1. Allgemeines

Der Verein ist eine auf Dauer angelegte Verbindung einer größeren Anzahl von Personen zur Erreichung eines gemeinschaftlichen Zwecks. Der Verein muss einen Namen führen. Zum Wesen des Vereins gehört, dass ein Wechsel im Mitgliederbestand stattfinden kann (§ 58 Nr. 1 BGB). Zu unterscheiden ist der eingetragene und der nicht eingetragene Verein.

2. Der nicht eingetragene Verein

Der nicht eingetragene Verein ist nicht rechtsfähig. Das Vereinsvermögen gehört allen Mitgliedern, die aber über das Vermögen nicht frei verfügen können (Gesamthandsvermögen). Die Vereinsmitglieder haften grundsätzlich für die vom Vorstand eingegangenen Verbindlichkeiten mit ihrem eigenen Vermögen.

3. Der eingetragene Verein

3.1. Allgemeines

Der eingetragene Verein ist eine juristische Person. Es gelten die Vorschriften der §§ 21 bis 79 BGB. Der Verein ist rechtsfähig. Die Rechtsfähigkeit erlangt der Verein nicht mit der Gründung, sondern erst durch die Eintragung ins Vereinsregister (§ 21 BGB). Zwischen der Gründung und der Eintragung ins Vereinsregister besteht ein sog. Vorverein, der als nicht rechtsfähiger Verein geführt wird. Alle Rechte und Pflichten und das Vermögen des Vorvereins gehen nach der Eintragung ins Vereinsregister automatisch auf den eingetragenen Verein über. Für die Eintragung sind mindestens sieben Mitglieder erforderlich (§ 56 BGB). Mit der Eintragung erhält der Name des Vereins den Zusatz »eingetragener Verein« (e.V.). Der Vorstand handelt für den Verein (§ 26 BGB). Nach dem Urteil des FG Brandenburg vom 19.5.1999 (4 K 628/98 H, EFG 1999, 874) sind die Grundsätze der Geschäftsführerhaftung auf ein ehrenamtliches und unentgeltlich tätiges Vorstandsmitglied eines ArbN beschäftigenden Vereins grundsätzlich übertragbar. Die Vereinsmitglieder haften nicht für die Schulden des Vereins, da der Verein als juristische Person selbstständig rechtsfähig ist.

3.2. Der Vereinsvorstand

3.2.1. Gesetzlicher Vertreter

Der Vorsitzende eines eingetragenen Vereins ist als gesetzlicher Vertreter dieser juristischen Person verpflichtet, deren steuerliche Pflichten zu erfüllen (BFH Urteil vom 13.3.2003, VII R 46/02, BStBl II 2003, 556). Das Urteil nimmt auch Stellung zur Haftung des Vereinsvorsitzenden eines Vereins mit mehreren Abteilungen. Danach besteht die Möglichkeit der Begrenzung der Verantwortlichkeit des gesetzlichen Vertreters einer juristischen Person durch eine Verteilung der Aufgaben innerhalb derselben.

3.2.2. Haftung des Vorstandes

Durch das Gesetz zur Begrenzung der Haftung von ehrenamtlich tätigen Vereinsvorständen vom 28.9.2009 (BGBl I 2009, 3161) wurde § 31a BGB neu eingefügt. Anzuwenden ist die Vorschrift ab 3.10.2009. Ein Vorstand, der unentgeltlich tätig ist oder für seine Tätigkeit eine Vergütung erhält, die 500 € jährlich nicht übersteigt, haftet dem Verein für einen in Wahrnehmung seiner Vorstandspflichten verursachten Schaden nur bei Vorliegen von Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit. Dies gilt auch für die Haftung gegenüber den Mitgliedern des Vereins.

Die Haftungsprivilegierung des § 31a BGB für Vorstandsmitglieder gegenüber dem Verein gilt allerdings nur, wenn diese unentgeltlich oder nur gegen eine geringfügige Vergütung ihr Amt ausüben. Die Unentgeltlichkeit der Vorstandstätigkeit ist nur dann gegeben, wenn das Vorstandsmitglied keinerlei Geld- oder Sachleistungen erhält und auch keine sonstigen geldwerten Vorteile, wie etwa die Befreiung von Mitgliedsbeiträgen, mit der die Arbeit des Vorstands für den Verein abgegolten werden soll (BT-Drs. 16/13537, 3). Demgegenüber stellt der Ersatz von Aufwendungen, die das Vorstandsmitglied zur Erledigung der Geschäfte für den Verein erbracht hat, kein Entgelt dar (BT-Drs. 16/13537, 3 f.).

