Haushaltsnahe Dienstleistungen

Inhaltsverzeichnis

1 Neuregelung ab 1.1.2009
2 Allgemeiner Überblick
3 Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG
4 Die haushaltsnahen Dienstleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG
5 Pflegeaufwendungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG
5.1 Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 EStG
5.1.1 Eigene Pflege- und Betreuungsleistungen
5.1.2 Pflege- und Betreuungsleistungen für andere Personen
5.1.3 Zusammenfassende Übersicht über die Ermittlung der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen
5.2 Konkurrenz zwischen § 35a Abs. 2 und § 33b Abs. 1 bis 3 EStG
5.3 Konkurrenz zwischen § 35a Abs. 2 und § 33b Abs. 6 EStG
5.4 Überblick über § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG
6 Besonderheiten für Heimbewohner
7 Unterscheidung zwischen Wohnen im Heim und Unterbringung im Heim
8 Förderhöchstbeträge des § 35a Abs. 2 EStG
9 Gemeinsame Voraussetzungen des § 35a Abs. 2 EStG
9.1 Rechnung und unbare Zahlung
9.1.1 Nachweis der Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse
9.1.2 Nachweis der Aufwendungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 Alt. 2 und Satz 2 EStG
9.1.2.1 Grundsätzliches zum Nachweis der Aufwendungen
9.1.2.2 Rechnungsvorlage
9.1.2.3 Zahlungsarten
9.2 Zahlung vom Konto eines Dritten
9.3 Nachträgliche Geltendmachung der Aufwendungen nach der Veranlagung
10 Haushaltsbezogene Inanspruchnahme der Höchstbeträge
10.1 Ganzjährig ein gemeinsamer Haushalt
10.2 Unterjährige Begründung oder Beendigung eines gemeinsamen Haushalts
10.2.1 Gemeinsamer Haushalt und Einzelhaushalt
10.2.2 Ausschließlich gemeinsame Haushalte
11 Hauswirtschaftliche und pflegerische Dienstleistungen als gewerbliche Tätigkeit
12 Literaturhinweise
13 Verwandte Lexikonartikel

1. Neuregelung ab 1.1.2009

Durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Familien und haushaltsnahen Dienstleistungen (Familienleistungsgesetz – FamLeistG) vom 22.12.2008 (BGBl I 2008, 2955) wird § 35a EStG neu gefasst. Durch das BMF-Schreiben vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) wurden die Regelungen zur Anwendung des § 35a EStG unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich zu dieser Vorschrift ergangenen Rechtsprechung überarbeitet und das BMF-Schreiben vom 10.1.2014 (BStBl I 2014, 75) aufgehoben. Das BMF-Schreiben vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Zur Anwendung s.a. die Kurzinformation der OFD Nordrhein-Westfalen vom 25.11.2016 (Kurzinformation ESt Nr. 23/2016, DStR 2017, 264).

Mit Schreiben vom 1.9.2021, BStBl I 2021, 1494 wird das Schreiben vom 9.11.2016 zur Begünstigung von Maßnahmen der öffentlichen Hand, die nach öffentlich-rechtlichen Kriterien abgerechnet werden (z.B. BFH vom 21.2.2018, VI R 18/16), angepasst.

2. Allgemeiner Überblick

§ 35a EStG enthält Steuerermäßigungen für folgende Tätigkeiten bzw. Dienstleistungen (zu § 35a Abs. 1 EStG s. → Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, → Kinderbetreuungskosten, zu § 35a Abs. 3 EStG s. → Haushaltsnahe Handwerkerleistungen):

Abb.: Steuerermäßigungen nach § 35a EStG

Hinweis:

Nach § 35a Abs. 1 bis 3 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, für haushaltsnahe Dienstleistungen sowie für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen.

Tarifliche Einkommensteuer ist der Steuerbetrag, der sich aus der Anwendung des Einkommensteuertarifs gem. § 32a EStG auf das zu versteuernde Einkommen nach § 2 Abs. 5 EStG, in das Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 EStG und § 43 Abs. 5 EStG nicht einzubeziehen sind (§ 2 Abs. 5b EStG), ergibt. Mit Urteil vom 28.4.2020 (VI R 54/17, DStR 2020, 1668, LEXinform 0951694) hat der BFH entschieden, dass die gem. § 32d Abs. 3 und 4 EStG veranlagte und dem gesonderten Tarif für → Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegende ESt (→ Abgeltungsteuer) nicht nach § 35a EStG ermäßigt werden kann. Die gem. § 32d Abs. 3 und 4 EStG »veranlagte« und dem gesonderten Tarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 32d Abs. 1 EStG unterliegende Einkommensteuer ist nicht (Bestand-)Teil der tariflichen Einkommensteuer.

Entscheidungssachverhalt VI R 54/17:

Entscheidungsgründe:

Hinweis:

3. Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG

→ Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 EStG sind abhängige Beschäftigungsverhältnisse,

• für die Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung entrichtet werden und die keine geringfügig entlohnte Beschäftigung darstellen,

• und geringfügige Beschäftigungsverhältnisse von den ArbG, die nicht am Haushaltsscheckverfahren teilnehmen können (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 7).

Diese haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisse werden mit den haushaltsnahen Dienstleistungen einschließlich Pflege- und Betreuungsleistungen zu einem Fördertatbestand zusammengefasst (20 % der Aufwendungen, höchstens 4 000 €). Die Abrechnung erfolgt nach den allgemeinen Grundsätzen über den Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer, §§ 38 ff. EStG) und entsprechende Abführung der Sozialversicherungsbeiträge (s.a. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 38). Die Steuerermäßigungsregelung des § 35a EStG ist auch anwendbar, wenn der Haushalt des Stpfl. außerhalb Deutschlands in einem anderen EU- oder EWR-Staat liegt. In diesen Fällen ist Voraussetzung, dass die aufgrund des Beschäftigungsverhältnisses zu zahlenden Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge an die Sozialversicherung in dem jeweiligen Staat der EU oder des EWR entrichtet werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 8).

Unter § 35a Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 EStG gehören auch geringfügige Beschäftigungsverhältnisse, die durch Wohnungseigentümergemeinschaften und Vermieter im Rahmen ihrer Vermietertätigkeit eingegangen werden (→ Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse). Wohnungseigentümergemeinschaften und Vermieter können im Rahmen ihrer Vermietertätigkeit nicht am Haushaltsscheckverfahren teilnehmen. Die von ihnen eingegangenen geringfügigen Beschäftigungsverhältnisse sind nicht nach § 35a Abs. 1 EStG begünstigt. Sie fallen unter die haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisse (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 7 und 11).

Als Aufwendungen für die Berücksichtigung nach § 35a Abs. 2 EStG kommt ausschließlich das Entgelt in Betracht, das an diejenige Person gezahlt wird, die in dem privaten Haushalt tätig wird. Aufwendungen an andere Personen, wie z.B. die Zahlungen an die Agentur für die Vermittlung der Haushaltshilfe, die lediglich in einem Veranlassungszusammenhang mit dem haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnis stehen, sind nach dem eindeutigen Text von § 35a EStG nicht begünstigt. Die Leistung der Agentur hat keine ausreichende Nähe zur Führung des Haushalts i.S.d. § 35a EStG. Die Agentur wird weder in Gestalt ihres Inhabers noch durch von ihm beschäftigte Kräfte in der Wohnung tätig. Die Reinigung der Wohnung ist nicht der Agentur zuzurechnen, sondern beruht allein auf dem zwischen der Klägerin und Frau geschlossenen Arbeitsvertrag. (FG Köln vom 21.10.2015, 3 K 2253/13, EFG 2016, 621, LEXinform 5018831, rkr.; s. → Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse unter dem Gliederungspunkt »Vermittlung von haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen«).

4. Die haushaltsnahen Dienstleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG

Zu den haushaltsnahen Dienstleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 Alt. 2 EStG gehören nur Tätigkeiten, die nicht zu den handwerklichen Leistungen i.S.d. § 35a Abs. 3 EStG gehören (→ Haushaltsnahe Handwerkerleistungen), gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts erledigt werden und für die eine Dienstleistungsagentur oder ein selbstständiger Dienstleister in Anspruch genommen wird (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 11).

Hinweis:

Beispiel 1:

Lösung 1:

Mit Urteil vom 6.5.2010 (VI R 4/09, BStBl II 2011, 909) nimmt der BFH zur Unterscheidung der haushaltsnahen Dienstleistungen von den Handwerkleistungen (→ Haushaltsnahe Handwerkerleistungen) Stellung. Der Begriff »haushaltsnahe Dienstleistung« ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der Rspr. des BFH in seinen Urteilen vom 1.2.2007 (VI R 77/05, BStBl II 2007, 760 und VI R 74/05, BFH/NV 2007, 900) müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen bzw. damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören Tätigkeiten, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen. Der BFH hat dabei den Begriff »haushaltsnah« als sinnverwandt mit dem Begriff »hauswirtschaftlich« angesehen (s.a. BFH Urteil vom 20.3.2014, VI R 55/12, BStBl II 2014, 880).

