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Gewerbeverlust

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeines
2 Verlustvortrag
2.1 Allgemeines
2.2 Höchstbeträge
2.3 Besonderheiten bei Organschaften
2.4 Voraussetzungen für den Verlustabzug
2.4.1 Unternehmensidentität
2.4.2 Unternehmeridentität
2.5 Durchführung des Verlustvortrags
3 Gesonderte Feststellung
4 Gewerbeverlust beim Mantelkauf
4.1 Allgemeines zur Anwendung des § 10a Satz 9 bzw. Satz 10 GewStG
4.2 Quotaler Untergang des Verlustes (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG)
4.3 Vollständiger Untergang des Verlustes (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG)
4.4 Änderung durch das JStG 2009
4.5 Sanierungsklausel
4.6 Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften
5 Verfassungsrechtliche Bedenken (§ 10a S. 2 GewStG)
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

Der Begriff des Gewerbeverlustes setzt voraus, dass der Verlust während des Bestehens eines Gewerbebetriebes verursacht wurde (BFH Urteil vom 19.8.1977, IV R 107/74, BStBl II 1978, 23). Während die Einkommensteuer als Personensteuer beim gewerblichen Gewinn alle betrieblichen Vorgänge von den ersten Vorbereitungshandlungen zur Betriebseröffnung bis zur Veräußerung oder Entnahme des letzten betrieblichen WG berücksichtigt, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende Gewinn (BFH Urteil vom 17.4.1986, IV R 100/84, BStBl II 1986, 527). Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der GewSt der stehende Gewerbebetrieb. Danach beginnt die Gewerbesteuerpflicht erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs vorliegen und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Vorbereitungstätigkeiten lassen den Steuergegenstand noch nicht entstehen (→ Gewerbesteuer). Durch die unterschiedlichen Steuergegenstände bei Einkommen- und Gewerbesteuer ergeben sich Abweichungen von dem Grundsatz des § 7 GewStG, nach dem der Gewerbeertrag dem einkommensteuerlichen Gewinn entspricht (BFH Urteil vom 27.10.1992, VIII R 30/90, BFH/NV 1993, 264).

2. Verlustvortrag

2.1. Allgemeines

Wie im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht können im Gewerbesteuerrecht Verluste eines Jahres in anderen Jahren mit positiven Ergebnissen verrechnet werden. Die in früheren Jahren entstandenen Gewerbeverluste sind, soweit noch keine Anrechnung auf positive Gewerbeerträge späterer Jahre erfolgt ist, nach § 10a GewStG als Verlustvortrag abzuziehen. Damit mildert das Gewerbesteuerrecht die Härten des Periodizitätsprinzips zumindest partiell durch die Möglichkeit des periodenübergreifenden Verlustabzugs in Form eines zeitlich unbegrenzten Vortrags von Fehlbeträgen ab.

Bei der GewSt gibt es keinen Verlustrücktrag (→ Verlustabzug in der Einkommensteuer). Damit wird insbesondere dem Schutzbedürfnis kleinerer Gemeinden mit wenigen großen Steuerzahlern Rechnung getragen. Verfassungsrechtlich ist dies unbedenklich (BFH Urteil vom 31.7.1990, I R 62/86, BStBl II 1990, 1083).

Der Gewerbeverlust unterscheidet sich von dem Verlustabzug i.S.d. § 10d EStG dadurch, dass seine Höhe durch die Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8 und 9 GewStG beeinflusst wird. Dadurch kann sich ein Gewerbeverlust ergeben, obwohl einkommensteuer- bzw. körperschaftsteuerrechtlich ein Gewinn aus Gewerbebetrieb vorliegt (R 10a.1 Abs. 1 Satz 5 GewStR 2009). Andererseits kann sich trotz des Vorhandenseins eines Verlustabzugs ein positiver Gewerbeertrag ergeben (Abschn. 66 Abs. 3 GewStR 1998 mit Beispielen A und B).

Der Steuerpflichtige muss für die Berücksichtigung eines Verlustvortrages keinen Antrag stellen, sie erfolgt von Amts wegen (R 10a.1 Abs. 3 Satz 1 GewStR 2009).