Eine geringfügige Vergütung, die 500 € jährlich nicht übersteigt, wird der Unentgeltlichkeit bei der Haftungsprivilegierung gleichgestellt (§ 31a Abs. 1 Satz 1 BGB). Mit dieser Wertgrenze, die sich an dem Steuerfreibetrag in § 3 Nr. 26a EStG orientiert, soll gewährleistet werden, dass Vereine und Vorstandsmitglieder die steuerrechtliche Vergünstigung nutzen können, ohne dass sich dies haftungsrechtlich auswirkt (BT-Drs. 16/13537, 4). Da Vorstände mit einer derartig geringfügigen Vergütung überwiegend ehrenamtlich arbeiten und sich hiermit nicht umfassend gegen die Haftungsrisiken aus ihrer Vorstandstätigkeit versichern können, ist die Gleichstellung mit den unentgeltlich tätigen Vorstandsmitgliedern bei der Haftungsmilderung gegenüber dem Verein gerechtfertigt.

Die steuerrechtliche Haftung ist weiterhin in § 34 i.V.m. § 69 AO geregelt. Auch für die Erfüllung der öffentlich-rechtlichen Stpfl. des Vereins mit einem mehrgliedrigen Vorstand bleibt es bei dem Grundsatz der Gesamtverantwortlichkeit aller Organmitglieder (» Haftung).

3.2.3. Bezahlung der Vorstandsmitglieder

Das BMF-Schreiben vom 14.10.2009 (DStR 2009, 2254, LEXinform 5232360) nimmt u.a. zu den gemeinnützigkeitsrechtlichen Folgen auf Grund der Zahlungen von Aufwendungsersatz und Vergütungen an Vorstandsmitglieder Stellung. Das BMF-Schreiben vom 14.10.2009 ersetzt die Vorgängerschreiben vom 25.11.2008 (BStBl I 2008, 985), vom 9.3.2009 (BStBl I 2009, 445) und vom 22.4.2009 (LEXinform 5232048).

Zahlungen von Tätigkeitsvergütungen an Vorstandsmitglieder sind nur dann zulässig, wenn die Vereinssatzung dies ausdrücklich zulässt.

Nach dem gesetzlichen Regelstatut des BGB hat ein Vorstandsmitglied Anspruch auf Auslagenersatz (§§ 27, 670 BGB), ansonsten aber ist er unentgeltlich tätig, sofern der Verein nicht innerhalb seiner Satzung eine abweichende Regelung trifft (§ 662 BGB). Die Zahlung von pauschalen Vergütungen für Arbeits- oder Zeitaufwand (Tätigkeitsvergütungen) an den Vorstand ist somit nur dann zulässig, wenn dies durch bzw. aufgrund einer Satzungsregelung ausdrücklich zugelassen ist.

Falls ein gemeinnütziger Verein aufgrund der Einführung des Freibetrags i.S.d. § 3 Nr. 26a EStG (» Nebenberufliche Tätigkeiten) bis zu dem Datum des BMF-Schreibens vom 24.10.2009 (DStR 2009, 2254, LEXinform 5232360) bereits pauschale Zahlungen bis zur Höhe von insgesamt 500 € im Jahr an Vorstandsmitglieder gezahlt hat, obwohl die Satzung eine ehrenamtliche oder unentgeltliche Tätigkeit des Vorstands vorschreibt, sind daraus unter den folgenden Voraussetzungen keine für die Gemeinnützigkeit des Vereins schädlichen Folgerungen zu ziehen:

  1. Die Zahlungen dürfen nicht unangemessen hoch gewesen sein (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO).

  2. Die Mitgliederversammlung beschließt bis zum 31.12.2010 eine Satzungsänderung, die eine Bezahlung der Vorstandsmitglieder zulässt. An die Stelle einer Satzungsänderung kann ein Beschluss des Vorstands treten, künftig auf Tätigkeitsvergütungen zu verzichten.

Zu den gemeinnützigkeitsrechtlichen Folgerungen aus der Anwendung des § 3 Nr. 26a EStG und zu den Anforderungen an die Satzungsteuerbegünstigter Vereine s. » Gemeinnützigkeit.

Zum umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustausch zwischen einem Vereinsvorstand und dem Verein hat der BFH mit Urteil vom 14.5.2008 (XI R 70/07, LEXinform 0588612) wie folgt entschieden: Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen, die ein Mitglied des Vereinsvorstands gegenüber dem Verein gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erbringt, sind steuerbar. Bei Vorliegen eines eigennützigen Erwerbsstrebens liegt keine ehrenamtliche Tätigkeit nach § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG vor.