Hauswirtschaftliche Tätigkeiten sind solche, die üblicherweise zur Versorgung der dort lebenden Familie in einem Privathaushalt erbracht werden. Dazu gehören u.a. Einkaufen von Verbrauchsgütern, Kochen, Wäschepflege, Reinigung und Pflege der Räume, des Gartens und auch Pflege, Versorgung und Betreuung von Kindern und kranken Haushaltsangehörigen. Verrichtungen, die zwar im Haushalt des Stpfl. ausgeübt werden, aber keinen Bezug zur Hauswirtschaft haben, zählen demnach nicht zu den haushaltsnahen Dienstleistungen. Keine begünstigte haushaltsnahe Dienstleistung ist die als eigenständige Leistung vergütete Bereitschaft auf Erbringung einer Leistung im Bedarfsfall. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Bereitschaftsdienst Nebenleistung einer ansonsten begünstigten Hauptleistung oder im Fall eines Hausnotrufsystems innerhalb des sog. »Betreuten Wohnens« in einer Seniorenwohneinrichtung ist (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 11).

Eine beispielhafte Aufzählung begünstigter und nicht begünstigter haushaltsnaher Dienstleistungen enthält Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213).

Personenbezogene Dienstleistungen (z.B. Frisör- oder Kosmetikleistungen) sind keine haushaltsnahen Dienstleistungen, selbst wenn sie im Haushalt des Stpfl. erbracht werden. Diese Leistungen können jedoch zu den Pflege- und Betreuungsleistungen gehören, wenn sie im Leistungskatalog der Pflegeversicherung aufgeführt sind (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 12; → Heimunterbringung, → Pflegekosten).

Bei Dienstleistungen, die sowohl auf öffentlichem Gelände als auch auf Privatgelände durchgeführt werden (z.B. Straßen- und Gehwegreinigung, Winterdienst), können die gesamten Aufwendungen für Dienstleistungen begünstigt sein. Es muss sich dabei allerdings um Leistungen handeln, die in unmittelbarem räumlichem Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und diesem dienen (BFH Urteile vom 20.3.2014, VI R 55/12, BStBl II 2014, 880 und VI R 56/12, BStBl II 2014, 882). Ein solcher unmittelbarer räumlicher Zusammenhang liegt nur vor, wenn beide Grundstücke eine gemeinsame Grenze haben oder dieser durch eine Grunddienstbarkeit vermittelt wird (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 2).

Nicht begünstigt sind Aufwendungen, bei denen die Entsorgung im Vordergrund steht (z.B. Müllabfuhr). Etwas anderes gilt, wenn die Entsorgung als Nebenleistung zur Hauptleistung anzusehen ist. Die Kosten für Müllabfuhr gehören nicht zu den nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigten haushaltsnahen Dienstleistungen, weil die Dienstleistung der Entsorgung und Verarbeitung des Mülls nicht innerhalb des Haushalts ausgeübt wird und diese die Hauptleistung darstellt (FG Köln Urteil vom 26.1.2011, 4 K 1483/10, EFG 2011, 978, LEXinform 5011794, rkr.; s.a. Pressemitteilung des FG Köln vom 15.3.2011, LEXinform 0436261 sowie BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 22). Es handelt sich dabei um Maßnahmen, die von der öffentlichen Hand oder einem von ihr beauftragten Dritten auf gesetzlicher Grundlage erbracht und mit dem Hauseigentümer nach öffentlich-rechtlichen Kriterien abgerechnet werden. Diese sind nicht im Rahmen des § 35 a EStG begünstigt.

Vor dem Hintergrund der Rspr. des BFH zur Begünstigung von haushaltsnahen Dienstleistungen und Handwerkerleistungen der öffentlichen Hand, die nach öffentlich-rechtlichen Kriterien abgerechnet werden (z.B. BFH vom 21.2.2018, VI R 18/16), wird das BMF-Schreiben vom 9.11.2016 zur Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen (§ 35a EStG) wie folgt in Rn. 2 geändert: Für Handwerkerleistungen der öffentlichen Hand, die nicht nur einzelnen Haushalten, sondern allen an den Maßnahmen der öffentlichen Hand beteiligten Haushalten zugutekommen, ist eine Begünstigung nach § 35a EStG ausgeschlossen (z.B. Ausbau des allgemeinen Versorgungsnetzes oder Erschließung einer Straße). Insoweit fehlt es an einem räumlich-funktionalen Zusammenhang der Handwerkerleistungen mit dem Haushalt des einzelnen Grundstückseigentümers. In der Anlage 1 »Beispielhafte Aufzählung begünstigter und nicht begünstigter haushaltsnaher Dienstleistungen und Handwerkerleistungen« werden jeweils das Beispiel »Straßenreinigung« und das Beispiel »Winterdienst« wie folgt neu gefasst (vgl. hierzu BMF vom 1.9.2021, BStBl I 2021, 1494):

Auch Aufwendungen, bei denen eine Gutachtertätigkeit im Vordergrund steht, sind nicht begünstigt (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, Rz. 20). Das Gleiche gilt für Verwaltergebühren (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Anlage 1).

Zu den haushaltsnahen Dienstleistungen gehören (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Anlage 1) u.a. Aufwendungen für:

• einen selbstständigen Gärtner (Gartenpflegearbeiten; z.B. zum Rasenmähen oder Heckenschneiden),

• die Pflege von Angehörigen (z.B. durch Inanspruchnahme eines Pflegedienstes; s. → Pflegekosten),

• einen selbstständigen Fensterputzer,

• Reinigungsleistungen durch Dienstleistungsagenturen,

• Kinderbetreuungen im eigenen Haushalt, wenn ein Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben dem Grunde nach nicht möglich ist (→ Kinderbetreuungskosten). Es handelt sich dabei z.B. um haushaltsnahe Kinderbetreuungskosten eines Stpfl. für ein Kind, das das 14. Lebensjahr vollendet hat,

• privat veranlasste Umzugsleistungen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 3 und Anlage 1).

  Nach § 35a Abs. 4 kann die Steuerermäßigung nur in Anspruch genommen werden, wenn die Dienstleistung in einem EU-/EWR-Staat liegenden Haushalt erbracht wird. Umzugsaufwendungen innerhalb der EU und/oder des EWR-Raums sind als begünstigte haushaltsnahe Dienstleistungen anzusehen. Umzugsdienstleistungen vom bzw. ins EU-Ausland sind m.E. anteilig begünstigt. Die Rz. 3 und 40 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) sind m.E. entsprechend anzuwenden,

• Hand- und Fußpflege, aber nur soweit sie zu den Pflege- und Betreuungsleistungen gehören, wenn sie im Leistungskatalog der Pflegeversicherung aufgeführt sind und der Behinderten-Pauschbetrag nicht geltend gemacht wird (s. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 12, 13 und 33),

• Friseurleistungen, aber nur soweit sie zu den Pflege- und Betreuungsleistungen gehören, wenn sie im Leistungskatalog der Pflegeversicherung aufgeführt sind und der Behinderten-Pauschbetrag nicht geltend gemacht wird (s. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 12, 13 und 33),

• Kosmetikleistungen, aber nur soweit sie zu den Pflege- und Betreuungsleistungen gehören, wenn sie im Leistungskatalog der Pflegeversicherung aufgeführt sind und der Behinderten-Pauschbetrag nicht geltend gemacht wird (s. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 12, 13 und 33),

• Straßenreinigung auf privatem Grundstück.

Voraussetzung ist, dass die haushaltsnahe Dienstleistung in einem innerhalb der EU oder des EWR liegenden Haushalt des Stpfl. erbracht wird.

Dienstleistungen, die ausschließlich Tätigkeiten zum Gegenstand haben, die außerhalb des Haushalts des Stpfl. erbracht werden, sind nicht begünstigt (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 18).

Pauschale Gebühren für den Anschluss an eine außerhalb des Grundstücks bei einer Sicherheitsfirma untergebrachte Notrufzentrale zur Vorsorge für den Fall eines Einbruchs/Überfalls, Brandes oder Gasaustritts in der Wohnung des Stpfl. sind nicht als haushaltsnahe Dienstleistungen steuerbegünstigt, wenn sich die Notrufzentrale nicht einmal in der Nähe des Haushalts des Stpfl. befindet und es deswegen an dem erforderlichen unmittelbarem räumlichen Zusammenhang des Ortes der Leistungshandlung zum Haushalt fehlt (Urteil FG Berlin-Brandenburg vom 13.9.2017, 7 K 7128/17, EFG 2018, 40, LEXinform 5020686, rkr.; Abgrenzung zum BFH Urteil vom 3.9.2015, VI R 18/14, BStBl II 2016, 272, s.u.).

Der Begriff des Haushaltes betrifft grundstücksbezogene Wohnungen mit der Folge, dass Hausboote, Wohnwagen oder Wohnmobile von der Vorschrift des § 35a EStG ausgenommen sind.

Zum Haushalt des Stpfl. s. die Erläuterungen unter → Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und → Haushaltsnahe Handwerkerleistungen.

