1. Allgemeiner Überblick

Pauschalierung bedeutet, dass die » Lohnsteuer nicht nach den individuellen Besteuerungsmerkmalen der » Arbeitnehmer auf deren Lohnsteuerkarten (» Lohnsteuerkarte) erhoben wird, sondern mit einem bestimmten Prozentsatz in einem vereinfachten Verfahren zu ermitteln ist. Mit Urteil vom 26.7.2007 (VI R 48/03, FR 2007, 1069) hat der BFH entschieden, dass bei der Ermittlung des Pauschsteuersatzes für die pauschale LSt nach § 40 Abs. 1 EStG die auf den LSt-Karten der ArbN eingetragenen Kinderfreibeträge nicht berücksichtigt werden.

2. Pauschalierung nach § 40 EStG

2.1. Allgemeiner Überblick

Die Pauschalierung der LSt ist nach § 40 EStG unter folgenden Voraussetzungen zulässig:

§ 40 Abs. 1 EStG

§ 40 Abs. 2 Satz 1 EStG

§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG

Besonderer Pauschsteuersatz für

Pauschsteuersatz 25 % für

Pauschsteuersatz 15 % für

(R 40.1 LStR).

2.2. Besonderheiten

2.2.1. Pauschalierung der Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen

Mit Urteil vom 7.11.2006 (VI R 58/04, BStBl II 2007, 128) hat der BFH entschieden, dass die Zuwendung von Goldmünzen bei einer Betriebsveranstaltung nicht der günstigeren Steuerpauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG unterliegt. Im Rahmen der jährlich veranstalteten Weihnachtsfeiern überreichte der ArbG seinen ArbN Krügerrand-Goldmünzen im Wert von ca. 280 € pro Stück. Den Wert der insgesamt zugewendeten Goldmünzen unterwarf der ArbG gem. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG dem Pauschsteuersatz von 25 %. Das FA vertrat demgegenüber die Auffassung, die Goldmünzen seien nicht – wie vom Gesetz gefordert – aus Anlass, sondern nur bei Gelegenheit der Betriebsveranstaltung zugewendet worden und versagte deshalb die Anwendung des Pauschsteuersatzes. Klage und Revision des ArbG blieben ohne Erfolg.

Der BFH entschied, dass Zuwendungen aus Anlass von Betriebsveranstaltungen nur solche seien, die den Rahmen und das Programm der Veranstaltung beträfen. Zuwendungen, die mit der Betriebsveranstaltung nicht in einem sachlichen Zusammenhang stünden, sondern nur bei Gelegenheit der Veranstaltung überreicht würden, könnten folglich nicht mit 25 % pauschal besteuert werden. Im vorliegenden Fall habe der ArbG die Goldmünzen nicht aus Anlass der Betriebsveranstaltungen gewährt. Er habe vielmehr lediglich die Gelegenheit der Weihnachtsfeiern genutzt, um die Goldmünzen zu überreichen. Die Übergabe von Goldmünzen an alle bei einer Weihnachtsfeier anwesenden ArbN sei eine untypische Programmgestaltung. Zudem hätte die Zuwendung der Goldmünzen auch völlig losgelöst von den Weihnachtsfeiern vorgenommen werden können (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 69/06 vom 6.12.2006, LEXinform 0172995).

2.2.2. Pauschalierung der Fahrtkostenzuschüsse

Pauschal versteuerte Fahrtkostenzuschüsse mindern die » Entfernungspauschale (§ 40 Abs. 2 Satz 3 EStG; R 40.2 Abs. 6 Satz 2 LStR).

Die LSt kann bei Fahrtkostenzuschüssen bis zur Höhe der abziehbaren » Entfernungspauschale mit 15 % pauschaliert werden.

2.2.3. Pauschalierung von Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen

Bezüglich der Pauschalierung von Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen nimmt das BMF mit Schreiben vom 26.5.1997 (BStBl I 1997, 612) Stellung.