4. Die Steuerbegünstigungen

4.1. Die Tätigkeitsbereiche im Überblick

Die Steuerbegünstigung der Vereine ist in den §§ 51 bis 68 AO geregelt (» Gemeinnützigkeit). Die Einnahmen und Ausgaben eines Vereins sind in vier Bereiche zu gliedern:

4.2. Ideeller Bereich

4.2.1. Steuerneutraler Bereich

Der ideelle Tätigkeitsbereich (§ 52 AO) ist der hauptsächliche Tätigkeitsbereich des Vereins. Die Einnahmen dieses Bereichs dienen steuerbegünstigten Zwecken und sind ebenso wie die Ausgaben für die Besteuerung ohne Bedeutung. Zu dem ideellen Bereich zählen insbesondere folgende Einnahmen und Ausgaben:

Einnahmen

Ausgaben

Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse: der öffentlichen Hand, der Dachverbände, aus Lotto- und Totomitteln, Schenkungen, Erbschaften und Vermächtnisse.

Kosten der Mitgliederverwaltung, Verbandsbeiträge, Aufwendungen für Jubiläen, Geschenke, Kosten der Trainings- und Jugendarbeit, anteilige Personalkosten.

4.2.2. Schädliche Mitgliederförderung

Ein Verein, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugutekommt, fördert nicht die Allgemeinheit, wenn er den Kreis der Mitglieder durch hohe Aufnahmegebühren oder Mitgliedsbeiträge (einschließlich Mitgliedsumlagen) klein hält. Bei einem Verein, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugutekommt, ist eine Förderung der Allgemeinheit i.S.d. § 52 Abs. 1 AO anzunehmen, wenn

  1. die Mitgliedsbeiträge und Mitgliedsumlagen zusammen im Durchschnitt 1 023 € je Mitglied und Jahr und

  2. die Aufnahmegebühren für die im Jahr aufgenommenen Mitglieder im Durchschnitt 1 534 € nicht übersteigen (AEAO zu § 52 Nr. 1.1).

Darüber hinaus darf eine Investitionsumlage von höchstens 5 113 € innerhalb von zehn Jahren je Mitglied erhoben werden. Die Mitglieder müssen die Möglichkeit haben, die Zahlung der Umlage auf bis zu zehn Jahresraten zu verteilen. Die Umlage darf nur für die Finanzierung konkreter Investitionsvorhaben verlangt werden. Investitionsumlagen sind keine steuerlich abziehbaren Spenden (AEAO zu § 52 AO Nr. 1.2).

4.3. Vermögensverwaltung

Nach § 14 Satz 3 AO liegt eine » Vermögensverwaltung in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, z.B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird.

4.4. Zweckbetrieb

Der » Zweckbetrieb (» Sportliche Veranstaltungen) ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.v. § 14 AO. Jedoch wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unter den Voraussetzungen der §§ 65 bis 68 AO steuerlich dem begünstigten Bereich der Körperschaft zugerechnet.

Ein Zweckbetrieb muss tatsächlich und unmittelbar satzungsmäßige Zwecke der Körperschaft verwirklichen, die ihn betreibt. Es genügt nicht, wenn er begünstigte Zwecke verfolgt, die nicht satzungsmäßige Zwecke der ihn tragenden Körperschaft sind. Ebenso wenig genügt es, wenn er der Verwirklichung begünstigter Zwecke nur mittelbar dient, z.B. durch Abführung seiner Erträge. Ein Zweckbetrieb muss deshalb in seiner Gesamtrichtung mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen den steuerbegünstigten Zwecken dienen.

Weitere Voraussetzung eines Zweckbetriebes ist, dass die Zwecke der Körperschaft nur durch ihn erreicht werden können. Die Körperschaft muss den Zweckbetrieb zur Verwirklichung ihrer satzungsmäßigen Zwecke unbedingt und unmittelbar benötigen (z.B. Konzert eines Musikvereins, zu dem Eintritt verlangt wird).

Der Wettbewerb eines Zweckbetriebes zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art muss auf das zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbare Maß begrenzt sein. Eine tatsächliche, konkrete Konkurrenz- und Wettbewerbslage zu stpfl. Betrieben derselben oder ähnlichen Art ist nicht erforderlich. Ein Zweckbetrieb ist daher bereits dann nicht gegeben, wenn ein Wettbewerb mit stpfl. Unternehmen lediglich möglich wäre, ohne dass es auf die tatsächliche Wettbewerbssituation vor Ort ankommt. Unschädlich ist dagegen der uneingeschränkte Wettbewerb zwischen Zweckbetrieben, die demselben steuerbegünstigten Zweck dienen und ihn in der gleichen oder in ähnlicher Form verwirklichen (AEAO zu § 65 AO, BStBl I 2008, 26).

4.5. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Nach § 14 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer » Vermögensverwaltung hinausgeht (» Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb). Gemeinnützige Vereine sind mit ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stpfl., soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein » Zweckbetrieb ist (§ 64 Abs. 1 AO).

