für eine nach den Einkunftsarten unterschiedliche steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer spricht nichts. Vielmehr ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ebenso wie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit der Maßgabe sinngemäß anzuwenden, dass in einem umfassenden Sinn auf die gesamte der Erzielung von Einkünften dienende Tätigkeit abzustellen ist. Als Tätigkeit ist nicht nur die Ausübung eines Berufs, sondern auch die zu passiven Einkünften führende Verwaltung des Vermögens zu verstehen, so dass der Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer prinzipiell in Betracht kommt.

Die Gutachtertätigkeit ist die Haupttätigkeit, die annähernd ausschließlich im häuslichen Arbeitszimmer verrichtet wurde. Das Arbeitszimmer ist daher Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit. Als Betriebsausgaben sind die vollen Aufwendungen abzuziehen (s.a. Anmerkung vom 3.5.2012, LEXinform 0941624).

4.2.2. Praxisberater und Pharmavertreter

In dem mit Urteil vom 29.4.2003 (VI R 78/02, BFH/NV 2004, 319) entschiedenen Fall war der Stpfl. Praxisberater, d.h., er berät ärztliche Praxen in betriebswirtschaftlichen Fragen. Bei seinem ArbG steht ihm kein Arbeitsplatz zur Verfügung. Den überwiegenden Teil seiner Arbeiten erledigt er in seinem häuslichen Arbeitszimmer. Auf Außendiensttätigkeiten entfielen im Streitjahr etwa 42 % der Gesamtarbeitszeit. Der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit lag im Arbeitszimmer. Der Stpfl. erstellte die zum Kernbereich seiner Tätigkeit gehörenden betriebswirtschaftlichen Analysen und Auswertungen in seinem häuslichen Arbeitszimmer. Darin liegt der Unterschied zum Fall des Pharmavertreters, dessen häusliches Arbeitszimmer nicht als Tätigkeitsmittelpunkt anerkannt wurde (BFH Urteil vom 13.12.2002, VI R 82/01, BStBl II 2004, 62). Dessen prägende Tätigkeit, die Gewinnung von Kunden, vollzieht sich im Außendienst.

4.2.3. Musikpädagoge und Konzertpianist

Zum Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit im Arbeitszimmer hat das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 17.1.2012 (2 K 1726/10, EFG 2013, 592, LEXinform 5014635, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 8/13, LEXinform 0929508) entschieden, dass die Ausnahmeregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG (Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung) nur bei einem Stpfl., der mehrere Tätigkeiten ausübt, eingreift, wenn der inhaltliche/qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit in ihrer Gesamtheit, nicht nur lediglich einer der Tätigkeiten, in dem häuslichen Arbeitszimmer liegt. Die Tätigkeit der Klägerin als Konzertpianistin wird von ihren Auftritten geprägt, auch wenn der zeitliche Aufwand hierfür gegenüber der Vorbereitung in dem Musikzimmer zurücktritt. Ein Konzertpianist erweist sich nur im Konzert selbst als solcher. Die Tätigkeit als Lehrerin hat ihren qualitativen Schwerpunkt dort, wo die Schüler unterrichtet werden, mithin außer Haus in der Musikschule oder im häuslichen Musikzimmer.

4.2.4. Handelsvertreter

Bei einem Handelsvertreter, der nahezu werktäglich von 7 bis 21 Uhr im Außendienst tätig ist, stellt das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung dar (BFH Urteil vom 31.3.2004, X R 1/03, BFH/NV 2004, 1387). Bei einem Handelsvertreter ist im Regelfall die Außendiensttätigkeit prägend für das Berufsbild (BFH Urteil vom 23.3.2005, III R 17/03, BFH/NV 2005, 1537).

4.2.5. Verkaufsleiter

Bei einem Verkaufsleiter, der zur Überwachung von Mitarbeitern und zur Betreuung von Großkunden auch im Außendienst tätig ist, kann das häusliche Arbeitszimmer gleichwohl den Mittelpunkt der beruflichen Betätigung bilden, wenn er dort die für seinen Beruf wesentlichen Leistungen (hier: Organisation der Betriebsabläufe) erbringt (BFH Urteil vom 13.11.2002, VI R 104/01, BStBl II 2004, 65).

4.2.6. Ärzte als Gutachter

Der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit einer Ärztin, die Gutachten über die Einstufung der Pflegebedürftigkeit erstellt und dazu ihre Patienten ausschließlich außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers untersucht und dort vor Ort auch alle erforderlichen Befunde erhebt, liegt nicht im häuslichen Arbeitszimmer (BFH Urteil vom 23.1.2003, IV R 71/00, BStBl II 2004, 43).

4.2.7. Architekten als Bauüberwacher

Ist ein Architekt neben der Planung auch mit der Ausführung der Bauwerke (Bauüberwachung) betraut, kann diese Gesamttätigkeit keinem konkreten Tätigkeitsschwerpunkt zugeordnet werden. In diesem Fall bildet das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen bzw. betrieblichen Betätigung i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG (BFH Urteil vom 26.6.2003, IV R 9/03, BStBl II 2004, 50 und BFH Urteil vom 2.7.2003, XI R 5/03, BFH/NV 2004, 29). Zum Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit s.a. BFH Beschluss vom 15.5.2003, IV B 219/01, BFH/NV 2003, 1408.

4.2.8. Diakone

Bei einem Diakon, der bis zu 70 % seiner gesamten Arbeitszeit im häuslichen Arbeitszimmer verbringt, dessen berufliche Tätigkeit aber gleichwohl von der Arbeit in der Gemeinde (Kirche, Krankenhaus, Pfarrversammlung, Friedhof etc.) wesentlich geprägt wird, bildet das häusliche Arbeitszimmer nicht den Betätigungsmittelpunkt i.S.d. Abzugsbeschränkung (BFH Urteil vom 22.7.2003, VI R 20/02, BFH/NV 2004, 33).

4.2.9. Bildjournalisten

Bei einem Stpfl., der als freier Bildjournalist tätig ist, kann das häusliche Arbeitszimmer regelmäßig nicht Mittelpunkt der beruflichen Betätigung sein (BFH Urteil vom 28.8.2003, IV R 34/02, BStBl II 2004, 53).

4.2.10. Außendienstmitarbeiter

Bei einem Außendienstmitarbeiter, der als Referatsleiter einer Lebensversicherungsgesellschaft Altersversorgungsmodelle konzipiert und entsprechende Verträge ausarbeitet und betreut, kann das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der beruflichen Betätigung bilden, so dass die Aufwendungen ohne Beschränkung der Höhe nach steuerlich zu berücksichtigen sind (BFH Urteil vom 29.4.2003, VI R 34/01, BFH/NV 2004, 319).

Der qualitative Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit einer nichtselbständig für einen Pumpenhersteller tätigen Diplom-Bauingenieurin, die als Außendienstmitarbeiterin und Betreuerin eines Verkaufsgebiets zwar auch Beratungsgespräche bei den Kunden vor Ort durchführt, aber zwei Drittel der Arbeitszeit der am häuslichen Arbeitsplatz ausgeübten ingenieurmäßigen Projektplanung und der Begleitung von Ausschreibungen widmet, liegt im häuslichen Arbeitszimmer (FG Düsseldorf Urteil vom 5.5.2011, 11 K 2591/09 E, EFG 2011, 1413, LEXinform 5012171, rkr.).

Nach der BFH-Rspr. bestimmt sich der Mittelpunkt nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Stpfl. Wo dieser Schwerpunkt liegt, ist im Wege einer Wertung der Gesamttätigkeit festzustellen. Im Rahmen dieser Wertung kommt dem zeitlichen Umfang der Nutzung lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Daher schließt das zeitliche Überwiegen der außerhäuslichen Tätigkeit einen unbeschränkten Abzug der Aufwendungen nicht von vornherein aus. Ein häusliches Arbeitszimmer ist Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit, wenn der Stpfl. dort diejenigen Handlungen vornimmt oder Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind.

Die Betreuung von Auftraggebern und Kunden vor Ort ist zwar als Kerntätigkeit eines Außendienstmitarbeiters anzusehen. Nach ständiger Rspr. des BFH ist bei Handelsvertretern i.d.R. die Außendiensttätigkeit prägend für das Berufsbild. Daher führen typische Auswärtstätigkeiten auch nur zu einem beschränkten Abzug der Arbeitszimmerkosten. Anders sieht es aber aus, wenn keine klassische Außendiensttätigkeit vorliegt, weil die Tätigkeit über die eines Verkäufers im Außendienst hinausgeht. Im Streitfall des FG Düsseldorf vom 5.5.2011 entfiel nur etwa ein Drittel der Arbeitszeit auf die Besprechung bei Kunden vor Ort. Die übrigen zwei Drittel waren der weiteren Projektplanung, Begleitung von Ausschreibungen sowie Projektnachbereitung geschuldet und wurden im Arbeitszimmer erledigt. Der Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer kam in qualitativer Hinsicht ein größeres Gewicht zu als der Präsenz beim Kunden vor Ort. Zudem gingen einem Großteil der Aufträge überhaupt keine Kundengespräche vor Ort voraus, sondern ein bloßer E-Mail- oder Telefonkontakt (Anmerkung vom 20.10.2011, LEXinform 0941056).

Nach dem Berufsbild eines kaufmännischen Außendienstmitarbeiters, bei dem die Besuche der Händler vor Ort wesentlicher Bestandteil der Arbeit ist, befindet sich der inhaltliche qualitative Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung auch dann nicht im häuslichen Arbeitszimmer, wenn sich die gesamte berufliche Betätigung im häuslichen Arbeitszimmer räumlich zentriert, da der Stpfl. an keinem anderen Ort dauernd tätig ist. Die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer können daher lediglich i.H.v. 1 250 € je Veranlagungszeitraum als Werbungskosten berücksichtigt werden (FG Baden-Württemberg Urteil vom 2.5.2011, 10 K 1319/08, EFG 2011, 2049, LEXinform 5012223, rkr.).

Bei einem Bezirksleiter einer Bank sprechen Gesamtbild, Tätigkeitsmerkmale, Arbeitsvertrag, Reisekostenabrechnungen sowie Seminarunterlagen dafür, dass die Arbeit im Außendienst den inhaltlichen, qualitativen Schwerpunkt bildet. Dabei erachtet das FG insbesondere die Gespräche und Schulungen bei Kunden, die Präsentation der zu vermittelnden Dienstleistungen und Angebote bei den Händlerbesuchen sowie die Verkaufsbesprechungen vor Ort als wesentlich und prägend. Gespräche finden nicht im Arbeitszimmer, sondern bei den Kunden und anderen Ansprechpartnern statt. Zudem sind Besuche der Bankangestellten vor Ort wesentlicher Bestandteil der Arbeit und haben erhebliche Bedeutung im Rahmen der Tätigkeit. Daher tritt der Aspekt in den Hintergrund, dass die vor- und nachbereitende Tätigkeit im Arbeitszimmer für die Erfüllung der Aufgaben im Außendienst eine notwendige Bedeutung hat; sie ist nur als flankierende Vor- und Nachbereitung sowie Ergänzung anzusehen.

Diese bei Außendienstmitarbeitern regelmäßig anzutreffende Situation macht das häusliche Arbeitszimmer zum örtlichen, aber nicht zum qualitativen Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung (s.a. Anmerkung vom 10.11.2011, LEXinform 0941121).

