Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau (§ 7b EStG)

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
1.1 Grundsätzliches
1.2 Wirtschaftliche Bedeutung
2 Tatbestandsmerkmale/Voraussetzungen der Inanspruchnahme
2.1 Belegenheit der Wohnung
2.2 Persönliche Voraussetzungen
2.3 Sachliche Voraussetzungen
3 Förderzeitraum
4 Begünstigtes Objekt
4.1 Wohnung im Sinne des Bewertungsgesetzes
4.2 Nutzung zu Wohnzwecken
4.3 Neuer Wohnraum
4.4 Entgeltliche Vermietung
4.5 Baukostenobergrenze
5 Förderhöchstgrenze
6 Bemessungsgrundlage
7 Ausschluss der mehrfachen Inanspruchnahme
8 Höhe/Beginn/Ende der Absetzungen
9 Einhaltung der Nutzungsvoraussetzung
10 Rückgängigmachung der Absetzungen
10.1 Beendigung der Vermietung im Nutzungszeitraum
10.2 Veräußerung innerhalb des zehnjährigen Nutzungszeitraumes
10.3 Nachträgliches Überschreiten der Baukostenobergrenze im Dreijahreszeitraum
11 Beihilferechtliche Voraussetzungen der Inanspruchnahme nach § 7b EStG
12 Verfahrensrechtliche Hinweise
13 Lohnsteuerabzugsverfahren/Einkommensteuervorauszahlungen
14 Literaturhinweise
15 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

1.1. Grundsätzliches

Mit Art. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus vom 4.8.2019 (BGBl I 2019, 1122) wurde mit § 7b EStG eine neue Sonderabschreibung für die Anschaffung oder Herstellung neuer Mietwohnungen eingeführt.

Für Menschen mit geringem oder mittlerem Einkommen herrscht Mangel an bezahlbarem Wohnraum. Außerdem sind steigende Mieten zu beobachten. Nur durch verstärkten Mietwohnungsneubau kann die Nachfrage gedeckt werden. Private Investoren sollen sich verstärkt im bezahlbaren Mietwohnungsneubau engagieren. Die Sonderabschreibung als ein steuerliches Instrument der Förderung des Mietwohnungsneubaus kann im freifinanzierten Wohnungsmarkt Anreize setzen, um die Bautätigkeit anzuregen. Mit der Wohnraumoffensive sollen insgesamt 1,5 Millionen neue Wohnungen und Eigenheime zusätzlich gebaut werden. Die Sonderabschreibung trägt hierzu durch gezielte Förderung des Neubaus von Mietwohnungen bei. Hintergrund sind der Mangel an bezahlbarem Wohnraum für Menschen mit geringem oder mittlerem Einkommen sowie die steigenden Mieten.

Die Sonderabschreibung als ein steuerliches Instrument der Förderung des Mietwohnungsneubaus kann im freifinanzierten Wohnungsmarkt Anreize setzen, um die Bautätigkeit anzuregen. Durch die Regelung werden nicht nur Wohnungen im Zusammenhang mit dem Neubau von Gebäuden gefördert, sondern auch Maßnahmen zur Schaffung neuer Wohnungen in bestehenden Gebäuden. Die Maßnahme soll auch in Gebieten mit Flächenknappheit für die entsprechenden Anreize sorgen. Durch die Regelung werden nicht nur Wohnungen im Zusammenhang mit dem Neubau von Gebäuden gefördert, sondern auch Maßnahmen zur Schaffung neuer Wohnungen in bestehenden Gebäuden. Die Maßnahme soll auch in Gebieten mit Flächenknappheit für die entsprechenden Anreize sorgen. Zudem werden mit einer steuerlichen Förderung die Maßnahmen der Länder im sozialen Mietwohnungsbau ergänzt und unterstützt, um insbesondere private Investoren zum Bau bezahlbaren Mietwohnraumes anzuregen. Von der Inanspruchnahme der Förderung ausgeschlossen ist die Anschaffung und Herstellung von Wohnungen jedoch dann, wenn die abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten mehr als 3 000 €/qm Wohnfläche betragen. Fallen höhere Anschaffungs- oder Herstellungskosten an, führt dies ohne weiteren Ermessensspielraum zum vollständigen Ausschluss der Förderung. Mit dieser Begrenzung soll die Anschaffung oder Herstellung hochpreisigen Mietwohnraums vermieden werden. Ziel der Förderung ist es, Investoren zum Bau von Mietwohnungen im unteren und mittleren Mietpreissegment zu bewegen (vgl. BT-Drs. 19/6140, II).

Der Bundesrat begrüßt die Zielsetzung des Gesetzentwurfs, den Neubau preiswerter Mietwohnungen in Gebieten mit angespannter Wohnungslage zu fördern. Der Bundesrat ist der Auffassung, dass Wohnraum auch für mittlere und untere Einkommensgruppen bezahlbar bleiben muss. In Städten und Gemeinden mit angespannten Wohnungsmärkten bedarf es – auch angesichts einer mit der Zuwanderung weiter steigenden Nachfrage – zügig der Schaffung zusätzlichen preiswerten Wohnraums, um die Mietentwicklung zu dämpfen. Die vorgesehene steuerliche Förderung zielt darauf ab, dass Investoren sich künftig verstärkt im Bereich des Neubaus preiswerter Mietwohnungen in ausgewiesenen Fördergebieten engagieren (vgl. BR-Drs. 67/16).

Mit Schreiben vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, nimmt das Bundesministerium der Finanzen ausführlich Stellung zur Sonderabschreibung für die Anschaffung oder Herstellung neuer Mietwohnungen nach § 7b EStG.

Mit Schreiben vom 21.9.2021, BStBl I 2021, 1805, ändert das BMF das Schreiben vom 7.7.2020, BStBl I 2021, 623 in Rz. 9 hinsichtlich der Problematik der zeitlichen Anwendung der Vorschrift.

Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2022 (Entwurf der Bundesregierung vom 2.12.2022 für ein Jahressteuergesetz 2022) ist vorgesehen, die Möglichkeit zur Sonderabschreibung im Mietwohnungsneubau zu reaktivieren und an besondere Effizienzkriterien auszurichten.

Mit dem JStG 2022 hat der Gesetzgeber die zum 31.12.2021 ausgelaufene Sonderabschreibung für den Mietwohnungsneubau nach § 7b EStG verlängert. Ab dem Jahr 2023 können damit Neubauprojekte weiterhin von der erhöhten Abschreibung profitieren. Die Anspruchsvoraussetzungen wurden hierbei ebenso angepasst.

1.2. Wirtschaftliche Bedeutung

Die wirtschaftliche Bedeutung des Gesetzes ergibt sich insbes. aus der im Jahr der Herstellung und in den folgenden drei Jahren zulässigen Sonderabschreibung von jeweils bis zu 5 %. Der ökonomische Vorteil aus der geplanten Neuregelung liegt demnach in einer zeitlichen Vorverlagerung von Abschreibungsmasse. Das Abschreibungsvolumen fällt in den ersten vier Jahren gegenüber der regulären linearen Abschreibung höher aus, was zu einer geringeren Steuerbelastung führt. Diese Vorverlagerung von Abschreibungsmasse wird im Zeitablauf durch geringere Abschreibungsbeträge (nach vier Jahren) wieder ausgeglichen. Insofern können weiterhin die aktivierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu 100 % abgeschrieben werden. Einzig der Abschreibungsverlauf wird zeitlich variiert. In den ersten vier Jahren mindert sich demzufolge die Steuerbelastung aus einer Investition in begünstigte Wohnungen, wohingegen die Steuerbelastung in den verbleibenden 46 Jahren dann höher ausfällt. Demzufolge liegt der ökonomische Vorteil aus der Sonderabschreibung in einem Zinsvorteil, der sich in einem höheren Steuerbarwert (Steuerersparnis) widerspiegelt. Dieser Vorteil wird maßgeblich von dem individuellen Steuersatz, möglichen Progressionseffekten im Zeitablauf und dem unterstellten Zinssatz beeinflusst.

