1. Überblick

Das nach § 27 KStG zu führende sog. steuerliche Einlagekonto soll sicherstellen, dass die von den Anteilseignern einer Kapitalgesellschaft (» Kapitalgesellschaften) geleisteten Gesellschaftereinlagen (» Einlage) von den durch die Kapitalgesellschaft selbst erwirtschafteten Gewinnen getrennt werden. Denn wie unter dem bisherigen Anrechnungsverfahren führt auch im » Halbeinkünfteverfahren bzw. Teileinkünfteverfahren grundsätzlich nur die Rückgewähr (» Ausschüttungen) der Gesellschaftereinlagen nicht zu steuerpflichtigen Einkünften beim Anteilseigner (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Zur Dokumentation der Steuerfreiheit sind die nicht in das » Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres (» Wirtschaftsjahr) auf einem besonderen Konto, dem steuerlichen Einlagekonto, auszuweisen (§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG). Wie bei dem unter Geltung des Anrechnungsverfahrens zu führenden EK 04, handelt es sich auch beim steuerlichen Einlagekonto um eine »Nebenrechnung«, die außerhalb der Steuerbilanz zu führen ist (vgl. BMF vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366).

Nennkapital

übriges EK

Gesellschaftereinlagen (soweit Nennkapital)

Gesellschaftereinlagen (steuerliches Einlagekonto)

in Nennkapital umgewandelte thesaurierte Gewinne (§ 28 Abs. 1 KStG)

thesaurierte Gewinne

2. Zur Führung des steuerlichen Einlagekontos verpflichtete Körperschaften

Bei unbeschränkter Körperschaftsteuerpflicht, d.h. wenn Sitz (§ 11 AO) oder » Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland liegen, haben folgende Körperschaften ein steuerliches Einlagekonto zu führen (vgl. BMF vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366, Rz. 2 f.):

  • » Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG),

  • sonstige Körperschaften, die Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gewähren können (dazu gehören insbesondere » Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Realgemeinden, bestimmte wirtschaftliche Vereine (» Verein)),

  • Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 bzw. 10 EStG gewähren können (dazu gehören insbesondere der » Betrieb gewerblicher Art von » Körperschaften des öffentlichen Rechts, s. hierzu FG Baden-Württemberg Urteil vom 16.3.2006, 6 K 177/03, EFG 2006, 1008; BMF vom 11.12.2002, BStBl I 2002, 935, Rz. 13 und OFD Magdeburg vom 24.10.2003, DStR 2003, 2225; zur Höhe des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos bei Betrieben gewerblicher Art vgl. BFH Urteil vom 21.8.2007, I R 78/06, BStBl II 2008, 317; zur Höhe des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos bei einem eingetragenen nicht wirtschaftlichen Verein i.S.v. § 21 BGB, der nicht von der Körperschaftsteuer befreit ist und neben seinem ideellen Satzungsbereich einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält (mithin unter Geltung des Anrechnungsverfahrens nicht zur Gliederung seines Eigenkapitals verpflichtet gewesen ist; vgl. FG Köln Urteil vom 14.1.2010, 13 K 3157/05, EFG 2010, 1066; die Revision wurde zugelassen).

Eingeführt durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG; BGBl I 2006, 2782) können ab dem VZ 2006 auch in einem anderen EU-Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG erbringen können, auf Antrag von den Regelungen zum steuerlichen Einlagekonto profitieren. Dadurch soll sichergestellt werden, dass bei Ausschüttungen von EU-Körperschaften an inländische Anteilseigner ermittelt werden kann, ob es sich bei der Ausschüttung ganz oder teilweise um die Rückzahlung von steuerfreien Einlagen (» Einlage) handelt. Verfahrensrechtlich erfolgt dies gem. § 27 Abs. 8 KStG, indem die ausländische Körperschaft bei Bedarf die gesonderte Feststellung des aus dem steuerlichen Einlagekonto finanzierten Betrags einer Leistung beantragt.

Hinweis:

Bedeutsam kann diese Neuregelung insbesondere für deutsche Anteilseigner von EU-Kapitalgesellschaften sein. Die bislang geltende Beschränkung des Anwendungsbereichs auf unbeschränkt steuerpflichtige » Kapitalgesellschaften hat nämlich dazu geführt, dass von ausländischen Kapitalgesellschaften zurückgewährte Gesellschaftereinlagen (» Einlage) zu versteuern waren. Fraglich ist jedoch, ob die mit der Neuregelung eingeführten umfangreichen Nachweispflichten zur Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos in der Praxis erfüllt werden können.