4.6. Besonderheiten der Gewinnermittlung

Für die Gewinnermittlung gelten folgende Grundsätze:

  1. Der ideelle Bereich ist steuerrechtlich ohne Bedeutung. Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich hierbei um den außerunternehmerischen Bereich (Privatbereich) des Vereins. Für diesen Bereich kommt kein Vorsteuerabzug in Betracht.

  2. Die Vermögensverwaltung und der Zweckbetrieb sind ertragsteuerrechtlich steuerbefreit. Das vorhandene Vermögen in diesem Bereich ist Privatvermögen. Umsatzsteuerrechtlich gehören der Zweckbetrieb und die Vermögensverwaltung allerdings zum unternehmerischen Bereich. Für steuerbare und stpfl. Umsätze ist gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG der ermäßigte Steuersatz von 7 % anzuwenden. Die Vorsteuer ist unter den Voraussetzungen des § 15 UStG abziehbar und abzugsfähig.

  3. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist steuerschädlich. Der KSt unterliegt lediglich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG). Die Ermittlung des Einkommens bestimmt sich nach den Vorschriften des EStG (§ 8 Abs. 1 KStG). Der Gewinn kann auf zwei Arten ermittelt werden:

    Bezüglich der jeweiligen Gewinnermittlung ist § 64 Abs. 2 AO zu beachten. Unterhält danach ein Verein mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, werden diese als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt. Diese Regelung gilt auch für die Beurteilung der » Buchführungspflicht nach § 141 AO. Nur für diesen Bereich kann der Verein zur Buchführung verpflichtet werden. Für die Frage, ob die Grenzen für die Buchführungspflicht überschritten sind, kommt es auf die Werte aller wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe an. Die Höhe der Einnahmen aus den stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben bestimmt sich nach den Grundsätzen der steuerlichen Gewinnermittlung. Bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich kommt es deshalb nicht auf den Zufluss nach § 11 EStG an.

Allerdings ist der Verein auch für die anderen Bereiche verpflichtet, über die Einnahmen und Ausgaben Aufzeichnungen zu führen. Diese Aufzeichnungen sind für jeden Tätigkeitsbereich getrennt vorzunehmen.

Ideeller Bereich

Vermögensverwaltung/Zweckbetrieb

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

steuerrechtlich ohne Bedeutung

ertragsteuerrechtlich:

ohne Bedeutung

umsatzsteuerrechtlich:

Leistungen unterliegen dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Die Vorsteuer ist unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG abzugsfähig.

ertragsteuerrechtlich: Bruttoeinnahmen

< 35 000 €

> 35 000 €

keine Bedeutung für KSt, GewSt (§ 64 Abs. 3 AO).

KSt: Es fällt nur dann Steuer an, wenn der Gewinn 3 835 € übersteigt = Freibetrag (§ 24 KStG). Ab 2009 beträgt der Freibetrag 5 000 €.

GewSt: Freibetrag beim Gewerbeertrag 3 900 € (§ 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG). Ab 2009 beträgt der Freibetrag 5 000 €

umsatzsteuerrechtlich: Leistungen unterliegen dem Regelsteuersatz, wenn keine anderen Ermäßigungsvorschriften vorliegen; § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG gilt nicht. Der Vorsteuerabzug ist unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG möglich.

Zu den Folgen der Aberkennung der Gemeinnützigkeit s. » Gemeinnützigkeit.

4.7. Rücklagenbildung einer gemeinnützigen Körperschaft

4.7.1. Allgemeiner Überblick

Nach § 58 Nr. 6 und 7 AO und dem BFH-Urteil vom 15.7.1998 (I R 156/94, BStBl II 2002, 162) sowie dem BMF-Schreiben vom 15.2.2002 (BStBl I 2002, 267) ist die Bildung folgender Rücklagen zulässig:

Gebundene Rücklage nach § 58 Nr. 6 AO

Freie Rücklage nach § 58 Nr. 7 AO

Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

Zur Verwirklichung bestimmter Vorhaben: Diese Rücklagen werden gebildet, um die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke erfüllen zu können.

Betriebsmittelrücklage: für periodisch wiederkehrende Ausgaben wie Löhne, Gehälter und Mieten. Dies gilt auch für die Bezahlung von Steuern außerhalb eines stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs.

Buchstabe a: Freie Rücklage

Buchstabe b: Kapitalbeteiligungsrücklage

Mit Urteil vom 15.7.1998 (I R 156/94, BStBl II 2002, 162) kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass eine vorübergehende, notwendige Gewinnthesaurierung zugunsten des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs die Selbstlosigkeit nicht in Frage stellt.