Ziesecke/Tüzel (NWB 2011, 4322) setzen sich mit der Problematik auseinander, ob eine Pauschalversteuerung der Verpflegungsmehraufwendungen auch nach Ablauf der Dreimonatsfrist möglich ist. Diesbezüglich ist zu beachten, dass § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG ausschließlich auf die Sätze 2 bis 4 des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG verweist. Das bedeutet z.B., dass eine Pauschalierung für im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 6 EStG) erstattete Verpflegungszuschüsse nicht möglich ist. Aus dem Verweis auf die Verpflegungsmehraufwendungen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2–4 EStG), die ihrerseits nur für die ersten drei Monate der Auswärtstätigkeit steuerfrei erstattet werden können, könnte nunmehr grds. auch die Nichtanwendbarkeit der Pauschalierungsnorm nach Ablauf des dritten Monats resultieren. Eine gefestigte Rechtsprechung zu der Problematik ist bisher noch nicht ergangen. Nach Ansicht der Autoren hat der Gesetzgeber durch bewusste Nichtnennung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG innerhalb der Norm (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG) deutlich zum Ausdruck gebracht, dass er – neben den ausdrücklich genannten einschränkenden Voraussetzungen (mindestens acht Stunden Abwesenheit, keine Anwendung bei doppelter Haushaltsführung) – gerade keine weiteren Voraussetzungen für eine Pauschalierung installieren wollte. Insbesondere wollte er keine zeitliche Befristung verankern, andernfalls wäre ein Verweis auf Satz 5 problemlos möglich gewesen. Angesichts der eindeutigen gesetzlichen Regelung (Nichtverweisung auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG), aber auch nach gesetzessystematischer Auslegung der Norm, erscheint die Pauschalierung von Verpflegungsmehraufwendungen nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG auch nach Ablauf des Dreimonatszeitraums weiter möglich. Aufgrund der bisherigen abweichenden Praxis der Finanzverwaltung empfehlen die Autoren, zur Absicherung vor einer Pauschalierung ab dem vierten Monat eine lohnsteuerliche Anrufungsauskunft durch den Arbeitgeber einzuholen.

3. Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40a EStG

3.1. Überblick über die Pauschalierungsmöglichkeiten

Die Pauschalierung der LSt ist nach § 40a EStG unter folgenden Voraussetzungen zulässig:

§ 40a Abs. 1 Nr. 1 EStG

§ 40a Abs. 1 Nr. 2 EStG

§ 40a Abs. 2 EStG

§ 40a Abs. 2a EStG

§ 40a Abs. 3 EStG

Eine kurzfristige Beschäftigung liegt vor, wenn der ArbN bei dem ArbG gelegentlich, nicht regelmäßig wiederkehrend beschäftigt wird und die Dauer der Beschäftigung 18 zusammenhängende Arbeitstage nicht übersteigt. Ob sozialversicherungsrechtlich eine kurzfristige Beschäftigung vorliegt oder nicht, ist für die Pauschalierung nach § 40a Abs. 1 EStG ohne Bedeutung (R 40a.1 Abs. 2 Satz 5 LStR).

  • Keine Begrenzung der Beschäftigungsdauer.

  • Für die Pauschalierung müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein (R 40a.2 LStR):

  • Es handelt sich um eine geringfügige Beschäftigung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 oder § 8a SGB IV;

  • für das Arbeitsentgelt hat der ArbG Beiträge nach § 168 Abs. 1 Nr. 1b oder 1c bzw. nach § 172 Abs. 3 oder 3a SGB VI zu entrichten.

  • Keine Begrenzung der Beschäftigungsdauer.

  • Für die Pauschalierung müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein (R 40a.2 LStR):

  • Es handelt sich um eine geringfügige Beschäftigung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 oder § 8a SGB IV;

  • für das Arbeitsentgelt hat der ArbG keine Beiträge nach § 168 Abs. 1 Nr. 1b oder 1c bzw. nach § 172 Abs. 3 oder 3a SGB VI zu entrichten.

  • Ausschließlich mit typischen land- und forstwirtschaftlichen Arbeiten beschäftigt; für Arbeiten beschäftigt, die nicht ganzjährig anfallen.

  • Keine Aushilfskraft liegt vor, wenn der ArbN zu den land- und forstwirtschaftlichen Fachkräften gehört oder der ArbG die Aushilfskraft mehr als 180 Tage im Jahr beschäftigt.

Arbeits-

Lohn-

grenze

Der Arbeitslohn darf während der Beschäftigungsdauer 62 € durchschnittlich je Arbeitstag nicht übersteigen.

Die Beschäftigung wird zu einem unvorhersehbaren Zeitpunkt (R 40a.1 Abs. 3 LStR) sofort erforderlich. Keine Höchstbegrenzung auf 62 € je Arbeitstag.

Nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV: 450 €.

Nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV: 450 €.

Der Arbeitslohn darf während der Beschäftigungsdauer durchschnittlich je Arbeitsstunde 12 € nicht übersteigen (§ 40a Abs. 4 Nr. 1 EStG). Dies gilt jedoch nur bei der Pauschalierung nach den Absätzen 1 und 3.

Pauschaler

Steuersatz

25 %

25 %

Einheitlicher Pauschsteuersatz von 2 % des Arbeitsentgelts (einschließlich SolZ und KiSt).

20 %

5 %

3.2. Pauschalierung bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen

Die Pauschalbesteuerung nach § 40a Abs. 2a EStG kommt dann in Betracht, wenn nach § 8 Abs. 2 SGB IV mehrere geringfügige Beschäftigungsverhältnisse zusammengerechnet werden und dabei die Betragsgrenze von 450 € überschritten wird. Ertragsteuerrechtlich erfolgt keine Zusammenrechnung. Durch das Gesetz zu Änderungen im Bereich der geringfügigen Beschäftigung vom 5.12.2012 (BGBl I 2012, 2474) ist die Arbeitsentgeltsgrenze bei geringfügiger Beschäftigung ab 2013 von 400 € auf 450 € angehoben worden. Durch die Verweisung in § 40a Abs. 2 EStG und letztlich auch in Abs. 2a EStG auf die Vorschriften der §§ 8, 8a SGB IV gilt die Anhebung der Arbeitsentgeltgrenze auch für die Pauschalierung der Lohnsteuer mit 2 % bzw. 20 %.

In den Fällen des § 3 Nr. 26 EStG (» Nebenberufliche Tätigkeiten) ist die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40a Abs. 2 EStG möglich, wenn für diese begünstigte Tätigkeit nicht mehr als 6044 € monatlich gezahlt werden. Der Betrag von 604 € setzt sich wie folgt zusammen:

steuerfrei nach § 3 Nr. 26 EStG 1 848 € : 12 Monate =

154 €

zzgl. Pauschalierungsgrenze

450 €

ergibt einen monatlichen Betrag von

604 €

3.3. Lohnsteuerpauschalierung bei der Land- und Forstwirtschaft

Die Pauschalierung nach § 40a Abs. 3 EStG ist möglich

  • bei Aushilfskräften,

  • die in Betrieben der Land- und Forstwirtschaft

  • ausschließlich mit typisch land- und forstwirtschaftlichen Arbeiten beschäftigt werden.

Aushilfskräfte sind Personen, die für die Ausführung und für die Dauer von Arbeiten, die nicht ganzjährig anfallen (saisonbedingte Arbeiten), beschäftigt werden.

Land- und forstwirtschaftliche Arbeiten fallen nach § 40a Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG nicht ganzjährig an, wenn sie wegen der Abhängigkeit vom Lebensrhythmus der produzierten Pflanzen oder Tiere einen erkennbaren Abschluss in sich tragen. Dementsprechend können darunter auch Arbeiten fallen, die im Zusammenhang mit der Viehhaltung stehen (BFH Urteil vom 25.10.2005, VI R 60/03, BStBl II 2006, 206). Wenn die Tätigkeit des Ausmistens nicht laufend, sondern nur im Zusammenhang mit dem einmal jährlich erfolgenden Vieh-Austrieb auf die Weide möglich ist, handelt es sich um eine nicht ganzjährig anfallende Arbeit. Unschädlich ist, dass ähnliche Tätigkeiten bei anderen Bewirtschaftungsformen ganzjährig anfallen können (BFH Urteil vom 25.10.2005, VI R 60/03, BStBl II 2006, 206).

Das Schälen von Spargel durch Aushilfskräfte eines landwirtschaftlichen Betriebs zählt nicht zu den begünstigten typisch land- und forstwirtschaftlichen Arbeiten. Es handele sich vielmehr um eine Weiterverarbeitung des verkaufsfertigen Produkts »Spargel« und sei nicht vergleichbar mit der (begünstigten) Verarbeitung von Trauben zu Wein (BFH Urteil vom 8.5.2008, BStBl II 2009, 40).