Beispiel 1 (aus BT-Drs. 19/6140, 13):

Lösung 1:

2. Tatbestandsmerkmale/Voraussetzungen der Inanspruchnahme

2.1. Belegenheit der Wohnung

Die neue Wohnung muss entweder in einem EU-Staat belegen sein (§ 7b Abs. 1 Satz 1 EStG) oder in einem Drittstaat (§ 7b Abs. 1 Satz 4 EStG). Diese Ausweitung erfolgte aus unionsrechtlichen Gründen (BT-Drs. 19/4949, 1). Grund für die Ausweitung auf Wohnungen, die nicht im Inland belegen sind, ist die Rspr. des EuGH. In seinem Urteil vom 15.10.2009 (EuGH vom 15.10.2009, C-35/08, Busley und Cibrian Fernandez, Slg. 2009, I-9807) kommt der EuGH zu dem Ergebnis, dass die Beschränkung der steuerlichen Geltendmachung der degressiven Afa auf im Inland belegenen Gebäuden gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 EGV verstößt.

§ 7b EStG findet auch Anwendung, wenn die neue Mietwohnung in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat belegen ist, der aufgrund vertraglicher Verpflichtung Amtshilfe entsprechend dem EU-Amtshilfegesetz in einem Umfang leistet, der für die Überprüfung der Voraussetzungen dieser Vorschrift erforderlich ist. Soweit es sich um einen Drittstaat handelt, ist anhand der jeweiligen vertraglichen Vereinbarungen mit diesem Staat zu prüfen, ob die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen. Anhaltspunkte hierfür ergeben sich aus der Anlage 1 (Anwendungsbereich des EUAHiG sowie der DBA und der TIEA) zum »Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch in Steuersachen« (BMF vom 29.5.2019, BStBl I 2019, 480).

Zwar soll durch die Vorschrift erschwinglicher Wohnraum im Inland geschaffen werden. Die Ausweitung auf andere EU-Mitgliedstaaten und Drittstaaten dient jedoch der Gewährleistung des freien Kapitalverkehrs (Art. 63 AEUV), einer Grundfreiheit, die weltweit gilt; vgl. BT-Drs. 19/4949, 13.

Weitere Anforderungen an die Belegenheit (z.B. Bauten in Ballungsgebieten) sieht das Gesetz nicht vor.

2.2. Persönliche Voraussetzungen

Zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG sind alle beschränkt und unbeschränkt Stpfl. i.S.d. EStG und des KStG begünstigt, also natürliche und juristische Personen. Die Steuervergünstigung ist für alle Einkunftsarten vorgesehen; vgl. BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 1.

Bei Mitunternehmerschaften oder Gemeinschaften ist nach § 7a Abs. 7 Satz 1 EStG der einzelne Beteiligte anspruchsberechtigt. Das Wahlrecht zur Inanspruchnahme nach § 7b EStG darf nach § 7a Abs. 7 Satz 2 EStG sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach nur einheitlich ausgeübt werden; vgl. BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 2.

Beschränkt Stpfl., die im Inland eine neue Mietwohnung herstellen oder anschaffen und mit den aus deren entgeltlichen Überlassung erzielten Einkünften im Inland stpfl. sind, können die Sonderabschreibung nach § 7b EStG bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen in Anspruch nehmen.

2.3. Sachliche Voraussetzungen

Die Sonderabschreibungen können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1. durch Baumaßnahmen auf Grund eines nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 oder nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.1.2027 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige neue (vgl. 4.3 Neuer Wohnraum), bisher nicht vorhandene Wohnungen (vgl. 4.1 Wohnungsbegriff) geschaffen werden, die die Voraussetzungen des § 181 Abs. 9 BewG erfüllen; hierzu gehören auch die zu einer Wohnung gehörenden Nebenräume (begünstigtes Förderobjekt; vgl. Ausführungen unter 3 Förderzeitraum und 4 Begünstigtes Förderobjekt); vgl. § 7b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Hierbei ist das Eingangsdatum bei der Behörde maßgebend.

   Wohnungen, die aufgrund eines nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.1.2027 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden, in einem Gebäude liegen, das die Kriterien eines »Effizienzhaus 40« mit Nachhaltigkeits-Klasse erfüllt und dies durch Qualitätssiegel Nachhaltiges Gebäude nachgewiesen wird; vgl. § 7b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG.

2. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dürfen für Wohnungen,

   die aufgrund eines nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden, 3 000 € je qm Wohnfläche nicht übersteigen (vgl. Ausführungen unter 4.5 Obergrenze); vgl. § 7b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG.

   die aufgrund eines nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.1.2027 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden, 4 800 € je qm Wohnfläche nicht übersteigen; vgl. § 7b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG.

3. die Wohnung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient; Wohnungen dienen nicht Wohnzwecken, soweit sie zur vorübergehenden Beherbergung von Personen genutzt werden (vgl. Ausführungen unter 4.2 Nutzungsvoraussetzungen); § 7b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG.

4. Als Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung dienen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die jedoch maximal 2 000 €/qm Wohnfläche nicht übersteigen dürfen (vgl. 5 Kappungsgrenze/Förderhöchstgrenze). Für Wohnungsneubauten nach dem 31.12.2022 beträgt die Kappungsgrenze 2 500 €/qm Wohnfläche.

5. Einhaltung der Vorgaben der De-minimis-Verordnung; § 7b Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG.

Wird eine neue Mietwohnung bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft, kann die Sonderabschreibung nach § 7b EStG nur vom Erwerber in Anspruch genommen werden (§ 7b Abs. 1 Satz 3 EStG). Veräußert der Erwerber die neue Mietwohnung noch bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung weiter, kann nur der Zweit- bzw. Letzterwerber die Sonderabschreibung nach § 7b EStG in Anspruch nehmen; vgl. BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 4 und 5.

3. Förderzeitraum

Die Sonderabschreibungen können nach § 7b Abs. 2 Nr. 1 EStG nur in Anspruch genommen werden, wenn durch Baumaßnahmen auf Grund eines nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige neue, bisher nicht vorhandene Wohnungen geschaffen werden, die die Voraussetzungen des § 181 Abs. 9 des BewG erfüllen; hierzu gehören auch die zu einer Wohnung gehörenden Nebenräume. Mit dem WElektroMobFördG (»JStG 2019«) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451; BStBl I 2020, 17) wurde die Anwendungsregelung in § 52 Abs. 15a dahingehend ergänzt, dass klargestellt werden soll, dass die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b bereits im VZ 2018 erfolgen kann – und nicht erst im VZ des Jahres der Bekanntgabe; beachte hierzu allerdings die Verlängerung des Begünstigungszeitraumes aufgrund des Jahressteuergesetzes 2022 (vom 1.1.2023 bis 31.12.2026).