3. Bestandsveränderungen

3.1. Fortschreibungsverpflichtung

Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist gem. § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG jährlich fortzuschreiben, wobei jeweils vom Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (» Wirtschaftsjahr) auszugehen ist. Die Zu- und Abgänge des laufenden Wirtschaftsjahres sind entsprechend zu berücksichtigen:

Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres

+

Zugänge des laufenden Wirtschaftsjahres

./.

Abgänge des laufenden Wirtschaftsjahres

Bestand am Ende des laufenden Wirtschaftsjahres

3.2. Anfangsbestand

» Kapitalgesellschaften, die während des Wechsels vom Anrechnungs- zum » Halbeinkünfteverfahren bereits bestanden, haben als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos einen positiven Endbestand des EK 04 zu übernehmen (§ 39 Abs. 1 KStG). Der erstmalige Ausweis erfolgte bei kalenderjahrgleichem » Wirtschaftsjahr auf den 31.12.2001. Die Feststellungsbescheide über den Bestand des steuerlichen Einlagekontos, die gegenüber der ausschüttenden Kapitalgesellschaft ergangen sind, sind auch für die Besteuerung des Gesellschafters bindend (BFH Urteil vom 19.5.2010, I R 51/09, BFH/NV 2010, 1886; vgl. auch FG Baden-Württemberg Urteil vom 18.11.2011, 11 K 1481/09). Bei Bar- oder Sachgründungen sowie bei einer Einbringung nach § 20 UmwStG ist als Anfangsbestand das das » Nennkapital übersteigende » Eigenkapital auszuweisen (z.B. ein Agio). Ansonsten ist bei einer erstmaligen Verpflichtung zur Führung des Einlagekontos von einem Anfangsbestand von Null auszugehen (BMF vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366, Rz. 5). Im Jahr der Neugründung erbrachte Einlagen können jedoch bereits zur Finanzierung von in diesem Jahr erfolgten Ausschüttungen verwendet werden (§ 27 Abs. 2 Satz 3 KStG).

Hinweis:

Bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht (z.B. durch Sitzverlegung in das Inland) ist der zu diesem Zeitpunkt vorhandene Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen gesondert festzustellen. Dieser Bestand gilt als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (§ 27 Abs. 2 Satz 3 KStG i.d.F. des SEStEG).

3.3. Zugänge

Folgende Maßnahmen führen zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos:

  • » Verdeckte Einlagen,

  • Agios, die bei Ausgabe neuer Anteile zu leisten sind (§ 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB),

  • Nachschüsse von GmbH-Gesellschaftern und sonstige Gesellschafterleistungen, die unmittelbar in die Rücklagen (» Rücklage) eingestellt werden (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB),

  • Minderabführungen bei » Organschaft (§ 27 Abs. 6 KStG),

  • Herabsetzung des Nennkapitals (» Nennkapital) ohne Auszahlung an die Anteilseigner (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG),

  • Vermögenszugänge aus einer » Verschmelzung oder » Spaltung (§ 29 Abs. 2, 3 KStG; BMF vom 16.12.2003, BStBl I 2003, 786),

  • das » Nennkapital übersteigende EK-Zugänge einschließlich geleisteter Bareinlagen bei einer » Einbringung gem. § 20 UmwStG,

  • Abzug eines sog. DDR-Verlustes (§ 35 KStG).

Für den Zeitpunkt der Erfassung im steuerlichen Einlagekonto kommt es auf den Zufluss der » Einlage an (vgl. BFH Urteil vom 29.5.1996, I R 118/93, BStBl II 1997, 92). Bei Sachleistungen und Forderungsverzichten ist grundsätzlich die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums bzw. die zivilrechtliche Wirksamkeit entscheidend.

3.4. Abgänge

Zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos kommt es insbesondere durch:

  • Mehrabführungen bei » Organschaft (§ 27 Abs. 6 KStG; anders: vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen, vgl. BFH Beschluss vom 6.6.2013, I R 38/11, DStR 2013, 1986),

  • Vermögensabgänge infolge einer Abspaltung (» Spaltung; § 29 Abs. 3 KStG; vgl. BMF vom 16.12.2003, BStBl I 2003, 786),

  • Kapitalerhöhungen (» Kapitalerhöhung) aus Gesellschaftsmitteln (§ 28 Abs. 1 KStG),

  • Erfüllung bzw. Wiederaufleben einer Darlehensverpflichtung gegenüber einem Gesellschafter nach vorausgegangenem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein,

  • Rückzahlung von Nachschüssen der Anteilseigner i.S.v. § 26 GmbHG, die nicht zur Deckung eines Verlustes am Stammkapital erforderlich sind,

  • Leistungen, soweit sie den ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Hauptanwendungsfall; § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG), hierzu gehören v.a. (s. BMF vom 16.12.2003, BStBl I 2003, 786, Rz. 11):

Für die Ermittlung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos sind im Hauptanwendungsfall sämtliche Leistungen, die im » Wirtschaftsjahr abgeflossen sind, zusammenzufassen. Eine Verwendung des Einlagekontos tritt nur dann ein, wenn die Summe der Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten sog. ausschüttbaren Gewinn übersteigt:

EK lt. Steuerbilanz

./.

gezeichnetes Kapital

./.

