1. Allgemeines

Nach § 152 Abs. 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner

nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist gem. § 152 Abs. 1 Satz 2 AO abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint.

Der Verspätungszuschlag ist eine steuerliche Nebenleistung i.S.d. § 3 Abs. 4 AO. Er soll den ordnungsgemäßen Gang des Besteuerungsverfahrens durch den rechtzeitigen Eingang der Steuererklärungen und damit verbunden die rechtzeitige Festsetzung und Zahlung der Steuern sicherstellen. Der Verspätungszuschlag hat eine Doppelfunktion. Einerseits dient er als Sanktion einer Pflichtverletzung, andererseits dient er einer auf die Zukunft gerichteten Prävention. Die Doppelfunktion kann bei der Bemessung dieses Druckmittels in unterschiedlichem Maße von Bedeutung sein (BFH vom 26.2.2002, BStBl II 2002, 679).

Für betriebliche Steuererklärungen festgesetzte Verspätungszuschläge können als Betriebsausgabe steuerlich berücksichtigt werden, da sie mangels Strafcharakter nicht dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG unterliegen.

2. Nicht oder nicht fristgemäße Abgabe einer Steuererklärung trotz Erklärungspflicht

Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags setzt voraus, dass eine Steuererklärungspflicht (» Steuererklärung) besteht. Die Erklärungspflicht kann sich aus § 149 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. einem Einzelsteuergesetz ergeben oder aber aufgrund einer Aufforderung der Finanzbehörde nach § 149 Abs. 1 Satz 2 AO.

Mithin ist eine Festsetzung des Verspätungszuschlags einer sog. Antragsveranlagung i.S.d. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG (» Einkommensteuer-Veranlagungspflicht) ausgeschlossen.

Die Festsetzung von Verspätungszuschlägen ist auch bei unterlassener bzw. verspäteter Abgabe der

  • Steuererklärungen für die Festsetzung von Steuermessbeträgen,

  • Steueranmeldungen oder

  • Erklärungen zur gesonderten (und einheitlichen) Feststellung (» Gesonderte Feststellung)

möglich.

2.1. Nicht fristgerechte Abgabe der Steuererklärung

Eine verspätete Abgabe der » Steuererklärung liegt vor, wenn die Steuererklärung nicht innerhalb der gesetzlichen oder der vom Finanzamt eingeräumten Frist abgegeben wird (» Fristen und Termine).

Insbesondere ist insoweit zu beachten, dass gem. § 109 Abs. 1 Satz 2 AO auch bereits abgelaufene Fristen rückwirkend verlängert werden können. Damit kann bei einer zunächst verspäteten Abgabe einer Steuererklärung grundsätzlich die Möglichkeit des Finanzamtes, die Festsetzung eines Verspätungszuschlags vorzunehmen, umgangen werden. Nach rückwirkender Fristverlängerung entfällt die von § 152 Abs. 1 Satz 1 AO geforderte Voraussetzung einer nicht fristgemäßen Abgabe der Steuererklärung.

Wird die Steuererklärung nur lückenhaft eingereicht, kommt es für die Frage der Festsetzung eines Verspätungszuschlags darauf an, ob die enthaltenen Angaben in der Steuererklärung ausreichen, um ein ordnungsgemäßes Veranlagungsverfahren in Gang zu setzen.

Bei Unterlassen der Einreichung von Zählwerkausdrucken hat das Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen im Urteil vom 26.10.2010 (14 A 1409/08, KStZ 2011, 59) entschieden, dass die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nicht gerechtfertigt ist, auch wenn eine Vergnügungssteuersatzung vorschreibt, dass bei der Besteuerung nach dem Einspielergebnis der Geldspielgeräte den Steueranmeldungen diese beizufügen sind. Insoweit stellen die einer Steuererklärung beizufügenden Unterlagen i.S.d. § 150 Abs. 4 AO keine Steuerklärung i.S.d. § 152 AO dar.