Wurde der Bauantrag vor dem 1.9.2018 gestellt oder die Bauanzeige vor diesem Zeitpunkt getätigt, mit der tatsächlichen Bautätigkeit aber erst nach diesem Stichtag begonnen, ist die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG nicht zulässig, da die Regelung nicht auf den Beginn der Bautätigkeit, sondern auf den Zeitpunkt der Bauantragstellung bzw. der Tätigung der Bauanzeige abstellt. Die Sonderabschreibungen können jedoch erstmals im Jahr der Fertigstellung in Anspruch genommen werden. Für ein Gebäude, das im Jahr 2022 auf Grund eines im Jahr 2020 gestellten Bauantrages fertiggestellt wird und im Jahr der Fertigstellung mit einem rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag angeschafft wird, kann der Anschaffende die Sonderabschreibungen in Anspruch nehmen.

Ab 1.1.2027 kann die Sonderabschreibung auch dann nicht in Anspruch genommen werden, wenn der Begünstigungszeitraum noch nicht vollständig abgelaufen ist.

Ein Bauantrag bzw. eine Bauanzeige wird mittels den von der nach Landesrecht zuständigen Behörde veröffentlichten Vordrucks gestellt bzw. getätigt, mit dem die landesrechtlich vorgesehene Baugenehmigung für die beabsichtigte Herstellung der Mietwohnung angestrebt wird; vgl. BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 11. Für die Bestimmung des Zeitpunkts der Stellung des Bauantrags bzw. der Tätigung der Bauanzeige ist regelmäßig das Datum des Eingangsstempels der nach Landesrecht zuständigen Behörde maßgebend. Dieses Datum gilt auch dann als entscheidender Zeitpunkt, wenn die Bauplanung nach dem Eingang des Bauantrags bzw. der Bauanzeige geändert wird, ohne dass ein neuer Bauantrag bzw. eine neue Bauanzeige erforderlich ist; vgl. BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 12. Ist ein Bauantrag abgelehnt bzw. eine angezeigte Bauausführung untersagt worden und die Baugenehmigung erst aufgrund eines unter neuen Bedingungen gestellten Bauantrags erteilt bzw. der Bau erst aufgrund einer veränderten Bauanzeige begonnen worden, ist der maßgebliche Zeitpunkt des Bauantrags bzw. der Bauanzeige der Eingang des unter neuen Bedingungen gestellten Bauantrags bzw. der neuen Bauanzeige bei der zuständigen Behörde. Das gilt auch, wenn sich die Bauplanung des Stpfl. so grundlegend ändert, dass ein neuer Bauantrag gestellt bzw. eine neue Bauanzeige getätigt werden muss; vgl. BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 13. Vor diesem Hintergrund sind »Vorab-Bauanträge« problematisch. Eine Anwendung des § 7b EStG ist nur dann sichergestellt, wenn das Bauvorhaben entsprechend den Planungen realisiert wird.

§ 52a Abs. 15a regelt die zeitliche Inanspruchnahme der Fördermaßnahme. Die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 7b EStG in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 4.8.2019 kann erstmalig für den Veranlagungszeitraum 2018 und letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2026, in den Fällen des § 4a letztmalig für Wj., die vor dem 1.1.2027 enden, geltend gemacht werden. Das gilt auch dann, wenn der Abschreibungszeitraum nach § 7b Abs. 1 EStG noch nicht abgelaufen ist.

Letztmalig kann die Sonderabschreibung somit für den VZ 2026 bzw. – bei abweichenden Wj. – in dem Wj. in Anspruch genommen werden, das vor dem 1.1.2027 endet (Art. 1 Nr. 4 MietwohnFördG vom 4.8.2019, BGBl I 2019, 1122; BStBl I 2019, 1306).

Beispiel 2 (aus BMF-Schreiben vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 18):

Lösung 2:

Mit Schreiben vom 21.9.2021, BStBl I 2021, 1805 wird die Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 7.7.2020, BStBl I 2021, 623 wie folgt geändert: Die Sonderabschreibung nach § 7b EStG kann nur in Anspruch genommen werden, wenn der Bauantrag oder – wenn eine Baugenehmigung nicht erforderlich ist – die Bauanzeige nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 gestellt bzw. getätigt worden ist. Für Mietwohnungen, die nach den baurechtlichen Vorschriften ohne Bauantrag bzw. Bauanzeige errichtet werden können, kann hinsichtlich des in Satz 1 genannten Zeitraums auf den Zeitpunkt des Beginns der Bauausführung abgestellt werden. Der Beginn der Maßnahme sollte zeitnah dokumentiert werden. Findet der Beginn bis zum 31.12.2021 statt, ist damit die Sonderabschreibung nach Maßgabe von § 7b EStG möglich.

Das JStG 2022 hat § 7b EStG geändert, so dass die Norm auch künftig Anreize für den Mietwohnungsneubau setzen kann. Die Neuregelung sieht die Begünstigung von Investitionen vor, bei denen der Bauantrag oder die Bauanzeige in den Jahren 2023 bis 2026 vorliegt.

4. Begünstigtes Objekt

4.1. Wohnung im Sinne des Bewertungsgesetzes

Sonderabschreibungen kommen nur in Betracht, wenn durch Baumaßnahmen neue Wohnungen hergestellt werden oder diese bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft werden. Im Fall der Anschaffung ist eine Wohnung neu, wenn die Anschaffung bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung erfolgt. Entsprechend dem Ziel des Gesetzes kommt es darauf an, dass neue Wohnungen geschaffen werden. Die Wohnung muss zusätzlich und erstmalig und damit neu geschaffen werden. Baumaßnahmen, die zu einer Verlegung von Wohnraum oder Erweiterung der Wohnfläche innerhalb eines Gebäudes führen, erfüllen die Fördervoraussetzungen nicht. Die neu geschaffene Wohnung muss die bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung i.S.d. § 181 Abs. 9 BewG erfüllen. Danach ist eine Wohnung die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein müssen, dass die Führung eines selbstständigen Haushalts möglich ist. Die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen muss eine von anderen Wohnungen oder Räumen, insbes. Wohnräumen, baulich getrennte, in sich abgeschlossene Wohneinheit bilden und einen selbstständigen Zugang haben. Außerdem ist erforderlich, dass die für die Führung eines selbstständigen Haushalts notwendigen Nebenräume (Küche, Bad oder Dusche, Toilette) vorhanden sind. Die Wohnfläche muss mindestens 23 qm (bzw. 20 qm ab 1.1.2023) betragen. Außerhalb der Wohnung belegene Nebenräume werden dabei im Gegensatz zur Berechnung der Wohnfläche nicht berücksichtigt; ein außerhäusliches Arbeitszimmer würde somit nicht berücksichtigt werden. Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die auf nicht zu Wohnzwecken dienende Räume, die der Wohnung zuzurechnen sind, entfallen, sind in die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen einzubeziehen. Zu den Räumen, die Wohnzwecken dienen, gehören z.B. die Wohn- und Schlafräume, Küchen und Nebenräume einer Wohnung, die zur räumlichen Ausstattung einer Wohnung gehörenden Räume, wie Bodenräume, Waschküchen, Kellerräume, Trockenräume, Speicherräume, Vorplätze, Bade- und Duschräume, Fahrrad- und Kinderwagenräume usw., gleichgültig, ob sie zur Benutzung durch den einzelnen oder zur gemeinsamen Benutzung durch alle Hausbewohner bestimmt sind, und die zu einem Wohngebäude gehörenden Garagen.