Mit Urteil vom 11.12.2008 (2 K 100/08–1, LEXinform 5007724) hat das FG Bremen über die Zuordnung von Malerarbeiten zu den haushaltsnahen Dienst- oder Handwerkerleistungen entschieden. Bei Malerarbeiten im Treppenhaus und im Flur des zu eigenen Wohnzwecken genutzten Hauses handelt es sich nicht um nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG geförderte haushaltsnahe Dienstleistungen, sondern um Handwerkerleistungen für Renovierungsmaßnahmen, für die ausschließlich die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG in Anspruch genommen werden kann (s. die Erläuterungen unter → Haushaltsnahe Handwerkerleistungen). Mit Urteil vom 6.5.2010 (VI R 4/09, BStBl II 2011, 909) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG Bremen bestätigt.

Das FG Hessen hat mit rkr. Urteil vom 1.11.2007 (4 K 1048/07, LEXinform 5006353) entschieden, dass Aufwendungen für die Grabpflege nicht als haushaltsnahe Dienstleistungen steuermindernd berücksichtigt werden können. Die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 EStG beschränkt sich auf Leistungen in der privaten Wohnung, dem Haus nebst Zubehörräumen und dem Garten.

Auch das Niedersächsische FG hat mit rkr. Urteil vom 25.2.2009 (4 K 12315/06, EFG 2009, 761, LEXinform 5008064) entschieden, dass Aufwendungen für die Grabpflege nicht als haushaltsnahe Dienstleistungen steuermindernd im Rahmen des § 35a EStG berücksichtigt werden dürfen. Hauswirtschaftliche Tätigkeiten sind solche, die üblicherweise zur Versorgung der in dem Haushalt lebenden Familie erbracht werden.

Mit Urteil vom 23.4.2013, 15 K 181/12 entschied das FG Niedersachsen, dass Arbeiten für Grabpflege oder andere Dienstleistungen, die auf einem Friedhof erbracht werden, nicht unter die Steuerermäßigung des § 35a EStG fallen.

Der Wortlaut des Gesetzes stellt auf die Erbringung einer Dienstleistung, also einer Tätigkeit, im Haushalt des Stpfl. ab. Daher kommt es nicht nur darauf an, wie der Begriff des Haushalts auszulegen ist, sondern auch darauf, welche Tätigkeiten unter den Begriff der dort erbrachten Dienstleistung zu fassen sind. Das FG ist in Übereinstimmung mit der Rspr. des BFH (BFH Urteil vom 1.2.2007, VI R 74/05, BFH/NV 2007, 900) der Ansicht, dass die Verordnung über die Berufsausbildung zum Hauswirtschafter/zur Hauswirtschafterin vom 30.6.1999 (BGBl I 1999, 1495 – HwirtAusbV –) eine geeignete Grundlage zur Bestimmung des Begriffs der hauswirtschaftlichen Tätigkeit ist. Das dort beschriebene Ausbildungsberufsbild umfasst im Bereich der hauswirtschaftlichen Versorgung im Wesentlichen

• die Speisenzubereitung und den Service,

• das Reinigen, Pflegen und Gestalten von Räumen,

• die Reinigung und Pflege von Textilien sowie

• die Vorratshaltung und Warenwirtschaft.

Der weitere Bereich der hauswirtschaftlichen Betreuungsleistungen umfasst die Gesprächsführung und Beschäftigung der zu betreuenden Person und die Hilfeleistung bei Alltagsverrichtungen (§§ 4, 9 Abs. 5 HwirtAusbV).

Weder die Garten- noch die Grabpflege sind demnach Tätigkeiten, die zum Berufsbild eines Hauswirtschafters/einer Hauswirtschafterin gehören. Diese sind daher auch nicht der hauswirtschaftlichen Tätigkeit im eigentlichen Sinn zuzuordnen. Da die Tätigkeit der Grabpflege nach dieser Begriffsbestimmung keine hauswirtschaftliche Tätigkeit ist, kommt es auch nicht darauf an, ob das Grab unter sozialen Aspekten dem Haushalt eines Stpfl. zugerechnet werden kann.

Es kann dahingestellt bleiben, ob für Tätigkeiten im Bereich der häuslichen Gartenpflege abweichend von dieser Auslegung aus anderen Gründen die Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Betracht kommen kann, da das Gericht nicht auch über die Kosten der Gartenpflege zu entscheiden hat. Die Grabstelle ist aber auch kein Teil des zum Haushalt des Stpfl. gehörenden Gartens. Zur Bestimmung des Umfangs der i.S.d. § 35a EStG zum Haushalt gehörenden Hof- und Gartenflächen folgt das Gericht der Auslegung, die der BFH für den in den §§ 10e, 52 Abs. 15 Sätze 6, 8 und 9 EStG verwendeten Begriff »zur Wohnung gehörender Grund und Boden« entwickelt hat, da die Führung eines Haushalts begrifflich auch das Innehaben einer Wohnung voraussetzt. Zur Wohnung gehört danach aber grundsätzlich nur das Grundstück, auf dem sich die Wohnung befindet (BFH Urteil vom 20.8.1997, X R 127/94, BStBl II 1998, 17). Die Grabstelle befindet sich jedoch nicht auf dem Hausgrundstück des Stpfl. (s.a. Anmerkung vom 22.4.2010, LEXinform 0926473).

Hinweis:

Bei der von einem Handwerksbetrieb ausgeführten erstmaligen Gartengestaltung handelt es sich um keine haushaltsnahe Dienstleistung. Im Hinblick auf die allein begünstigten Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen kommt auch eine Berücksichtigung als Handwerkerleistung nicht in Betracht; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 1.7.2010, 4 K 2708/07. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 13.7.2011, VI R 61/10: Die Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG kann auch für Erd- und Pflanzarbeiten im Garten eines selbstbewohnten Hauses zu gewähren sein. Insoweit ist ohne Belang, ob der Garten neu angelegt oder ein naturbelassener Garten umgestaltet wird.

Mit rkr. Urteil vom 15.7.2011 (14 K 1226/10 E; EFG 2012, 126, LEXinform 5012498, Pressemitteilung des FG Münster vom 15.8.2011, LEXinform 0436796) hat das FG Münster entschieden, dass Kosten für gelieferte Mahlzeiten (»Essen auf Rädern«) keine haushaltsnahen Dienstleistungen i.S.v. § 35a Abs. 2 EStG darstellen. Die Kläger begehrten für an sie gelieferte Mahlzeiten die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG. Das beklagte FA berücksichtigte die Aufwendungen für die Mahlzeiten stattdessen als außergewöhnliche Belastungen. Die Zubereitung und die Anlieferung von Mahlzeiten sind keine haushaltsnahen Dienstleistungen, weil sie nicht im Haushalt erbracht worden sind. Eine haushaltsnahe Dienstleistung setzt nicht nur einen inhaltlichen, sondern stets auch einen räumlichen Bezug zum Haushalt des Stpfl. voraus.

Mit Urteil vom 3.9.2015 (VI R 13/15, BStBl II 2016, 47) hat der BFH entschieden, dass die Versorgung und Betreuung eines im Haushalt des Stpfl. aufgenommenen Haustieres als haushaltsnahe Dienstleistung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt sein kann.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Hinweis:

Verschiedene Dienstleister bieten einen Betreuungsservice für Hunde in der Form an, dass sie den Hund in der Wohnung des Stpfl. abholen, ihn ausführen und danach zur Wohnung zurückbringen. Hierbei ist nach der Lebenserfahrung davon auszugehen, dass das Ausführen des Hundes überwiegend nicht auf dem zur Wohnung gehörenden Grundstück oder dem daran unmittelbar anschließenden öffentlichen Gelände erfolgt, sondern außerhalb davon z.B. im Rahmen eines längeren Spaziergangs in einiger Entfernung zur Wohnung. Damit ist die Dienstleistung nicht nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigt, da sie nicht im Haushalt des Stpfl. erbracht wird (vgl. dazu auch FG Münster vom 25.5.2012, 14 K 2289/11, EFG 2012, 1674, LEXinform 5013731, rkr., Pressemitteilung des FG Münster vom 2.7.2012, LEXinform 0438145).

Wird der Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG in Anspruch genommen, ist die Steuerermäßigung für haushaltnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG ausgeschlossen, soweit die Aufwendungen mit dem Behinderten-Pauschbetrag abgegolten sind. Aufwendungen für die Unterbringung eines Epilepsie- bzw. Anfallswarnhundes in einem »Tierhotel« sind nicht als haushaltsnahe Dienstleistungen zu berücksichtigen; vgl. FG Baden-Württemberg vom 30.11.2016, 2 K 2338/15.

Das FG Hessen hat mit Urteil vom 1.2.2017 (12 K 902/16, EFG 2017, 1446, LEXinform 5020473, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: VI B 25/17, LEXinform 5908648) entgegen der Entscheidung des FG Münster vom 25.5.2012 entschieden, dass Aufwendungen für das Ausführen eines Hundes als haushaltsnahe Dienstleistungen i.S.d. § 35a EStG anzusehen sind.