2.2. Höchstbeträge

Fehlbeträge aus früheren Erhebungszeiträumen können entsprechend der Regelung des § 10d EStG bis zu 1 Mio. € uneingeschränkt mit positivem Gewerbeertrag verrechnet werden. Höhere Fehlbeträge sind bis zu 60 % verrechenbar (§ 10a Satz 1 und 2 GewStG; → Verlustabzug in der Einkommensteuer). Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist nach § 10a Satz 6 GewStG gesondert festzustellen. Das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) definiert die vortagsfähigen Fehlbeträge in § 10a Satz 7 GewStG wie folgt: »Vortragsfähige Fehlbeträge sind die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags nach § 10a Satz 1 und 2 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge.«

Beispiel 1:

S. Zenthöfer u.a., Grundkurs des Steuerrechts Band 11 (Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer), 14. A., 182.

Positiver Gewerbeertrag des EZ 08

9 500 000

vortragsfähiger Verlust aus den EZ 05 bis 07

8 000 000

vorab verrechenbarer Gewerbeverlust (§ 10a Satz 1 GewStG)

./. 1 000 000

./. 1 000 000

verbleibender positiver Gewerbeertrag

8 500 000

weiter verrechenbarer Fehlbetrag 60 % von 8 500 000 €

./. 5 100 000

./. 5 100 000

im EZ 08 verrechenbarer Fehlbetrag

6 100 000

steuerpflichtiger Gewerbeertrag des EZ 08

3 400 000

nicht verbrauchter vortragsfähiger Fehlbetrag für EZ 09 (§ 10a Satz 7 GewStG)

1 900 000

Der vortragsfähige Gewerbeverlust von 1 900 000 € ist nach § 10a Satz 6 GewStG gesondert festzustellen.

2.3. Besonderheiten bei Organschaften

Im Fall der Organschaft kann die Organgesellschaft den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um Fehlbeträge kürzen, die sich vor dem rechtswirksamen Abschluss des Gewinnabführungsvertrages ergeben haben.

2.4. Voraussetzungen für den Verlustabzug

2.4.1. Unternehmensidentität

Unternehmensidentität (R 10a.2Satz 1 GewStR 2009) bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlustes bestanden hat. Dabei ist unter Gewerbebetrieb die ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen (R 10a.2 Satz 2 GewStR 2009). Ob diese die gleiche geblieben ist, ist nach dem Gesamtbild zu beurteilen, das sich aus ihren wesentlichen Merkmalen ergibt, wie insbesondere der Art der Betätigung, dem Kunden- und Lieferantenkreis, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, den Betriebsstätten sowie dem Umfang und der Zusammensetzung des Aktivvermögens. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen.

Mit Urteil vom 7.8.2008 (IV R 86/05, BFH/NV 2008, 1960, LEXinform 0587807) hat der BFH entschieden, dass Verluste, die auf einen veräußerten Teilbetrieb entfallen, nicht mehr mit Gewerbeerträgen späterer Veranlagungszeiträume verrechnet werden können. Die periodenübergreifende Verlustverrechnung bei der Gewerbesteuer ist immer wieder Anlass von Rechtsstreitigkeiten vor dem BFH. Dabei hat sich eine gefestigte Rechtsprechung dahin entwickelt, dass spätere Erträge mit Verlusten nur verrechenbar sind, wenn die Unternehmens- und Unternehmeridentität fortbesteht. Im Streitfall führte eine KG einen Gewerbebetrieb, der sich aus zwei selbstständigen Teilbetrieben zusammensetzte. Der Betrieb entwickelte sich auf Grund ungünstiger wirtschaftlicher Außenfaktoren defizitär und häufte in beiden Teilbetrieben Verluste an. Aufgrund unternehmerischer Entscheidung veräußerte die KG den Teilbetrieb, auf den der Großteil der Verluste entfiel. Damit war die Frage zu beantworten, ob die auf den veräußerten Teilbetrieb entfallenden Verluste wegen Wegfalls der Unternehmensidentität mit der Veräußerung untergehen oder mit späteren Erträgen des verbleibenden Betriebs verrechnet werden können.