Ist die Wohnfläche der neuen Mietwohnung kleiner als 23 qm (bzw. 20 qm ab 1.1.2023), kann die Sonderabschreibung nach § 7b EStG auch dann in Anspruch genommen werden, wenn es sich um eine Wohnung in einem Studentenwohnheim in Gestalt eines Appartementhauses oder um ein abgeschlossenes Appartement in einem Seniorenheim oder einer Unterkunft für betreutes Wohnen handelt. Die Wohnung muss in diesen Fällen aus einem Wohn-Schlafraum mit einer vollständig eingerichteten Küchenkombination oder zumindest einer Kochgelegenheit mit den für eine Kleinkücheneinrichtung üblichen Anschlüssen und einem Bad/WC bestehen und eine Gesamtwohnfläche von mindestens 20 qm haben (BFH vom 4.12.2014, BStBl II 2015, 610); vgl. BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 21. Die Finanzverwaltung stellt somit anders als § 7b Abs. 2 Nr. 1 EStG auf das grundsteuerliche Verständnis des § 5 Abs. 2 GrStG (vgl. BFH vom 4.12.2014, II R 20/14) und den Wohnungsbegriff in § 249 Abs. 10 BewG ab, die jeweils eine Gesamtwohnfläche von 20 qm ausreichen lassen. Im Urteil vom 4.12.2014 hat der BFH entschieden, dass wenn die Führung eines selbstständigen Haushalts in einem Studentenappartement als abgeschlossene Wohneinheit objektiv möglich ist, diese auch dann als Wohnung zu beurteilen ist, wenn sie baulich nicht auf die typischen Bedürfnisse einer Familie zugeschnitten ist oder mehrere Bewohner darin tatsächlich keinen gemeinsamen Haushalt führen (so auch BFH vom 30.4.1982, III R 33/80, BStBl II 1982, 671).

Gem. § 7b Abs. 2 Nr. 1 EStG gehören zu einer Wohnung auch Nebenräume, die sich nicht im abgeschlossenen Bereich der Wohnung befinden, aber zu dieser gehören. Dies sind z.B. Keller- oder Abstellräume, gemeinschaftlich genutzte Räume im selben Gebäude, Stellplätze in Tiefgaragen sowie die zu einem Gebäude gehörenden Garagen. Garagen, die neben dem Gebäude errichtet werden, gehören dann zu einer Wohnung, wenn Wohnung und Garagen als Bewertungseinheit i.S.d. BewG anzusehen sind; vgl. BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 23.

Nicht erforderlich ist, dass es sich bei der neuen Wohnung um ein selbstständiges unbewegliches Wirtschaftsgut handelt. Gefördert werden Wohnungen in neuen oder vorhandenen Gebäuden, die selbstständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind (Gebäude) sowie Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.

Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2022 wurde die Mindestwohnfläche in Anlehnung an den Wohnungsbegriff für Zwecke der Grundsteuer in § 249 Abs. 10 BewG auf 20 qm abgesenkt.

4.2. Nutzung zu Wohnzwecken

Eine Wohnung dient Wohnzwecken, wenn sie dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Wohnungen dienen nicht Wohnzwecken, soweit sie zur vorübergehenden Beherbergung von Personen bestimmt sind, wie z.B. Ferienwohnungen. Wohnzwecken dienen auch Wohnungen, die aus besonderen betrieblichen Gründen an Betriebsangehörige überlassen werden, z.B. Wohnungen für den Hausmeister, für das Fachpersonal, für Angehörige der Betriebsfeuerwehr und für andere Personen, auch wenn diese aus betrieblichen Gründen unmittelbar im Werksgelände ständig zum Einsatz bereit sein müssen. Räume, die sowohl Wohnzwecken als auch betrieblichen oder beruflichen Zwecken dienen, sind je nachdem, welchem Zweck sie überwiegend dienen, entweder ganz den Wohnzwecken oder ganz den betrieblichen oder beruflichen Zwecken dienenden Räumen zuzurechnen. Zu den Wohnzwecken dienenden Räumen gehören z.B. Wohn- und Schlafräume, Küchen und Nebenräume einer Wohnung, die zur räumlichen Ausstattung einer Wohnung gehörenden Räume, wie Bodenräume, Waschküchen, Kellerräume, Trockenräume, Speicherräume, Vorplätze, Bade- und Brauseräume, Fahrrad- und Kinderwagenräume usw., gleichgültig, ob sie zur Benutzung durch den einzelnen oder zur gemeinsamen Benutzung durch alle Hausbewohner bestimmt sind, und die zu einem Wohngebäude gehörenden Garagen. Räume, die sowohl Wohnzwecken als auch betrieblichen oder beruflichen Zwecken dienen, sind je nachdem, welchem Zweck sie überwiegend dienen, entweder ganz den Wohnzwecken oder ganz den betrieblichen oder beruflichen Zwecken dienenden Räumen zuzurechnen. Das häusliche Arbeitszimmer des Mieters ist aus Vereinfachungsgründen den den Wohnzwecken dienenden Räumen zuzurechnen.

Eine Wohnung dient der entgeltlichen Überlassung zu fremden Wohnzwecken auch dann, wenn sie zwar vorübergehend leer steht, die entgeltliche Überlassung aber (weiterhin) vorgesehen ist und die Wohnung dafür bereitgehalten wird.

Ist die Nutzungsüberlassung gem. § 21 Abs. 2 in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, so ist auch die Sonderabschreibung § 7b im gleichen Verhältnis aufzuteilen und nur in Höhe des auf die entgeltliche Nutzungsüberlassung entfallenden Anteils abzugsfähig; vgl. BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 66.

Werden Wohnungen möbliert vermietet, steht dies dem Begriff »Wohnzwecken dienen« nicht entgegen. Die Aufwendungen für die Möbel stellen jedoch keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wohnung dar und sind daher nicht in die förderfähige Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Eine Wohnung dient nach § 7b Abs. 2 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG allerdings nicht Wohnzwecken, soweit sie lediglich zur vorübergehenden Beherbergung von Personen bestimmt ist, insbes. bei regelmäßig wechselnden Personen wie z.B. in Ferienwohnungen, Hotels und Boardinghouses sowie bei der Vermietung von Serviced Apartments (auch Aparthotels oder Apartment Hotels). Anhaltspunkt für eine nicht Wohnzwecken dienende, vorübergehende Beherbergung kann z.B. die Bereitstellung oder das Angebot von Serviceleistungen, wie z.B. Wäscheservice oder Mahlzeiten, sein; vgl. BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 37.

Unbeachtlich ist, ob die Wohnung zum Privatvermögen (im Rahmen einer Vermietung i.S.v. § 21 EStG) oder ob die Wohnung zum Betriebsvermögen zählt und zu Gewinneinkünften führt.

Sonderabschreibungen sind bei Wirtschaftsgütern, die zu einem Betriebsvermögen gehören, nach § 7a Abs. 8 EStG nur zulässig, wenn sie in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen werden, das den Tag der Anschaffung oder Herstellung, die AK/HK, die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und die Höhe der jährlichen Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen enthält. Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

Die Wohnung muss im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen (§ 7b Abs. 2 Nr. 3 EStG).