»In« einem Haushalt wird die haushaltsnahe Dienstleistung erbracht, wenn sie »im räumlichen Bereich des vorhandenen Haushalts« geleistet wird. Hierzu gehört zunächst die Wohnung des Stpfl., aber auch der dazugehörige Grund und Boden (BFH Urteil vom 20.3.2014, VI R 55/12, BStBl II 2014, 880). Nach Auffassung des BFH ist der Begriff »im Haushalt« daher räumlich-funktional auszulegen. Deshalb werden die Grenzen des Haushalts i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ausnahmslos durch die Grundstücksgrenzen abgesteckt. Es muss sich dabei allerdings um Tätigkeiten handeln, die ansonsten üblicherweise von Familienmitgliedern erbracht und in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen.

Die raumbezogene Betrachtungsweise des FG Münster, wonach die haushaltsnahe Dienstleistung – das Ausführen eines Hundes – nicht »im Haushalt« erbracht wurde, vermag unter Berücksichtigung dieser BFH-Rechtsprechung nicht zu überzeugen; denn beim »Gassi gehen« handelt es sich um eine Leistung mit einem unmittelbar räumlichen Bezug zum Haushalt, die dem Haushalt (dem haushaltszugehörigen Tier) dient.

Leistungen, die für die Versorgung und Betreuung eines in den Haushalt des Stpfl. aufgenommenen Hundes erbracht werden, sind grundsätzlich haushaltsnah. Denn Tätigkeiten wie Füttern, Fellpflege, Ausführen und die sonstige Beschäftigung des Hundes fallen regelmäßig an und werden typischerweise durch den Stpfl. selbst oder andere Haushaltsangehörige erledigt (BFH Urteil vom 3.9.2015, VI R 13/15, BStBl II 2016, 47). Auch die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung angeschlossen, wenn sie im BMF-Schreiben vom 9.11.2016 bei der beispielhaften Aufzählung begünstigter haushaltsnaher Dienstleistungen Kosten von Tierbetreuung oder -pflege aufführt, wenn die Kosten der Maßnahmen innerhalb des Haushalts anfallen, wie z.B. Fellpflege, Ausführen, Reinigungsarbeiten, in Abgrenzung zu Maßnahmen, die außerhalb des Haushalts, z.B. in einer Tierpension stattfinden.

Mit Beschluss vom 25.9.2017 (VI B 25/17, BFH/NV 2018, 39, LEXinform 5908648) hat der BFH im Anschluss an sein Urteil vom 3.9.2015 (VI R 13/15, BStBl II 2016, 47) entschieden, dass das Ausführen eines in den Haushalt des Stpfl. aufgenommenen Hundes eine in einem Haushalt erbrachte haushaltsnahe Dienstleistung darstellen kann.

Das Ausführen eines im Haushalt des Stpfl. lebenden Hundes außerhalb der Grundstücksgrenzen für ein bis zwei Stunden kann hiernach jedenfalls dann räumlich-funktional »in« dem Haushalt des Stpfl. erbracht werden, wenn der Hund zum Ausführen im Haushalt des Stpfl. abgeholt und nach dem Ausführen dorthin zurückgebracht wird. Ein solches Ausführen eines Hundes wird typischerweise durch den Stpfl. selbst oder andere Haushaltsangehörige erledigt und dient funktional dem Haushalt. Der räumliche Bezug zum Haushalt ergibt sich in einem derartigen Fall daraus, dass ein wesentlicher Teil der Dienstleistung mit der Abholung und dem Zurückbringen des in den Haushalt des Stpfl. aufgenommenen Hundes räumlich »in« dem Haushalt des Stpfl. erbracht wird. Die Vor-Ort-Betreuung eines in den Haushalt des Stpfl. aufgenommenen Hundes, zu der auch das Ausführen des Hundes gehört, weist einen unmittelbaren räumlichen Bezug zum Haushalt auf.

Leistungen eines Tierarztes führen nicht als Aufwendungen für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen zu einer Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG (FG Nürnberg Urteil vom 4.10.2012, 4 K 1065/12, EFG 2013, 224, rkr.). Die vorgelegten Rechnungen weisen als Leistungen des Tierarztes – ohne abgegebene Medikamente – eine Lahmheitsuntersuchung im Zusammenhang mit einem Sehnenfaserriss, eine Vorbereitung zur lokalen Untersuchung, Ultraschalldiagnostik und Verband anlegen sowie eine allgemeine Untersuchung mit Beratung, jeweils zuzüglich Fahrtkosten(anteil) aus. Dies sind Tätigkeiten, welche typischerweise ein zugelassener Tierarzt aufgrund seiner fachlichen Kenntnisse sowie seiner Ausstattung mit Tiermedizintechnik und Medikamenten erbringt. Haushaltsangehörigen wird dagegen im Regelfall weder ein entsprechendes Ultraschallgerät zur Verfügung stehen noch werden sie üblicherweise über ein für die Behandlung dieser Verletzungen erforderliches Fachwissen verfügen. Eine Vielzahl von Arzneimitteln kann nur ein Tierarzt dem Tierhalter in den Grenzen des § 56a AMG verschreiben oder an ihn abgeben, teilweise dürfen Arzneimittel nur durch einen Tierarzt selbst angewendet werden. Auch wenn sich die Klägerin im Laufe der Jahre als Pferdehalterin über die Behandlung der Tiere ein praktisches Basiswissen angeeignet haben mag, werden bei Bedarf anfallende qualifizierte Untersuchungen nicht typischerweise durch den Stpfl. selbst oder andere Haushaltsangehörige erledigt. Aufwendungen für Medikamente sind ohnedies nicht zu berücksichtigen (s.a. BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75, Anlage 1 unter Tierbetreuungs-, Pflege- oder -arztkosten).

Für die Leistung (hier: statische Berechnung) eines Statikers kann die Steuerermäßigung nach § 35a EStG auch dann nicht gewährt werden, wenn sie für die Durchführung einer Handwerkerleistung erforderlich war; vgl. BFH vom 4.11.2021, VI R 29/19.

Zur Berücksichtigung der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen (und Handwerkerleistungen) im zeitlichen Zusammenhang mit dem Ein- oder Auszug s. OFD Münster vom 30.1.2009 (Kurzinfo 3/2009, LEXinform 5232515 und BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 3) unter → Haushaltsnahe Handwerkerleistungen.

5. Pflegeaufwendungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG

5.1. Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 EStG

5.1.1. Eigene Pflege- und Betreuungsleistungen

Die 1. Alternative des Satzes 2 des § 35a Abs. 2 EStG weitet Satz 1 dahingehend aus, dass Pflege- und Betreuungsleistungen zusätzlich als haushaltsnahe Dienstleistungen berücksichtigt werden können. In einer Pressemitteilung vom 16.2.2010 (LEXinform 0434966) gibt die Bundesregierung einen Überblick über die Steuervorteile für Pflegehaushalte (→ Pflegekosten).

Der Stpfl. selbst kann für die Inanspruchnahme seiner eigenen Pflege- und Betreuungsleistungen eine Steuerermäßigung geltend machen. Voraussetzung dafür ist ab dem Veranlagungszeitraum 2009 nicht mehr, dass für den Stpfl. ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S.d. § 14 SGB XI besteht oder der Stpfl. Leistungen der Pflegeversicherung bezieht (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 13). Es reicht aus, wenn Dienstleistungen zur Grundpflege, d.h. zur unmittelbaren Pflege am Menschen (Körperpflege, Ernährung und Mobilität) oder zur Betreuung in Anspruch genommen werden.

Beachte:

Hinweis:

5.1.2. Pflege- und Betreuungsleistungen für andere Personen

Die Steuerermäßigung steht aber auch den Stpfl. zu, die für Personen mit Pflege- oder Betreuungsbedarf für deren Pflege- oder Betreuungsleistungen aufkommen, die in einem innerhalb der EU oder des EWR liegenden Haushalt des pflegenden Stpfl. oder im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person durchgeführt werden (Angehörigenpflege, § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 13). Die Steuerermäßigung ist haushaltsbezogen. Werden z.B. zwei pflegebedürftige Personen in einem Haushalt gepflegt, kann die Steuerermäßigung nur einmal in Anspruch genommen werden.

Beachte:

Zum Abzug der Aufwendungen für die Unterbringung eines Familienangehörigen in einem Pflegeheim (→ Heimunterbringung) als haushaltsnahe Dienstleistungen hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 23.12.2014 (6 K 2688/14, EFG 2015, 730, LEXinform 5017503, rkr.) wie folgt entschieden: Der durch den Ansatz der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigte Teil der Aufwendungen für die Unterbringung in einem Pflegeheim kann grundsätzlich nach § 35a EStG steuerlich berücksichtigt werden. Die Steuerermäßigung nach § 35a EStG für haushaltsnahe Dienstleistungen steht neben der pflegebedürftigen Person auch anderen Personen zu, wenn diese für entsprechende Pflege- oder Betreuungsleistungen aufkommen. Dies gilt nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG jedoch nicht, wenn die Zahlung des Angehörigen aufgrund seiner Inanspruchnahme als Unterhaltsverpflichteter an die Stadt und nicht unmittelbar an den Heimträger und Leistungserbringer erfolgt; denn für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung ist es Voraussetzung, dass der Stpfl. für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist. Das FG macht deutlich, dass ein abgekürzter Zahlungsweg nicht vorliegt. Dieser ist gegeben, wenn die Zahlung von dem Konto eines Dritten erfolgt. Im Urteilsfall erfolgte die Zahlung allerdings auf das Konto eines Dritten, nämlich der Stadt (s.a. → Pflegekosten unter dem Gliederungspunkt »Pflegeaufwendungen für Dritte«).

Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG kann auch von Stpfl. in Anspruch genommen werden, denen Aufwendungen für die ambulante Pflege und Betreuung eines Dritten erwachsen. Dies gilt auch dann, wenn die Pflege- und Betreuungsleistungen nicht im eigenen Haushalt des Stpfl., sondern im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht werden. Für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für ambulant erbrachte Pflege- und Betreuungsleistungen ist weder Voraussetzung, dass der Stpfl. für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten noch in den Zahlungsvorgang ein Kreditinstitut eingebunden hat; vgl. BFH vom 12.4.2022, VI R 2/20. Die Mutter wohnte in einem eigenen Haushalt in C, ca. 100 km vom Wohnort der Tochter (Klägerin) entfernt. Sie benötigte Hilfe für Einkäufe und Wohnungsreinigung. Am 26.1.15 wurde mit der Sozialstation in C eine Vereinbarung zur Erbringung von Pflegeleistungen abgeschlossen. Die Mutter war laut Vertrag die Leistungsempfängerin, unterschrieben war er allerdings von der Tochter. Die Rechnungen wurden der Tochter übersandt und auch von ihr bezahlt. Rechnungsempfängerin war die Mutter. Einen Abzug der gezahlten Aufwendungen in der Einkommensteuererklärung der Tochter lehnte das FA ab, da die Mutter Rechnungsempfängerin war.

Hinweis:

5.1.3. Zusammenfassende Übersicht über die Ermittlung der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen

Die Leistungen der Pflegeversicherung sind auf die eigenen Leistungen anzurechnen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 42 mit Beispielen).

Abb.: Ermittlung der Aufwendungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG

Mit Urteil vom 15.12.2009 (12 K 4176/07, EFG 2010, 644, LEXinform 5009620, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 8/10) hat das FG Köln entschieden, dass Leistungen aus einer Pflegezusatzversicherung (Pflegegeld) auf die als außergewöhnliche Belastungen geltend gemachten Pflegekosten anzurechnen sind (s.a. Pressemitteilung des FG Köln vom 1.2.2010, LEXinform 0434924). Nach der FG-Entscheidung ist das Pflegegeld aus einer Pflegezusatzversicherung vergleichbar mit einer Krankenhaustagegeldversicherung und nicht vergleichbar mit einer Krankentagegeldversicherung (s.a. H 33.1–33.4 [Ersatz von dritter Seite – Krankenhaustagegeldversicherungen] EStH). Voraussetzung der Zahlung des Pflegegeldes ist, dass Kosten infolge der Pflegebedürftigkeit angefallen sind. Der Finanzierung dieses Pflegeaufwandes dient das Pflegegeld, das zwar nicht konkret entstandene Kosten abdeckt und dem Begünstigten zur freien Verfügung steht, aber ohne den Anfall pflegebedingter Aufwendungen nicht denkbar ist. Hierin liegt der entscheidende Unterscheid zum Krankentagegeld, für dessen Leistung keinerlei Aufwendungen entstehen müssen. Mit Urteil vom 14.4.2011 (VI R 8/10, BStBl II 2011, 701) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG bestätigt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 42/11 vom 1.6.2011, LEXinform 0436532). S. dazu die ausführlichen Erläuterungen sowie die Entscheidungsgründe zum Urteil des FG Baden-Württemberg vom 10.10.2016 (5 K 2714/15, EFG 2016, 1258, LEXinform 5019230, rkr.) unter → Pflegekosten unter dem Gliederungspunkt »Berücksichtigung nach § 33 EStG«.

Hinweis:

Der BFH hat mit Urteil vom 16.12.2020, VI R 46/18 folgenden Fall entschieden:

Die 86-jährige Stpfl. lebte krankheitsbedingt in einem Apartment in einer Seniorenresidenz. Ihre Unterbringungskosten für .H.v.n Höhe von 25 411,50 € als außergewöhnliche Belastung geltend, welche das Finanzamt nicht anerkannte. Die Klägerin sei nicht krankheits-, sondern altersbedingt in der Seniorenresidenz untergebracht. Aufwendungen für eine altersbedingte Unterbringung in einem Alters- oder Pflegeheim seien jedoch als typische Kosten der Lebensführung nicht zwangsläufig und daher nicht als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Das FA ermäßigte jedoch die Einkommensteuer der Klägerin um die von der Seniorenresidenz bescheinigten haushaltsnahen Dienstleistungen (6 799 € × 20 %) i.H.v. 1 360 € nach § 35a Abs. 2 EStG.

Der BFH beantwortet im Urteil vom 16.12.2020, VI R 46/18 zwei Fragen (vgl. Ausführungen von Kanzler, NWB 17/2021, 1211): Die erste Frage betrifft die Frage, ob die wegen der der zumutbaren Belastung nicht berücksichtigten Aufwendungen noch eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG begründen können. Hierbei beanstandet der BFH es nicht, dass das BMF typisierend die zumutbare Belastung vorrangig den nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen zuordnet (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213 Rz 32). Diese den Stpfl. begünstigende Auslegung des § 35a Abs. 5 EStG entspricht der bisherigen Rspr. des BFH zu der Vorgängerregelung des BMF-Schreibens vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140 (BFH vom 5.6.2014, VI R 12/12, BStBl II 2014, 970; s. auch KKB/Bleschick, § 33 EStG Rz. 9). Dass die Unterbringungskosten auch Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen in bestimmter Höhe enthielten, war der Klägerin bescheinigt worden. Die zweite Frage war, ob die auf die nichtabziehbare Haushaltsersparnis entfallenden Kosten zumindest teilweise auch auf Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen entfallen und damit ebenfalls zu einer Steuerermäßigung nach § 35a EStG berechtigen. Dies verneint der BFH, weil mit der Haushaltsersparnis nach seiner zutreffenden Auffassung nur die haushaltsbezogenen Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten typisierend erfasst werden. Dass mit der Haushaltsersparnis auch haushaltsnahe Dienstleistungen erfasst sein könnten, kann jedenfalls »in einer belastbaren Größenordnung« nicht unterstellt werden. Unbeantwortet wurde die Frage nach der Abgrenzung der alters- von der krankheitsbedingten Heimunterbringung.

5.2. Konkurrenz zwischen § 35a Abs. 2 und § 33b Abs. 1 bis 3 EStG

Nimmt die pflegebedürftige Person den → Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 oder 3 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a Abs. 2 EStG bei ihr aus (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 33). Nach dem Wortlaut des § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG sind sämtlich Aufwendungen u.a. auch für die Pflege entweder nach § 33 EStG oder mit dem Behindertenpauschbetrag geltend zu machen. Mit Inanspruchnahme des Behindertenpauschbetrages sind somit sämtliche Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung abgegolten. Mit Urteil vom 5.6.2014 (VI R 12/12, BStBl II 2014, 970) bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung, wonach mit der Inanspruchnahme des Pauschbetrags nach § 33b typische, unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten des Stpfl., insbes. sämtliche behinderungsbedingten Aufwendungen für das Vorhalten von Pflegeleistungen, abgegolten werden. Aufgrund dieser Abgeltungswirkung sind Aufwendungen nicht nur in dem Umfang, in dem sie sich steuerlich ausgewirkt haben, und damit in Höhe des Behindertenpauschbetrags, sondern soweit die Abgeltungswirkung des § 33b EStG reicht und damit vollumfänglich i.S.d. § 35a Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG berücksichtigt. Über den Behindertenpauschbetrag hinausgehende (abgegoltene) behinderungsbedingte Aufwendungen können deshalb nicht noch nach § 35a EStG berücksichtigt werden.

5.3. Konkurrenz zwischen § 35a Abs. 2 und § 33b Abs. 6 EStG

Nimmt der Angehörige den Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG in Anspruch, sind nach dem Wortlaut des § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG nicht die Aufwendungen – wie in § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG –, sondern die außergewöhnlichen Belastungen des Stpfl. abgegolten. Die Steuerermäßigung des § 33 EStG wird nur auf Antrag gewährt. Mit Inanspruchnahme des Pflegepauschbetrages stellt der Stpfl. daher gleichzeitig den Antrag, seine Pflegeaufwendungen lediglich i.H.v. 924 € als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Weitere außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG hat er nicht beantragt. Die Pflegeaufwendungen, die nicht durch die außergewöhnliche Belastungen (§ 33b Abs. 6 EStG) berücksichtigt werden, kommen als Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Betracht (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 32).