Reinigungsarbeiten, die ihrer Art nach während des ganzen Jahres anfallen (Reinigung der Güllekanäle und Herausnahme der Güllespalten), sind nicht vom Lebensrhythmus der produzierten Pflanzen oder Tiere abhängig und sind daher keine saisonbedingten Arbeiten (BFH Urteil vom 25.10.2005, VI R 59/03, BStBl II 2006, 204).

Die Unschädlichkeitsgrenze von 25 % der Gesamtbeschäftigungsdauer in § 40a Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG bezieht sich auf ganzjährig anfallende land- und forstwirtschaftliche Arbeiten. Für andere land- und forstwirtschaftliche Arbeiten gilt sie nicht (BFH Urteil vom 25.10.2005, VI R 60/03, BStBl II 2006, 206).

Aushilfskräfte sind nicht ArbN, die zu den land- und forstwirtschaftlichen Fachkräften gehören oder die der ArbG mehr als 180 Tage im Kj. beschäftigt. Mit Urteil vom 25.10.2005 (VI R 77/02, BStBl II 2006, 208) hat der BFH zum Begriff der land- und forstwirtschaftlichen Fachkräfte bei der Lohnsteuerpauschalierung Stellung genommen. Ein ArbN, der die Fertigkeiten für eine land- oder forstwirtschaftliche Tätigkeit im Rahmen einer Berufsausbildung erlernt hat, gehört zu den Fachkräften, ohne dass es darauf ankommt, ob die durchgeführten Arbeiten den Einsatz einer Fachkraft erfordern. Hat ein ArbN die erforderlichen Fertigkeiten nicht im Rahmen einer Berufsausbildung erworben, gehört er nur dann zu den land- und forstwirtschaftlichen Fachkräften, wenn er anstelle einer Fachkraft eingesetzt ist. Ein ArbN ist anstelle einer land- und forstwirtschaftlichen Fachkraft eingesetzt, wenn mehr als 25 % der zu beurteilenden Tätigkeit Fachkraft-Kenntnisse erfordern. Traktorführer sind jedenfalls dann als Fachkräfte i.S.d. § 40a Abs. 3 Satz 3 EStG und nicht als Aushilfskräfte zu beurteilen, wenn sie den Traktor als Zugfahrzeug mit landwirtschaftlichen Maschinen führen (BFH Urteil vom 25.10.2005, VI R 59/03, BStBl II 2006, 204).

Die Pauschalierung der Lohnsteuer für Aushilfskräfte in Betrieben der Land- und Forstwirtschaft nach § 40a Abs. 3 EStG ist auch dann zulässig, wenn der Betrieb einer Personengesellschaft, die Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG betreibt, nur wegen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Abfärbetheorie) als Gewerbebetrieb gilt (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 89/98, BStBl II 2006, 92).

4. Pauschalierung bei bestimmten Zukunftssicherungsleistungen

Nach § 40b Abs. 1 EStG kann die LSt von den Zuwendungen zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung an eine Pensionskasse (» Unfallversicherung) mit einem Pauschsteuersatz von 20 % der Zuwendungen erhoben werden.

Die Pauschalierung gilt nicht, soweit die zu besteuernden Zuwendungen des ArbG für den ArbN 1 752 € im Kj. übersteigen oder nicht aus seinem ersten Dienstverhältnis bezogen werden.

Nachdem in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 2 und 3 EStG Sonderzahlungen des ArbG an betriebliche Zusatzversorgungskassen per Legaldefinition als steuerpflichtiger Arbeitslohn bestimmt wurden, wird durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) in § 40b Abs. 4 EStG die Pauschalbesteuerungspflicht des ArbG mit einem Steuersatz von 15 % eingeführt. Diese Pflicht zur Pauschalbesteuerung mit Abgeltungscharakter dient zum einen dazu, die Durchführung der Besteuerung wesentlich zu vereinfachen. Zum anderen wird dadurch der Tatsache Rechnung getragen, dass hierdurch vorrangig die Sicherung der bereits bestehenden, nicht aber der Erwerb neuer Ansprüche finanziert wird und der ArbG die Sonderzahlung auslöst. Der Steuersatz von 15 % wurde gewählt, um eine Systemumstellung der umlagefinanzierten Versorgungssysteme trotz Steuerpflicht der Sonderzahlungen zu erleichtern und die zukunftsorientierte Umstrukturierung dieser Versorgungssysteme somit zu unterstützen.