4.2.11. Tankstellenbetreiber

Ein Tankstellenbetreiber hat den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen Betätigung i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG am Ort der Tankstelle. Das gilt auch, wenn er überwiegend im häuslichen Arbeitszimmer tätig ist (BFH Urteil vom 6.7.2005, XI R 87/03, BStBl II 2006, 18).

4.2.12. Lehrer und Hochschullehrer

Bei Lehrern befindet sich der Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung regelmäßig nicht im häuslichen Arbeitszimmer, weil die berufsprägenden Merkmale eines Lehrers im Unterrichten bestehen und diese Leistungen in der Schule erbracht werden (BFH Urteil vom 26.2.2003, VI R 125/01, BStBl II 2004, 72). Deshalb sind die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer auch dann nicht in voller Höhe abziehbar, wenn die überwiegende Arbeitszeit auf die Vor- und Nachbearbeitung des Unterrichts verwendet und diese Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird. S.a. BFH Urteil vom 27.10.2011 (VI R 71/10, BStBl II 2012, 234). Danach ist bei einem Hochschullehrer das häusliche Arbeitszimmer grundsätzlich nicht der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 6/12 vom 25.1.2012, LEXinform 0437462 sowie Anmerkungen vom 31.1.2012, LEXinform 0632781 und vom 2.2.2012, LEXinform 0941357), weil das Wesensmäßige der Hochschullehrertätigkeit, nämlich die Lehre, in der Universität stattfinden muss. In den Fällen, in denen die das Berufsbild prägende Tätigkeit außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers stattfindet – wie dies etwa auch bei einem Lehrer oder Richter der Fall ist (BFH Beschluss vom 17.12.2008, VI B 43/08, BFH/NV 2009, 585; BFH-Urteil vom 8.12.2011, VI R 13/11, BStBl II 2012, 236) –, bewirkt selbst eine zeitlich weit überwiegende Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers keine Verlagerung des Mittelpunkts(s.a. BFH Beschluss vom 14.12.2012, VI B 134/12, BFH/NV 2013, 558, LEXinform 5907159 sowie Anmerkung vom 28.3.2013, LEXinform 0943660).

4.2.13. Richter

Der BFH hatte mit Urteil vom 8.12.2011 (VI R 13/11, BStBl II 2012, 236) über den Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit einer Richterin zu entscheiden. Wo ein Stpfl. seinen Schwerpunkt hat, ist im Wege einer Wertung der Gesamttätigkeit des Stpfl. festzustellen. Bei dieser Wertung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Bei einem/einer Richter/Richterin am Amtsgericht liegt der qualitative Schwerpunkt der beruflichen Betätigung nicht im häuslichen Arbeitszimmer. Prägend sind für einen Zivilrichter vielmehr die mündlichen Verhandlungen, die bei Gericht stattfinden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 6/12 vom 25.1.2012, LEXinform 0437462 sowie Anmerkung vom 31.1.2012, LEXinform 0632781).

4.2.14. Vermietungseinkünfte

Bei einer Vermietungstätigkeit liegt der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit nicht im Arbeitszimmer (FG Münster Urteil vom 18.6.2009, 10 K 645/08 E, LEXinform 5009286, rkr.). Neben der verwaltungstechnischen Abwicklung der Vermietungstätigkeit, die in dem Arbeitszimmer erfolgt, müssen wesentliche und die Vermietungstätigkeit prägende Betätigungen außerhalb des Arbeitszimmers erfolgen. Insbesondere ist es ausgeschlossen, neue Mieter allein von dem Arbeitszimmer aus zu suchen. Wer neuer Mieter wird, entscheidet sich aufgrund einer Besichtigung der Mieträumlichkeiten, auf die insbesondere die Mietpartei erheblichen Wert legen wird. Ebenso kann eine Beendigung des Mietverhältnisses nicht allein vom Arbeitszimmer aus erfolgen, weil die Wohnung bei Auszug der Mieter abgenommen werden muss. Aber auch während der Laufzeit der Mietverhältnisse und selbst bei Leerstand sind wiederholte Besuche in den verschiedenen Mietobjekten unabdingbar; insbesondere muss sich ein Vermieter einen Überblick über die erforderlichen Reparaturen und notwendigen Investitionen verschaffen. Die Entscheidung, ob und inwieweit Aufwendungen auf die Mietobjekte entfallen, erfolgt vor Ort, nicht aber in dem Arbeitszimmer. Schließlich kann es ggf. erforderlich werden, Arbeiten vor Ort zu überwachen.

Alle diese Tätigkeiten sind im Vergleich zu den Verwaltungstätigkeiten, die im Arbeitszimmer erledigt werden, qualitativ nicht unwesentlich. Vielmehr handelt es sich ihrerseits um gleichwertige Verwaltungsaufgaben bzw. um die Vermietungstätigkeit prägende Entscheidungen, die vor Ort getroffen werden. Einige der vor Ort erfolgenden Tätigkeiten – insbesondere das Bewerben der Wohnungen und Garagen vor Ort – legen erst die Grundlage für eine laufende Nutzenziehung durch Vermietung bzw. erhalten diese Grundlage.

4.2.15. Betriebsprüfer

Die für einen Betriebsprüfer prägenden Tätigkeiten – also die Tätigkeiten, die die charakteristische Eigenart seiner Tätigkeit, die ihn von anderen unterscheidet, ausmacht – werden außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers im Außendienst ausgeübt (FG Baden-Württemberg Urteil vom 21.1.2013, 9 K 2096/12, LEXinform 5014779; s.a. Pressemitteilung des FG Baden-Württemberg Nr. 9/2013 vom 16.5.2013, LEXinform 0439685).

4.2.16. Fotovoltaikanlage

Erzielt ein hauptberuflich außer Haus tätiger ArbN zusätzlich auch gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer Fotovoltaikanlage, nutzt er einen büromäßig ausgestatteten Raum im eigenen Haus ganzjährig für Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Anlage (u.a. Erfassung der täglich abgelesenen Zählerstände der Fotovoltaikanlage für statistische Auswertungen, Vergleich der ursprünglichen Ertragsberechnung bei Inbetriebnahme, Bearbeitung der an den Wechselrichtern monatlich ausgelesenen Leistungswerte je PC-Modul, Übermittlung der abgelesenen Werte an den Netzbetreiber zur Abrechnung der Einspeisung, Prüfung der Einspeiseabrechnung, Prüfung der Kontoauszüge usw.), steht ihm für diese Tätigkeiten kein anderer Raum zur Verfügung, gibt es jedoch auch Anhaltspunkte für eine gleichzeitige nicht unerhebliche Verwendung des Arbeitszimmers für nicht betriebliche Zwecke, und kann der Stpfl. eine mehr als 50 %ige betriebliche Nutzung nicht nachweisen, so erscheint es sachgerecht, die privaten und betrieblichen Nutzungsanteile des Arbeitszimmers nach § 162 AO auf jeweils die Hälfte zu schätzen und somit für 50 % der für das Arbeitszimmer geltend gemachten Aufwendungen den Betriebsausgabenabzug bis maximal 1 250 € zuzulassen (FG München Urteil vom 28.4.2011, 15 K 2575/10, EFG 2013, 496, LEXinform 5014585, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 1/13, LEXinform 0929515).

Zur Berücksichtigung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer für die Verwaltung einer Fotovoltaikanlage hat das FG Nürnberg mit Urteil vom 19.3.2012 (3 K 308/11, LEXinform 5013514, rkr.) entschieden, dass sich aus dem Sinnzusammenhang der Regelung zum häuslichen Arbeitszimmer ergibt, dass ein Aufwendungsabzug nur dann erfolgen darf, wenn das Arbeitszimmer tatsächlich erforderlich ist. Die vom Stpfl. angeführten Tätigkeiten für die Verwaltung einer Fotovoltaikanlage machen ein häusliches Arbeitszimmer nicht erforderlich, da die zeitliche Inanspruchnahme des Raumes von untergeordneter Bedeutung ist (s.a. Anmerkung vom 2.8.2012, LEXinform 0941892).

4.2.17. Wirtschaftsprüfer und Steuerberater

Nach der zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ergangenen Rspr. des BFH bestimmt sich bei einem Stpfl., der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit – teilweise zu Hause und teilweise auswärts – ausübt, der Mittelpunkt danach, ob er im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Die Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater wird wesentlich durch die mündliche Kommunikation – vor allem – mit den Mandanten, aber auch mit Mitarbeitern und Dritten, wie Vertretern der Finanzbehörden, geprägt. Diese prägende Tätigkeit findet zwar auch in den Räumen der einzelnen Mandanten und von Dritten, schwerpunktmäßig aber in der Praxis der Partnerschaft statt; hier und nicht im häuslichen Arbeitszimmer liegt der Kern der Tätigkeit dieser Berufsgruppe (FG Düsseldorf Urteil vom 5.9.2012, 15 K 682/12 F, EFG 2012, 830, LEXinform 5014121, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: VIII B 134/12; Pressemitteilung FG Düsseldorf vom 5.11.2012, LEXinform 0438692; Anmerkung vom 17.1.2013, LEXinform 0943450).

4.2.18. Verwaltungsregelung

Das BMF-Schreiben vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195) enthält in Rz. 13 eine beispielhafte Aufzählung von Fällen, in denen das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bilden kann bzw. in denen das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

4.3. Auf 1 250 € begrenzter Abzug

4.3.1. Überblick

Ist das Arbeitszimmer nicht der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, dürfen die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer insgesamt nur bis zu 1 250 € je Veranlagungszeitraum als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, wenn für die betriebliche oder für die berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 14 ff.).

4.3.2. Anderer Arbeitsplatz i.S.d. Abzugsbeschränkung

4.3.2.1. Grundsätze

»Anderer Arbeitsplatz« i.S.d. Abzugsbeschränkung ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist, weitere Anforderungen an seine Beschaffenheit sind nicht zu stellen. Die Abzugsbeschränkung setzt insbesondere keinen eigenen, räumlich abgeschlossenen Arbeitsbereich voraus. Unbeachtlich ist insbesondere, ob der ArbN dort nach eigener Auffassung ungestört oder konzentriert arbeiten kann. Denn die gesetzliche Regelung setzt nicht voraus, dass es sich um einen »angemessenen« oder auch »ruhigen« Arbeitsplatz handelt (BFH Beschluss vom 29.6.2004, VI B 135/03, BFH/NV 2004, 1638).

Der andere Arbeitsplatz steht »für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit zur Verfügung«, wenn ihn der Stpfl. in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann. Daran fehlt es jedoch nicht schon dann, wenn er nach Feierabend oder am Wochenende im häuslichen Arbeitszimmer Arbeiten verrichtet – aus welchen Beweggründen auch immer –, die grundsätzlich auch an dem anderen Arbeitsplatz erledigt werden könnten (BFH Beschluss vom 10.2.2005, VI B 113/04, BStBl II 2005, 488).

4.3.2.2. Arbeitsplätze im Großraumbüro

Ein Arbeitsplatz in einem Großraumbüro ist auch dann ein »anderer Arbeitsplatz«, wenn er dem Stpfl. nicht individuell zugeordnet ist (BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 17/01, BStBl II 2004, 78).

4.3.2.3. Arbeitsplätze in der Schalterhalle einer Bank

Ein Büroarbeitsplatz in der Schalterhalle einer Bank ist auch dann ein »anderer Arbeitsplatz«, wenn sich der Stpfl. dort durch die konkreten Arbeitsbedingungen (z.B. Reinigungsarbeiten und Kundenverkehr) in seiner Konzentration gestört fühlt. Muss ein Bankangestellter in einem nicht unerheblichen Umfang Bürotätigkeiten auch außerhalb der üblichen Bürozeiten verrichten und steht ihm hierfür sein regulärer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung, können die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich bis zu einer Höhe von 1 250 € zu berücksichtigen sein (BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 162/00, BStBl II 2004, 83).