2.2. Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung

Die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung i.S.d. § 47 UStDV, die ein zur Abgabe monatlicher Umsatzsteuer-Voranmeldungen verpflichteter Unternehmer zu berechnen, anzumelden und zu entrichten hat, wenn das Finanzamt ihm die Fristen für die Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen und für die Entrichtung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen um einen Monat verlängert hat, ist eine Steueranmeldung. Daher kann die Finanzbehörde als Sanktion gegen die verspätete Erfüllung der Verpflichtung zur Berechnung, Anmeldung und Entrichtung einer Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung einen Verspätungszuschlag festsetzen (BFH vom 7.7.2005, V R 63/03, BStBl 2005, 813).

Eine auf Antrag gewährte Dauerfristverlängerung gilt so lange fort, bis der Unternehmer seinen Antrag zurücknimmt oder das Finanzamt die Fristverlängerung widerruft. Während der Geltungsdauer der Fristverlängerung muss der Unternehmer die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung für das jeweilige Kalenderjahr anmelden und entrichten.

Dagegen ist die Finanzbehörde nicht berechtigt, einen Verspätungszuschlag festzusetzen, wenn der Unternehmer einen Antrag auf Dauerfristverlängerung nach dem 10. Januar eines Jahres abgibt (BFH vom 26.4.2001, V R 9/01, UR 2001, 409). § 48 Abs. 1 UStDV bestimme nicht, dass auf den Antrag auf Dauerfristverlängerung die Vorschriften über Steuererklärungen entsprechend anwendbar sind oder dass bei Verspätung ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden darf.

3. Verschulden

Die Verschuldensfrage muss gem. § 152 Abs. 1 Satz 2 AO geklärt sein. Als nicht entschuldbar gilt z.B. regelmäßig

  • Arbeitsüberlastung sowie persönliche Anforderungen oder Ereignisse, die von vorhersehbarer Natur sind;

  • Personalmangel;

  • Urlaub oder eine voraussehbare Geschäftsreise;

  • vermehrte Belastung wegen einer Außenprüfung;

  • das bewusste Verstreichenlassen der Steuererklärungsfrist, wenn auch infolge eines Irrtums über die materielle Rechtslage (BFH vom 26.4.1989, I R 10/85, BStBl II 1989, 693);

  • die wiederholt nicht oder wiederholt nicht fristgemäß abgegebene Steuererklärung;

  • wenn eine von der Finanzbehörde antragsgemäß bewilligte Fristverlängerung (» Fristen und Termine) nicht eingehalten wurde. Dagegen muss die Festsetzung eines Verspätungszuschlags auch bei erstmaliger Fristüberschreitung nicht ermessensfehlerhaft sein. Es ist daher rechtlich zulässig, auch bei erstmaliger Verspätung den Zinszuschlag »abzuschöpfen« und darüber hinaus aus dem Gesichtspunkt der Sanktionswirkung zu erhöhen (BFH vom 11.6.1997, X R 14/95, BStBl II 1997, 642).

Die verspätete Abgabe der Steuererklärung wird auch nicht dadurch entschuldbar, dass das Finanzamt die Steuerfestsetzung nach Eingang der Steuererklärung nicht zeitnah durchführt (BFH vom 26.6.2002, IV R 63/00, BStBl II 2002, 679). Vielmehr ist die Festsetzung eines Verspätungszuschlags grundsätzlich auch dann nicht zu beanstanden, wenn das Finanzamt die Veranlagung erst ein halbes Jahr nach Abgabe der Steuererklärung vornimmt, der Stpfl. zuvor aber eine großzügig gewährte Fristverlängerung um mehr als ein halbes Jahr überzogen hatte (BFH vom 26.9.2001, IV R 29/00, BStBl II 2002, 120).

Dagegen stellt eine für die Fristversäumnis ursächliche Krankheit einen Entschuldigungsgrund dar. Erkrankungen von Angehörigen vermögen die Fristversäumnis regelmäßig nicht zu entschuldigen (BFH Urteil vom 29.3.2007, IX R 9/05, BFH/NV, 2007, 1617).