Der BFH verneinte in diesem Fall die Möglichkeit einer späteren Verlustverrechnung. Nach dem BFH ist die Unternehmensidentität teilbetriebsbezogen zu prüfen. Dies folgert der BFH aus der weitgehenden Verselbstständigung der Teilbetriebe, die ihrerseits Rechtfertigung für die ständige Rechtsprechung ist, dass Gewinne aus der Aufgabe bzw. Veräußerung der Teilbetriebe den Gewinnen aus der Aufgabe bzw. Veräußerung des Gesamtbetriebs gleichgestellt werden und deshalb nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Klarstellend weist der BFH darauf hin, dass ein Verlustausgleich zwischen Teilbetrieben weiterhin uneingeschränkt möglich ist, soweit und solange sie demselben Unternehmer zuzurechnen sind (Pressemitteilung des BFH Nr. 96/08 vom 8.10.2008, LEXinform 0174577).

2.4.2. Unternehmeridentität

Unternehmeridentität (R 10a.3 GewStR 2009) bedeutet, dass der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen will, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss (R 10a.3 Abs. 1 Satz 1 GewStR 2009). Ein Unternehmerwechsel bewirkt somit, dass der Abzug des im übergegangenen Unternehmen entstandenen Verlustes entfällt, auch wenn das Unternehmen als solches von dem neuen Inhaber unverändert fortgeführt wird. Dabei ist gleichgültig, ob der Unternehmerwechsel auf entgeltlicher oder unentgeltlicher Übertragung, auf Gesamtrechtsnachfolge (z.B. Erbfolge) oder auf Einzelrechtsnachfolge (z.B. vorweggenommene Erbfolge) beruht. Der erwerbende Unternehmer kann den vom übertragenden Unternehmer erzielten Gewerbeverlust auch dann nicht nach § 10a GewStG abziehen, wenn er den erworbenen Betrieb mit einem bereits bestehenden Betrieb vereinigt.

Wird ein Einzelunternehmen nach Eintritt einer oder mehrerer Personen als Personengesellschaft fortgeführt, kann der in dem Einzelunternehmen entstandene Fehlbetrag auch weiterhin insgesamt, jedoch nur von dem Betrag abgezogen werden, der von dem gesamten Gewerbeertrag der Personengesellschaft entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf den früheren Einzelunternehmer entfällt. Entsprechendes gilt, wenn ein Einzelunternehmen gem. § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft eingebracht wird. Der Abzug eines in einem Einzelunternehmen entstandenen Gewerbeverlustes entfällt jedoch insgesamt, wenn das Unternehmen auf eine Kapitalgesellschaft oder auf eine Personengesellschaft, an der der bisherige Einzelunternehmer nicht beteiligt ist, übertragen wird.

Bei Personengesellschaften und anderen Mitunternehmerschaften sind Träger des Rechts auf den Verlustabzug die einzelnen Mitunternehmer. Die Berücksichtigung eines Gewerbeverlustes bei Mitunternehmerschaften setzt jedoch nur voraus, dass bei der Gesellschaft im Entstehungsjahr ein negativer und im Abzugsjahr ein positiver Gewerbeertrag vorliegt; in die Ermittlung dieser Beträge sind Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen einzubeziehen. Bei gleichem Gesellschafterbestand bleibt das Gesamtergebnis im Verlustentstehungsjahr und im Abzugsjahr maßgebend; eine gesellschafterbezogene Berechnung unterbleibt. Vgl. die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 16.12.1996 (BStBl I 1996, 1392). Aufgrund der Personenbezogenheit des Verlustabzugs nach § 10a GewStG können sich jedoch Auswirkungen in den Fällen des Wechsels im Gesellschafterbestand und bei Änderung der Beteiligungsquote ergeben. Zum Verlustabzug bei einem Wechsel im Gesellschafterbestand siehe R 10.a Abs. 3 Satz 9 GewStR 2009.

Mit Urteil vom 17.1.2006 (VIII R 96/04, DStR 2006, 461) hat der BFH entschieden, dass nicht der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel, sondern eine strikt mitunternehmerbezogene Ermittlung als gebotene Methode zur Ermittlung des anteiligen Verlustbetrages heranzuziehen ist. Dies widersprach der in Abschn. 68 Abs. 3 Satz 4 GewStR 1998 niedergelegten Verwaltungsauffassung. Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wurde diese bisherige Verwaltungsauffassung in § 10a Sätze 4 und 5 GewStG gesetzlich verankert. Mit der Änderung des § 10a GewStG wird festgelegt, dass der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel Maßstab für die Ermittlung des dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnenden Verlustanteils ist. Die Änderung des § 10a GewStG ist auch für Erhebungszeiträume von 2007 anzuwenden.