Im Gegensatz dazu sind die laufenden, regelmäßig wiederkehrenden Zahlungen des ArbG weiterhin mit 20 % pauschal oder aber individuell zu besteuern.

5. Wirkung und Folgen der Lohnsteuerpauschalierung

Nach § 40 Abs. 3 Satz 2 gilt die auf den ArbN abgewälzte pauschale LSt als zugeflossener Arbeitslohn und mindert nicht die Bemessungsgrundlage. Die Pauschalierung soll dem ArbG die Erhebung der LSt ohne Lohnsteuerkarte in einem vereinfachten Verfahren ohne Beteiligung des ArbN ermöglichen. Dazu setzt das geltende Recht voraus, dass der ArbG die LSt im Verhältnis zum FA übernimmt; er ist Schuldner der pauschalen LSt. Die arbeitsrechtlich zugelassene Abwälzung der pauschalen LSt hat somit im Steuerrecht keine Auswirkung. Zur Abwälzung von pauschaler LSt und Annexsteuern auf ArbN nimmt das BMF-Schreiben vom 10.1.2000 (BStBl I 2000, 138) Stellung.

Ein ArbG ist weder unter dem Gesichtspunkt des Rechtsmissbrauchs noch durch die Zielrichtung des § 40a EStG gehindert, nach Ablauf des Kj. die Pauschalversteuerung des Arbeitslohns rückgängig zu machen und zur Lohn-Regelbesteuerung überzugehen (BFH Urteil vom 26.11.2003, VI R 10/99, BStBl II 2004, 195). Solange der Vorbehalt der Nachprüfung der LSt-Anmeldung wirksam ist, kann der ArbG grundsätzlich die Wahl der Besteuerungsart ändern.

6. Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer

Bisher sind die einbehaltene LSt, die nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 EStG zu bescheinigen ist, und die pauschale LSt, die der ArbG zu übernehmen hat und nicht bescheinigen darf (§ 40 Abs. 3 EStG), für die LSt-Anmeldung zusammenzurechnen. Für den amtlichen Vordruck der LSt-Anmeldung ab 2007 ist dafür jeweils eine gesonderte Zeile vorgesehen. Nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind daher die Summen (bisher die Summe) der einzubehaltenden und zu übernehmenden LSt anzugeben (Änderung durch das Jahressteuergesetz 2007, a.a.O.). Diese Maßnahme eröffnet der Finanzverwaltung die Möglichkeit, die vom ArbG insgesamt bescheinigte LSt, die in der Veranlagung auf die ESt angerechnet wird, mit der von ihm angemeldeten LSt abzugleichen. Damit können mögliche Betrugsfälle aufgedeckt und bekämpft werden. Für den ArbG ist der getrennte Ausweis in der Regel keine Belastung, da ihm die pauschale Lohnsteuersumme ohnehin bekannt ist. Die geringfügige Gesetzesänderung sichert den getrennten Ausweis der Lohnsteuersummen ab; dies ist im Hinblick auf die bisherige gegenteilige Verpflichtung (Anmeldung in einer Summe) aus Gründen der Rechtsklarheit angezeigt. Die Änderung ist erstmals für das Kj. 2007 anzuwenden.

7. Pauschalierung der Kirchensteuer

Zur KiSt bei der Pauschalierung der LSt nimmt der gleichlautende Ländererlass vom 23.10.2012 (S 2447) Stellung. In den Fällen der Pauschalierung der LSt gem. §§ 40, 40a und 40b EStG kann der ArbG bei der Erhebung der Kirchensteuer zwischen einem vereinfachten Verfahren und einem Nachweisverfahren wählen. Diese Wahl kann der Arbeitgeber sowohl für jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum als auch für die jeweils angewandte Pauschalierungsvorschrift und darüber hinaus für die in den einzelnen Rechtsvorschriften aufgeführten Pauschalierungstatbestände unterschiedlich treffen.

8. Literaturhinweise

Ziesecke/Tüzel, Pauschalversteuerung von erstatteten Verpflegungsmehraufwendungen, NWB 2011, 4322.

9. Verwandte Lexikonartikel

» Entfernungspauschale

» Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

» Geringfügig Beschäftigte

» Incentive-Reisen

» Kurzfristig Beschäftigte

» Nebenberufliche Tätigkeiten

» Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Nebenbeschäftigungen

» Vermögenswirksame Leistungen