Zur Berücksichtigung des Behinderten- und des Pflegepauschbetrages s. die Beispiele zu → Kinderbetreuungskosten, → Heimunterbringung sowie → Pflegekosten.

Ausblick:

Weitere Erläuterungen zum Gesetzesentwurf s. → Pflegekosten unter dem Gliederungspunkt »Pflegepauschbetrag« (s.a. BMF Pressemitteilung vom 29.7.2020, LEXinform 0456999).

Beispiel 2:

Lösung 2:

Hinweis:

Fortsetzung Lösung:

Alternative 1:

Alternative 2:

Alternative 3:

5.4. Überblick über § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG

Die 2. Alternative des Satzes 2 des § 35a Abs. 2 EStG begünstigt Aufwendungen, die einem Stpfl. wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind (s. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 14 bis 16).

Voraussetzung für die Gewährung einer Steuerermäßigung für Aufwendungen, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind, ist, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der EU oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt (§ 35a Abs. 4 Satz 2 EStG; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 14). Das Vorhandensein eines eigenen Haushalts im Heim oder am Ort der dauernden Pflege ist für die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG nicht erforderlich.

Unterbringung i.S.d. 2. Halbsatzes des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG bedeutet, dass der Stpfl. im Heim oder dort, wo er dauernd gepflegt wird, keinen eigenen Haushalt unterhält. Wird der Stpfl. in seinem Haushalt – auch im Pflegeheim – oder im Pflegehaushalt (Familienpflege) betreut, sind die Pflegeaufwendungen des Stpfl. oder der pflegenden Person nach Halbsatz 1 des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zu berücksichtigen. Für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung sind bei einem eigenen Haushalt die Voraussetzungen des § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG zu beachten.

Hinweis:

Begünstigt sind nur die Aufwendungen des (gepflegten) Stpfl. selbst. Für Aufwendungen, die die Unterbringung oder Pflege einer anderen Person in einem Heim betreffen, scheidet die Steuerermäßigung aus (s.a. BFH vom 3.4.2019, VI R 19/17, BStBl II 2019, 445). Hintergrund des Urteils war, dass ein Kläger die Aufwendungen seiner Mutter für deren Aufenthalt in einem Seniorenheim übernommen hatte. Er wollte diese Kosten geltend machen, soweit sie auf Pflege und Verpflegung seiner Mutter entfielen.

6. Besonderheiten für Heimbewohner

Eine Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 1 bis 3 EStG ist auch möglich, wenn sich der eigenständige und abgeschlossene Haushalt in einem Heim, wie z.B. einem Altenheim, einem Altenwohnheim, einem Pflegeheim oder einem Wohnstift befindet. Ein Haushalt in einem Heim ist gegeben, wenn die Räumlichkeiten des Stpfl. nach ihrer Ausstattung für eine Haushaltsführung geeignet sind (Bad, Küche, Wohn- und Schlafbereich), individuell genutzt werden können (Abschließbarkeit) und eine eigene Wirtschaftsführung des Stpfl. nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 4; s.a. Hessisches FG Urteil vom 28.2.2017, 9 K 400/16, EFG 2017, 1349, LEXinform 5020126; bestätigt durch BFH Urteil vom 3.4.2019, VI R 19/17, BStBl II 2019, 445).

Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für Heimbewohner mit eigenem Haushalt ist nach § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG, dass der Haushalt des Stpfl. oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person in der EU oder dem EW-Raum liegt.

Die Vfg. der OFD Koblenz vom 24.2.2010 (S 2296b A – St 323, LEXinform 5232870) nimmt dazu Stellung, unter welchen Voraussetzungen Bewohner eines Heimes die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 und Abs. 3 EStG beanspruchen können. Zu den Voraussetzungen zur Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen durch die Bewohner eines Altenheims/Wohnstifts s.a. FG Hamburg Urteil vom 5.5.2008 (6 K 175/05, LEXinform 5006698). Weitere Einzelheiten s. unter → Heimunterbringung.

Der BFH hat mit Urteil vom 29.1.2009 (VI R 28/08, BStBl II 2010, 166) seine Rspr. zur Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a EStG fortgeführt und entschieden, dass auch der Bewohner eines Wohnstifts die Steuerermäßigung für vom Betreiber des Stifts erbrachte Leistungen in Anspruch nehmen kann. Auch hier gilt, wie für jede Steuerermäßigung nach § 35a EStG, dass eine Rechnung über die erbrachten Dienstleistungen erstellt werden muss. Aus dieser Rechnung müssen sich nicht nur Erbringer und Empfänger, sondern auch Art, Zeitpunkt und Inhalt der Dienstleistung sowie die dafür vom Stpfl. jeweils geschuldeten Entgelte ergeben (s.a. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 17 und 28).

Im vom BFH entschiedenen Streitfall hatte ein Bewohner eines Wohnstifts die Steuerermäßigung nach § 35a EStG für die Kosten der Dienstleistungen geltend gemacht, die ihm im Wohn- und Betreuungsbereich erbracht worden waren. Diese entstanden insbes. für Hausmeistertätigkeiten, für Reinigung des Apartments sowie der Gemeinschaftsflächen und für das Vorhalten von Haus- und Etagendamen, die zur Begleitung der Bewohner, zur Erledigung kleiner Botengänge und zur Erbringung von Betreuungsleistungen zur Verfügung standen. Aus mehreren vom Betreiber des Wohnstifts stammenden Schreiben ergaben sich diese Dienstleistungen sowie die dafür bezahlten Entgelte.

Nachdem das FA die Steuerermäßigung abgelehnt hatte, entsprach das FG der dagegen erhobenen Klage und sprach die begehrte Steuerermäßigung zu. Der BFH bestätigte diese Entscheidung. Die Steuerermäßigung werde für Dienstleistungen im privaten Haushalt gewährt. Ein solcher Haushalt könne grundsätzlich auch von dem Bewohner eines Wohnstifts geführt werden. Zu den haushaltsnahen Dienstleistungen gehörten Tätigkeiten, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder dort Beschäftigte erledigt würden und regelmäßig anfielen. Die vom Stpfl. in Anspruch genommenen Tätigkeiten des Wohnstiftbetreibers seien solche haushaltsnahen Dienstleistungen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 30/09 vom 1.4.2009, LEXinform 0432948).

Zur Berücksichtigung von Pflege- und Krankheitskosten sowie Kosten der Heimunterbringung s. → Heimunterbringung, → Pflegekosten, → Kinderbetreuungskosten, → Behindertenpauschbetrag, → Menschen mit Behinderung.

Für ein mit der Betreuungspauschale abgegoltenes Notrufsystem, das innerhalb einer Wohnung im Rahmen des »Betreuten Wohnens« Hilfeleistung rund um die Uhr sicherstellt, kann die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG in Anspruch genommen werden; vgl. BFH vom 3.9.2015, VI R 18/14.

Aufwendungen für die Zubereitung von Mahlzeiten in der hauseigenen Küche eines Alten(wohn)heims, Pflegeheims oder Wohnstifts und das Servieren der Speisen in dem zur Gemeinschaftsfläche rechnenden Speisesaal sind ebenfalls als haushaltsnahe Dienstleistungen begünstigt (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 17). Voraussetzung für die Berücksichtigung der Aufwendungen ist jedoch, dass der Stpfl. in dem Wohnstift über ein Appartement verfügt, das abschließbar und zur selbstständigen Haushalts- und Wirtschaftsführung geeignet ist (Urteil FG Baden-Württemberg vom 12.9.2012, 3 K 3887/11, EFG 2013, 125, rkr.).

Zur Berücksichtigung haushaltsnaher Dienstleistungen im Heim s. die Pressemitteilung des BMF vom 22.2.2010 (LEXinform 0434985).

7. Unterscheidung zwischen Wohnen im Heim und Unterbringung im Heim

Die Berücksichtigung der Aufwendungen für Dienstleistungen ist davon abhängig, ob der Heimbewohner im Heim einen eigenen Haushalt unterhält oder lediglich im Heim untergebracht ist. Die nachfolgende Übersicht zeigt die unterschiedliche Berücksichtigung der Aufwendungen i.S.d. § 35a EStG (s.a. OFD Nordrhein-Westfalen vom 22.10.2013, Kurzinformation ESt Nr. 21/2010, ohne Fundstelle).

Beispiel 3:

Lösung 3:

Beispiel 4:

Lösung 4:

8. Förderhöchstbeträge des § 35a Abs. 2 EStG

Die Steuerermäßigung kann ab 2009 ohne Schweregrad der Pflegebedürftigkeit (Pflegestufe 0) in Anspruch genommen werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 13).

Zu beachten ist, dass sich der Höchstbetrag 20 % der Aufwendungen und max. 4 000 € auf sämtliche Aufwendungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG bezieht. In diesem Höchstbetrag enthalten sind somit auch die Aufwendungen für allgemeine Dienstleistungen und für die sozialversicherungspflichtigen haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisse. Die Höchstbeträge sind nicht zeitanteilig zu berechnen.