4.7.2. Gebundene Rücklage

Bei der Bildung der Rücklage nach § 58 Nr. 6 AO kommt es nicht auf die Herkunft der Mittel an. Voraussetzung für die Bildung dieser Rücklage ist, dass ohne sie die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig nicht erfüllt werden können. Soll mit dieser Rücklage ganz allgemein die Leistungsfähigkeit der Körperschaft erhalten werden, so reicht dies für diese Rücklagenbildung nicht aus. Hierfür können nur freie Rücklagen nach § 58 Nr. 7 AO gebildet werden. Die Mittel müssen für bestimmte – die steuerbegünstigten Satzungszwecke verwirklichende – Vorhaben angesammelt werden, für deren Durchführung bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen. Besteht noch keine konkrete Zeitvorstellung, ist eine Rücklagenbildung zulässig, wenn die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und bei den finanziellen Verhältnissen der steuerbegünstigten Körperschaft in einem angemessenen Zeitraum möglich ist (AEAO zu § 58 Nr. 6 Rz. 9 bis 12).

4.7.3. Freie Rücklage

Die Zuführung zu der Rücklage nach § 58 Nr. 7a AO ist wie folgt begrenzt:

  1. Jährlich höchstens 1/3 des Überschusses der Einnahmen über die »Unkosten« aus der » Vermögensverwaltung. Unter Unkosten sind Aufwendungen zu verstehen, die dem Grunde nach Werbungskosten sind (AEAO zu § 58 Nr. 7 Rz. 13).

  2. Darüber hinaus höchstens 10 % der sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel. Dies sind die Überschüsse bzw. Gewinne aus stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (» Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) und Zweckbetrieben (» Zweckbetrieb) sowie die Bruttoeinnahmen aus dem ideellen Bereich. Bei Anwendung der Regelungen des § 64 Abs. 5 und 6 AO (» Altmaterialsammlungen, » Werbung) können in die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der Rücklage statt der geschätzten bzw. pauschal ermittelten Gewinne die tatsächlichen Gewinne einbezogen werden.

Verluste aus Zweckbetrieben bzw. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben sind mit entsprechenden Überschüssen zu verrechnen.

Beispiel 1:

Ein Gesangverein hat folgende Einnahmen und Überschüsse:

Überschuss aus der Vermögensverwaltung:

Zinsen aus der Anlage von Mitteln auf einem Sparkonto

1 700 €

Werbungskosten dazu

./. 200 €

Überschuss

1 500 €

sonstige zeitnah zu verwendende Mittel:

Mitgliedsbeiträge und Spenden

6 000 €

Gewinn aus dem Verkauf von Speisen und Getränken

4 000 €

zusammen

10 000 €

Lösung 1:

Der Verein darf in diesem Jahr höchstens 1 500 € in seine freie Rücklage einstellen (ein Drittel des Überschusses aus der Vermögensverwaltung – 500 € – und 10 % der sonstigen zeitnah zu verwendenden Mittel – 1 000 €).

4.7.4. Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

Dem BFH-Urteil vom 15.7.1998 (I R 156/94, BStBl II 2002, 162) liegen folgende Grundsätze zugrunde:

Nach § 52 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf ausgerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden (§ 55 Abs. 1 Satz 1 AO). Eine Körperschaft verfolgt eigenwirtschaftliche Zwecke in diesem Sinne, wenn ihre Tätigkeit darauf ausgerichtet ist, ihr Vermögen und ihre Einkünfte zu vermehren. Allerdings ist nicht jede auf Verbesserung der Einkünfte oder des Vermögens gerichtete Tätigkeit als Verstoß gegen das Gebot der Selbstlosigkeit anzusehen.

Unterhält eine Körperschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (» Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb), so ist sie aber nicht allein deswegen »eigennützig« in diesem Sinne, weil sie zur Sicherung ihres wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes – und damit zur langfristigen Erfüllung der von ihr nach der Satzung auferlegten steuerbegünstigten Zwecke – ein erhebliches und mit dem Geschäftsumfang wachsendes Eigenkapital benötigt und das betriebswirtschaftlich notwendige Eigenkapital für den Betrieb nur durch eine Thesaurierung der Gewinne aufbringen kann. Eine – vorübergehende – notwendige Gewinnthesaurierung zugunsten des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs schließt nicht aus, dass die Tätigkeit der Körperschaft darauf gerichtet ist (§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO), die Allgemeinheit selbstlos zu fördern.

Das Gebot der Mittelverwendung des § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO erfasst nur solche Mittel des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, die bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nicht zur Sicherung des wirtschaftlichen Erfolgs des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs benötigt werden.

Die betrieblich notwendige Thesaurierung von Gewinnen ist auch nicht durch das Gebot zeitnaher gemeinnütziger Mittelverwendung in § 58 Nr. 7 AO in materieller oder formeller Hinsicht eingeschränkt. S. dazu auch AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 Rz. 3.