2.5. Durchführung des Verlustvortrags

Der Abzug erfolgt vom Gewerbeertrag (A 10a.1 Abs. 3 Satz 2 GewStR 2009), also nach Hinzurechnungen bzw. Kürzungen (§§ 8 und 9 GewStG), aber vor dem Ansatz des Freibetrages von 24 500 € bei Personenunternehmen nach § 11 Abs. 1 GewStG. Daher kann der Freibetrag im Verlustabzugsjahr ganz oder teilweise ins Leere laufen.

3. Gesonderte Feststellung

Nach § 10a Satz 6 GewStG ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen. Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid i.S.d. § 182 AO für den Gewerbesteuerbescheid des Folgejahres.

Die gesonderte Feststellung erstreckt sich über die Höhe der Verlustbeträge hinaus auch auf deren Abzugsfähigkeit dem Grunde nach (BFH Urteil vom 22.10.2003, I R 18/02, BStBl II 2004, 468; s.a. BMF vom 4.7.2008, IV C 7 – S 2745 – a/08/10001, BStBl I, 2008, 736 zur Verluastabzugsbeschränkung für Körperschaften gem. § 8c KStG).

Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG sind Verlustfeststellungsbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, wenn sich die für den Verlustabzug maßgeblichen Beträge ändern und deswegen der entsprechende GewSt-Messbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Nach § 35b Abs. 2 Satz 3 GewStG gilt dies auch, wenn der Erlass, die Aufhebung oder Änderung mangels steuerlicher Auswirkung unterbleibt. Mit diesen Regelungen sollen Veränderungen der für den Verlustvortrag maßgeblichen Bezugsgrößen konsequent in den Verlustfeststellungsbescheid übernommen werden.

Mit dem Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird in § 35b Abs. 2 Satz 4 GewStG festgelegt, dass die Feststellungsfrist nicht endet, bevor die Festsetzungsfrist für den Erhebungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der vortragsfähige Verlust gesondert festzustellen ist; § 181 Abs. 5 AO ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des vorliegenden Gewerbeverlustes pflichtwidrig unterlassen hat.

4. Gewerbeverlust beim Mantelkauf

4.1. Allgemeines zur Anwendung des § 10a Satz 9 bzw. Satz 10 GewStG

Nach § 10a Satz 9 bzw. Satz 10 GewStG ist auf Fehlbeträge § 8c KStG entsprechend anzuwenden. Die Vorschrift des § 8c KStG findet erstmals für den VZ 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 Anwendung (§ 34 Abs. 7b KStG).

Als Folgeänderung zur Neuregelung des Verlustabzugs bei der KSt enthält § 10a Satz 9 bzw. Satz 10 GewStG eine Regelung, nach der gewerbesteuerrechtliche Verluste unter den in § 8c KStG genannten Voraussetzungen untergehen.

§ 10a Satz 9 bzw. Satz 10 GewStG i.V.m. § 8c KStG ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 anzuwenden.

Nach der Regelung des § 8c KStG ist maßgebliches Kriterium für die Verlustabzugsbeschränkung der Anteilseignerwechsel. Dabei wirkt die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG zweistufig:

  • Sie sieht einmal einen quotalen Untergang des Verlustabzugs bei Anteils- oder Stimmrechtsübertragungen von mehr als 25 % bis zu 50 % vor (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG).

  • Unabhängig davon kommt es im Falle der Übertragung von mehr als 50 % der Anteile oder Stimmrechte zum vollständigen Untergang des Verlustabzugs (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG).

Der Abzugsbeschränkung unterliegt der Verlustvortrag, der auf den Schluss des Veranlagungszeitraums, der der ersten schädlichen Anteilsübertragung vorangeht und festgestellt wurde, sowie der laufende Verlust im Veranlagungszeitraum bis zur schädlichen Anteilsübertragung.