Wird eine Wohnung, für die § 7b EStG in Anspruch genommen wurde, vor Ablauf des Nutzungszeitraums veräußert, hat der Veräußerer nachzuweisen, dass die begünstigte Wohnung innerhalb des Nutzungszeitraums auch beim Erwerber der weiteren entgeltlichen Überlassung zu fremden Wohnzwecken gedient hat. Daher ist es grundsätzlich auch möglich, eine begünstigte Wohnung, für die die Sonderabschreibung nach § 7b EStG in Anspruch genommen wurde, innerhalb des zehnjährigen Nutzungszeitraums zu veräußern, ohne dass die in Anspruch genommene Sonderabschreibung nach § 7b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG rückgängig zu machen ist. Der entsprechende Nachweis ist vom Veräußerer im Rahmen der Steuererklärung des Veranlagungszeitraums, in den der Ablauf des zehnjährigen Nutzungszeitraums fällt, in geeigneter Art und Weise zu erbringen. Ausreichend ist eine Bestätigung des Erwerbers über die Einhaltung der Nutzungsvoraussetzung. Die Nutzungsvoraussetzung ist auch bei den in Rz. 82 geregelten Vorgängen einzuhalten; vgl. BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 76.

Erträge aus der Vermietung von Wohnungen im Rahmen des sog. betreuten Wohnens sind nicht als Einnahmen aus Gewerbebetrieb, sondern als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren, wenn von dem Vermieter neben der Vermietungsleistung lediglich unterstützende Leistungen für die altersadäquate Wohnungsnutzung der Mieter erbracht werden (vgl. FG Baden-Württemberg vom 17.2.2016, 4 K 1349/15). Somit dürfte die Sonderabschreibung nach § 7b EStG auch in Fällen des »betreuten Wohnens« (Seniorenwohnung) möglich sein.

Dienen Räumlichkeiten sowohl Wohn- als auch beruflichen Zwecken, sind diese voll dem Zweck zuzuordnen, der überwiegt; aus Vereinfachungsgründen wird das häusliche Arbeitszimmer eines Mieters den Wohnzwecken zugeordnet. Eine Untervermietung durch den Mieter ist unschädlich, wenn die Untervermietung auch Wohnzwecken i.S.d. Vorschrift dient. Da der Mieter ohne die Erlaubnis des Vermieters nicht zur Untervermietung berechtigt ist, hat der Vermieter die Möglichkeit die Verwendung der Wohnung durch den Mieter zu steuern. Einer expliziten Vereinbarung eines Genehmigungsvorbehalts zugunsten des Vermieters bedarf es darum nicht.

Wird die Wohnung zu Wohnzwecken vermietet, aber seitens des Mieters vertragswidrig, z.B. zur kurzfristigen Weitervermietung genutzt, steht dies der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung entgegen; vgl. hierzu die Ausführungen von Heine, Stbg 2020, 11.

Zur Wohnnutzung eines Gartengrundstücksteils vgl. FG Niedersachsen vom 20.7.2022, 4 K 88/21.

4.3. Neuer Wohnraum

Begünstigt sind nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, soweit sie zur Anschaffung oder Herstellung einer neuen Wohnung, einschließlich der zur Wohnung gehörenden Nebenräume entstehen. Aufwendungen für das Grundstück und für die Außenanlagen sind – auch im Falle der Anschaffung – nicht begünstigt. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden gem. § 255 HGB und den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen ermittelt. Wird ein Gebäude neu errichtet und dient dieses neue Gebäude ausschließlich der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken, dann sind die gesamten, der linearen AfA zugrundeliegenden, Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes grds. förderfähig. Eine Aufteilung der Kosten auf die einzelnen Wohnungen ist nicht erforderlich. Aus der förderfähigen Bemessungsgrundlage sind prozentual nur die Flächen herauszunehmen, die eigen- oder fremdbetrieblichen Zwecken oder eigenen Wohnzwecken dienen.

Eine neue Wohnung i.S.d. § 7b EStG kann entstehen durch

• den Neubau von Ein-, Zwei- oder Mehrfamilienhäusern,

• den Aus- oder Umbau von bestehenden Gebäudeflächen (insbesondere Dachgeschossausbauten, aber auch Teilung bestehender Wohnflächen) oder

• die Aufstockung oder den Anbau auf oder an einem bestehenden Gebäude (mit Flächenerweiterung).

Keine neue Wohnung i.S.d. § 7b EStG entsteht hingegen, wenn vorhandener Wohnraum nur modernisiert oder saniert wird, auch wenn dies mit hohen Kosten verbunden ist und sich die Ausstattungsmerkmale der Wohnung dadurch deutlich verbessern. Das gilt auch dann, wenn vorhandener Wohnraum innerhalb des Gebäudes verlegt oder die bestehende Wohnung um Wohnfläche erweitert wird. Dies gilt nicht, wenn vor Durchführung der Sanierung keine den Anforderungen des Wohnungsbegriffs genügende Wohnung vorhanden war. Sind diese Anforderungen nach Durchführung der Sanierung erfüllt, ist eine neue Wohnung entstanden; vgl. BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 26.Baumaßnahmen, die zu einer Verlegung von Wohnraum oder Erweiterung der Wohnfläche innerhalb eines Gebäudes führen, erfüllen die Fördervoraussetzungen nicht.

Eine neue Wohnung i.S.d. § 7b EStG kann auch dann entstehen, wenn unter Nutzung bestehender Gebäudeflächen neuer Wohnraum geschaffen wird, z.B. im Wege der Umgestaltung von gewerblich genutzten Flächen oder durch den Ausbau eines bisher nicht genutzten Dachgeschosses; BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 27. Eine Wohnung ist somit auch dann begünstigt, wenn in einem bisher nicht ausgebauten Dachgeschoss eine Wohnung entsteht, die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem übrigen Gebäude steht (d.h. in dem Gebäude gibt es bereits Wohnungen, die der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen). Erhaltungsaufwendungen stellen somit nicht begünstigte Maßnahmen dar, es sei denn, durch die Modernisierung/Sanierung entsteht erstmalig neuer Wohnraum, sodass von nachträglichen Herstellungskosten i.S.d. § 255 Abs. 2 HGB auszugehen ist.

Im Fall der Anschaffung ist eine Wohnung neu, wenn sie bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung erworben wird. Die Sonderabschreibung kann nur vom Erwerber in Anspruch genommen werden. Nach § 9a EStDV ist das Jahr der Anschaffung das Jahr der Lieferung, das Herstellungsjahr das Jahr der Fertigstellung. Damit ist ein Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Lieferung angeschafft (R 7.4 Abs. 1 Satz 2 EStR).

4.4. Entgeltliche Vermietung

Für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG muss die begünstigte Wohnung entgeltlich zu fremden Wohnzwecken vermietet werden. Fälle der Selbstnutzung oder der unentgeltlichen Überlassung zu fremden Wohnzwecken einer Wohnung sind damit ausgeschlossen. Eine überlassene Wohnung dient Wohnzwecken i.S.d. § 7b Abs. 2 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG, wenn die entgeltliche Überlassung unbefristet oder mindestens für einen Zeitraum von einem Jahr mietvertraglich festgelegt ist; vgl. BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 36.

Wird eine Wohnung selbstgenutzt oder unentgeltlich zu fremden Wohnzwecken überlassen, liegt keine entgeltliche Überlassung zu fremden Wohnzwecken i.S.d. § 7b EStG vor. Ist die Nutzungsüberlassung gem. § 21 Abs. 2 EStG in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, so ist auch die Sonderabschreibung nach § 7b EStG im gleichen Verhältnis aufzuteilen und nur in Höhe des auf die entgeltliche Nutzungsüberlassung entfallenden Anteils abzugsfähig. Das bedeutet, dass bei Wohnungen des PV die Sonderabschreibung nach § 7b bei Unterschreitung der 66 %-Grenze nur anteilig abziehbar ist.