Daneben können auch andere, nicht vorhersehbare oder nicht planbare persönliche oder berufliche Umstände, die die fristgerechte Abgabe der Steuererklärung hindern, wie z.B. Unglücke oder Tod, ein Entschuldigungsgrund sein.

Sofern bei einer Zusammenveranlagung von Ehegatten die Abgabefrist für die Einkommensteuererklärung wegen Krankheit eines von beiden Ehegatten versäumt wird, kann dies in Ausnahmefällen entschuldbar sein (vgl. BFH Urteil vom 29.3.2007, IX R 9/05, BFH/NV, 2007, 1617). Mit Urteil vom 30.5.2012 (7 k 3652/11, EFG 2012, 2175) hat das FG Köln entschieden, dass ein entschuldbares Verhalten i.S.v. § 152 Abs. 1 Satz 2 AO ausscheidet, wenn auf die als Entschuldigungsgrund zu beurteilende Erkrankung ohne nähere zeitliche Eingrenzung lediglich hingewiesen wird und sofort im Anschluss an die Erkrankung einer freiberuflichen Tätigkeit nachgegangen wird, ohne die steuerliche Abgabepflicht zu erfüllen. Die steuerlichen Pflichten stünden den sonstigen (beruflichen) Pflichten im Rang nicht nach.

Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters (z.B. die Eltern eines handlungsunfähigen Kindes) oder eines Erfüllungsgehilfen (z.B. Steuerberater) steht dem eigenen Verschulden gem. § 152 Abs. 1 Satz 3 AO gleich.

4. Ermessensentscheidung

Bei der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist ein Ermessen in zweifacher Hinsicht auszuüben. Zunächst stellt sich die Frage nach der Festsetzung dem Grunde nach (= Entschließungsermessen). Wird dies bejaht, ist die Höhe des Verspätungszuschlags festzulegen (= Auswahlermessen).

Die Möglichkeit der Festsetzung von Verspätungszuschlägen wird in der Verwaltungspraxis uneinheitlich gehandhabt. Der Hinweis darauf, dass die Festsetzungspraxis bei Verspätungszuschlägen in einem Bundesland ungleich strenger sei als in anderen Bundesländern, ist nach Ansicht des BFH (Urteil vom 5.6.2002, X R 40/01, BFH/NV 2002, 1419) jedoch unbeachtlich. Verspätungszuschläge werden durch die Landesfinanzbehörden festgesetzt (Art. 108 Abs. 2 Satz 1 GG). Der Gleichheitssatz verlangt lediglich die Gleichbehandlung der Stpfl. durch den zuständigen, nicht aber auch ihre Gleichbehandlung durch mehrere, voneinander unabhängige Verwaltungsträger (BVerfG Beschluss vom 23.11.1988, 2 BvR 1619, 1628/83, BVerfGE 79, 127).

4.1. Entschließungsermessen

Liegen die Voraussetzungen für die Festsetzung des Verspätungszuschlages vor, hat das zuständige Finanzamt zu prüfen, ob dieser überhaupt festgesetzt werden soll.

Die Festsetzung des Verspätungszuschlags kommt insbesondere in Betracht, wenn

  • auch künftig eine Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklärungen besteht;

  • das Verhalten des Stpfl. auch künftig Säumnis erwarten lässt;

  • ein durch die verspätete Abgabe oder Nichtabgabe der Steuererklärung erzielter Zinsvorteil nicht oder nicht ausreichend abgeschöpft worden ist.

Dagegen ist von Festsetzung des Verspätungszuschlags grundsätzlich abzusehen, wenn

  • wegen Wegfalls der Stpfl. auf das künftige Abgabeverhalten des Stpfl. nicht mehr eingewirkt werden kann;

  • die Zahlung oder Beitreibbarkeit ausgeschlossen ist (z.B. in Schätzungsfällen [» Schätzung], in denen die Steuerrückstände niedergeschlagen worden sind);

  • die Steuererklärung, wegen deren verspäteter Abgabe ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden soll, zu einer Steuerfestsetzung von 0 € geführt hat (BFH vom 27.6.1989, VIII R 73/84, BStBl II 1989, 955).