Beachte:

§ 8c Satz 1 KStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (Bundesgesetzblatt I Seite 1912) sowie § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen vom 12.8.2008 (BGBl I 2008, 1672) und den nachfolgenden Fassungen bis zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20. Dezember 2016 (Bundesgesetzblatt I Seite 2998) sind mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar, soweit bei der unmittelbaren Übertragung innerhalb von fünf Jahren von mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals an einer Kapitalgesellschaft an einen Erwerber (schädlicher Beteiligungserwerb), insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar sind (BVerfG vom 29.3.2017, 2 BvL 6/11, DStR 2017, 1094). Verfassungswidrigkeit wurde nur zu § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG n.F. s.o. ausgesprochen, davon unabhängig ist der sog. schädliche Beteiligungserwerb von mehr als 50 % der Anteile oder Stimmrechte an einer Kapitalgesellschaft, der zum vollständigen Untergang des bisher festgestellten Verlustabzuges führt, von dieser Entscheidung nicht betroffen. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens bis zum 31.12.2018 rückwirkend zum 1.1.2008 eine Neuregelung (des verfassungswidrigen § 8c Satz 1 bzw. Abs. 1 Satz 1 KStG) zu treffen.

4.2. Quotaler Untergang des Verlustes (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG)

Ein die Verlustabzugsbeschränkung auslösender Anteilseignerwechsel liegt vor, wenn innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % der Anteile an einen Erwerber oder ihm nahe stehende Personen übertragen werden (schädlicher Anteilserwerb). Der unmittelbare Anteilseignerwechsel ist auch schädlich, wenn er mittelbar zu keiner Veränderung der Beteiligungsquote führt. Dabei ist dem Anteilseignerwechsel eine retrospektive Betrachtung zugrunde zu legen. Sobald innerhalb eines Fünfjahreszeitraums die Schwelle von 50 % überschritten wird, werden die Rechtsfolgen des § 8c Satz 1 KStG ausgelöst; anschließend beginnt ein neuer Fünfjahreszeitraum.

Die Schädlichkeitsgrenze von 25 % kann sowohl durch unmittelbare als auch durch mittelbare Anteilsübertragungen überschritten werden. Rechtsfolge ist der quotale Verlustuntergang entsprechend der Höhe der schädlichen Anteilsübertragung. Die Rechtsfolge tritt im Veranlagungszeitraum des schädlichen Ereignisses ein. Einmal im Rahmen des § 8c Satz 1 KStG berücksichtigte Anteilserwerbe können also nicht Anlass einer weiteren Kürzung des Verlustabzugs nach § 8c Satz 1 KStG in späteren Veranlagungszeiträumen sein. Für Zwecke des § 8c Satz 2 KStG sind diese Anteilserwerbe aber zu berücksichtigen. Kapitalerhöhungen gelten als Übertragungen i.S.d. § 8c KStG.

Hinweis:

Das BVerfG hat die Verfassungswidrigkeit von § 8c Satz1 bzw. Abs. 1 Satz 1 KStG festgestellt (BVerfG vom 29.3.2017, 2 BvL 6/11, DStR 2017, 1094). Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens bis zum 31.12.2018 rückwirkend zum 1.1.2008 eine Neuregelung zu treffen.

4.3. Vollständiger Untergang des Verlustes (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG)

Bei einem schädlichen Anteilseignerwechsel von über 50 % geht der vorhandene Verlustvortrag vollständig unter.

Hinweis:

§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG ist nicht von der Verfassungswidrigkeit des Satzes 1 (BVerfG vom 29.3.2017, 2 BvL 6/11, DStR 2017, 1094) betroffen.

4.4. Änderung durch das JStG 2009

Nach § 8c KStG entfällt der Verlustvortrag einer Kapitalgesellschaft ganz oder anteilig, wenn sich ihr Gesellschafterbestand ändert. Dies gilt auch, soweit sich der Gesellschafterbestand der Verlustgesellschaft nur mittelbar ändert. Nach § 10a Satz 9 GewStG in seiner geltenden Fassung gilt dies auch für den Gewerbeverlust der Kapitalgesellschaft. Insoweit gilt die Unternehmeridentität als eine Grundvoraussetzung für den Abzug des Gewerbeverlustes aus Vorjahren als nicht mehr gegeben.