Nach dem BMF-Schreiben vom 15.2.2002 (BStBl I 2002, 267) gilt für die Rücklagenbildung im stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Folgendes: Es ist grundsätzlich unschädlich für die Gemeinnützigkeit einer Körperschaft, wenn sie einen Teil des Gewinns des stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuführt. Die Rücklage muss bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich notwendig sein und stets begründet werden. Eine fast vollständige Zuführung des Gewinns zu einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist nur dann unschädlich für die Gemeinnützigkeit, wenn die Körperschaft nachweist, dass die betriebliche Mittelverwendung zur Sicherung ihrer Existenz geboten war.

Beispiel 2:

Ein gemeinnütziger Verein hat folgende Einnahmen und Ausgaben:

1. Ideeller Bereich:

Einnahmen aus

Spenden

5 000 €

Zuschüsse

3 000 €

Investitionsumlage

8 000 €

insgesamt

16 000 €

Ausgaben

./. 3 000 €

Überschuss

13 000 €

2. Vermögensverwaltung:

Einnahmen aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen (Clubhaus)

12 000 €

Ausgaben dafür

./. 10 000 €

Überschuss daraus

2 000 €

2 000 €

Zinseinnahmen

300 €

Ausgaben dafür

./. 20 €

Überschuss daraus

280 €

280 €

3. Zweckbetrieb:

Gewinn Zweckbetrieb I

4 000 €

Verlust Zweckbetrieb II

./. 1 000 €

4. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb:

Gewinn aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben

3 000 €

Einnahmen betragen

50 000 €

5. Gewinn aus der Verwertung von Altpapier:

Einnahmen

1 000 €

Ausgaben

./. 200 €

Gewinn daraus

800 €

Schätzung nach § 64 Abs. 5 AO:

5 % der Einnahmen

50 €

6. Werbung:

im Zweckbetrieb:

Einnahmen

10 000 €

Ausgaben

./. 6 000 €

Gewinn dafür

4 000 €

Schätzung nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO:

15 % der Einnahmen

1 500 €

im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb:

Einnahmen

5 000 €

Ausgaben

./. 1 000 €

Gewinn dafür

4 000 €

4 000 €

Zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke benötigt der Verein ca. 20 000 €.

Durch Beschluss des Vorstandes und der Mitgliederversammlung des Vereins soll in naher Zukunft (in zwei bis drei Jahren) für die Jugendarbeit ein Kleinbus angeschafft werden. Dafür soll ein Betrag von ca. 7 500 € investiert werden. Weiterhin soll eine freie Rücklage gebildet werden.

Lösung 2:

Mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe werden als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt (§ 64 Abs. 2 AO). Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und § 3 Abs. 1 Nr. 6 GewStG entfällt die Steuerbefreiung für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Übersteigen die jährlichen Bruttoeinnahmen nicht die Grenze von 35 000 €, so entfällt nach § 64 Abs. 3 AO die Besteuerung nach dem KStG und dem GewStG. Für die Überprüfung der Besteuerungsgrenze sind in den Fällen des § 64 Abs. 5 und 6 AO die tatsächlichen Einnahmen anzusetzen (AEAO zu § 64 Abs. 3 Rz. 18).

Einnahmen aus Nr. 4

50 000 €

Einnahmen aus Nr. 5

1 000 €

Einnahmen aus Nr. 6b

5 000 €

Bruttoeinnahmen insgesamt

56 000 €

Die Einnahmen übersteigen die Besteuerungsgrenze. Der Gewinn aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben beträgt:

aus Nr. 4

3 000 €

aus Nr. 5

50 €

aus Nr. 6b

4 000 €

insgesamt

7 050 €

abzüglich Freibetrag nach § 24 KStG

./. 5 000 €

zu versteuerndes Einkommen

2 050 €

KSt gem. § 23 Abs. 1 KStG 15 % =

307 €

Maßgebender Gewerbeertrag nach § 10 Abs. 1 und § 11 Abs. 1 GewStG

7 000 €

abzüglich Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG

./. 5 000 €

maßgeblicher abgerundeter Gewerbeertrag

2 000 €

Steuermesszahl nach § 11 Abs. 2 GewStG: 3,5 % = Steuermessbetrag

70 €

Die GewSt wird nach Maßgabe des § 16 GewStG von der Gemeinde erhoben. Bei einem Hebesatz von 380 % beträgt die GewSt 266 €.

Umsatzsteuerrechtlich sind die steuerbaren und stpfl. Leistungen des Vereins aus der Vermögensverwaltung und dem Zweckbetrieb mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG zu versteuern.