Ein Verspätungszuschlag kann auch in Erstattungsfällen festgesetzt werden (BFH vom 26.6.2002, IV R 63/00, BStBl II 2002, 679).

Das Entschließungsermessen, einen Verspätungszuschlag festzusetzen, wird auch nicht dadurch eingeschränkt, dass ein Zwangsgeld (» Zwangsmittel) angedroht oder festgesetzt worden ist. Sowohl das Zwangsgeld als auch der Verspätungszuschlag sollen den ordnungsgemäßen Gang des Besteuerungsverfahrens durch den rechtzeitigen Eingang der Steuererklärungen und damit verbunden auch die rechtzeitige Festsetzung und Zahlung der Steuern sicherstellen.

Das Zwangsgeld zielt allerdings auf die Pflichterfüllung, insbesondere die Abgabe von Steuererklärungen, ab. Es besteht daher keine Verpflichtung des Finanzamtes, von einer Festsetzung des Verspätungszuschlags abzusehen, weil die Androhung eines Zwangsgeldes ausreicht, den Stpfl. zur rechtzeitigen Abgabe von Steuererklärungen anzuhalten. Das eine Mittel schließt das andere nicht aus. Das Ermessen des Finanzamtes hinsichtlich der Androhung und/oder der Festsetzung eines Zwangsgeldes wird nicht auf eine mögliche Entscheidung hinsichtlich der Festsetzung eines Verspätungszuschlags eingeschränkt, weil es treuwidrig gehandelt hätte. Das Finanzamt erweckt bei seiner Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung unter Androhung des Zwangsgeldes nicht den Eindruck, Verspätungszuschläge würden nicht erhoben (BFH vom 29.3.2007, BFH/NV 2007, 1617).

4.2. Auswahlermessen

Das Auswahlermessen umschreibt die Frage, in welcher Höhe der Verspätungszuschlag festgesetzt werden soll. Insoweit sind eine absolute und eine relative Höchstgrenze zu beachten.

Nach § 152 Abs. 2 Satz 1 AO darf der Verspätungszuschlag

  • höchstens 25 000 € betragen (= absolute Höchstgrenze) und

  • 10 % der festgesetzten Steuer oder des festgesetzten Messbetrags nicht übersteigen (= relative Höchstgrenze).

4.2.1. Absolute Höchstgrenze

Die absolute Höchstgrenze beträgt 25 000 €. Ein Verspätungszuschlag i.H.v. mehr als 5 000 € ist aber nur dann festzusetzen, wenn mit einem Verspätungszuschlag i.H.v. mehr als 5 000 € ein durch die verspätete Abgabe der » Steuererklärung (» Steueranmeldung) entstandener Zinsvorteil nicht ausreichend abgeschöpft werden kann (AEAO zu § 152, Tz. 6).

4.2.2. Relative Höchstgrenze

Der Verspätungszuschlag darf max. 10 % der festgesetzten Steuer oder des festgesetzten Messbetrags betragen.

Beispiel:

Die Umsatzsteuer-Jahreserklärung wird verspätet eingereicht. Die Umsatzsteuer beläuft sich auf 28 000 €. Aufgrund der stets pünktlich abgegebenen monatlichen Umsatzsteuer-Voranmeldungen wurden von dem Unternehmer bereits 25 000 € gezahlt.

In welcher Höhe darf der Verspätungszuschlag höchstens festgesetzt werden?

Lösung:

Der Verspätungszuschlag darf nach § 152 Abs. 2 Satz 1 AO 10 % der festgesetzten Steuer nicht überschreiten, d.h. hier 10 % von 28 000 € = 2 800 €. Die relative Höchstgrenze geht nicht von der Höhe der Abschlusszahlung i.H.v. 3 000 € aus.