4.3.3. Zur-Verfügung-Stehen des »anderen Arbeitsplatzes«

4.3.3.1. Grundsätzliches

Geht der Stpfl. nur einer betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit nach, muss ein vorhandener anderer Arbeitsplatz auch tatsächlich für alle Aufgabenbereiche dieser Erwerbstätigkeit genutzt werden können. Ist ein Stpfl. auf sein häusliches Arbeitszimmer angewiesen, weil er dort einen nicht unerheblichen Teil seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit verrichten muss, ist der andere Arbeitsplatz unschädlich. Es genügt allerdings nicht, wenn er im häuslichen Arbeitszimmer Arbeiten verrichtet, die er grundsätzlich auch an einem anderen Arbeitsplatz verrichten könnte (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 17).

Unter dem Az. VI R 11/12 (LEXinform 0929021) ist beim BFH die Rechtsfrage anhängig, ob ein »anderer Arbeitsplatz« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG auch dann zur Verfügung steht, wenn der Stpfl. zwar tatsächlich keinen anderen Arbeitsplatz hat, sich diesen jedoch aufgrund seiner Position durch entsprechende organisatorische Maßnahmen und Weisungen verschaffen kann. In der Vorentscheidung hat das FG München mit Urteil vom 24.11.2011 (11 K 1167/11, EFG 2012, 1047, LEXinform 5013318) entschieden, dass dann, wenn sich im Pfarrbüro eines Pfarrhauses mehrere Räumlichkeiten befinden, in denen der Pfarrer sich einen Arbeitsplatz zur Erledigung der von ihm durchzuführenden Verwaltungsarbeiten bzw. seelsorgerischen Arbeiten einrichten könnte, davon auszugehen ist, dass ihm ein »anderer Arbeitsplatz« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zur Verfügung steht und dass somit ein Werbungskostenabzug für das in seiner Wohnung im Pfarrhaus befindliche Arbeitszimmer ausgeschlossen ist.

Ein »anderer Arbeitsplatz« ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist; weitere Anforderungen an seine Beschaffenheit sind nicht zu stellen. So ist ein objektiv geeigneter Arbeitsplatz vorhanden, wenn es möglich erscheint, dass der Stpfl. an seiner Arbeitsstätte die geforderten Aufgaben erfüllen kann, auch wenn dies an einem anderen Platz leichter, besser und angenehmer durchführbar sein sollte.

Die Unterhaltung und Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers ist dann erforderlich, wenn der ArbG dem ArbN für bestimmte, vom ArbN zu erbringende, abgrenzbare Tätigkeiten überhaupt keinen Arbeitsplatz zur Verfügung stellt. Dabei sind objektive Kriterien maßgebend, das subjektive Empfinden des ArbN über die Annehmbarkeit des Arbeitsplatzes ist dabei unbeachtlich. Insbesondere Umstände, die in der Person des ArbN begründet sind, wie z.B. persönliche Arbeitsweise, Ansichten und Vorlieben, Gesundheitszustand, familiäre Situation, sind unerheblich.

4.3.3.2. Poolarbeitsplatz

Das FG Düsseldorf hatte mit Urteil vom 23.4.2013 (10 K 822/12 E, LEXinform 0439741) die Frage zu entscheiden, ob die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten berücksichtigt werden können, obwohl dem ArbN in der Behörde ein Poolarbeitsplatz zur Verfügung steht. Nach einer Bescheinigung der Behörde wurden 8 Betriebsprüfern drei Arbeitsplätze vorgehalten. Das FA berücksichtigte die Aufwendungen nicht, da dem Prüfer von seinem ArbG ein Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt würde.

Das FG Düsseldorf hat der Klage stattgegeben und darauf hingewiesen, dass dem Kläger kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung gestanden habe, so dass der Abzugsauschluss nicht eingreife. Zwar handele es sich bei dem Büroarbeitsplatz in seiner Dienststelle um einen anderen Arbeitsplatz, dieser habe dem Kläger jedoch nicht für sämtliche beruflichen Zwecke zur Verfügung gestanden. Da der Kläger aufgrund der Unterdeckung an Arbeitsplätzen nicht jederzeit auf einen solchen hätte zugreifen können, habe er einen Großteil der im Rahmen seiner Tätigkeit anfallenden vor- und nachbereitenden Arbeiten im häuslichen Arbeitszimmer verrichten müssen. Dies rechtfertige den (beschränkten) Werbungskostenabzug.

Zur Anerkennung des häuslichen Arbeitszimmers eines Betriebsprüfers hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 29.2.2012 (7 K 3963/11 E, EFG 2012, 1432, LEXinform 5013668, rkr.) entschieden, dass es für einen »anderen Arbeitsplatz« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erforderlich ist, dass der Stpfl. jederzeit für die dienstlich erforderlichen Büroarbeiten auf einen für ihn nutzbaren büromäßig ausgestatteten Arbeitsplatz zugreifen kann. Daran fehlt es, wenn für 80 Prüfer eines Finanzamtes lediglich 30 Poolarbeitsplätze zur Verfügung stehen. Als »anderer Arbeitsplatz« eines Betriebsprüfers kommen die geprüften Betriebe nicht in Betracht (Anmerkung vom 2.8.2012, LEXinform 0941894).

4.3.3.3. Tätigkeiten außerhalb der regulären Arbeitszeit

Einem EDV-Organisator, der außerhalb seiner regulären Arbeitszeit vom häuslichen Arbeitszimmer aus per Telefon und Teleservice Bereitschaftsdienst leistet und hierfür seinen Arbeitsplatz beim ArbG tatsächlich nicht nutzen kann, steht für diese Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung (BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 41/98, BStBl II 2004, 80).

Einem ArbN steht der betriebliche Arbeitsplatz auch dann i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG zur Verfügung, wenn zwar der ArbG den Zugang zu diesem Arbeitsplatz an Wochenenden und nach Feierabend einschränkt, der ArbN aber die Möglichkeit hat, eine Zugangsberechtigung zu beantragen, und dies unterlässt (BFH Beschluss vom 14.4.2004, VI R 43/02, BFH/NV 2004, 1102; BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 15).

4.3.3.4. Besonderheiten bei Lehrern

Steht einem Grundschulleiter, der zu 50 % von seiner Unterrichtsverpflichtung freigestellt ist, ein Dienstzimmer von knapp 11 qm zur Verfügung, so schließt das die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht aus, sofern der Stpfl. das Arbeitszimmer nur für die Schulleitertätigkeit nutzen kann, nicht aber für seine Tätigkeit als Lehrer (BFH Urteil vom 19.12.2003, VI R 77/01, BFH/NV 2004, 943). In dem Dienstzimmer ist kein ausreichender Platz vorhanden, um die Gegenstände unterzubringen, die der Stpfl. für die Vor- und Nachbereitung seines Unterrichts benötigt (BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 16/01, BStBl II 2004, 77 und BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 118/00, BStBl II 2004, 82). Nach dem BFH-Urteil vom 9.12.2003 (VI R 150/01, DStR 2004, 306, LEXinform 0816929) wird einem Schulleiter mit Unterrichtsverpflichtung das Dienstzimmer in der Schule grundsätzlich nur für die Verwaltungstätigkeit, nicht aber für die Lehrtätigkeit (Vor- und Nachbereitung des Unterrichts) zur Verfügung gestellt, so dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer i.H.v. 1 250 € regelmäßig zu berücksichtigen sind.

4.3.3.5. Arbeitszimmer zur Vertiefung von Sprachkenntnissen

Ein »anderer Arbeitsplatz« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist grundsätzlich jeder »zum Arbeiten bestimmte Platz«. Die Abzugsbeschränkung setzt keinen eigenen und räumlich abgeschlossenen Arbeitsbereich voraus. Auch ein Großraumbüro kann einen anderen Arbeitsplatz i.S.d. Abzugsbeschränkung darstellen.

Steht einem ArbN ein Büroarbeitsplatz auch für betrieblich gewünschte Fortbildungsmaßnahmen (hier Sprachkurs) zur Verfügung, schließt dies die steuerliche Berücksichtigung von Kosten für ein zur Fortbildung genutztes häusliches Arbeitszimmer aus. Ob ein »anderer Arbeitsplatz« zur Verfügung steht, hängt nicht davon ab, in welchem Umfang der ArbN die ihm am Büroarbeitsplatz zur Verfügung gestellten Arbeitsmittel nutzen darf (BFH Urteil vom 5.10.2011, VI R 91/10, BStBl II 2012, 127; s.a. Anmerkung vom 22.12.2011, LEXinform 0941244).

Beispiel 3:

Kein anderer Arbeitsplatz vorhanden:

  • Ein Lehrer hat für seine Unterrichtsvorbereitung in der Schule keinen Schreibtisch. Das jeweilige Klassenzimmer oder das Lehrerzimmer stellt keinen Arbeitsplatz i.S.d. Abzugsbeschränkung dar.

  • Ein angestellter oder selbstständiger Orchestermusiker hat im Konzertsaal keine Möglichkeit zu üben. Hierfür hat er sich ein häusliches Arbeitszimmer eingerichtet.

  • Ein angestellter Krankenhausarzt übt eine freiberufliche Gutachtertätigkeit aus. Dafür steht ihm im Krankenhaus kein Arbeitsplatz zur Verfügung.

Vorhandener anderer Arbeitsplatz steht nicht für alle Aufgabenbereiche der Erwerbstätigkeit zur Verfügung:

  • Ein EDV-Berater übt außerhalb seiner regulären Arbeitszeit vom häuslichen Arbeitszimmer aus Bereitschaftsdienst aus und kann dafür den Arbeitsplatz bei seinem Arbeitgeber tatsächlich nicht nutzen (BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 41/98, BStBl II 2004, 80).

  • Einer Schulleiterin mit einem Unterrichtspensum von 18 Wochenstunden steht im Schulsekretariat ein Schreibtisch nur für die Verwaltungsarbeiten zur Verfügung. Für die Vor- und Nachbereitung des Unterrichts kann dieser Arbeitsplatz nach objektiven Kriterien wie Größe, Ausstattung und Nutzung nicht genutzt werden; diese Arbeiten müssen im häuslichen Arbeitszimmer verrichtet werden (BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 118/00, BStBl II 2004, 82).

  • Einem Grundschulleiter, der zu 50 % von der Unterrichtsverpflichtung freigestellt ist, steht für die Verwaltungstätigkeit ein Dienstzimmer von 11 qm zur Verfügung. Das Dienstzimmer bietet keinen ausreichenden Platz zur Unterbringung der für die Vor- und Nachbereitung des Unterrichts erforderlichen Gegenstände (BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 16/01, BStBl II 2004, 77).

  • Muss ein Bankangestellter in einem nicht unerheblichen Umfang Büroarbeiten auch außerhalb der üblichen Bürozeiten verrichten und steht ihm hierfür sein regulärer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung, können die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich (bis zu einer Höhe von 1 250 €) als Werbungskosten zu berücksichtigen sein (BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 162/00, BStBl II 2004, 83).

S.a. BMF vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195, Rz. 17).