Wird vor dem Gesellschafterwechsel bei der Kapitalgesellschaft der Verlustbetrieb auf eine Personengesellschaft ausgegliedert, an dem die Kapitalgesellschaft beteiligt ist, so hindert ein späterer Gesellschafterwechsel bei der Kapitalgesellschaft den Wegfall des körperschaftsteuerlichen Verlustvortrags nicht. Gewerbesteuerlich wird die Personengesellschaft – anders als bei der Körperschaftsteuer – als Besteuerungssubjekt angesehen. D.h., durch die Ausgliederung des Verlustbetriebs auf die Personengesellschaft geht der Gewerbeverlust im Grundsatz auf diese über. Für den Gewerbeverlust gelten nun nicht mehr körperschaftsteuerliche, sondern gewerbesteuerliche Grundsätze. Hiernach entfällt ein Gewerbeverlust nur, soweit sich der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft selbst ändert. Durch die Ausgliederung wird die ausgliedernde Kapitalgesellschaft Gesellschafter der Personengesellschaft. Ändert sich der Gesellschafterbestand an der Kapitalgesellschaft, hat dies auf den Gesellschafterbestand der Personengesellschaft selbst keine Auswirkung. Damit kann durch die bloße Ausgliederung auf eine Personengesellschaft deren gewerbesteuerlicher Verlustvortrag trotz Gesellschafterwechsel bei der Kapitalgesellschaft erhalten werden.

Da aber – trotz des Umstandes, dass die Personengesellschaft Besteuerungssubjekt ist – Träger des Verlustvortrags der Gesellschaft der Gesellschafter ist, entfällt dieser nach geltendem Recht, soweit bei den Gesellschaftern tatsächlich eine Änderung der Unternehmeridentität eintritt. § 8c KStG führt in seiner Wirkung zu einem gesetzlich angeordneten Wechsel in der Unternehmeridentität. Dieser Grundsatz wird durch die Änderung des § 10a GewStG auf die Behandlung des Verlustvortrages bei der Personengesellschaft übertragen, an der unmittelbar oder mittelbar Kapitalgesellschaften beteiligt sind (JStG 2009 vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794). Soweit sich deren Gesellschafterbestand ändert, hat dies künftig den Wegfall des Gewerbeverlustes bei der Personengesellschaft zur Folge.

Gestaltungen, die darauf zielen, durch Einschaltung von Personengesellschaften die Wirkungen des § 8c KStG bei der GewSt zu umgehen, werden unterbunden.

Nach § 36 Abs. 9 Satz 10 GewStG ist die Neuregelung des § 10a Satz 10 GewStG auf alle schädlichen Anteilserwerbe i.S.d. § 8c KStG anzuwenden, die nach der 3. Lesung des JStG 2009 im Bundestag stattfinden (nach dem 28.11.2008).

4.5. Sanierungsklausel

§ 10a Satz 10 GewStG verweist vollumfänglich auf die Vorschrift des § 8c KStG. Damit ist auch § 8 Abs. 1a KStG anzuwenden, der die Anwendung des § 8c Abs. 1 StG für den Fall des Beteiligungserwerbs zu Sanierungszwecken unter den dort genannten Voraussetzungen ausschließt.

Liegen diese Voraussetzungen vor, geht auch ein Verlustvortrag nach § 10a GewStG nicht unter. Zu den einzelnen Voraussetzungen der Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG s. OFD Rheinland vom 30.3.2010, S 2745 – 1007 – St 131.

4.6. Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften

Am 16.12.2016 hat der Bundesrat dem am 1.12.2016 verabschiedeten »Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften« zugestimmt. Die Einführung des neuen § 8d KStG soll bestimmten Körperschaften ermöglichen, auf Antrag den → Verlustvortrag und -rücktrag bei einem schädlichen Anteilseignerwechsel i.S.d. § 8c KStG fortführen zu können. § 8d KStG ist mit Wirkung zum 1.1.2016 in Kraft getreten. Er soll Unternehmen begünstigen, die bisher noch nicht unter die Ausnahmetatbestände, die sog. Konzernklausel oder die Stille-Reserven-Klausel des § 8c KStG fallen. Die Regelung des § 8d KStG gilt auch für den gewerbesteuerlichen Verlustabzug, vgl. geänderten § 10a Satz 10 GewStG, der nun auch auf § 8d KStG verweist.