Bestand des steuerlichen Einlagekontos (falls positiv)

ausschüttbarer Gewinn (Mindestansatz 0 €)

./.

Leistungen

Verwendung des steuerlichen Einlagekontos, falls Differenz negativ

Hinweis:

Ein »Direktzugriff« auf das steuerliche Einlagekonto ist grundsätzlich unzulässig (vgl. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG i.d.F. des SEStEG). Eine Ausnahme besteht nach dem Gesetzeswortlaut wohl, wenn der Gesellschafter auf eine werthaltige Forderung verzichtet hat und später der Besserungsfall eintritt (vgl. Lornsen-Veit/Behrendt, FR 2007, 179; Pohl, DB 2007, 1553).

Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist grundsätzlich auf dessen positiven Bestand beschränkt (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG; FG Hamburg Urteil vom 15.2.2008, 2 K 239/06, DStRE 2009, 491; BFH Urteil vom 6.10.2009, I R 24/08, BFH/NV 2010, 248). Maßgeblich für die Verwendung ist der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, unterjährige Zugänge bleiben unberücksichtigt (BFH Urteil vom 30.1.2013, I R 35/11, BStBl II 2013, 560). Den einzelnen Leistungen ist die ermittelte Verwendung anteilig zuzuordnen (BMF vom 16.12.2003, BStBl I 2003, 786, Rz. 12).

Beispiel:

Die A-GmbH (kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr) verfügt zum 31.12.2010 über folgende Bestände:

Eigenkapital lt. Steuerbilanz

240 000 €

Nennkapital

75 000 €

steuerliches Einlagekonto

30 000 €

Im Wirtschaftsjahr 2011 wird eine » Dividende i.H.v. 130 000 € beschlossen und ausgezahlt, zusätzlich liegt eine in 2011 abgeflossene vGA i.H.v. 50 000 € vor.

Lösung:

Ermittlung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos durch die Leistungen (Dividende und vGA):

Eigenkapital lt. Steuerbilanz

240 000 €

./. Nennkapital

75 000 €

./. steuerliches Einlagekonto

30 000 €

ausschüttbarer Gewinn

135 000 €

./. Leistungen

180 000 €

Verwendung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG)

./. 45 000 €

Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist auf dessen positiven Bestand (30 000 €) begrenzt. In dieser Höhe liegt eine Einlagenrückgewähr vor, die bei den Anteilseignern nicht der Besteuerung unterliegt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

4. Verfahrensrechtliche Besonderheiten

Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist dem Anteilseigner nach amtlich vorgeschriebenem Muster (s. BMF vom 20.2.2001, BStBl I 2001, 235) zu bescheinigen (§ 27 Abs. 3 KStG). Ursprünglich führte eine einmal erfolgte Bescheinigung zu einer Verwendungsfestschreibung, selbst wenn sich später eine andere Verwendung ergab (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG a.F.). Allerdings entschied der BFH nun zu § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG a.F., dass eine Verwendung nur dann festgeschrieben sein könne, wenn mindestens einem Anteilseigner eine entsprechende Bescheinigung ausgehändigt wurde. Eine Festschreibung trete hingegen nicht ein, wenn den Anteilseignern keine Bescheinigungen erteilt wurden, weil die Kapitalgesellschaft irrtümlich davon ausging, es sei ausreichender ausschüttbarer Gewinn vorhanden (BFH Urteil vom 10.6.2009, I R 10/09, BStBl II 2009, 974).