4.3.3.6. Besonderheiten bei selbstständig Tätigen

Kann der Stpfl. auf Grund eigener Verantwortungsbefugnis die konkrete Ausgestaltung und die Art und Weise sowie den Umfang der Nutzung des anderen (außerhäuslichen) Arbeitsplatzes selbst bestimmen, was in der Regel bei selbstständig tätigen Stpfl. der Fall sein dürfte, so indiziert das Vorhandensein eines Schreibtischarbeitsplatzes regelmäßig, dass dieser dem Stpfl. für alle Aufgabenbereiche seiner Erwerbstätigkeit zur Verfügung steht.

Kann ein selbstständig tätiger Arzt seine schriftlichen Arbeiten außerhalb der Praxisöffnungszeiten ungestört an seinem Schreibtisch in der Praxis durchführen, entfällt ein Abzug für ein geltend gemachtes häusliches Arbeitszimmer. Ein Schreibtischarbeitsplatz in der eigenen Praxis indiziert, dass er dem Selbstständigen für alle Bereiche seiner Erwerbstätigkeit zur Verfügung steht. Dem Selbstständigen ist es grundsätzlich zumutbar, Unterlagen, Geschäftspapiere und Literatur jeweils aus dem häuslichen Arbeitszimmer in die Praxis zu schaffen (BFH Urteil vom 7.4.2005, IV R 43/03, BFH/NV 2005, 1541).

In diesem Sinne hat auch das FG Köln mit rechtskräftigem Urteil vom 20.8.2009 (10 K 681/06, EFG 2009, 2007, LEXinform 5009083) entschieden. Einem selbstständig tätigen Freiberufler mit einem Schreibtischarbeitsplatz in den Praxisräumen steht grundsätzlich ein »anderer Arbeitsplatz« i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG als das häusliche Arbeitszimmer zur Verfügung, mit der Folge, dass ein häusliches Arbeitszimmer nicht anzuerkennen ist. Dem steht nicht entgegen, dass eine unentgeltlich mitarbeitende Ehefrau für die Verwaltungstätigkeit keinen anderen Arbeitsplatz zur Verfügung hat.

4.3.4. Objektbezogener Abzugsbetrag

Der Betrag von 1 250 € ist kein Pauschbetrag. Es handelt sich um einen objektbezogenen Höchstbetrag (BFH Urteil vom 20.11.2003, IV R 30/03, BStBl II 2004, 775). Der Höchstbetrag ist damit unabhängig von der Zahl der nutzenden Personen (s.a. BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 1). Der auf 1 250 € begrenzte Abzugsrahmen kann jedoch nicht dadurch ausgeweitet werden, dass im gleichen Veranlagungszeitraum das Arbeitszimmer gewechselt oder ein weiterer Raum für die künftige Nutzung als häusliches Arbeitszimmer hergerichtet wird (BFH Urteil vom 9.11.2005, VI R 19/04, BStBl II 2006, 328). Zur Abziehbarkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei Miteigentümer-Ehegatten, die gemeinsam ein Arbeitszimmer nutzen, s. FG Köln Urteil vom 23.4.2009 (10 K 82/09, LEXinform 5008410) sowie » Drittaufwand und BFH Urteil vom 23.9.2009 (IV R 21/08, BStBl II 2010, 337).

Beispiel 4:

Ein Lehrerehepaar nutzt das häusliche Arbeitszimmer zur Unterrichtsvorbereitung zu gleichen Anteilen. An Kosten sind insgesamt 2 500 € angefallen.

Lösung 4:

Bei hälftiger Zuordnung der Aufwendungen sind jedem Ehegatten 1 250 € zuzurechnen. Aufgrund der objektbezogenen Beschränkung kann jeder Ehegatte 625 € jährlich als Werbungskosten steuerlich geltend machen.

Zur Behandlung der Aufwendungen für ein gemeinsam genutztes Arbeitszimmer hat der BFH mit Urteil vom 23.9.2009 (IV R 21/08, BStBl II 2010, 337) wie folgt entschieden: Nutzen Ehegatten einen Raum in einem von ihnen bewohnten und in ihrem Miteigentum stehenden Haus, um Dienstleistungen zur Förderung des Gesellschaftszwecks einer zwischen ihnen bestehenden Personengesellschaft zu erbringen, so sind ihnen die auf diesen Raum entfallenden und von ihnen getragenen Aufwendungen (AfA, Schuldzinsen, Energiekosten) nach dem Verhältnis ihrer Miteigentumsanteile zuzuordnen. Nutzen die Ehegatten für diesen Zweck einen Raum in einer von ihnen bewohnten und gemeinsam angemieteten Wohnung, so sind ihnen die anteiligen Mietzinsen und die anteiligen Energiekosten zur Hälfte zuzuordnen. Nutzen Ehegatten gemeinsam ein häusliches Arbeitszimmer, so steht einem Ehegatten, der seine Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG beschränkt abziehen kann, der Höchstbetrag nach dieser Vorschrift nur anteilig zu. Mehrere häusliche Arbeitszimmer, die während eines Veranlagungszeitraums nacheinander in verschiedenen Wohnungen oder Häusern genutzt werden, sind für die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG als ein Objekt anzusehen (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 21).

Beispiel 5:

A und B nutzen gemeinsam ein häusliches Arbeitszimmer jeweils zu 50 %. Die Gesamtaufwendungen betragen 4 000 €. Sowohl A als auch B steht für die im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübte betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung.

Lösung 5:

A und B können jeweils 625 € (50 % des begrenzten Abzugs) als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen.

Beispiel 6:

A und B nutzen gemeinsam ein häusliches Arbeitszimmer jeweils zu 50 % (zeitlicher Nutzungsanteil). Die Gesamtaufwendungen betragen 4 000 €. Für A bildet das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung; B steht für die im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübte betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung.

Lösung 6:

A kann 2 000 € als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen. B kann 625 € (50 % des begrenzten Abzugs) als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen.

Hinweis:

Unter dem Az. VI R 53/12 (LEXinform 0929383) ist beim BFH ein Revisionsverfahren anhängig bei dem es um die Frage geht, ob der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG vorgesehene Höchstbetrag der abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer personen- oder objektbezogen (hier: gemeinsame Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers durch Ehegatten) ist. Nach der Vorinstanz (Urteil FG Baden-Württemberg vom 12.7.2012, 3 K 447/12, LEXinform 5013933) ist der Höchstbetrag für ein häusliches Arbeitszimmer objekt- und nicht personenbezogen, so dass Ehegatten, die gemeinsam ein häusliches Arbeitszimmer nutzen, den Höchstbetrag jeweils nur anteilig und insgesamt nur einmal geltend machen können (s.a. Wichert u.a., NWB 2013, 435).

Unter LEXinform 0922306 stellt die DATEV-Redaktion einen Mustereinspruch zur Verfügung.

4.4. Abzugsverbot

Wenn die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht erfüllt sind, gehören die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen.

Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer sind nicht abziehbar, wenn es in nicht unerheblichem Umfang für außerberufliche Zwecke genutzt wird. Die Anfertigung der persönlichen ESt-Erklärung ist keine berufliche Nutzung (BFH Beschluss vom 4.5.2005, VI B 35/04, BFH/NV 2005, 1549).

5. Nutzung des Arbeitszimmers durch mehrere Steuerpflichtige

Jeder Nutzende darf die Aufwendungen abziehen, die er getragen hat, wenn die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 oder 3 EStG in seiner Person vorliegen (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 21). S. » Drittaufwand. Der Höchstbetrag von 1 250 € ist dabei nicht mehrfach zu gewähren (s.o.).

6. Nutzung des Arbeitszimmers zur Erzielung unterschiedlicher Einkünfte

Übt ein Stpfl. mehrere betriebliche und berufliche Tätigkeiten nebeneinander aus und bildet das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, so sind die Aufwendungen für das Arbeitszimmer entsprechend dem Nutzungsumfang den darin ausgeübten Tätigkeiten zuzuordnen. Liegt dabei der Mittelpunkt einzelner Tätigkeiten außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, ist der Abzug der anteiligen Aufwendungen auch für diese Tätigkeiten möglich.

Liegt der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung nicht im häuslichen Arbeitszimmer, steht für einzelne Tätigkeiten jedoch kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, können die Aufwendungen bis zur Höhe von 1 250 € abgezogen werden. Dabei sind die Aufwendungen für das Arbeitszimmer entsprechend dem Nutzungsumfang den darin ausgeübten Tätigkeiten zuzuordnen. Soweit der Kostenabzug für eine oder mehrere Tätigkeiten möglich ist, kann der Stpfl. diese anteilig insgesamt bis zum Höchstbetrag abziehen. Eine Vervielfachung des Höchstbetrages ist ausgeschlossen (objektbezogener Höchstbetrag, vgl. BFH Urteil vom 20.11.2003, IV R 30/03, BStBl II 2004, 775; BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 19 und 20).

Beispiel 7:

Ein Angestellter nutzt sein Arbeitszimmer zu 40 % für seine nichtselbstständige Tätigkeit und zu 60 % für eine unternehmerische Nebentätigkeit. Nur für die Nebentätigkeit steht ihm kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. An Aufwendungen sind für das Arbeitszimmer insgesamt 2 500 € entstanden.

Lösung 7:

Die Aufwendungen von 2 500 € sind nach dem Nutzungsverhältnis aufzuteilen. Auf die nichtselbstständige Tätigkeit entfallen 40 % von 2 500 € = 1 000 €, die nicht abgezogen werden können. Auf die Nebentätigkeit entfallen 60 % von 2 500 € = 1 500 €, die bis zu 1 250 € als Betriebsausgaben abgezogen werden können.

7. Nicht ganzjährige Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers

Ändern sich die Nutzungsverhältnisse innerhalb eines Wirtschafts- oder Kalenderjahres, können nur die auf den Zeitraum, in dem das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, entfallenden Aufwendungen in voller Höhe abgezogen werden. Für den übrigen Zeitraum kommt ein beschränkter Abzug nur in Betracht, wenn für die betriebliche oder berufliche Betätigung kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Der Höchstbetrag von 1 250 € ist auch bei nicht ganzjähriger Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers in voller Höhe zum Abzug zuzulassen.

Beispiel 8:

Ein ArbN hat im 1. Halbjahr den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit in seinem häuslichen Arbeitszimmer. Im 2. Halbjahr übt er die Tätigkeit am Arbeitsplatz bei seinem ArbG aus.

Lösung 8:

Die Aufwendungen für das Arbeitszimmer, die auf das 1. Halbjahr entfallen, sind in voller Höhe als Werbungskosten abziehbar. Für das 2. Halbjahr kommt ein Abzug nicht in Betracht.

Beispiel 9:

Ein ArbN hat ein häusliches Arbeitszimmer, das er nur nach Feierabend und am Wochenende auch für seine nichtselbstständige Tätigkeit nutzt. Seit 15.6. ist er in diesem Raum auch schriftstellerisch tätig. Aus der schriftstellerischen Tätigkeit erzielt er Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Fortan nutzt der Stpfl. sein Arbeitszimmer zu 30 % für die nichtselbstständige Tätigkeit und zu 70 % für die schriftstellerische Tätigkeit, wofür ihm kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Die Gesamtaufwendungen für das Arbeitszimmer betrugen 5 000 €.

