1. Allgemeine Voraussetzungen

Die nachfolgende Übersicht zeigt, unter welchen Voraussetzungen Versorgungsbezüge gegeben sind.

Abb.: Versorgungsbezüge

2. Versorgungsbezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze

Versorgungsbezüge sind u.a. Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG). Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Stpfl. das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwer behindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat. Sind diese Voraussetzungen (noch) nicht erfüllt, handelt es sich um Einnahmen i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, von denen, wenn keine höheren Werbungskosten nachgewiesen werden, der ArbN-Pauschbetrag von 1 000 € abgezogen wird (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG).

Entscheidend für das Merkmal von Bezügen aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze i.S.d. § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG ist, dass der Stpfl. wegen Erreichens dieser Altersgrenze von der Verpflichtung zu Dienstleistungen entbunden worden ist (BFH Urteile vom 19.6.1974, VI R 37/70, BStBl II 1975, 23 und vom 12.2.2009, VI R 50/07, BStBl II 2009, 460). Das vom ArbG geleistete Entgelt stellt damit keine Gegenleistung für Dienstleistungen des ArbN dar, die im gleichen Zeitraum geschuldet und erbracht werden.

Mit Urteil vom 6.2.2013 (VI R 28/11, BStBl II 2013, 572) hat der BFH entschieden, dass Beihilfeleistungen im Krankheitsfall, die an nichtbeamtete Versorgungsempfänger gezahlt werden, Bezüge aus früheren Dienstleistungen i.S.d. § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG sind.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Der Kläger war ArbN der A-GmbH und hatte aufgrund einer Betriebsvereinbarung Anspruch auf eine Beihilfe in Krankheits-, Geburts- oder Todesfällen. Im Revisionssachverhalt VI R 28/11 bezog der Kläger u.a. Versorgungsbezüge und Beihilfeleistungen von der A-GmbH. Nach Ansicht des Klägers seien die Beihilfeleistungen nicht als Versorgungsbezüge anzusehen. Vielmehr handele es sich um Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstverhältnissen i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Insoweit sei der ArbN-Pauschbetrag i.H.v. 1 000 € in Ansatz zu bringen.

Der Kläger war im Streitfall aufgrund seines Alters Versorgungsempfänger und als solcher zu Dienstleistungen nicht mehr verpflichtet; ferner hatte er das 63. Lebensjahr vollendet. Da die Beihilfen aufgrund der früheren Tätigkeit des Klägers für die A-GmbH gezahlt wurden, liegen auch insoweit Bezüge aus früheren Dienstleistungen vor. Denn nach § 1 Buchst. b der Beihilferichtlinie der A-GmbH hatte er als Versorgungsempfänger Anspruch auf Beihilfegewährung. Damit handelt es sich letztlich bei dem Beihilfeanspruch um einen Anspruch, der an den Status als Versorgungsempfänger anknüpft und die Versorgung um einen Anspruch auf Gewährung von Beihilfen u.a. im Krankheitsfall ergänzt. Der Besteuerung der Beihilfeleistungen als Versorgungsbezüge steht nicht entgegen, dass der Beihilfeanspruch des Klägers an das Vorliegen von Krankheitskosten anknüpft. Grund und Zweck von Versorgungsbezügen ist die Versorgung von nicht mehr zu Dienstleistungen Verpflichteten im weiteren Sinne.

Die streitigen Beihilfeleistungen sind auch nicht nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei. Hierunter fallen u.a. Bezüge aus öffentlichen Mitteln, die wegen Hilfsbedürftigkeit bewilligt werden. Dazu zählen auch die im öffentlichen Dienst gewährten Beihilfen im Krankheitsfall (BFH Urteil vom 18.5.2004, VI R 128/99, BFH/NV 2005, 22). Im Streitfall werden die Beihilfen indes nicht aus öffentlichen Mitteln gezahlt, so dass eine Steuerbefreiung ausscheidet.