Wird eine kürzere Mietdauer vereinbart, kann dies unschädlich sein, wenn ein entsprechender Nachweis erbracht wird, dass die Wohnung nicht lediglich der vorübergehenden Beherbergung von Personen, sondern der längerfristigen Nutzung zu Wohnzwecken dienen soll (z.B. Vermietung an einen Praktikanten für die Dauer des Praktikums, Vermietung an einen Studenten für die Dauer eines Semesters).

Die begünstigten Wohnungen müssen mindestens zehn Jahre nach Anschaffung oder Herstellung der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen. Ein Gebäude dient auch der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken, soweit es zwar vorübergehend leer steht, aber zur entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken bereitgehalten wird.

Eine Wohnung dient der entgeltlichen Überlassung zu fremden Wohnzwecken auch dann, wenn sie zwar vorübergehend leer steht, die entgeltliche Überlassung aber (weiterhin) vorgesehen ist und die Wohnung dafür bereitgehalten wird; vgl. BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 34.

Es sind die Rz. 24 bis 26 hinsichtlich des BMF-Schreibens zur Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vom 8.10.2004, BStBl I 2004, 933 zu beachten.

4.5. Baukostenobergrenze

Die Sonderabschreibung kann nur in Anspruch genommen werden, wenn nach § 7b Abs. 2 Nr. 2 EStG die Anschaffungs- oder Herstellungskosten 3 000 €/qm Wohnfläche nicht übersteigt. Für den Zeitraum nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.1.2027 gilt eine Baukostenobergrenze von 4 800 € je qm. Die Erhöhung trägt den in den letzten Jahren deutlich gestiegenen Herstellungskosten Rechnung. Begünstigt sind nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, soweit sie zur Anschaffung oder Herstellung einer neuen Wohnung, einschließlich der zur Wohnung gehörenden Nebenräume entstehen. Aufwendungen für das Grundstück und für die Außenanlagen sind – auch im Falle der Anschaffung – nicht begünstigt. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden gem. § 255 HGB und den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen ermittelt. Wird ein Gebäude neu errichtet und dient dieses neue Gebäude ausschließlich der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken, dann sind die gesamten, der linearen AfA zugrundeliegenden, Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes grds. förderfähig. Eine Aufteilung der Kosten auf die einzelnen Wohnungen ist nicht erforderlich. Aus der förderfähigen Bemessungsgrundlage sind prozentual nur die Flächen herauszunehmen, die eigen- oder fremdbetrieblichen Zwecken oder eigenen Wohnzwecken dienen.

Die Höchstgrenze bezieht sich auf die Gebäudeanschaffungs- bzw. -herstellungskosten – der Kaufpreis für den Grund und Boden wird also nicht berücksichtigt.

Während die Mindestgröße der Wohnung grundsätzlich bei 23 qm (bzw. ab 1.1.2023 20 qm) liegt, ist eine maximale Größengrenze nicht definiert. Die Kappungsgrenze wird als nicht ausreichend angesehen, einen nachhaltigen Anreiz für Wohnungsneubauprojekte insbes. in Ballungsgebieten zu schaffen.

Mit dieser Begrenzung soll die Anschaffung oder Herstellung hochpreisigen Mietwohnraums vermieden werden. Ziel der Förderung ist es, Investoren zum Bau von Mietwohnungen im unteren und mittleren Mietpreissegment zu bewegen. Mietwohnungen mit hohem Standard (Luxusausstattung) bedürfen keiner staatlichen Förderung und werden somit vollständig von der Förderung ausgeschlossen. Die Toleranzgrenze zwischen förderfähiger Bemessungsgrundlage und maximalen Anschaffungs- oder Herstellungskosten dient zum einem dem Härteausgleich bei Kostensteigerungen z.B. während der Bauphase. Mit dem höheren Ansatz einer Kappungsgrenze im Vergleich zur maximal förderfähigen Bemessungsgrundlage (Abs. 3) sollen insbes. auch regionale Unterschiede in den Baupreisen berücksichtigt werden.

Aufwendungen für das Grundstück (AK des Grund und Bodens sowie die hierauf entfallenden Anschaffungsnebenkosten) sind keine abschreibungsfähigen Aufwendungen und können daher auch nicht für die Sonderabschreibung nach § 7b berücksichtigt werden.

Für die Prüfung der Baukostenobergrenze müssen die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die gesamte Fläche, für die diese Kosten aufgewendet wurden, verteilt werden. Die dabei zugrunde zulegende Fläche ist bei der Anschaffung oder Herstellung eines neuen Gebäudes die Nutzfläche des gesamten Gebäudes, bei Aufstockungen, Aus-, Um-, An- oder Aufbauten, die durch die Baumaßnahme insgesamt neu geschaffene Nutzfläche und bei der Anschaffung oder Herstellung einer Eigentumswohnung die den Eigentumsrechten entsprechende Nutzfläche des erworbenen Anteils; BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 50.

Da die Bruttogrundfläche nach DIN 277 grundsätzlich noch etwas weiter gefasst ist, dürfte sie in der Praxis für den Stpfl. regelmäßig noch günstiger sein, da sich die Aufwendungen auf eine größere Fläche verteilen.

Die Nutzfläche wird in sinngemäßer Anwendung der Verordnung zur Berechnung der Wohnfläche (Wohnflächenverordnung – WoFlV) vom 25.11.2003 (BGBl I 2003, 2346) in der jeweils geltenden Fassung ermittelt (vgl. R 4.2 Abs. 6 Satz 4 EStR). Bei der Ermittlung der Nutzfläche sind – in Abweichung zu § 2 Abs. 3 WoFlV – auch Nebenräume, wie Bodenräume, Waschküchen, Kellerräume, Trockenräume, Speicherräume, Bade- und Duschräume, Fahrrad- und Kinderwagenräume usw., soweit sie zur Benutzung durch den einzelnen oder zur gemeinsamen Benutzung durch alle Hausbewohner bestimmt sind, und die zur begünstigten Wohnung gehörenden Garagen einzubeziehen.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Für Zwecke einer sachgerechten Ermittlung der Baukosten je qm (Wohn-)Fläche kann alternativ die Bruttogrundfläche (BGF) des aufgrund der Baumaßnahme entstandenen Gebäudes herangezogen werden. Die BGF ermittelt sich als Gesamtfläche aller Grundrissebenen eines Bauwerks, die nach der DIN 277 ermittelt werden. Die entsprechenden Angaben müssen anhand der Bauunterlagen nachgewiesen werden können.

Zur Ermittlung der Baukosten je qm (Wohn-)Fläche sind die abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch die ermittelte gesamte Nutzfläche zu dividieren. Mehraufwendungen für Sonderausstattungen, z.B. bei einer barrierefreien Wohnung, gehen in die allgemeine Kostenaufteilung ein und werden nicht vorab individuell dieser Wohnung zugerechnet. Werden Mehraufwendungen eindeutig und nachweisbar anderen Nutzflächen als der begünstigten Wohnung zugerechnet, können Mehraufwendungen für Sonderausstattungen unberücksichtigt bleiben.