Lösung 9:

Von den Gesamtaufwendungen i.H.v. 5 000 € entfallen auf den Zeitraum ab 15.6. (6,5/12 =) 2 708 €. Der auf die nichtselbstständige Tätigkeit entfallende Kostenanteil ist insgesamt nicht abziehbar. Auf die selbstständige Tätigkeit entfallen 70 % von 2 708 € = 1 896 €, die bis zum Höchstbetrag von 1 250 € als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Eine zeitanteilige Kürzung des Höchstbetrages ist nicht vorzunehmen.

S.a. BMF vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195, Rz. 22).

8. Vermietung von Arbeitszimmern unter Ehegatten

Vermietet eine Ehegattengrundstücksgemeinschaft die in der Ehewohnung belegenen zwei Arbeitszimmer an jeweils einen der Ehegatten allein zur Umgehung der hinsichtlich der Aufwendungen für häusliche Arbeitszimmer gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG bestehenden Abzugsbeschränkung, ist die Vermietung als rechtsmissbräuchlich anzusehen und dem Mietverhältnis die steuerliche Anerkennung zu versagen (FG München Urteil vom 8.10.2008, 10 K 1573/07, EFG 2009, 153, LEXinform 5007413, rkr.).

Die Vermietung der ideellen Hälfte des jeweiligen Arbeitsraums zwischen Ehegatten ist unangemessen. Verständige Parteien hätten diesen ungewöhnlichen Weg nicht gewählt. Aufgrund der bestehenden Lebens- und Haushaltsgemeinschaft bedarf es keiner zivilrechtlichen Verträge zur Regelung der Nutzung der einzelnen Räume der Ehewohnung. Vielmehr sind die persönlichen Beziehungen der Ehegatten Grundlage für die Überlassung der Nutzung einzelner, in den häuslichen Bereich der Ehewohnung integrierter Räume. Bereits aus dem Gebot der ehelichen Lebensgemeinschaft (§ 1353 Abs. 1 BGB) ergibt sich die Pflicht der Ehegatten, sich gegenseitig die Benutzung der ehelichen Wohnung zu gestatten, selbst wenn ein Ehegatte Alleineigentümer dieser Wohnung ist. Dies gilt auch für den Fall der betrieblichen oder beruflichen Nutzung der überlassenen Räume. Der durch die eheliche Lebensgemeinschaft geschützte Lebensbereich umfasst die gesamten rechtlichen Beziehungen der Ehegatten zueinander, mithin nicht nur die persönlichen, sondern auch die vermögensrechtlichen Beziehungen. So erstreckt sich die eheliche Lebensgemeinschaft auch auf die unterhaltsrechtlichen Aspekte der gegenseitigen Unterstützung bei der Berufsausübung. Dabei sind Ehegatten gem. § 1360 Satz 1 BGB einander verpflichtet, durch ihre Arbeit und mit ihrem Vermögen die Familie angemessen zu unterhalten. Der angemessene Unterhalt der Familie umfasst nach § 1360a Abs. 1 BGB alles, was nach den Verhältnissen der Ehegatten erforderlich ist, um die Kosten des Haushalts und die persönlichen Bedürfnisse der Ehegatten zu befriedigen. Ferner ist der Unterhalt in der Weise zu leisten, die durch die eheliche Lebensgemeinschaft geboten ist (§ 1360a Abs. 2 Satz 1 BGB), was insbesondere auch Naturalleistung wie Wohnraumüberlassung einschließt. Da den Ehegatten im vorliegenden Fall für ihre persönlichen Wohnbedürfnisse hinreichend Wohnraum zur Verfügung stand, ergibt sich bereits aus der ehelichen Lebensgemeinschaft die Pflicht zur Überlassung der für die Berufsausübung benötigten Räume der Ehewohnung. Des Abschlusses von Mietverträgen bedarf es hierzu nicht.

Die Gestaltung dient nach Überzeugung des Gerichts allein der Steuerminderung. Der Abschluss der Mietverhältnisse hat nur den Zweck, die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zu umgehen.

Beachtliche außersteuerliche Gründe für den Abschluss der Mietverträge liegen nach Überzeugung des Gerichts nicht vor. Hätten die Ehegatten tatsächlich eine strikte Abgrenzung ihrer beruflichen Bereiche vom privaten Bereich angestrebt, ist nicht davon auszugehen, dass sie Arbeitszimmer gewählt hätten, die in den häuslichen Bereich der Ehewohnung integriert sind und unmittelbar an private Räume angrenzen.

Da somit ein Missbrauch vorliegt, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Satz 2 AO). Mangels steuerlicher Anerkennung der geschlossenen Mietverträge fehlt es an feststellungsfähigen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Aufwendungen im Zusammenhang mit der Nutzung von Arbeitszimmern können nur im Rahmen der persönlichen ESt der Ehegatten geltend gemacht werden (s.a. Anmerkung vom 26.2.2009, LEXinform 0925199).

9. Die Notwendigkeit des häuslichen Arbeitszimmers

Das FG Hessen hat mit rechtskräftigem Urteil vom 21.11.2000 (13 K 1005/00, EFG 2001, 489) entschieden, dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur dann steuerlich anerkannt werden können, wenn das Arbeitszimmer für die Einkünfteerzielung tatsächlich erforderlich ist.

Sachverhalt:

Die Eheleute erzielen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung. Im Rahmen dieser Einkunftsart beantragen die Eheleute die Anerkennung von Aufwendungen für zwei Arbeitszimmer i.H.v. je 1 250 €. Jeder der Ehegatten hat zwei Eigentumswohnungen zu verwalten. Dafür sei je ein Arbeitszimmer erforderlich. Die beiden Arbeitszimmer sind ausschließlich für diese Zwecke genutzt worden.

Entscheidungsgründe:

Die berufliche Nutzung des Arbeitszimmers beträgt nicht mehr als 50 % der gesamten beruflichen Nutzung. Für die berufliche Nutzung aus Vermietung und Verpachtung steht jedoch kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Es ist zwar auf die Einkünfte erzielende Tätigkeit abzustellen; jedoch muss das Arbeitszimmer für diese Tätigkeit erforderlich sein. So kann es nicht sein, dass beispielsweise für die Verwaltung von geringfügigen und einmalig jährlich anfallenden Einkünften aus Kapitalvermögen Aufwendungen für ein Arbeitszimmer bis zu 1 250 € möglich wären.

Das FG Münster hat mit Urteil vom 16.3.2001 (11 K 2207/00 E, EFG 2001, 739) ein Arbeitszimmer für die Verwaltung von drei Grundstücken (Zweifamilienhaus, gemischt-genutztes Grundstück sowie ein Mietwohngrundstück) anerkannt.

In einem weiteren rechtskräftigen Urteil des FG Münster vom 18.6.2009 (10 K 645/08 E, LEXinform 5009286) hat das FG entschieden, dass bei

  • Einkünften aus Vermietung und Verpachtung – vier Mietobjekte mit elf Wohnungen und sechs Garagen – (Verlust ca. 5 500 €),

  • Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit – Betriebsrente – (30 549 €),

  • sonstigen Einkünften – Leibrente – (10 726 €) und

  • Einkünften aus Kapitalvermögen (660 €)

der Werbungskostenabzug für das häusliche Arbeitszimmer lediglich in begrenzter Höhe von 1 250 € zu gewähren ist. Ein unbegrenzter Abzug ist nicht möglich, weil das Büro nicht den Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung darstellt.

Entscheidungsbegründung des FG Münster (10 K 645/08 E, LEXinform 5009286):

Der Mittelpunkt der Berufstätigkeit richtet sich nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit des Stpfl. Wo er liegt, kann nur im Wege einer umfassenden Wertung der Gesamttätigkeit des Stpfl. festgestellt werden. Entscheidend ist, wo der Stpfl. seine wesentliche Kerntätigkeit erbringt, wo er mit anderen Worten die Handlungen vornimmt, die für seinen Beruf wesentlich und prägend sind. In die Beantwortung dieser Frage sind sämtliche Einkunftsarten einzubeziehen, um eine gleichmäßige steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer und damit die steuerliche Belastungsgleichheit zu gewährleisten, die eine unterschiedliche Besteuerung allein nach der Einkunftsart verbietet. Insbesondere sind auch solche Einkunftsarten einzubeziehen, bei denen keine berufliche Tätigkeit, sondern die bloße Nutzenziehung im Vordergrund steht, weil § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG eine nur sinngemäße Anwendbarkeit des unmittelbar nur für den Betriebsausgabenabzug geltenden Tatbestandes für alle Überschusseinkünfte vorsieht.

Bei der Beurteilung des qualitativen Schwerpunktes kommt bei Einkünften aus mehreren Einkunftsarten der Bestimmung des Mittelpunktes der Haupttätigkeit ein besonderes Gewicht zu. Als Haupttätigkeit ist jede Vollzeitbeschäftigung eines Stpfl. auf Grund eines privatrechtlichen Arbeits-/Angestellten- oder öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses anzusehen. Liegt eine solche Vollzeitbeschäftigung nicht vor, kommt der Wertigkeit der einzelnen Tätigkeiten, der Höhe der erzielten Einnahmen sowie dem auf die jeweilige Tätigkeit entfallenden Zeitaufwand indizielle Bedeutung für die Bestimmung des Mittelpunkts der einkünfterelevanten Tätigkeiten zu. Zwar stellt die Vermietungstätigkeit die Haupttätigkeit dar, obwohl es sich nur um eine vorwiegend auf Nutzenziehung ausgerichtete Einkunftsart handelt und die Einkünfte hieraus im Vergleich insbesondere zu den beiden Renten vergleichsweise gering ausfallen. Die Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Vermietung von elf Wohnungen und sechs Garagen wiegen erheblich schwerer als die vergleichsweise geringen Tätigkeiten, die im Zusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit, Kapitalvermögen und sonstigen Einkünften zu verrichten sind. Im Zusammenhang mit der Erzielung von Renteneinkünften fallen nur relativ geringfügige Tätigkeiten an. Gleiches gilt im vorliegenden Fall auch für die Einkünfte aus Kapitalvermögen, das nur aus Sparguthaben und geringen Dividendeneinnahmen besteht.

Das Gericht konnte nicht feststellen, dass der Mittelpunkt der Vermietungstätigkeit sich in dem Arbeitszimmer befindet, denn nur wenn alle die Berufsausübung prägenden Tätigkeiten im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt werden, kann dort der Mittelpunkt i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG liegen. Eine eindeutige Zuordnung scheidet insbesondere bei Berufen aus, deren Aufgabenbereich sich auf mehrere vergleichbar gewichtige Tätigkeiten erstreckt, die teils im Arbeitszimmer und teils außerhäuslich ausgeübt werden.

Zur Arbeitszimmernutzung bei Vermietungstätigkeit s.o.

Zur Berücksichtigung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer für die Verwaltung einer Fotovoltaikanlage hat das FG Nürnberg mit Urteil vom 19.3.2012 (3 K 308/11, LEXinform 5013514, rkr.) entschieden, dass sich aus dem Sinnzusammenhang der Regelung zum häuslichen Arbeitszimmer ergibt, dass ein Aufwendungsabzug nur dann erfolgen darf, wenn das Arbeitszimmer tatsächlich erforderlich ist. Die vom Stpfl. angeführten Tätigkeiten für die Verwaltung einer Fotovoltaikanlage machen ein häusliches Arbeitszimmer nicht erforderlich, da die zeitliche Inanspruchnahme des Raumes von untergeordneter Bedeutung ist (s.a. Anmerkung vom 2.8.2012, LEXinform 0941892).