Beträgt die festgesetzte Steuerschuld (also vor Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen) oder ist der Messbetrag oder die steuerliche Auswirkung 0 € oder negativ (Steuervergütung), ist die Festsetzung eines Verspätungszuschlages nicht zulässig (BFH Urteil vom 16.5.1995, BStBl II 1996, 259).

Bei verspäteter Abgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärung ist der Verspätungszuschlag auf der Grundlage der festgesetzten Umsatzsteuer für das Kalenderjahr und nicht nach Maßgabe des Unterschiedsbetrages i.S.v. § 18 Abs. 4 UStG festzusetzen (BFH vom 19.11.2013, XI B 50/13, BFH/NV 2014, 1195).

4.3. Ermessenskriterien

Bei der Bemessung des Verspätungszuschlags sind neben seinem Zweck, den Stpfl. zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, sämtliche in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO ausdrücklich und abschließend aufgezählten Kriterien zu beachten:

  • die Dauer der Fristüberschreitung,

  • die Höhe der Abschlusszahlung,

  • die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie

  • das Verschulden des Stpfl. und

  • die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Stpfl.

Dabei ist eine Abwägung der Kriterien gegeneinander vorzunehmen. Im Ergebnis kann je nach den Umständen des Einzelfalls ein Merkmal stärker als ein anderes hervortreten oder auch ganz ohne Auswirkung auf die Bemessung bleiben (BFH Urteil vom 11.6.1997, BStBl II 1997, 642).

Nach dem BFH-Urteil vom 14.6.2000 (BStBl II 2001, 60) gilt für die Anwendung des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO Folgendes:

  • Es ist nicht ermessensfehlerhaft, wenn die Höhe des Verspätungszuschlags den durch die verspätete Abgabe der Erklärung gezogenen Vorteil erheblich übersteigt.

  • Da die Bemessung des Zuschlags nicht durch das Maß des gezogenen Vorteils begrenzt wird, kommt es unter Umständen nicht entscheidend darauf an, ob und in welcher Höhe letztlich ein Zinsvorteil erzielt wurde.

  • Ein Verspätungszuschlag kann auch festgesetzt werden, obwohl es aufgrund von Anrechnungsbeträgen zu einer Erstattung gekommen ist oder wenn ein oder zwei der in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO genannten und in jedem Fall zu prüfenden Voraussetzungen nicht erfüllt sind.

  • Es ist in schweren Fällen wie z.B. bei erheblicher Fristüberschreitung, schwerwiegendem Verschulden und hoher Steuerfestsetzung nicht ermessensfehlerhaft, den Verspätungszuschlag so zu bemessen, dass er als angemessene Sanktion wirkt.

  • Bei der Beurteilung der Frage, welche Vorteile der Stpfl. aus der verspäteten oder unterlassenen Abgabe der Steuererklärung gezogen hat, ist zu berücksichtigen, dass Zinsvorteile bereits durch » Zinsen nach § 233a AO teilweise ausgeglichen sein können.

Die Regelungen zur Abgabe-Schonfrist sind nur noch für vor dem 1.1.2004 endende Voranmeldungszeiträume bzw. Anmeldungszeiträume anzuwenden (Änderung der AEAO mit BMF vom 1.4.2003, BStBl I 2003, 239).

Bei Steuererklärungen für gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen ist die steuerliche Auswirkung zu schätzen.

4.4. Einzelfälle

Bearbeitet das Finanzamt eine verspätet abgegebene Steuererklärung (92 Tage zu spät) nicht alsbald nach Eingang, ist die Festsetzung eines Verspätungszuschlags jedenfalls dann nicht ermessenfehlerhaft, wenn die Verspätung nicht nur geringfügig war und die Veranlagung innerhalb einer angemessenen Frist (hier: 71 Tage) nach Eingang der Erklärung abschließend gezeichnet worden ist (BFH Urteil vom 19.6.2001, X R 83/98, BStBl II 2001, 618).