Beispiel 5:

Lösung 5:

Beispiel 6:

Lösung 6:

Beispiel 7:

Lösung 7:

Beispiel 8:

Lösung 8:

Beispiel 9:

Lösung 9:

Beispiel 10:

Lösung 10:

9. Gemeinsame Voraussetzungen des § 35a Abs. 2 EStG

9.1. Rechnung und unbare Zahlung

9.1.1. Nachweis der Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse

Zu den begünstigten Aufwendungen des Stpfl. nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 EStG gehören der Bruttoarbeitslohn oder das Arbeitsentgelt sowie die vom Stpfl. getragenen Sozialversicherungsbeiträge, die LSt ggf. zzgl. SolZ und KiSt, die Umlagen nach dem Aufwendungsausgleichsgesetz (U1 und U2) und die Unfallversicherungsbeiträge, die an den Gemeindeunfallversicherungsverband abzuführen sind (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 36).

Bei sozialversicherungspflichtigen haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen, für die das allgemeine Beitrags- und Meldeverfahren zur Sozialversicherung gilt und bei denen die LSt pauschal oder nach Maßgabe der persönlichen Lohnsteuerabzugsmerkmale erhoben wird, sowie bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen ohne Haushaltsscheckverfahren (→ Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse) gelten die allgemeinen Nachweisregeln für die Steuerermäßigung (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 38).

Als Nachweis dient bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen, für die das Haushaltsscheckverfahren Anwendung findet, die dem ArbG von der Minijob-Zentrale zum Jahresende erteilte Bescheinigung nach § 28h Abs. 4 SGB IV (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 37).

9.1.2. Nachweis der Aufwendungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 Alt. 2 und Satz 2 EStG

9.1.2.1. Grundsätzliches zum Nachweis der Aufwendungen

Zu den begünstigten Aufwendungen des Stpfl. nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alt. 2 und Satz 2 EStG gehören nur die Arbeitskosten. Das sind die Aufwendungen für die Inanspruchnahme der haushaltsnahen Tätigkeit selbst, für Pflege- und Betreuungsleistungen einschließlich der in Rechnung gestellten Maschinen- und Fahrtkosten. Materialkosten oder sonstige im Zusammenhang mit der Dienstleistung, den Pflege- und Betreuungsleistungen gelieferte Waren bleiben mit Ausnahme von Verbrauchsmitteln außer Ansatz (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 39 ff.; § 35a Abs. 5 Satz 2 EStG). Begünstigt sind auch nur die Aufwendungen, für die nicht bereits nach anderen Vorschriften des EStG ein vorrangiger Abzug möglich ist. Der Stpfl. muss die Aufwendungen durch

• Vorlage einer Rechnung und

• die Zahlung durch einen Beleg des Kreditinstituts

nachweisen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 49 ff.; § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG; s.a. → Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse).

9.1.2.2. Rechnungsvorlage

§ 35a Abs. 5 Satz 3 EStG verlangt für die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 und 3 EStG u.a., dass der Stpfl. die Aufwendungen durch Vorlage einer Rechnung nachweist.

Anders als das UStG (§ 14 UStG) enthalten § 35a EStG und das EStG insgesamt keine eigenständige Definition des Rechnungsbegriffs. Der Regelungszweck des§ 35a EStG, Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt zu fördern und die Schwarzarbeit zu bekämpfen (BT-Drs. 15/91, 19 ff.), und der herkömmliche Begriff »Rechnung« erfordern indessen, dass sich aus der Rechnung i.S.d. § 35a EStG jedenfalls die wesentlichen Grundlagen der steuerlich geförderten Leistungsbeziehung entnehmen lassen. Daher müssen sich aus der Rechnung der Erbringer der haushaltsnahen Dienstleistung als Rechnungsaussteller, der Empfänger dieser Dienstleistung, die Art, der Zeitpunkt und der Inhalt der Dienstleistung sowie die dafür vom Stpfl. jeweils geschuldeten Entgelte ergeben (BFH vom 29.1.2009, VI R 28/08, BStBl II 2010, 166 unter II.3).

Für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für ambulant erbrachte Pflege- und Betreuungsleistungen ist weder Voraussetzung, dass der Stpfl. für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten noch in den Zahlungsvorgang ein Kreditinstitut eingebunden hat; vgl. BFH vom 12.4.2022, VI R 2/20.

9.1.2.3. Zahlungsarten

Das FG des Landes Sachsen-Anhalt hat mit Urteil vom 28.2.2008 (1 K 791/07, LEXinform 5006227, Rev. eingelegt, Az. BFH: VI R 14/08, LEXinform 0179022) Folgendes entschieden: Dass die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 EStG von Gesetzes wegen u.a. den Nachweis der unbaren Zahlung auf das Konto des Leistungserbringers voraussetzt, ist nicht verfassungswidrig; wurde z.B. ein Handwerker bar bezahlt, steht dem Stpfl. die Steuerermäßigung auch dann nicht zu, wenn der Leistungserbringer auf der Rechnung des Zahlungsempfängers die Barzahlung vermerkt hat oder wenn im Nachhinein eine steuerwirksame Verbuchung durch den Steuerberater des Handwerkers schriftlich bestätigt wird.

Mit Urteil vom 20.11.2008 (VI R 14/08, BStBl II 2009, 307) hat der BFH das Urteil des FG Sachsen-Anhalt bestätigt und entschieden, dass die Barzahlung einer Rechnung aus der Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen die entsprechenden Aufwendungen von der Steuerermäßigung nach § 35a EStG ausschließt.

Die in der Vorschrift geforderte bankmäßige Dokumentation des Zahlungsvorgangs ist nach Auffassung des BFH eine folgerichtige Ausgestaltung der gesetzgeberischen Zielsetzung, die Schwarzarbeit im Privathaushalt zu bekämpfen. Dieser am Gemeinwohl orientierte Zweck des in den Gesetzmaterialien eindeutig als Lenkungsnorm bezeichneten § 35a EStG rechtfertige verfassungsrechtlich die Ungleichbehandlung unbarer und barer Zahlungsvorgänge. Auch gegen die allgemeine Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) verstoße das Erfordernis unbarer Zahlung nicht. Denn selbst ohne eigenes Bankkonto könne der Stpfl. die formellen Voraussetzungen des § 35a EStG erfüllen, indem er den Rechnungsbetrag bei einem Kreditinstitut einzahle und sodann unbar auf das Konto des Leistungserbringers überweise (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 50).

Auch das Niedersächsische FG hat mit rkr. Urteil vom 22.1.2008 (13 K 330/07, EFG 2008, 1210, LEXinform 5006741) entschieden, dass Voraussetzung für die Steuerermäßigung nach § 35a EStG ist, dass der Stpfl. die Aufwendungen durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Handwerkerleistung durch Beleg des Kreditinstituts nachweist. Für den verlangten Nachweis reicht es nicht aus, wenn der Stpfl. nachweist, dass die Handwerkerleistung bar bezahlt worden ist und außerdem durch einen Kontoauszug vom Geschäftskonto des Handwerkers belegt wird, dass der Betrag zeitnah auf dem Konto des Handwerkers eingezahlt worden ist.

9.2. Zahlung vom Konto eines Dritten

Die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung durch den Stpfl. ist auch möglich, wenn die haushaltsnahe Dienstleistung, Pflege- oder Betreuungsleistung oder die Handwerkerleistung, für die der Stpfl. eine Rechnung erhalten hat, von dem Konto eines Dritten bezahlt worden ist (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 51). S.a. → Haushaltsnahe Handwerkerleistungen unter dem Gliederungspunkt »Zahlungen vom Konto eines Dritten« die Beispiele 1 bis 6.

9.3. Nachträgliche Geltendmachung der Aufwendungen nach der Veranlagung

Ein Stpfl. kann auch nach Eintritt der Bestandskraft Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen für eine von ihm angemietete Wohnung gem. § 35a EStG geltend machen, wenn er von diesen Aufwendungen aufgrund der Betriebskostenabrechnung der Verwaltergesellschaft erst nach Durchführung der Veranlagung dem Grunde und der Höhe nach Kenntnis erlangt hat (Urteil FG Köln vom 24.8.2016, 11 K 1319/16, LEXinform 5020328, rkr., Nichtzulassungsbeschwerde unbegründet durch BFH Beschluss vom 22.2.2017, VI B 75/16).

Hinweis:

Nach der Entscheidung des FG Köln hat der Stpfl. Anspruch auf Erteilung eines gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderten ESt-Bescheids. Das tatsächliche Vorliegen von Aufwendungen, deren Höhe sowie die anteilig auf den Stpfl. entfallenden Beträge ist eine Tatsache i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, deren Berücksichtigung zu einer Minderung der bisher festgesetzten Steuer führt.

Diese Tatsache ist dem FA im Urteilsfall erst sieben Monate nach Erteilung des bestandskräftigen ESt-Bescheids und damit nachträglich i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO durch Änderungsantrag des Stpfl. bekannt geworden.