Der Antrag ist mit der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum, in dem das schädliche Ereignis eintritt, zu stellen. Der § 8d KStG setzt für die Antragstellung voraus, dass ein schädlicher Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c KStG vorliegt und der Geschäftsbetrieb seit der Gründung oder mindestens in den letzten drei Jahren vor dem schädlichen Ereignis unverändert fortgeführt wurde. Hierzu enthalten § 8d Abs. 1 Satz 3 und 4 eine Legaldefinition zum Geschäftsbetrieb:

»Ein Geschäftsbetrieb umfasst die von einer einheitlichen Gewinnerzielungsabsicht getragenen, nachhaltigen, sich gegenseitig ergänzenden und fördernden Betätigungen der Körperschaft und bestimmt sich nach qualitativen Merkmalen in einer Gesamtbetrachtung. Qualitative Merkmale sind insbes. die angebotenen Dienstleistungen oder Produkte, der Kunden- und Lieferantenkreis, die bedienten Märkte und die Qualifikation der Arbeitnehmer.« Wird gegen die Regelungen des § 8d KStG verstoßen, fällt der fortführungsgebundene Verlustvortrag weg. Die Stille-Reserven-Klausel ist dann nicht mehr anwendbar. Für die Praxis bringt die Verbindung aus § 8c KStG und § 8d KStG ein erhebliches Auswahlrisiko mit sich. Somit könnte die Kombination zu einem höheren Verlustuntergang führen als die der alleinigen Anwendung des § 8c KStG.

Viele Anwendungsfragen, vor allem hinsichtlich der Frage, wann ein Geschäftsbetrieb derselbe bleibt, sind derzeit noch offen. Es bleibt der Rechtsprechung vorbehalten, die Anwendungsfälle zu klären.

Die Gesetzesbegründung sieht keine Anwendung für Organschaften vor, da diese aufgrund der Konzernklausel und der Stille-Reserven-Klausel weitgehend vor den Auswirkungen des § 8c KStG geschützt seien.

Hinweis:

Die festgestellte Verfassungswidrigkeit von § 8c Satz1 bzw. Abs. 1 Satz 1 KStG (BVerfG vom 29.3.2017, 2 BvL 6/11, DStR 2017, 1094) bezieht sich nur auf die Rechtslage bis 31.12.2015, also vor Inkrafttreten von § 8d KStG, woraus zunächst zu schlussfolgern ist, dass durch die Einführung von § 8d KStG ab 1.1.2016 auch die Anwendung § 8c Abs. 1 Satz 1 EStG in seiner bisherigen Fassung verfassungsgemäß sein kann.

5. Verfassungsrechtliche Bedenken (§ 10a S. 2 GewStG)

Im Beschluss vom 27.1.2006 (BFH/NV 2006, 1150) entschied der BFH, dass § 10a GewStG nicht zu einer Verletzung der Besteuerungsgleichheit (Art. 3 Abs.1 GG) oder des objektiven Nettoprinzips führt.

Ähnlich hat das FG München kürzlich festgestellt, dass es bei der Begrenzung des Verlustabzugs nach § 10a GewStG zunächst keine verfassungsrechtlichen Bedenken gibt, da die Möglichkeit des Verlustabzugs nicht vollständig untersagt, sondern lediglich auf Folgejahre gestreckt wird. Diese Behandlung wirft jedoch dann Probleme bzw. Zweifelsfragen auf, wenn ein Betrieb, der vortragsfähige gewerbesteuerliche Fehlbeträge verzeichnet, in naher Zukunft eingestellt werden soll und es damit zum Verfall der nach § 10a Satz 2 GewStG nicht abzugsfähigen Verluste kommt. Nach dem FG München bestehen genau dann keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschrift, sofern der Stpfl. bewusst den Verrechnungszeitraum abgekürzt hat. Im Spätsommer 2012 hat der BFH mit Revisionsurteil vom 20.9.2012 (BFH vom 20.9.2012, IV R 36/10, BFH/NV 2013, 138) entschieden, dass die Mindestbesteuerung nicht verfassungswidrig ist. In Jahren mit Gewinnen über 1 Mio. € darf der darüber hinausgehende Gewinn nur bis zu 60 % um verbleibende Verlustvorträge gekürzt werden. Dadurch kommt es zur Streckung der Verlustverrechnung über einen längeren Zeitraum. Sollte in den Folgejahren bis zur Einstellung des Betriebs kein ausreichender Gewinn zur Verrechnung der gestreckten Verlustvorträge erzielt werden, bleibt es bei der endgültigen Besteuerung im Jahr der Verrechnungsbegrenzung. Dies hielt der BFH insbesondere auch deswegen für mit dem Grundgesetz vereinbar, weil bei der GewSt ohnehin systembedingt kein umfassender Verlustausgleich möglich sei. Allerdings geht der BFH im Rahmen seines Urteils sowie in einem weiterem Urteil vom selben Tag (BFH vom 20.9.2012, IV R 29/10, BFH/NV 2013, 103) nur deshalb von der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung aus, weil in besonderen Härtefällen gewerbesteuerrechtliche Billigkeitsmaßnahmen möglich sind. Diese seien aber nicht geboten, wenn der Stpfl. die Besteuerung und den endgültigen Wegfall der gestreckten Verlustvorträge selbst veranlasst hat.