Mit Urteil vom 7.2.2013 (VI R 12/11, BStBl II 2013, 576) stellt der BFH fest, dass gegen die Besteuerung von Betriebsrenten keine verfassungsrechtliche Bedenken bestehen. Das Verfahren VI R 12/11 betrifft den Bezieher einer gesetzlichen Rente, der von seinem ehemaligen ArbG seit seinem 60. Lebensjahr eine Betriebsrente erhält. Für die Betriebsrente wird erst ab dem 63. Lebensjahr die steuerliche Vergünstigung eines Versorgungsfreibetrags gewährt. Dagegen sind aufgrund von beamtenrechtlichen Vorschriften gezahlte Bezüge unabhängig von einer Altersgrenze steuerlich begünstigt. Der Rentner sah in dieser Differenzierung eine generelle Benachteiligung der Betriebsrentner gegenüber den Beamten.

Demgegenüber hält es der BFH für verfassungsgemäß, dass Betriebsrenten erst ab dem 63. Lebensjahr steuerlich begünstigt sind. Erstens werden Betriebsrentner nicht generell benachteiligt. Denn erhalten sie Versorgungsbezüge aufgrund einer verminderten Erwerbsfähigkeit, steht ihnen der Versorgungsfreibetrag unabhängig von dem Erreichen einer Altersgrenze zu. Zweitens bedurfte es für Beamte keiner Festlegung einer Altersgrenze von 63 Lebensjahren. Der Gesetzgeber hat die Begünstigung des Versorgungsfreibetrags nur für Bezüge gewähren wollen, die der Sicherung des Lebensunterhalts im Alter dienen. Insoweit hat er zulässigerweise unterstellt, dass dies erst für Bezüge gilt, die ab dem 63. Lebensjahr gewährt werden. Bei Beamten durfte der Gesetzgeber davon ausgehen, dass diese üblicherweise erst mit dem 63. Lebensjahr in den Ruhestand gehen und deshalb auf eine ausdrückliche Bestimmung einer entsprechenden Altersgrenze verzichten. Denn für Beamte ist eine solche Grenze dienstrechtlich festgelegt. Da eine solche gesetzliche Regelung für Sozialversicherungsrentner nicht besteht und diese aufgrund von Vereinbarungen mit ihrem ArbG den Zeitpunkt des Altersruhestandes frei bestimmen dürfen, musste der Gesetzgeber eine Altersgrenze nur für Sozialversicherungsrentner festlegen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 33/13 vom 26.6.2013, LEXinform 0439883).

3. Beamtenrechtliche Versorgungsbezüge

Zur Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung beamtenrechtlicher Versorgungsbezüge hat der BFH mit Urteil vom 7.2.2013 (VI R 83/10, BStBl II 2013, 573) entschieden, dass der allgemeine Gleichheitssatz es nicht gebietet, nach beamtenrechtlichen Vorschriften gewährte Ruhegehälter wie Renten aus der gesetzlichen Sozialversicherung nur mit einem Besteuerungsanteil zu erfassen (s.a. BFH Beschluss vom 16.9.2013, VI R 67/12, BFH/NV 2014, 37, LEXinform 0929467). S. die Erläuterungen unter » Versorgungsfreibetrag.

Ermöglicht der Dienstherr zum Abbau von Personalüberhängen Beamten, die das 58. Lebensjahr vollendet und den Höchstruhegehaltssatz erreicht haben, in Form einer Sonderurlaubsregelung unwiderruflich die Freistellung vom Dienst unter Fortzahlung von 70 % der Besoldung bis zur Versetzung in den Ruhestand (sog. 58er-Regelung), so handelt es sich um einen »gleichartigen Bezug« i.S.d. § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG und damit um begünstigte Versorgungsbezüge (BFH Urteil vom 12.2.2009, VI R 50/07, BStBl II 2009, 460).