10. Arbeitszimmernutzung für Ausbildungszwecke

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 4 EStG ist die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG auch für die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer anzuwenden, das für die eigene Berufsausbildung genutzt wird. Maximal können jedoch nur bis zu 6 000 € als Sonderausgaben abgezogen werden (» Ausbildungskosten). Wird das häusliche Arbeitszimmer auch zur Einkunftserzielung genutzt, sind die Kosten entsprechend auf die Ausbildungs- und die Einkunftszwecke aufzuteilen (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 24).

11. Arbeitszimmernutzung während der Erwerbslosigkeit

Nutzt ein Stpfl. ein häusliches Arbeitszimmer während der Phase der Erwerbslosigkeit zur Vorbereitung auf eine künftige Erwerbstätigkeit, so kann er die Aufwendungen für das Arbeitszimmer regelmäßig nur geltend machen, wenn und soweit ihm der Werbungskostenabzug auch unter den zu erwartenden Umständen der späteren beruflichen Tätigkeit zustehen würde (BFH Urteil vom 2.12.2005, VI R 63/03, BStBl II 2006, 329; BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 23; Anmerkung vom 31.1.2012, LEXinform 0632781).

12. Arbeitszimmer während der Elternzeit

Aufwendungen einer Steuerpflichtigen, die sich im Erziehungsurlaub befindet, können vorab entstandene Werbungskosten sein. Dabei bedarf der berufliche Verwendungsbezug der Aufwendungen – wenn er sich nicht bereits aus den Umständen von Umschulungs- oder Qualifizierungsmaßnahmen ergibt – einer ins Einzelne gehenden Darlegung (BFH Urteil vom 22.7.2003, VI R 137/99, BStBl II 2004, 888). Für die Annahme vorab entstandener Werbungskosten reicht allerdings nicht die bloße Behauptung, dass bestimmte Aufwendungen aus beruflichem Anlass entstanden seien. Anders als bei Umschulungs- oder Qualifizierungsmaßnahmen, bei denen sich regelmäßig bereits aus den Umständen der berufliche Zusammenhang plausibel ergibt, ist in Fällen wie dem vorliegenden erforderlich, dass der Stpfl. die von ihm durchgeführten Tätigkeiten im Einzelnen konkretisiert, damit ein beruflicher Zusammenhang beurteilt werden kann (s.a. Schmidt, NWB 17/2013, 1294).

13. Arbeitszimmernutzung ab dem Bezug von Versorgungsbezügen

Pensionierte Professoren können Forschungsaufwendungen nicht als Werbungskosten geltend machen, wenn außer den Versorgungsbezügen keine Einnahmen erzielt werden (FG Hamburg Urteil vom 19.7.2012, 3 K 33/11, LEXinform 5014084, rkr.).

Im Streitfall ging es um einen Hochschullehrer im Ruhestand, der für seine wissenschaftliche Forschung Aufwendungen für die Besuche von Fachtagungen, das häusliche Arbeitszimmer, Fachliteratur sowie Arbeitsmittel geltend machte. Bei den Einkünften aus § 19 EStG endet i.d.R. mit dem Ende der Einnahmen der Werbungskostenabzug. Ein steuerlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen ehemaligen Einnahmen und nachträglich anfallenden Ausgaben besteht jedoch, wenn bei der Abwicklung des Beschäftigungsverhältnisses Kosten entstehen oder wenn während des Beschäftigungsverhältnisses in Bezug auf dieses Dauerschuldverhältnis Kosten begründet worden waren, die sich nicht parallel mit dem Arbeitsverhältnis beenden lassen.

Zwischen den Einnahmen durch das Ruhegehalt und den Ausgaben für die wissenschaftliche Tätigkeit besteht kein objektiver Zusammenhang, denn die Aufwendungen werden nicht für eine gegenwärtig erbrachte Dienstleistung getätigt. Eine Dienstpflicht zur Forschung, bei deren Verletzung eine Gehaltskürzung droht, besteht für pensionierte Professoren nicht. Die Aufwendungen sind auch nicht als Ausgaben mit Bezug zu Einkünften aus schriftstellerischer Tätigkeit abziehbar. Auch bei Schriftstellern ist eine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich. An einer Gewinnerzielungsabsicht fehlt es, wenn eine schriftstellerische Tätigkeit von vornherein nicht um des Erwerbs willen betrieben wird. Oft geht es den Verfassern im Ruhestand allein darum, Erkenntnisse, Ideen oder Auffassungen möglichst weitreichend zu übermitteln (Anmerkung vom 24.1.2013, LEXinform 0943475).

14. Betroffene Aufwendungen

Unter die abzugsfähigen Aufwendungen, die Abzugsbeschränkung bzw. Nichtabzugsfähigkeit fallen die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. Dazu gehören insbesondere die anteiligen Aufwendungen für (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 6):

  • Miete,

  • Gebäude-AfA, Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung, Sonderabschreibungen,

  • Schuldzinsen für Kredite, die zur Anschaffung, Herstellung oder Reparatur des Gebäudes oder der Eigentumswohnung verwendet worden sind,

  • Wasser- und Energiekosten,

  • Reinigungskosten,

  • Grundsteuer, Müllabfuhrgebühren, Schornsteinfegergebühren, Gebäudeversicherungen,

  • Renovierungskosten

sowie die Aufwendungen für die Ausstattung des Zimmers. Hierzu gehören Tapeten, Teppiche, Fenstervorhänge, Gardinen und Lampen. Nicht zur Ausstattung gehören Arbeitsmittel (BFH Urteil vom 21.11.1997, BStBl II 1998, 351; H 9.14 [Ausstattung] LStH).

Zu den abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer gehören auch die anteiligen Kosten einer Reparatur des Gebäudes. Die Kosten einer Gartenerneuerung können anteilig den Kosten des häuslichen Arbeitszimmers zuzurechnen sein, wenn bei einer Reparatur des Gebäudes, zu dem das Arbeitszimmer gehört, Schäden am Garten verursacht worden sind (BFH Urteil vom 6.10.2004, VI R 27/01, BStBl II 2004, 1071). Wie der BFH mit Beschluss vom 14.3.2008 (IX B 183/07, BFH/NV 2008, 1146, LEXinform 5904347) verdeutlicht, sind Aufwendungen für die (nicht durch die Reparatur des Gebäudes veranlasste) Neuanlage eines Gartens nicht anteilig den Kosten des häuslichen Arbeitszimmers im selbst genutzten Einfamilienhaus zuzurechnen.

Luxusgegenstände wie z.B. Kunstgegenstände, die vorrangig der Ausschmückung des Arbeitszimmers dienen, gehören zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbaren Aufwendungen (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 7).

Keine Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG sind Aufwendungen für Arbeitsmittel. Diese werden daher von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht berührt (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 8).

Die Vfg. der OFD Hannover vom 4.8.2008 (S 2354 – 38 – StO 217, LEXinform 5231676) nimmt zur rechnerischen Ermittlung der auf ein häusliches Arbeitszimmer entfallenden Aufwendungen Stellung.

Beispiel 10:

Gesamtfläche (einschl. Arbeitszimmer, ohne Nebenräume)

100 qm

Fläche des Arbeitszimmers

20 qm

verbleibende Wohnfläche

80 qm

Lösung 10:

Der auf das Arbeitszimmer entfallende Kostenanteil beträgt 20 % (Verhältnis 20/100) und nicht fälschlicherweise 25 % (Verhältnis 20/80).

Bei der Ermittlung der Wohnfläche bleiben Nebenräume, z.B. Keller, Waschküchen, Abstellräume und Dachböden (Zubehörräume), grundsätzlich außer Ansatz (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 WoFlV). Nicht zur Wohnfläche gehören außerdem Räume, die den nach ihrer Nutzung zu stellenden Anforderungen des Bauordnungsrechts nicht genügen (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 WoFlV). Wird ein Nebenraum also nicht wie ein Zubehörraum genutzt (z.B. Hobbykeller, Kellerbar, Kellersauna, Gästezimmer im Keller), so ist dieser Raum nur dann in die Wohnflächenberechnung einzubeziehen, wenn die entsprechende Nutzung nicht gegen Bauordnungsrecht verstößt. Allein die besondere Ausstattung eines Zubehörraums und seine tatsächliche Nutzung als Wohnraum reichen nicht aus, um die Wohnfläche entsprechend zu erhöhen.

Unter dem Az. VIII R 3/12 (LEXinform 0928938) sind beim BFH die folgenden Fragen anhängig:

  1. Ist der Maßstab für die Kostenaufteilung eines im Kellergeschoss gelegenen anerkannten häuslichen Arbeitszimmers

    1. aus der Wohnfläche einschließlich der Fläche des häuslichen Arbeitszimmers oder

    2. aus der Wohn- und Nutzfläche sämtlicher Räume (Haupt- und Nebenräume)

    des Gebäudes (eingeschossiger, vollunterkellerter Bungalow) zu bilden?

  2. Ist das im Kellergeschoss gelegene häusliche Arbeitszimmer als Wohn- oder Nebenraum anzusehen und welchen Einfluss hat die entsprechende Qualifizierung auf den zu bildenden Aufteilungsmaßstab?

Die Vorinstanz gelangt mit Urteil vom 8.11.2011 (FG Niedersachsen, 12 K 264/09, EFG 2012, 593, LEXinform 5013117) zu zwei Grundsätzen:

  1. Die Ermittlung der Gesamtwohnfläche erfolgt unter Einbeziehung des Arbeitszimmers, wenn das Arbeitszimmer zu den (Haupt-)Wohnräumen gehört.

  2. Wird zum anderen dagegen ein Nebenraum wie etwa ein Kellerraum betrieblich oder beruflich genutzt, sind neben den Wohnräumen alle Nebenräume einzubeziehen.

15. Häusliches Arbeitszimmer als notwendiges Betriebsvermögen

Das häusliche Arbeitszimmer eines Stpfl., der diesen Raum ausschließlich zu betrieblichen Zwecken nutzt, gehört als selbstständiger Gebäudeteil stets zum notwendigen Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 3 und 4 EStR). Liegen die Voraussetzungen des § 8 EStDV (nicht mehr 20 % des Grundstücks und nicht mehr als 20 500 €) vor, braucht es dennoch nicht als Betriebsvermögen behandelt werden (» Gemischt genutzte Gebäude). Aufwendungen für einen Grundstücksteil, der betrieblich genutzt wird, sind jedoch auch dann Betriebsausgaben, wenn dieser nach § 8 EStDV nicht als Betriebsvermögen behandelt wird (R 4.7 Abs. 2 Satz 4 EStR; BFH Urteil vom 23.9.2009, IV R 21/08, BStBl II 2010, 337).

Zu den besonderen Aufzeichnungspflichten s. BMF vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195, Rz. 25).

16. Das häusliche Arbeitszimmer als Objekt eines privaten Veräußerungsgeschäfts

Unschädlich ist nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (» Private Veräußerungsgeschäfte) der Verkauf von Grundstücken, wenn

  • ein Grundstück im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken verwendet wurde oder

  • ein Grundstück im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden ist. Das Grundstück muss innerhalb der letzten drei Kj. zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden.

Nicht Wohnzwecken dient ein häusliches Arbeitszimmer, selbst wenn der Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b, § 9 Abs. 5 EStG ausgeschlossen oder eingeschränkt ist (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 21).

Befindet sich das häusliche Arbeitszimmer in einem ansonsten ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzten Objekt, müssen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Veräußerungspreis zur Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns aufgeteilt werden. Für die Aufteilung ist grundsätzlich das Verhältnis der Nutzflächen des Arbeitszimmers zur Nutzfläche des gesamten Gebäudes maßgebend (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 32). Der anteilig auf das Arbeitszimmer entfallende Grund und Boden ist entsprechend zu ermitteln.