Die Festsetzung eines Verspätungszuschlages ist auch dann nicht zu beanstanden, wenn das Finanzamt die Veranlagung erst ein halbes Jahr nach Abgabe der Steuererklärung vornimmt, der Stpfl. zuvor aber eine großzügig gewährte Fristverlängerung um mehr als ein halbes Jahr überzogen hatte (BFH Urteil vom 26.9.2001, IV R 29/00, BStBl II 2002, 120).

Der Verspätungszuschlag dient der (repressiven) Sanktion einer Pflichtverletzung und der in die Zukunft gerichteten Prävention. Der Stpfl. hat kein an den Bearbeitungsstand des Finanzamts gekoppeltes Recht zur Nichtabgabe der Steuererklärung. Der Umstand, ob durch die verspätete Abgabe der Erklärung das laufende Veranlagungsgeschäft gestört worden ist, kann aber im Rahmen der Ermessensausübung als eines von mehreren anderen Kriterien angemessen berücksichtigt werden. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags kann binnen Jahresfrist nachgeholt werden (BFH Urteil vom 10.10.2001, XI R 41/00, BStBl II 2002, 124).

Die verspätete Abgabe der Steuererklärung wird nicht dadurch entschuldbar, dass das Finanzamt seinerseits die Steuerfestsetzung dann nicht zeitnah durchführt. Ein Verspätungszuschlag kann auch in Erstattungsfällen festgesetzt werden. Beruht die Erstattung jedoch auf einer Steuerfestsetzung von 0 €, so ist dieses Druckmittel von Gesetzes wegen ausgeschlossen (BFH Urteil vom 26.6.2002, IV R 63/00, BStBl II 2002, 679).

5. Festsetzungsverfahren

Der Verspätungszuschlag ist gem. § 152 Abs. 3 AO regelmäßig mit der Steuer oder dem Steuermessbetrag festzusetzen. § 152 Abs. 3 AO erlaubt der Finanzbehörde nur in begründeten Ausnahmefällen, von einer Festsetzung des Verspätungszuschlags mit der Steuer abzusehen (BFH Urteil vom 13.4.2010, BStBl II 2010, 815). Bei zusammengefassten Steuerbescheiden gegenüber Gesamtschuldnern nach § 44 Abs. 1 AO können gem. § 155 Abs. 3 Satz 2 AO Verwaltungsakte über steuerliche Nebenleistungen (» Steuerschuldverhältnis) i.S.d. § 3 Abs. 4 AO (= Verspätungszuschlag) gegen einen oder mehrere der Stpfl. verbunden werden.

Bei verspäteter Abgabe einer » Steueranmeldung i.S.d. § 168 AO ist der Verspätungszuschlag durch besonderen Verwaltungsakt festzusetzen.

Der Verspätungszuschlag entsteht mit der Bekanntgabe der Festsetzung und wird gem. § 220 Abs. 2 AO mit Ablauf der vom Finanzamt gesetzten Frist fällig. Die Zahlungsfrist beträgt grundsätzlich einen Monat nach Bekanntgabe.

Wird der Verspätungszuschlag nicht rechtzeitig gezahlt, entstehen gem. § 240 Abs. 2 AO keine Säumniszuschläge.

Ein Verspätungszuschlag bei verspäteter Abgabe oder Nichtabgabe von Erklärungen zur gesonderten Feststellung ist gegen denjenigen festzusetzen, der nach § 181 Abs. 2 AO die Erklärung abzugeben hat (» Steuererklärung). Bei mehreren Feststellungsbeteiligten ist es grundsätzlich ermessensfehlerfrei, ihn gegen den Erklärungspflichtigen festzusetzen, der gegenüber dem Finanzamt bei der Erledigung der steuerlichen Angelegenheiten für die Gemeinschaft bzw. die Beteiligten auftritt (BFH Urteil vom 21.5.1987, BStBl II 1987, 764). Das Finanzamt übt sein Auswahlermessen bei der Frage, gegen wen ein Verspätungszuschlag bei verspäteter Feststellungserklärung einer Personengesellschaft festgesetzt werden soll, regelmäßig fehlerfrei aus, wenn sich die Festsetzung gegen eine in § 34 AO genannte Person oder gegen einen Empfangsbevollmächtigten richtet (BFH vom 6.11.2012, VIII R 19/09, BFH/NV 2013, 502).