Die Gesamtpauschalierung der Vorsteuer nach § 23a UStG – wonach die Vorsteuer mit 7 % des stpfl. Umsatzes angesetzt wird – kann nicht angewendet werden, da der stpfl. Umsatz des Vereins im vorangegangenen Kj. 35 000 € überstiegen hat.

Für die Rücklagenbildung stehen der Körperschaft folgende Mittel zur Verfügung:

Erläuterungen

ideeller Bereich

Vermögensverwaltung

Zweckbetrieb

wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Bruttoeinnahmen

16 000 €

Ausgaben

./. 3 000 €

Überschuss/Gewinn

13 000 €

2 280 €

3 000 €

3 000 €

tatsächlicher Gewinn aus der Werbung

4 000 €

4 000 €

tatsächlicher Gewinn aus der Altpapierverwertung

800 €

Summe

13 000 €

2 280 €

7 000 €

7 800 €

abzüglich KSt

./. 307 €

abzüglich GewSt

./. 266 €

Summe

13 000 €

2 280 €

7 000 €

7 227 €

freie Rücklage nach § 58 Nr. 7a AO:

1/3 des Überschusses aus der Vermögensverwaltung (2 280 € : 3 =) 760 €;

./. 760 €

max. 10 % aus dem Überschuss des Zweckbetriebs (7 000 € × 10 % =) 700 €;

./. 700 €

Gewinn aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb (7 227 € × 10 % =) 723 €;

./. 723 €

den Bruttoeinnahmen aus dem ideellen Bereich (16 000 € × 10 % =) 1 600 €.

./. 1 600 €

Die freie Rücklage beträgt insgesamt 3 783 €.

Summe

11 400 €

1 520 €

6 300 €

6 504 €

Zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO) stehen dem Verein insgesamt zur Verfügung:

25 724 €

Zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke (laufende Geschäfte) benötigt der Verein lt. Sachverhalt

./. 20 000 €

Danach verbleiben noch

5 724 €

Zuführung zur gebunden Rücklage (§ 58 Nr. 6 AO)

./. 2 500 €

Danach verbleiben noch

3 224 €

Der verbleibende Betrag i.H.v. 2 938 € ist zeitnah für steuerbegünstigte satzungsmäßige Zwecke zu verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO; AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 5 Rz. 26-28). Die Mittel müssen spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Kj. oder Wj. für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden.

Die Erträge aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb können der Rücklage erst nach der Versteuerung zugeführt werden.

Wird die Höchstgrenze für die freie Rücklage nicht ausgeschöpft, so ist eine Nachholung in späteren Jahren nicht zulässig.

Die Körperschaft braucht die freie Rücklage während der Dauer ihres Bestehens nicht aufzulösen.

Die Voraussetzungen für die Bildung von Rücklagen hat die Körperschaft dem zuständigen Finanzamt im Einzelnen darzulegen. Sie muss die Rücklagen nach § 58 Nr. 6 und 7 AO in ihrer Rechnungslegung – ggf. in einer Nebenrechnung – gesondert ausweisen, damit eine Kontrolle jederzeit und ohne besonderen Aufwand möglich ist.

5. Der Förderverein

Die Voraussetzung der Unmittelbarkeit i.S.v. § 57 AO erfordert grundsätzlich eine Verwirklichung der gemeinnützigen Satzungszwecke durch die Körperschaft selbst. Mit § 58 Nr. 1 AO sieht der Gesetzgeber jedoch für sog. Fördervereine eine Ausnahme vom Grundsatz der Unmittelbarkeit vor. Danach ist es steuerunschädlich, wenn die Tätigkeit des Vereins in der Weitergabe von Mitteln an eine andere Körperschaft oder eine Körperschaft des öffentlichen Rechts besteht. Die Beschaffung von Mitteln zur Weitergabe kann sogar alleiniger Zweck einer steuerbegünstigten Körperschaft sein. Zur Anerkennung der Gemeinnützigkeit eines Fördervereins ist die formelle Satzungsmäßigkeit i.S.v. § 60 Abs. 1 AO zu beachten. Die Mittelbeschaffung für eine andere Körperschaft ist als Satzungszweck aufzunehmen, ohne dass diese Körperschaft, für welche die Mittel beschafft werden soll, dort namentlich genannt werden muss. Sofern die Mittelbeschaffung für unbeschränkt stpfl. Körperschaften des privaten Rechts erfolgt, müssen diese selbst steuerbegünstigt i.S.v. §§ 51 ff. AO sein. Diese Regelung dient der Missbrauchsvermeidung. Bei Einrichtungen der öffentlichen Hand und ihren Fördervereinen hat die Frage der Missbrauchsvermeidung regelmäßig keine Bedeutung. Fördervereine bestehen hier hauptsächlich für Einrichtungen, die zweifelsfrei ausschließlich steuerbegünstigte Zwecke i.S.d. § 52 AO verfolgen und deren Eigenschaft als Betrieb gewerblicher Art nur auf der haushaltsmäßig notwendigen und der gemeinnützigkeitsrechtlich grundsätzlich unschädlichen Erhebung von Eintrittsgeldern beruht, wie z.B. staatliche Museen, Theater und zoologische Gärten sowie bei Kindergärten, soweit sie Betriebe gewerblicher Art sind (s.a. AEAO zu § 58 Nr. 1).