Die Veräußerung eines zur Erzielung von Überschusseinkünften genutztes Arbeitszimmer fällt unter § 23 EStG. Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Abschreibungen zu mindern, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 EStG abgezogen worden sind (» Private Veräußerungsgeschäfte). Die anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nicht zu kürzen, wenn der Abzug der Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b, § 9 Abs. 5 EStG ausgeschlossen ist. Aus Vereinfachungsgründen gilt dies auch, wenn der Abzug der Betriebsausgaben oder Werbungskosten auf 1 250 € begrenzt ist bzw. war (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 39).

Wie oben dargestellt brauchen eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden, wenn die Voraussetzungen des § 8 EStDV erfüllt sind (Grundstücke von untergeordnetem Wert). Die Grundstücke von untergeordnetem Wert sind in die Besteuerung des privaten Veräußerungsgeschäfts einzubeziehen (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 16).

17. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung

17.1. Keine Begrenzung des Vorsteuerabzugs auf den Abzugsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG

Wird das Arbeitszimmer unternehmerisch genutzt, sind die damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge gem. § 15 Abs. 1 UStG abziehbar. Eine Beschränkung des Vorsteuerabzugs auf die Höhe der abzugsfähigen Betriebsausgaben ist in § 15 Abs. 1a UStG nicht vorgesehen.

17.2. Vorsteuerabzug für ein häusliches Arbeitszimmer, das im Miteigentum der Ehegatten steht

Der BFH hat mit Beschluss vom 29.8.2002 (V R 40/01, BFH/NV 2003, 432) dem EuGH einige Fragen zum Vorsteuerabzug für das Arbeitszimmer eines nebenberuflichen Schriftstellers, der insoweit unternehmerisch tätig war, vorgelegt. Dem Vorlagebeschluss liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Sachverhalt:

Der Stpfl. war ArbN, nebenberuflich war er als Fachschriftsteller unternehmerisch tätig. In den Jahren 01 bis 03 baute er zusammen mit seiner Ehefrau ein Einfamilienhaus, in dem er nach der Fertigstellung ein Arbeitszimmer unternehmerisch nutzte. Das Arbeitszimmer macht 12 % der gesamten Wohnfläche aus. Der Stpfl. machte deshalb 12 % der USt aus den Baukosten als Vorsteuer geltend. Streitig war, ob dem Stpfl. der Vorsteuerabzug i.H.v. 12 % oder – da er nur zu einem Viertel Miteigentümer des Hauses war – nur i.H.v. 3 % (12 % : 4) zustand.

Dem EuGH werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Vorlagefragen:

  1. Handelt jemand, der für eigene Wohnzwecke ein Wohnhaus erwirbt oder errichtet, bei Erwerb oder Errichtung des Wohnhauses als Stpfl., wenn er einen Raum des Gebäudes als sog. häusliches Arbeitszimmer für eine selbstständige nebenberufliche Tätigkeit verwenden will?

    Falls Frage 1 bejaht wird:

  2. Ist bei gemeinsamer Bestellung eines Investitionsgegenstands durch eine Bruchteils- oder Ehegattengemeinschaft, die selbst nicht unternehmerisch tätig ist, von einem Erwerb durch einen Nichtsteuerpflichtigen, der nicht zum Vorsteuerabzug der auf den Erwerb fallenden Mehrwertsteuer berechtigt ist, auszugehen, oder sind die Gemeinschafter Leistungsempfänger?

    Sofern Frage 2 bejaht wird:

  3. Steht das Recht auf Vorsteuerabzug bei Erwerb eines Investitionsguts durch Ehegatten in Bruchteilsgemeinschaft, wenn der Gegenstand nur von einem der Gemeinschafter für seine unternehmerischen Zwecke verwendet wird, diesem einen Gemeinschafter nur für den proportional auf seinen Anteil als Erwerber entfallenden Vorsteuerbetrag zu oder steht dem Gemeinschafter gem. Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der 6. RLEWG der Vorsteuerbetrag zu, der auf den Anteil seiner unternehmerischen Verwendung des gesamten Gegenstands entfällt (vorbehaltlich der Rechnungsvoraussetzungen gem. Frage 4)?

  4. Bedarf es zur Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug gem. Art. 18 der 6. RLEWG einer Rechnung i.S.v. Art. 22 Abs. 3 der 6. RLEWG, die auf diesen Ehegatten/Gemeinschafter allein – und mit den auf ihn proportional entfallenden Entgelts- und Steuerbeträgen – ausgestellt ist oder reicht die an die Gemeinschafter/Ehegatten ohne solche Aufteilung ausgestellte Rechnung aus?

Der EuGH hat mit Urteil vom 21.4.2005 (C-25/03, DStR 2005, 775) wie folgt entschieden:

Entscheidung des EuGH:

Nach Art. 9 MwStSystRL ist der Ehemann als Stpfl. anzusehen (§ 2 Abs. 1 UStG).

Aus Art. 168 MwStSystRL ergibt sich, dass ein Stpfl., soweit er als solcher einen Gegenstand für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, berechtigt ist, die geschuldete oder entrichtete USt für diesen Gegenstand abzuziehen (§ 15 Abs. 1 UStG).

Verwendet der Stpfl. ein Investitionsgut sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke, so hat er hinsichtlich der Mehrwertsteuer die Wahl,

  • diesen Gegenstand (Gebäude) in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen zuzuordnen oder

  • ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen zu belassen, wodurch der Gegenstand dem Mehrwertsteuersystem vollständig entzogen wird oder

  • ihn nur im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung in sein Unternehmen einzubeziehen.

Bestellt eine Ehegattengemeinschaft, die keine Rechtspersönlichkeit besitzt und selbst keine unternehmerische Tätigkeit ausübt, ein Investitionsgut, so sind die Miteigentümer, die diese Gemeinschaft bilden, als Leistungsempfänger anzusehen.

Das nationale Zivilrecht sowie der Güterstand der Ehegatten sind für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs nicht maßgeblich. Nach deutschem Zivilrecht stünde dem Ehemann ein Viertel von 12 % des gesamten Vorsteuerabzugs zu.

Da der Ehemann das Arbeitszimmer zu 100 % für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit verwendet und diesen Raum ganz seinem Unternehmen zugeordnet hat, kann er über diesen Raum faktisch wie ein Eigentümer verfügen. Die Neutralität der Mehrwertsteuer gebietet, dass ein Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet wird. Der Vorsteuerabzug kann aber nicht höher sein als die Mehrwertsteuer, die er tatsächlich getragen hat, nämlich die Mehrwertsteuer, die auf seinen Anteil als Miteigentümer entfällt (hier 25 %). Diese Obergrenze kommt hier allerdings nicht zur Anwendung, da der Ehemann lediglich 12 % des Gebäudes als Unternehmensvermögen behandelt hat.

Der Ehemann muss nicht über eine auf seinen Namen ausgestellte Rechnung verfügen, in der die auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Teilbeträge des Preises und der Mehrwertsteuer ausgewiesen sind. Eine Rechnung, die ohne Unterscheidung an die Ehegatten, die die Gemeinschaft bilden, ausgestellt ist und in der keine solchen Teilbeträge ausgewiesen sind, reicht zu diesem Zwecke aus.

Hinweis:

Der Ehemann könnte nicht nur das Arbeitszimmer (12 %), sondern auch die Wohnung, allerdings nur bis zur Obergrenze von 25 %, als Unternehmensvermögen behandeln (» Unternehmensvermögen). In diesem Fall wäre die Vorsteuer bis zur Obergrenze von 25 % abzugsfähig. I.H.v. 13 % läge eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG vor.

Um in den Genuss des 100 %igen Vorsteuerabzugs zu gelangen, hätte die Ehegattengemeinschaft das Arbeitszimmer (12 %) unter Verzicht auf die Steuerbefreiung an den Ehemann vermieten müssen. Die Ehegattengemeinschaft wird dann zur Leistungsempfängerin und umsatzsteuerrechtlichen Unternehmerin, die das gemischt genutzte Wohnhaus vollständig ihrem Unternehmen zuordnen könnte. I.H.v. 88 % tätigt die Ehegattengemeinschaft eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe.

Hinweis:

Für Gebäude, die ab 1.1.2011 hergestellt oder angeschafft werden, wird der Vorsteuerabzug durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) in § 15 Abs. 1b UStG eingeschränkt (s.a. § 27 Abs. 16 UStG).

»Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.«

S. die Erläuterungen unter Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug eines gemischt genutzten Grundstücks.

17.3. Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug eines gemischt genutzten Grundstücks

17.3.1. Anschaffung bzw. Herstellung vor dem 1.1.2011

Der Unternehmer kann ein Grundstück wie folgt behandeln (» Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer):

Einfamilienhaus insgesamt 100 qm, davon

80 qm Wohnraum

20 qm Arbeitszimmer

Das Haus dient in nicht ganz unerheblichem Ausmaß (nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG mehr als 10 %) unternehmerischen Zwecken. Nach Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 UStAE kann der Unternehmer das ganze Haus seinem Unternehmen zuordnen (» Unternehmensvermögen). Die mit der Herstellung und Unterhaltung des Hauses anfallenden Vorsteuerbeträge sind nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG zu 100 % abziehbar. Die Nutzung für nicht unternehmerische Zwecke (80 qm Wohnraum) stellt eine steuerpflichtige Wertabgabe (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) dar. Die private Nutzung schließt demgemäß den Vorsteuerabzug nicht aus. Dies hat der EuGH aufgrund des Vorlagebeschlusses des BFH vom 25.5.2000 (V R 39/99, BFH/NV 2/2000, 246) entschieden (EuGH Urteil vom 8.5.2003, Rs. C-269/00, BStBl II 2004, 378). Mit der Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 8.5.2003 hat der BFH mit Urteil vom 24.7.2003 (V R 39/99, BStBl II 2004, 371) entsprechend entschieden. S. dazu auch Abschn. 3.4 Abs. 7 UStAE bezüglich der Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks als unentgeltliche Wertabgabe. Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG (» Unentgeltliche Wertabgabe) s. Abschn. 10.6 Abs. 2 und Abschn. 15.2 Abs. 21 UStAE).

Beispiel 11:

Ein Steuerberater S nutzt ab 2.1.07 ein neu errichtetes Gebäude zu 10 % als häusliches Arbeitszimmer. Die Herstellungskosten betrugen 200 000 € zzgl. 19 % USt = 38 000 €. Die Anschaffungskosten für den Grund und Boden betrugen im Kj. 06 (800 qm × 200 €/qm =) 160 000 €. Zusätzlich sind noch 10 000 € zzgl. 1 900 € USt (Notar- und Maklergebühren) angefallen.

Die laufenden Kosten für das Grundstück betragen pro Kj. 6 000 € ohne Vorsteuerabzug (Zinsen, Versicherungen u.Ä. = Kosten I) sowie 2 000 € zzgl. 19 % USt = 380 € (= Kosten II). Die Abschreibung ist noch nicht berücksichtigt.