Beispiel 4:

Lösung 4:

5. Förderhöchstgrenze

Die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen wird auf maximal 2 000 €/qm Wohnfläche begrenzt. Mit Jahressteuergesetz 2022 wurde ab 1.1.2023 die Grenze angepasst: Für Wohnungen nach dem 31.12.2022 wird die Bemessungsgrundlage auf maximal 2 500 €/qm Wohnfläche begrenzt.

Liegen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten darunter, sind diese in der tatsächlich angefallenen Höhe den Sonderabschreibungen zu Grunde zu legen. Liegen die AK/HK über diese Grenze, führt dies zu einem Fallbeileffekt und zum vollständigen Ausschluss der Förderung. Durch die Begrenzung soll die steuerliche Begünstigung hochpreisigen Mietwohnraums vermieden werden. Mietwohnungen mit hohem Standard bedürfen nach der Gesetzesbegründung keiner staatlichen Förderung und werden somit vollständig von der Förderung ausgeschlossen. Die Förderhöchstgrenze i.H.v. 3 000 € bzw. 4 800 € nach § 7b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 oder 2 EStG unterscheidet sich von der förderfähigen Bemessungsgrundlage je qm i.H.v. 2.000 € bzw. 2 500 € (Abs. 3). Dies dient zum einen dem Härteausgleich bei Kostensteigerungen während der Bauphase und zum anderen dem Ausgleich regionaler Unterschiede in den Baupreisen.

Beispiel 5:

Lösung 5:

6. Bemessungsgrundlage

Die abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die im Rahmen der Anschaffung oder der Herstellung einer begünstigten Wohnung entstehen und für die Prüfung der Baukostenobergrenze und die Ermittlung der Bemessungsgrundlage heranzuziehen sind, werden gem. § 255 HGB und den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen ermittelt. Typische Anschaffungsnebenkosten sind Maklergebühr, Provisionen, Notarkosten, Grundbuchgebühren, Grunderwerbsteuer, Gerichtskosten, Vermessungskosten, Gutachterkosten und Erschließungskosten (sofern diese notwendigerweise im Zusammenhang mit der Anschaffung des Grundstücks bzw. mit der Herstellung des Gebäudes anfallen und die Benutzbarkeit oder den Wert des angeschafften Grundstücks erhöhen).

Aufwendungen für ein Gebäude, das für Zwecke von Aufstockungen, Aus-, Um-, An- oder Aufbauten angeschafft wird, gehören insoweit zu den abschreibungsfähigen Aufwendungen i.S.v. § 7b, als die erworbene Altbausubstanz für die Errichtung der neuen Wohnung i.S.v. § 7b verwendet wird.

Auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die zu dieser Wohnung gehörenden Nebenräume, wie Bodenräume, Waschküchen, Kellerräume, Trockenräume, Speicherräume, Bade- und Brauseräume, Fahrrad- und Kinderwagenräume usw., gleichgültig, ob sie zur Benutzung durch den einzelnen oder zur gemeinsamen Benutzung durch alle Hausbewohner bestimmt sind, und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der zur begünstigten Wohnung gehörenden Garagen gehören zu der förderfähigen Bemessungsgrundlage.

Bei Nebenräumen, die vollständig einer neuen Mietwohnung zugerechnet werden können, sind die darauf entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten in voller Höhe in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Für gemeinschaftlich genutzte Nebenräume werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entsprechend dem Anteil der Nutzfläche der neuen Mietwohnung an der Nutzfläche des gesamten Gebäudes aufgeteilt. Bei der Ermittlung der Nutzflächen sollen die Funktionsflächen nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht berücksichtigt werden. Dies soll allerdings nicht bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wohnung gelten, bei denen die Aufwendungen für die Funktionsflächen mit einzubeziehen sind.

Die Grundsätze zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind ebenso zu beachten. Hierbei ist insbesondere darauf zu achten, dass in den drei Jahren nach Anschaffung des Gebäudes die 15 %-Grenze nicht überschritten wird. Bei der Prüfung der Baukostenobergrenze (3000 €/qm ist auf die Gebäudeanschaffungskosten bzw. -herstellungskosten einschließlich etwaiger Nebenkosten abzustellen. Der Anteil des Grund und Bodens bzw. der Anschaffungskosten für den Erwerb des Grund und Bodens sind nicht einzubeziehen. Für die Aufwendungen für Außenanlagen gilt R 21. 1 Abs. 3 EStR: Kosten für die gärtnerische Gestaltung der Grundstücksfläche bei einem Wohngebäude gehören nur zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit diese Kosten für das Anpflanzen von Hecken, Büschen und Bäumen an den Grundstücksgrenzen (»lebende Umzäunung«) entstanden sind. Im Übrigen bildet die bepflanzte Gartenanlage ein selbstständiges Wirtschaftsgut. Bei Gartenanlagen, die die Mieter mitbenutzen dürfen, und bei Vorgärten sind die Herstellungskosten der gärtnerischen Anlage gleichmäßig auf deren regelmäßig zehn Jahre betragende Nutzungsdauer zu verteilen. Somit gehören derartige Aufwendungen grundsätzlich nicht begünstigt.

Aufwendungen für eine Einbauküche stellen ein eigenständiges, abschreibungsfähiges WG dar und werden über 10 Jahre abgeschrieben.

Kosten für die Grundstückserschließung, z.B. für Straßen, Versorgungsleitungen und Entsorgungsanlagen außerhalb des Grundstücks, sind dem Grund und Boden zuzuordnen. Anschlüsse vom Gebäude bis zur Grundstücksgrenze an Versorgungsnetze (Strom, Gas, Wasser, Wärme) sind hingegen dem Gebäude zuzurechnen und gehören zu den abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wenn sie zusammen mit dem Gebäude neu hergestellt werden; vgl. BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 43.

Aufwendungen für das Grundstück (Anschaffungskosten des Grunds und Bodens sowie die hierauf entfallenden Anschaffungsnebenkosten) sind keine abschreibungsfähigen Aufwendungen und können daher auch nicht für die Sonderabschreibung nach § 7b EStG berücksichtigt werden.