6. Zahlungen des Vereinsvorsitzenden an Sportler des Vereins

Zahlungen eines Vereinsvorsitzenden an einen Fußballspieler der Amateur-Oberliga gehören regelmäßig zu dessen Arbeitslohn i.S.d. § 19 Abs. 1 EStG (FG Düsseldorf Urteil vom 4.5.2000, EFG 2001, 136, rkr).

7. Die umsatzsteuerrechtliche Kleinunternehmerregelung

Zur Frage, ob eine Vereinsgemeinschaft die Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG in Anspruch nehmen kann, wenn sie, alle drei Jahre ein Fest ausrichtet und dabei einen Umsatz zwischen 17 501 € und 50 000 € erzielt, in den Jahren dazwischen aber nur sehr geringe oder gar keine Umsätze hat, gilt nach einer Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2008 (S 7360, LEXinform 5231485) Folgendes:

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG wird die USt nicht erhoben, wenn der Umsatz zzgl. der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kj. 17 500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kj. 50 000 € nicht übersteigen wird. Überschreitet der Vorjahresumsatz die Grenze von 17 500 €, muss im Folgejahr die USt erhoben werden, auch wenn zu Beginn des Jahres voraussehbar ist, dass der Jahresumsatz die Grenze von 17 500 € nicht übersteigen wird. Ebenso hat die Umsatzgrenze von 50 000 € keine eigene Bedeutung, wenn im Vorjahr bereits die Umsatzgrenze von 17 500 € überschritten wurde (vgl. BFH Beschluss vom 18.10.2007, V B 164/06, BStBl II 2008, 263, » Kleinunternehmer).

Ist ein Vorjahresumsatz nicht vorhanden, weil ein Unternehmer seine Tätigkeit erst im laufenden Kj. aufgenommen hat, ist allein entscheidend, ob im laufenden Kj. die Umsatzgrenze von 17 500 € voraussichtlich überschritten wird (vgl. Abschn. 19.1 Abs. 4 UStAE). Welche Grenzen maßgebend sind, richtet sich somit danach, ob die Unternehmereigenschaft im Jahr der Ausrichtung eines Festes jeweils neu beginnt oder ob sie fortdauert. Nach ständiger höchstrichterlicher Finanz-Rspr. (vgl. BFH Urteile vom 13.12.1963, BStBl III 1964, 90; 22.6.1989, BStBl II 1989, 144 und vom 21.12.1989, UR 1990, 212) liegt, auch wenn zeitweilig keine Umsätze ausgeführt werden, ein Ende der unternehmerischen Betätigung nicht vor, wenn der Unternehmer die Absicht hat, das Unternehmen weiterzuführen oder in absehbarer Zeit wiederaufleben zu lassen. Dies gilt auch dann, wenn die Unterbrechung der Tätigkeit einen größeren Zeitraum einnimmt.

Im o.g. Fall der Vereinsgemeinschaft kann davon ausgegangen werden, dass durch die regelmäßige Durchführung der Festveranstaltungen und die bestehende Absicht, auch künftig so zu verfahren, die Unternehmereigenschaft der Vereinsgemeinschaft fortdauert. Die Anwendung der Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG hängt in diesem Fall somit entsprechend dem Gesetzeswortlaut davon ab, ob der Vorjahresumsatz 17 500 € nicht überstiegen hat und ob der Umsatz im laufenden Kj. 50 000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird.

8. Literaturhinweise

Dauber, Vereinsbesteuerung kompakt, 4. A.; Schröder, Ausgliederungen aus gemeinnützigen Organisationen auf gemeinnützige und steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, DStR 2001, 1415; Bebber u.a., Kapitalertragsteuerabzug bei Kapitaleinkünften von Vereinen, DStR 2003, 96; Koss, Die Besteuerung von Vereinen, NWB Fach 2, 9809; Engelsing u.a., Tätigkeitsvergütung für Vereinsvorstände, NWB Fach 3, 15101; Frings, Haftung im Vereinsrecht, NWB Fach 18, 4679; Schauhoff u.a., Das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements, DStR 2007, 1985; Goetze, Umsatzsteuerpflicht von Mitgliedsbeiträgen, SteuerConsultant 2008, 30.

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