Am 5.1.07 zahlt A vom Bankkonto folgende Beträge:

Herstellungskosten

238 000 €

Anschaffungskosten Grund und Boden

171 900 €

Lösung 11:

Zu überprüfende Lösungsschritte

Ergebnisse

Überprüfung, ob der Grundstücksteil ertragsteuerrechtlich von untergeordnetem Wert ist (nicht mehr als 20 % und nicht mehr als 20 500 €; § 8 EStDV; R 4.2 Abs. 8 EStR):

Die 20 %-Grenze ist nicht überschritten (10 %); überschritten dagegen ist der Betrag von 20 500 €, hier 10 % von 370 000 € = 37 000 €

Notwendiges Betriebsvermögen:

10 % des Grundstücks (R 4.2 Abs. 7 EStR).

Private Wohnung:

Notwendiges Privatvermögen (R 4.2 Abs. 9 und 10 EStR).

Unternehmensvermögen:

Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG mindestens zu 10 % unternehmerisch genutzt.

Vorsteuer auf die Herstellungskosten i.H.v. 38 000 € sowie Vorsteuer auf die Anschaffung des Grund und Bodens i.H.v. 1 900 €:

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbar und in voller Höhe abzugsfähig.

Ausgangsumsätze:

Steuerbar und steuerpflichtig.

AfA-Bemessungsgrundlage: 10 % von 200 000 €:

20 000 €

AfA nach § 7 Abs. 5a i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 EStG: 3 % (H 7.2 [Wohnzwecke] EStH; das Arbeitszimmer im eigenen Haus dient nicht Wohnzwecken)

600 €

Laufende Aufwendungen ohne USt (Kosten I): 10 % von 6 000 €:

Betriebsausgaben

600 €

Laufende Aufwendungen mit USt (Kosten II):

10 % von 2 000 €,

Betriebsausgaben

200 €

Vorsteuer von 380 € ist zu 100 % abzugsfähig

bei Zahlung

380 €

bei Erstattung durch FA

+ 380 €

Aufwendungen für das Arbeitszimmer:

1 400 €

Maximal zu berücksichtigen

(§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG):

1 250 €

Korrektur der Betriebsausgaben:

150 €

Private Nutzung als steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG: 90 % von 2 000 € (Kosten II):

1 800 €

Die anteiligen Herstellungskosten (90 % von 200 000 €) i.H.v. 180 000 € sind gleichmäßig auf den zehnjährigen Berichtigungszeitraum des § 15a Abs. 1 UStG zu verteilen. Bei einem Beginn des Verteilungszeitraums ab 2.1.07 entfallen auf das Kj. 07

18 000 €

Bemessungsgrundlage

19 800 €

Steuersatz 19 %; USt

3 762 €

Die USt auf die unentgeltliche Wertabgabe betrifft die eigene Wohnung. Die USt ist bei Zahlung nicht als Betriebsausgabe oder als Werbungskosten zu erfassen. Nach § 12 Nr. 3 EStG stellt diese USt bei Zahlung keine Ausgabe dar.

Die Vorsteuer i.H.v. 1 900 € für die Makler- und Notargebühren aus der Anschaffung des Grundstücks sind im Kj. 06 in voller Höhe abzugsfähig, wenn der Unternehmer die beabsichtigte Nutzung (10 % Arbeitszimmer und 90 % Wohnzwecke) nachweist und dem FA spätestens mit der USt-Jahreserklärung für das Kj. 06 die 100 %ige unternehmerische Verwendung erklärt. I.H.v. 90 % von 10 000 € = 9 000 € hat der Unternehmer eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG). Die USt dafür beträgt 19 % von 9 000 € = 1 710 €.

17.3.2. Anschaffung bzw. Herstellung nach dem 31.12.2010

Für Gebäude, die ab 1.1.2011 hergestellt oder angeschafft werden, wird der Vorsteuerabzug durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) in § 15 Abs. 1b UStG eingeschränkt (s.a. § 27 Abs. 16 UStG).

Die Neufassung des § 15 Abs. 1b UStG basiert auf Art. 168a MwStSystRL, der durch die Richtlinie 2009/162/EU des Rates zur Änderung verschiedener Bestimmungen der MwStSystRL vom 22.12.2009 (ABl. EU 2010 Nr. L 10 S. 1) eingefügt worden und zum 1.1.2011 umzusetzen ist.

Mit § 15 Abs. 1b UStG wird der Vorsteuerabzugs für gemischt genutzte Grundstücke neu geregelt. Das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers, gemischt genutzte Grundstücke – Grundstücke die sowohl für unternehmerische Zwecke als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf des Personals verwendet werden – im vollen Umfang seinem Unternehmen zuzuordnen, bleibt unberührt (Abschn. 15.6a Abs. 1 Satz 3 UStAE). Aufgrund der Vorsteuerabzugsbeschränkung nach § 15 Abs. 1b UStG unterliegt die Verwendung eines Grundstücks für unternehmensfremde Zwecke nicht der unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (Abschn. 15.6a Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abschn. 3.4 Abs. 5a UStAE).

Der Unternehmer kann ein Grundstück wie folgt behandeln (» Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer):

Einfamilienhaus insgesamt 100 qm, davon

80 qm Wohnraum

20 qm Arbeitszimmer

Das Haus dient in nicht ganz unerheblichem Ausmaß (nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG mehr als 10 %) unternehmerischen Zwecken. Nach Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 UStAE kann der Unternehmer das ganze Haus seinem Unternehmen zuordnen (» Unternehmensvermögen). Die mit der Herstellung und Unterhaltung des Hauses anfallenden Vorsteuerbeträge sind aber nach § 15 Abs. 1b UStG nur zu 20 % abziehbar. Die Nutzung für nicht unternehmerische Zwecke (80 qm Wohnraum) stellt nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG keine steuerpflichtige Wertabgabe dar. Die private Nutzung schließt demgemäß den Vorsteuerabzug aus.

Die Zuordnung des gesamten Grundstücks zum Unternehmensvermögen hat Auswirkungen auf eine später eventuell vorzunehmende Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG. Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG setzt voraus, dass die allgemeinen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vorliegen. Soweit ein Grundstück, eine Berechtigung, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gilt, oder ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden nicht dem Unternehmen zugeordnet worden ist, ist eine Korrektur der Vorsteuer nach § 15a UStG ausgeschlossen.

Beispiel 12:

Ein Steuerberater S nutzt ab 2.1.12 ein nach dem 31.12.2010 errichtetes Gebäude zu 10 % als häusliches Arbeitszimmer. Die Herstellungskosten betrugen 200 000 € zzgl. 19 % USt = 38 000 €. Die Anschaffungskosten für den Grund und Boden betrugen im Kj. 11 (800 qm × 200 €/qm =) 160 000 €. Zusätzlich sind noch 10 000 € zzgl. 1 900 € USt (Notar- und Maklergebühren) angefallen.

Die laufenden Kosten für das Grundstück betragen pro Kj. 6 000 € ohne Vorsteuerabzug (Zinsen, Versicherungen u.Ä. = Kosten I) sowie 2 000 € zzgl. 19 % USt = 380 € (= Kosten II). Die Abschreibung ist noch nicht berücksichtigt.

Am 5.1.12 zahlt A vom Bankkonto folgende Beträge:

Herstellungskosten

238 000 €

Anschaffungskosten Grund und Boden

171 900 €

Lösung 12:

Zu überprüfende Lösungsschritte

Ergebnisse

Überprüfung, ob der Grundstücksteil ertragsteuerrechtlich von untergeordnetem Wert ist (nicht mehr als 20 % und nicht mehr als 20 500 €; § 8 EStDV; R 4.2 Abs. 8 EStR):

Die 20 %-Grenze ist nicht überschritten (10 %); überschritten dagegen ist der Betrag von 20 500 €, hier 10 % von 370 000 € = 37 000 €

Notwendiges Betriebsvermögen:

10 % des Grundstücks (R 4.2 Abs. 7 EStR)

Private Wohnung:

Notwendiges Privatvermögen (R 4.2 Abs. 9 und 10 EStR)

Unternehmensvermögen:

Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG mindestens zu 10 % unternehmerisch genutzt. Das gesamte Grundstück kann als Unternehmensvermögen behandelt werden.

Vorsteuer auf die Herstellungskosten i.H.v. 38 000 € sowie Vorsteuer auf die Anschaffung des Grund und Bodens i.H.v. 1 900 €:

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1b UStG sind 10 % abziehbar und abzugsfähig, insgesamt somit 3 990 €.

Ausgangsumsätze:

Steuerbar und steuerpflichtig.

AfA-Bemessungsgrundlage: 10 % von 234 200 € (die nicht abzugsfähige Vorsteuer i.H.v. 34 200 € gehört nach § 9b EStG zu den Herstellungskosten):

23 420 €

AfA nach § 7 Abs. 5a i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 EStG: 3 % (H 7.2 [Wohnzwecke] EStH; das Arbeitszimmer im eigenen Haus dient nicht Wohnzwecken)

702 €

Laufende Aufwendungen ohne USt (Kosten I): 10 % von 6 000 €:

Betriebsausgaben

600 €

Laufende Aufwendungen mit USt (Kosten II):

10 % von 2 000 €,

Betriebsausgaben

200 €

Vorsteuer darauf 380 €, davon 10 %:

bei Zahlung

38 €

bei Erstattung durch FA

+ 38 €

Aufwendungen für das Arbeitszimmer:

1 502 €

Maximal zu berücksichtigen

(§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG):

1 250 €

Korrektur der Betriebsausgaben:

252 €

Wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG ausgeschlossen ist, ist keine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gegeben.

18. Umgehung der Abzugsbeschränkung

Um die Abzugsbeschränkungen der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zu vermeiden, gehen ArbN vermehrt dazu über, ihr häusliches Arbeitszimmer an den ArbG zu vermieten, der seinerseits das Arbeitszimmer wiederum dem ArbN überlässt. S. dazu » Arbeitszimmerüberlassung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber.

19. Literaturhinweise

Schönwald, Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, Steuer & Studium 2005, 147; Greite, Häuslicher Telearbeitsplatz, NWB Fach 6, 4703; Paus, Das Abzugsverbot für häusliche Arbeitszimmer bei gemischt genutzten Räumen, INF 2007, 302; Schulz, Der Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, Fach 3, 14499; Lehr, Objektveräußerung: Wenn das Arbeitszimmer zur Steuerfalle wird, DStR 2007, 1199; Bode, Von Ehegatten sukzessive betrieblich genutzte häusliche Arbeitszimmer, NWB 2010, 988; Nolte, Das häusliche Arbeitszimmer, NWB 2011, 2039; Marcinek u.a., Abziehbarkeit von Aufwendungen im Zusammenhang mit einem häuslichen Arbeitszimmer, Steuer & Studium 2011, 380; Leidel u.a., Systematische Abgrenzung zwischen häuslicher und außerhäuslicher Sphäre – Neues aus der Rechtsprechung zum häuslichen Arbeitszimmer?, DStR 2012, 2366; Bleschick, Arbeitszimmer: Bestimmung des Mittelpunkts der Gesamttätigkeit, NWB 2012, 16; Schmidt, Aufwendungen für ein Arbeitszimmer während der Elternzeit, NWB 2013, 1294; Wichert u.a., Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei Ehegatten, NWB 2013, 435; Eismann, Einkommensteuerrechtliche Behandlung des teilweise privat genutzten häuslichen Arbeitszimmers, DStR 2013, 117.

20. Verwandte Lexikonartikel

» Arbeitszimmerüberlassung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber

» Betriebsvermögen

» Drittaufwand

» Grundsteuer

» Grundstück

» Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer

» Private Veräußerungsgeschäfte

» Schuldzinsen

» Unternehmensvermögen

» Vorsteuerabzug