6. Korrektur

Gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags als eigenständiger » Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO ist der Einspruch (» Einspruchsverfahren) zulässig. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags ist ein sonstiger Verwaltungsakt, für dessen Korrektur § 129 AO (» Offenbare Unrichtigkeit) sowie die §§ 130 und 131 AO (» Korrektur von Verwaltungsakten) einschlägig sind.

War in einem Steuerbescheid ein Verspätungszuschlag festgesetzt und wird die Steuerschuld in der Einspruchsentscheidung (» Einspruchsverfahren) oder einem Änderungsbescheid (» Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden) herabgesetzt, so hat das Finanzamt zu prüfen, in welchem Umfang die für die Festsetzung des Verspätungszuschlags maßgebenden Gesichtspunkte noch gegeben sind. Denn durch die Herabsetzung der Steuerschuld haben sich die für die Ausübung des Ermessens maßgebenden Gesichtspunkte geändert (BFH vom 19.3.1979, V R 69/77, BStBl II 1979, 641).

Die Festsetzung von Verspätungszuschlägen ist nicht deswegen zwingend zurückzunehmen, weil Gesamtrechtsnachfolge eingetreten ist und der Abgabepflichtige, dessen Verhalten die Festsetzung veranlasst hat, nicht weiterhin als Schuldner in Anspruch genommen werden kann (BFH vom 23.9.2009, XI 56/07, BFH/NV 2012, 12).

7. Anwendung der Verjährungsvorschriften

7.1. Festsetzung mit der Steuerfestsetzung

Für den Verspätungszuschlag als steuerliche Nebenleistung i.S.d. § 3 Abs. 3 AO sind die Vorschriften nur anzuwenden, soweit dies in der AO besonders bestimmt ist (§ 1 Abs. 3 AO). Da der Verspätungszuschlag regelmäßig mit der Steuer festzusetzen ist, teilt er insoweit auch in Bezug auf die » Festsetzungsverjährung das Schicksal der Steuerfestsetzung.

7.2. Festsetzung außerhalb der Steuerfestsetzung

Allerdings ist die Festsetzung des Verspätungszuschlages auch durch gesonderten Bescheid zulässig (BFH vom 11.6.1997, BStBl II 1997, 642). In der Literatur wird überwiegend die Auffassung vertreten, dass für Verspätungszuschläge keine Festsetzungsfrist besteht; eine sinngemäße Anwendung des § 1 Abs. 3 AO soll ebenso ausscheiden wie eine analoge Anwendung der Festsetzungsverjährungsnormen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, 16. A., § 152 AO 1977 Tz. 42). Um aber eine unbegrenzte Festsetzung von Verspätungszuschlägen auszuschließen, wird die Anwendung des Verwirkungstatbestandes erwogen.

7.2.1. Festsetzung innerhalb einer Jahresfrist

Die Wortfassung des Gesetzestatbestandes lässt erkennen, dass in Ausnahmefällen von der gleichzeitigen Festsetzung abgewichen werden kann. In Ausfüllung und Konkretisierung dieses Regel-Ausnahme-Verhältnisses hält der BFH es in jedem Fall für unschädlich, wenn die Festsetzung des Verspätungszuschlags binnen Jahresfrist nachgeholt wird (BFH vom 10.10.2001, BStBl II 2002, 124). Bei dieser Frist orientiert sich der BFH v.a. an der Regelung des § 239 Abs. 1 AO, nach der die Festsetzungsfrist für Zinsen ein Jahr beträgt. Auch Zinsen, die wie die Verspätungszuschläge ebenfalls zu den steuerlichen Nebenleistungen zu rechnen sind (§ 3 Abs. 3 AO), sollen – ebenso wie die Festsetzung des Verspätungszuschlags – mit der Steuerfestsetzung verbunden werden. Der BFH hält diese Frist für einen angemessenen Zeitraum, in dem die Nachholung der Verspätungszuschlags-Festsetzung im Regelfall ohne weiteres noch möglich ist. Für einen vorzeitigen Eintritt des Verwirkungstatbestandes sieht der BFH keine Anhaltspunkte. Abgelehnt wird damit die Auffassung von Brockmeyer/Klein (AO, 7. A., 2000, § 152 AO 1977, Rz. 13), nach der in der Steuerfestsetzung ohne gleichzeitige Festsetzung des Verspätungszuschlags regelmäßig ein Verzicht auf dessen Festsetzung liegen soll. Für eine auch nur konkludente Verzichtserklärung bestehen keine Anhaltspunkte.