Der BFH hat mit Urteil vom 21.3.2013 (VI R 5/12, BStBl II 2013, 611) entschieden, dass Einkünfte, die in der Freistellungsphase im Rahmen der Altersteilzeit nach dem sog. Blockmodell erzielt werden, regelmäßig keine Versorgungsbezüge sind. Der Kläger konnte daher weder den Versorgungsfreibetrag noch den Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in Anspruch nehmen.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Der 1948 geborene Kläger war im Streitjahr 2009 als Beamter nichtselbstständig tätig. Die zuständige Behörde hatte ihm schon 2002 für den Zeitraum vom 1.8.2004 bis zum 30.11.2013 Altersteilzeit nach dem Blockmodell bewilligt. Der Kläger verrichtete danach bis zum 31.3.2009 den Dienst mit der regelmäßigen Arbeitszeit; seine Freistellungsphase begann am 1.4.2009. Ab diesem Zeitpunkt war der Kläger bis zum Eintritt in den Ruhestand mit Ablauf des 30.11.2013 von der Dienstleistung vollständig freigestellt. Der Kläger erklärte den auf den Zeitraum vom 1.4. bis 31.12.2009 entfallenden Teil der Bezüge als Versorgungsbezüge. Das FA und das FG qualifizierten die Einnahmen dagegen als laufenden Lohn.

Der BFH hat diese Rechtsauffassung bestätigt. Die in der Freistellungsphase geleisteten Zahlungen sind kein dem Ruhegehalt gleichartiger Bezug i.S.d. § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG. Ein gleichartiger Bezug liegt nur vor, wenn er nach seinem Zuwendungsgrund mit einem Ruhegehalt, Witwen- und Waisengeld vergleichbar ist. Der Bezug muss also, wie das Ruhegehalt auch, einem Versorgungszweck dienen, also letztlich ein vorgezogenes Ruhegehalt sein. Daran fehlte es bei den in der Freistellungsphase gezahlten Bezügen. Denn die in der Altersteilzeit erbrachten Bezüge sind Entlohnung für die aktive Tätigkeit des Teilzeitbeschäftigten, also laufende Dienstbezüge. Das zeigt sich insbesondere bei dem anderen Altersteilzeitmodell, wenn nämlich der Beamte in der gesamten Altersteilzeitphase durchgängig die Hälfte der regelmäßigen Arbeitszeit bei entsprechend geminderten Bezügen erbringt.

Das Altersteilzeitmodell betrifft mithin vor allem die Frage, in welchen Zeiträumen die Dienstleistung durch den Beamten einerseits und die Dienstbezüge andererseits erbracht werden, regelt also Fälligkeit und Zuflusszeitpunkt, nicht aber die grundlegende Qualifikation der beiderseitig geschuldeten Leistungen. Werden also vorab die Dienste bei voller Arbeitszeit erbracht und anschließend die Freistellungsphase in Anspruch genommen, bleiben die während der Altersteilzeit durchgängig geleisteten Zahlungen deshalb Dienstbezüge und werden nicht zu Versorgungsbezügen. Das Urteil stellte weiter klar, dass allein eine Freistellung vom Dienst bei fortlaufenden Bezügen diese nicht zu Versorgungsbezügen werden lässt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 36/13 vom 3.7.2013, LEXinform 0439935).

Zu Versorgungsbezügen s.a. R 19.8 LStR.

4. Versorgungsfreibetrag

Nach § 19 Abs. 2 EStG bleibt von Versorgungsbezügen ein Betrag i.H.v. 40 % dieser Bezüge, höchstens jedoch insgesamt ein Betrag von 3 000 € im Veranlagungszeitraum 2005 steuerfrei. Zusätzlich wird ein steuerfreier Zuschlag gewährt (» Versorgungsfreibetrag). Der Prozentsatz des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag werden für jeden ab 2006 neu in den Ruhestand tretenden Jahrgang abgeschmolzen (BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz. 1170 ff.).

5. Literaturhinweise

Bleschick, Aktuelle BFH-Rechtsprechung zur Besteuerung von Versorgungsbezügen, NWB 2013, 2452.

6. Verwandte Lexikonartikel

» Altersentlastungsbetrag

» Härteausgleich

» Versorgungsfreibetrag

» Werbungskostenpauschbetrag