Dem Stpfl. trifft kein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden der Tatsache. Im Streitfall hat der Stpfl. – ein Steuerberater – nicht grob fahrlässig gehandelt. Denn die unterlassene Eintragung der streitigen Aufwendungen in das Erklärungsformular war ebenso wenig wie deren erst spätere Geltendmachung und der Verzicht auf eine vorsorgliche Einspruchseinlegung gegen den ESt-Bescheid nicht auf grob schuldhafte Unkenntnis der einschlägigen Steuerrechtsvorschriften zurückzuführen. Maßgeblicher Grund für die erst nach Eintritt der Bestandskraft erfolgte Geltendmachung der streitigen Aufwendungen und damit für deren nachträgliches Bekanntwerden war vielmehr, dass dem Stpfl. die Betriebskostenabrechnung, aus der sich die Entstehung nach § 35a EStG abziehbarer Aufwendungen sowie deren Art und Höhe ergaben, selbst erst ein halbes Jahr nach Durchführung der ESt-Veranlagung von der Verwaltungsgesellschaft erhalten hat. Vor Übersendung dieser »Rechnung«, deren Erhalt nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 und 3 EStG ist, besaß der Stpfl. weder positive Kenntnis von der Entstehung gem. § 35a EStG begünstigter Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach, noch kannte er die Art der zugrunde liegenden Tätigkeiten.

An dem grundsätzlichen Erfordernis, eine Rechnung »erhalten« zu haben, ändert auch die in Rz. 49 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) für Wohnungseigentümer und Mieter vorgesehene Nachweiserleichterung nichts, wonach es bei diesen Personen ausreicht, wenn der Stpfl. die Nachweise auf Verlangen des FA vorlegen kann. Denn auch nach Rz. 49 des vorzitierten BMF-Schreibens »müssen« die sich aus Rz.47 ergebenden Nachweise (d.h. die Jahres- und/oder Betriebskostenabrechnung) »vorhanden sein«.

Dem Stpfl. kann grobes Verschulden auch nicht etwa deswegen vorgeworfen werden, weil er es unterlassen hat, gegen den ESt-Bescheid Einspruch einzulegen, um den Eintritt der Bestandskraft zu verhindern.

Das FG verkennt nicht, dass dem Stpfl. zur Erreichung seines angestrebten Ziels neben der tatsächlich gewählten noch weitere (ggf. weniger streitanfällige) Handlungsoptionen zur Verfügung gestanden hätten. Das bloße Vorhandensein alternativer Verfahrensmöglichkeiten rechtfertigt jedoch nicht die Annahme groben Verschuldens. Dies gilt erst recht, wenn die aufgezeigte Handlungsalternative – wie etwa die Einspruchseinlegung – ebenfalls rechtlichen Bedenken begegnet.

Nach § 350 AO ist zur Einlegung des Einspruchs nur befugt, wer geltend macht, durch einen Verwaltungsakt oder dessen Unterlassung beschwert zu sein. Die Zulässigkeit des Einspruchs setzt danach voraus, dass der Einspruchsführer eine Beschwer schlüssig vorträgt. Darüber hinaus soll gem. § 357 Abs. 3 Satz 2 AO bei der Einlegung des Einspruchs angegeben werden, inwieweit der Verwaltungsakt angefochten und seine Aufhebung beantragt wird.

Dem Stpfl., der vor Erhalt der Betriebskostenabrechnung nicht einmal sicher wusste, ob im Streitjahr überhaupt, geschweige denn, in welcher Art und Höhe auf ihn anteilig entfallende Aufwendungen nach § 35 EStG entstanden waren, wäre mit dem vagen Hinweis auf die bloße Möglichkeit einer derartigen Kostenentstehung eine schlüssige Darlegung seiner Beschwer nicht möglich gewesen. Da ihm bei Ablauf der Rechtsbehelfsfrist die Betriebskostenabrechnung noch nicht vorlag, war zudem der Ermäßigungstatbestand des § 35a EStG, namentlich des Absatzes 5 Satz 3 dieser Vorschrift, (noch) nicht erfüllt mit der Folge, dass ihn der – somit rechtmäßige – ESt-Bescheid objektiv nicht beschwerte.

Beispiel 11:

Lösung 11:

Beispiel 12:

Lösung 12:

Beispiel 13:

Lösung 13:

10. Haushaltsbezogene Inanspruchnahme der Höchstbeträge

10.1. Ganzjährig ein gemeinsamer Haushalt

Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach § 35a Abs. 1 bis Abs. 3 EStG insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen (§ 35a Abs. 5 Satz 4 EStG). Dabei kann jeder seine tatsächlichen Aufwendungen grundsätzlich nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrages geltend machen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 53 ff.). Beide können aber einvernehmlich eine andere Aufteilung wählen.

Beispiel 14:

Lösung 14:

Beispiel 15:

Lösung 15:

10.2. Unterjährige Begründung oder Beendigung eines gemeinsamen Haushalts

10.2.1. Gemeinsamer Haushalt und Einzelhaushalt

Grundsätzlich können die Höchstbeträge des § 35a EStG nur haushaltsbezogen in Anspruch genommen werden (§ 35a Abs. 5 Satz 4 EStG). Da im maßgeblichen Veranlagungszeitraum für eine gewisse Zeit zwei getrennte Haushalte vorliegen, kann jeder Stpfl. bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen die vollen Höchstbeträge in diesem Veranlagungszeitraum in Anspruch nehmen. Dies gilt unabhängig davon, ob im Veranlagungszeitraum der Begründung oder Auflösung des Haushalts auch die Eheschließung, die Trennung oder die Ehescheidung erfolgt. Eine zeitanteilige Berücksichtigung der Höchstbeträge ist in § 35a EStG nicht vorgesehen. Grundsätzlich kann jeder seine tatsächlichen Aufwendungen i.R.d Höchstbetrags geltend machen. Darauf, in welchem der beiden Haushalte in diesem Veranlagungszeitraum die Aufwendungen angefallen sind, kommt es nicht an. Für die Inanspruchnahme des vollen Höchstbetrages pro Person ist maßgebend, dass von der jeweiligen Person zumindest für einen Teil des Veranlagungszeitraums ein alleiniger Haushalt unterhalten worden ist (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 54).

oder

Beispiel 16:

Lösung 16:

Abwandlung:

Lösung:

10.2.2. Ausschließlich gemeinsame Haushalte

Der Stpfl., der ganzjährig in gemeinsamen Haushalten gelebt hat, kann seine tatsächlichen Aufwendungen nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrages geltend machen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 53 Satz 1). Wird unmittelbar nach Auflösung eines gemeinsamen Haushalts ein gemeinsamer Haushalt mit einer anderen Person begründet, kann derjenige Stpfl., der ganzjährig in gemeinsamen Haushalten gelebt hat, seine tatsächlichen Aufwendungen nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrages geltend machen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 55 Satz 1).

Hat für die andere Person für einen Teil des Veranlagungszeitraums ein alleiniger Haushalt bestanden, kann diese Person den vollen Höchstbetrag beanspruchen. Dabei ist zu beachten, dass jeder Stpfl. nur seine tatsächlichen Aufwendungen im Rahmen seines Höchstbetrages geltend machen kann. Etwas anderes gilt nur dann, wenn Stpfl., die zumindest für einen Teil des Veranlagungszeitraums zusammen einen Haushalt unterhalten haben, einvernehmlich eine andere Aufteilung des Höchstbetrages wählen und dies gegenüber dem FA anzeigen. Dabei kann für einen Stpfl. max. der volle Höchstbetrag berücksichtigt werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 53, 54 und 55).

oder

Beispiel 17:

Lösung 17:

Beispiel 18:

Lösung 18:

Abwandlung:

Lösung:

11. Hauswirtschaftliche und pflegerische Dienstleistungen als gewerbliche Tätigkeit

Zur Bestimmung der Einkunftsart im Zusammenhang mit hauswirtschaftlichen und pflegerischen Dienstleistungen hat das FG Niedersachsen mit Urteil vom 17.2.2011 (10 K 258/10, EFG 2011, 1605, LEXinform 5011962) Stellung genommen (→ Pflegekosten, → Arbeitnehmer).

Sachverhaltsdarstellung:

Entscheidungsgründe:

12. Literaturhinweise

Nolte, Kinderbetreuung und haushaltsnahe Dienstleistungen, NWB 2009, 772; Plenker u.a., Steuerermäßigung für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen ab 2009, DB 2009, 191; Horvath u.a., Fallstudie zur Steuerermäßigung nach § 35a EStG, Steuer & Studium 2011, 331; Nolte, Haushaltsnahe Dienstleistungen und haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse – Anmerkungen zum BMF-Schreibens vom 9.11.2016, NWB 2017, 121; Kanzler, Die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen in Bezug auf zumutbare Belastung und Haushaltsersparnis, NWB 17/2021, 1211.

13. Verwandte Lexikonartikel

→ Menschen mit Behinderung

→ Betreuungsleistungen

→ Geringfügig Beschäftigte

→ Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse

→ Haushaltsnahe Handwerkerleistungen

→ Heimunterbringung

→ Kinderbetreuungskosten

→ Pflegekosten

→ Schönheitsreparaturen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.