Eine Definitivbelastung bei der Gewerbesteuer, die deshalb entsteht, weil einem beschränkten Verlustabzug keine weiteren positiven Gewerbeerträge folgen oder ein positiver Gewerbeertrag, zumeist strukturell, nur im letzten Jahr der werbenden Tätigkeit entsteht, rechtfertige allerdings keinen Steuererlass wegen sachlicher Unbilligkeit. In der ersten Fallgruppe käme dies ansonsten einem Verlustrücktrag nahe, der im System der GewSt bewusst nicht vorgesehen ist. In der zweiten Fallgruppe würde dies zu einer Ungleichbehandlung mit solchen Unternehmen führen, in denen es trotz gleichförmiger Ergebnisentwicklung zu einer Definitivbelastung kommt. Offen bleibt hingegen die Frage, ob die Mindestbesteuerung auch bei Definitivbelastungen im körperschaftsteuerlichen und einkommensteuerlichen Bereich verfassungsgemäß ist.

Mit der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung hat sich der BFH (BFH vom 20.9.2012, IV R 43/10, BFH/NV 2013,408) in einem weiterem Revisionsverfahren auseinandergesetzt und auf sein Urteil vom 20.9.2012 in der Sache IV R 36/10 verwiesen, wonach die Mindestbesteuerung nach § 10a Satz 1 und 2 GewStG mit der Verfassung vereinbar ist.

An dieser Stelle ist jedoch zu betonen, dass der BFH noch im Rahmen eines Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung (AdV) mit Beschluss vom 26.8.2010, (I B 49/10, BStBl II 2011, 826) ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung nach § 10a Satz 2 GewStG geäußert hatte, sofern eine Streckung der Verlustvorträge in Folgejahre aus rechtlichen Gründen definitiv ausgeschlossen ist. Hierauf hatte die Finanzverwaltung mit einem BMF-Schreiben vom 19.10.2011 (BStBl I 2011, 974) reagiert: Die Finanzverwaltung gewährte die Aussetzung der Vollziehung in den Fällen, in denen es im Zusammenhang mit der Mindestbesteuerung und einem hinzutretenden tatsächlichen oder rechtlichen Grund zu einer definitiven Besteuerung kommt. Im Wege eines Zusatzes vom 20.6.2013 hat die OFD Frankfurt/M. (S 2745a A – 5 – St51) auf die o.g. Urteile des BFH reagiert und sich der Auffassung des BFH angeschlossen. Allerdings führt die OFD an, dass zum Urteil des BFH vom 22.8.2012 (I R 9/11, BStBl II 2013, 512), wonach die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG in ihrer Grundkonzeption nicht verfassungswidrig sei, mittlerweile unter dem Az. 2 BvR 2998/12 beim BVerfG eine Verfassungsbeschwerde anhängig ist. Des Weiteren verweist die OFD Frankfurt auf ein weiteres beim BFH anhängiges Verfahren (I R 59/12) zur Mindestbesteuerung. Mit Beschluss vom 26.2.2014 (I R 59/12, BFH/NV 2014, 1674) legt der BFH dem BVerfG die zu klärende Frage vor, ob § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) und § 10a Satz 2 GewStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23.12.2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen (BVerfG – 2 BvL 19/14).

6. Literaturhinweise

Dörr, Neuausrichtung der Mantelkaufregelung, NWB Fach 4, 5181; Feldgen, Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften-Zugleich: Schicksal des fortführungsgebundenen Verlustvortrags bei Umstrukturierung sowie im Treuhandmodell, STuB Nr. 2 vom 27.01.2017, 51; Korn, Bundesregierung beschießt Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften, SteuK 2016, 339.

7. Verwandte Lexikonartikel

Gewerbeertrag

Gewerbesteuer

Verlustvortrag und -rücktrag

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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