Die Verwendungsfestschreibung wurde durch das SEStEG in § 27 Abs. 5 KStG neu geregelt. Danach ist eine Verwendungsfestschreibung nur noch bei einer zu niedrigen Bescheinigung vorgesehen. Bei einer zu hoch bescheinigten Verwendung des steuerlichen Einlagekontos kann die Bescheinigung berichtigt werden. Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des Einlagekontos zum Abschluss des Wirtschaftsjahres der Leistung keine Steuerbescheinigung erteilt worden, so gilt gem. § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 € bescheinigt. Deshalb begründet nach Ansicht der Finanzverwaltung eine nachträglich im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellte verdeckte Gewinnausschüttung (» Verdeckte Gewinnausschüttung) keine Verwendungsmöglichkeit des steuerlichen Einlagekontos (OFD Münster vom 27.11.2009, S 2836 – 7 – St 13 – 33, DB 2009, 2691). Denn die Nichterteilung einer Steuerbescheinigung für die verdeckte Gewinnausschüttung führe nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG zu einer festgeschriebenen Einlagekontoverwendung von 0 €. Dies gelte selbst für den Fall, dass die Kapitalgesellschaft über ein ausreichend hohes Einlagekonto verfüge.

Hinweis:

Gem. § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG haftet die Körperschaft für die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer.

Zum Bescheinigungsverfahren bei Nebeneinander von Einlagenrückgewähr und » Körperschaftsteuerminderung vgl. OFD Magdeburg vom 10.2.2005, DStR 2005, 921.

Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des Wirtschaftsjahres (» Wirtschaftsjahr) wird vom Finanzamt – auch wenn keine Änderungen eingetreten sind – gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG). Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG).

5. Literaturhinweise

Binnewies, Das steuerliche Einlagekonto im Halbeinkünfteverfahren, GmbH-StB 2003, 129, 225; Pickhardt-Poremba, Das steuerliche Einlagekonto: Überblick über das BMF-Schreiben vom 4.6.2003 zu den §§ 27, 28 KStG 2002, StuB 2003, 964; Franz, Das steuerliche Einlagekonto, GmbHR 2003, 818; Schlagheck, Das steuerliche Einlagekonto, StuB 2004, 1010; Kussmaul/Meyering, Verwendung des steuerlichen Einlagekontos bei Körperschaftsteuererhöhung (EK 02): Existenz einer Gesetzeslücke!?, DB 2005, 685; Rödder/Schumacher, Das kommende SEStEG – Teil I: Die geplanten Änderungen des EStG, KStG und AStG, DStR 2006, 1481; Winkeljohann/Fuhrmann, SEStEG: Einlagekonto, Körperschaftsteuer-Guthaben und Nachversteuerung von EK 02-Beträgen auf dem Weg nach Europa, DB 2006, 1862; Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des KStG, DB 2006, 2648; Lornsen-Veit/Behrendt, Forderungsverzicht mit Besserungsschein nach dem SEStEG – weiterhin Direktzugriff auf das Einlagekonto, FR 2007, 179; Schiffers, Systemänderung bei KSt-Guthaben und steuerlichem Einlagekonto, GmbH-StB 2007, 76; Pohl, Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos beim Forderungsverzicht mit Besserungsschein – Änderung der Rechtslage durch das SEStEG?, DB 2007, 1553; Stadler/Jetter, Grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften und steuerliches Einlagekonto, IStR 2009, 336; Sedemund, Zweifelsfragen im Rahmen von § 27 Abs. 8 KStG, IStR 2009, 579; Sedemund, Zuständigkeits- und Verfahrensfragen bei Leistungen ausländischer Kapitalgesellschaften an inländische Anteilseigner, IStR 2010, 270; Jung/Dern/Wartenberg, Die schädliche Einlagenrückgewähr nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG bei formwechselnder Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft – ein Damoklesschwert des Umwandlungssteuerrechts?, BB Special 1 (zu BB 2010, Heft 5), 26; Voßkuhl/Klemke, Unterjährige Zugänge bei Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto, DB 2010, 2696; Kraft/Kraft, Führung eines steuerlichen Einlagekontos durch privatnützige Stiftungen, DStR 2011, 1837; Voßkuhl/Klemke, Vorrang des Veranlagungsverfahrens vor dem Abzugsverfahren – Verfahrensrechtliche Aspekte nach Einführung der Abgeltungsteuer und bei der Berichtigung einer Bescheinigung nach § 27 Abs. 5 Satz 5 KStG, DB 2012, 2248; Große, Das steuerliche Einlagekonto – § 27 KStG, SteuK 2013, 67; Binnewies, Haftungsfalle »Einlagekonto nach § 27 KStG«, GmbH-StB 2013, 22; Scholz, BFH: Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG i.d.F. des SEStEG bei unterjährigen Zugängen, BB 2013, 1455; Binnewies, Steuerliches Einlagekonto: Verwendung nach § 27 KStG i.d.F. des SEStEG bei unterjährigen Zugängen, GmbHR 2013, 720.

6. Verwandte Lexikonartikel

» Eigenkapital

» Halbeinkünfteverfahren

» Kapitalerhöhung

» Kapitalherabsetzung

» Nennkapital

» Steuerbescheinigung