Das BFH-Urteil vom 10.10.2001 (BStBl II 2002, 124) steht nicht in Widerspruch zu dem Urteil in BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642. In dieser Entscheidung ist der X. Senat davon ausgegangen, dass eine Festsetzung »mit der Steuer« auch dann vorliegt, wenn der Bescheid in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang – in jenem Fall innerhalb eines Monats – mit dem Steuerbescheid ergeht. Im Streitfall des vorgenannten Urteils geht es aber um die Frage, in welchen zeitlichen Grenzen die Festsetzung des Verspätungszuschlags außerhalb der Steuerfestsetzung zulässig ist.

7.2.2. Festsetzung außerhalb der Jahresfrist

Die Frage, ob die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ohne Weiteres nachgeholt werden kann, hat nicht allein eine zeitliche Dimension. Entscheidend ist vielmehr, ob Gründe vorliegen, die eine vom Regelfall des § 152 Abs. 3 AO abweichende Festsetzung rechtfertigen. Selbst wenn innerhalb des vorgegebenen Zeitrahmens von einem Jahr ohne Weiteres, also ohne den Ausnahmefall besonders begründen zu müssen, ein Nachholen der Verspätungszuschlags-Festsetzung möglich sein soll, bedarf es besonderer Gründe für den Ausnahmefall, wenn der Zeitrahmen von einem Jahr überschritten ist. Dies gilt nach Auffassung des BFH bereits für den Fall, in dem die »Jahresfrist« um nur zwei Tage überschritten wird (BFH Urteil vom 13.4.2010, BStBl II 2010, 815). Wenn ein zeitlicher Rahmen als Konkretisierung des Regel-Ausnahme-Verhältnisses vorgegeben wird, kehrt sich das Verhältnis nach dessen Ablauf um. Die abweichend vom Regelfall des § 152 Abs. 3 AO durchgeführte Festsetzung des Verspätungszuschlags kann nicht mit dem nur kurzfristigen Überschreiten der Jahresfrist begründet werden.

Gründe dafür, den Verspätungszuschlag nicht mit der Steuer festzusetzen, können z.B. gegeben sein, wenn zum Zeitpunkt der Steuerfestsetzung noch ermittelt werden muss,

  • ob die Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 und Abs. 2 AO vorliegen, oder

  • welche Umstände und Tatsachen in die Ermessensentscheidung einzubeziehen sind.

7.3. Zahlungsverjährung

Für den Verspätungszuschlag gelten als Anspruch aus dem » Steuerschuldverhältnis die Regelungen zur » Zahlungsverjährung gem. § 228 AO.

8. Literaturhinweise

Hollatz, Verspätungszuschläge in Erstattungsfällen, NWB Fach 2, 8497; Stümpfig, Der Verspätungszuschlag – ein Steuerungselement des Finanzamtes, STFA 1/2009, 17.

9. Verwandte Lexikonartikel

» Abgabefristen von Steuererklärungen

» Einkommensteuer-Veranlagungspflicht

» Einspruchsverfahren

» Festsetzungsverjährung

» Fristen und Termine

» Gesonderte Feststellung

» Korrektur von Verwaltungsakten

» Offenbare Unrichtigkeit

» Steueranmeldung

» Steuererklärung

» Steuerschuldverhältnis

» Verwaltungsakt

» Zwangsmittel