In Anschaffungsfällen ist die Kaufpreisaufteilung zu beachten: Für die Ermittlung der Abschreibungsbemessungsgrundlage bei Anschaffung sind die Anschaffungskosten zuzüglich der Anschaffungsnebenkosten sowie nachträglich anfallende Anschaffungskosten ggf. mittels einer Kaufpreisaufteilung in einen Grund- und Bodenanteil sowie einen Gebäudeanteil aufzuteilen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist ein Gesamtkaufpreis für ein bebautes Grundstück nicht nach der sog. Restwertmethode, sondern nach dem Verhältnis der Verkehrswerte oder Teilwerte auf den Grund und Boden einerseits sowie das Gebäude andererseits aufzuteilen (vgl. BFH vom 10.10.2000, IX R 86/97, BStBl II 2001, 183). Die Finanzverwaltung hat eine Arbeitshilfe als Excel-Datei zur Verfügung gestellt, die es unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rspr. ermöglicht, in einem typisierten Verfahren entweder eine Kaufpreisaufteilung selbst vorzunehmen oder die Plausibilität einer vorliegenden Kaufpreisaufteilung zu prüfen. Das FG Berlin-Brandenburg vertritt hierbei die Auffassung, dass die vom BMF auf seiner Website angebotene »Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück (Kaufpreisaufteilung)« in Form eines Excel-Formulars mit einer Anleitung für die Wertermittlung von Grund und Boden sowie Gebäude, insbes. des Sachwerts des Gebäudes, grds. geeignet ist. Die Ergebnisse der Arbeitshilfe haben eine große indizielle Bedeutung, um bei erheblicher Abweichung die Marktangemessenheit der vertraglich vereinbarten Kaufpreisaufteilung zu widerlegen und sind eine geeignete Schätzungshilfe, um bei Widerlegung der Angemessenheit der im Kaufvertrag vorgenommenen Kaufpreisaufteilung im Wege der Schätzung eine anderweitige Kaufpreisaufteilung vorzunehmen (Ausführungen zur Methodik der Arbeitsanleitung des BMF; im Streitfall: Kauf einer 1973 errichteten Eigentumswohnung in sehr guter städtischer Lage mit knapp 39 qm Wohnfläche, Anteil Grund und Boden nach Aufteilung im Kaufvertrag rd. 18 %, nach BMF-Arbeitshilfe aufgrund hoher örtlicher Bodenrichtwerte 69 %). Die grundsätzliche Methode der Arbeitshilfe des BMF entspricht den Vorgaben der Rspr. des BFH, wonach insbes. eine Residualmethode unzulässig ist, also Bodenwert und Gebäudewert unabhängig voneinander zu ermitteln sind; vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 14.8.2019, 3 K 3137/19. Im Revisionsverfahren stellt sich die Frage, ob die vom BMF zur Verfügung gestellte »Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück (Kaufpreisaufteilung)« bei der Aufteilung eines vertraglich vereinbarten Kaufpreises auf Grund und Gebäude für Zwecke der AfA-Bemessung zugrunde gelegt werden kann. Der Senat hat das BMF zum Beitritt zu diesem Verfahren aufgefordert (§ 122 Abs. 2 Satz 3 FGO); vgl. des BFH Beschluss vom 21.1.2020, IX R 26/19. Nichtsdestotrotz rät das BMF in seinem Schreiben vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 48, die Verwendung der Arbeitshilfe auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen.

Aufwendungen für die Möblierung einer neuen Mietwohnung stellen keine abschreibungsfähigen Aufwendungen i.S.d. § 7b EStG dar.

Kosten für die Grundstückserschließung sind grds. nicht miteinzubeziehen, nach Ansicht des BMF wohl aber Anschlusskosten von der Grundstücksgrenze bis zum Gebäude.

Allgemein gilt es zu beachten, dass die abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten um gewährte Zuschüsse zu kürzen sind; vgl. R 21.5 EStR.

7. Ausschluss der mehrfachen Inanspruchnahme

Um eine mehrfache Inanspruchnahme der Sonderabschreibung im Jahr der Fertigstellung zu vermeiden, hat in den Fällen, in denen ein Erwerber das Gebäude bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung als neues Gebäude erwirbt, der Erwerber den alleinigen Anspruch auf Sonderabschreibung nach dieser Regelung.

§ 7b EStG stellt eine Sonderabschreibung dar. Daneben tritt die AfA nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG in Höhe von 2 % p.a. § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG kommt nicht zur Anwendung, da die Norm explizit die Nutzung zu Wohnzwecken ausschließt, die aber gerade von § 7b EStG vorausgesetzt wird.

§ 7a EStG ist zu beachten. Fallen nachträgliche Herstellungskosten an, so bemisst sich die Sonderabschreibung nach § 7a Abs. 1 EStG vom Jahr der Entstehung der nachträglichen Herstellungskosten an bis zum Ende des Begünstigungszeitraums nach den um die nachträglichen Herstellungskosten erhöhten AK/HK.

Liegen für die Anschaffung oder Herstellung einer Mietwohnung sowohl die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b als auch für die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzung nach den §§ 7h, 7i vor, dürfen nach dem Kumulationsverbot nach § 7a Abs. 5 die erhöhten Absetzungen nach §§ 7h, 7i oder die Sonderabschreibung nach § 7b nur aufgrund einer dieser Vorschriften in Anspruch genommen werden.

8. Höhe/Beginn/Ende der Absetzungen

Die Sonderabschreibung nach § 7b EStG kann im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und den folgenden drei Jahren (Begünstigungszeitraum) in Anspruch genommen werden. Zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG besteht keine Verpflichtung, sondern ein Wahlrecht. Dabei stellen die 5 % die Obergrenze dar, sodass auch ein geringerer Prozentsatz gewählt werden kann. Ein individuelles Verteilen des Sonderabschreibungsvolumens in Höhe von insgesamt 20 % innerhalb des vierjährigen Begünstigungszeitraums scheidet wegen »bis zu jährlich 5 %« ebenfalls aus. So kann die Sonderabschreibung nach § 7b EStG wahlweise nur in einem Jahr oder nur in zwei oder drei Jahren in Anspruch genommen werden. Eine Nachholung nicht ausgeschöpfter Beträge ist nicht möglich. Damit wird der Restbuchwert nach Ablauf des Förderzeitraums entsprechend höher; § 7a Abs. 9 EStG.

Die Sonderabschreibung wird nicht zeitanteilig ermäßigt, wenn die Wohnung unterjährig angeschafft oder hergestellt wird. Denn die für die lineare AfA geltende Regelung über die Zwölftelung in § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt nicht für Sonderabschreibungen i.S.v. § 7a EStG. Die Sonderabschreibung nach § 7b EStG ist somit eine Jahresabschreibung. Sie wird daher ohne zeitanteilige Aufteilung für jedes Jahr des Begünstigungszeitraumes vorgenommen.

Die Sonderabschreibung wird neben der linearen Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG angesetzt. Die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG ist in jedem Fall in der gesetzlich vorgesehenen Höhe vorzunehmen (§ 7a Abs. 4 EStG). Die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG wird entsprechend der für diese Regelung vorgesehenen Bemessungsgrundlage ermittelt, d.h. maßgebend sind – unabhängig von der Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibung nach § 7b EStG – die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der begünstigten Wohnung. Bei Vermietungseinkünften und im betrieblichen Bereich ist hier § 7 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a maßgebend, 2 % per annum. Die Abschreibung nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG kommt nicht in Betracht, da diese Abschreibung nur die betriebliche Verwendung betrifft und das Gebäude/der Gebäudeteil nicht zu Wohnzwecken genutzt wird.

Die Abschreibung nach Ablauf des Begünstigungszeitraums bemisst sich nach § 7a Abs. 9 EStG. Danach ermittelt sich die künftige AfA bei Gebäuden und bei Wirtschaftsgütern i.S.d. § 7 Abs. 5a EStG nach dem Restwert nach Ablauf des Begünstigungszeitraums und dem nach § 7 Abs. 4 EStG unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer maßgebenden Prozentsatz.

Da durch die Sonderabschreibung zusätzliche AfA in den ersten vier Jahren verbraucht wird, ist nach Ablauf des Begünstigungszeitraums (nach Ablauf des Jahres der Anschaffung/Herstellung und der drei folgenden Jahre) der Restwert auf die noch verbleibende Restnutzungsdauer gem. § 7a Abs. 9 EStG zu verteilen; andernfalls würde sich durch die Sonderabschreibung ein kürzerer AfA-Zeitraum ergeben.

Maßgebend für den Beginn der Sonderabschreibung ist bei Neubauten die Fertigstellung des Gebäudes. Ein Gebäude ist fertig gestellt, wenn die wesentlichen Bauarbeiten abgeschlossen sind und der Bau soweit errichtet ist, dass der Bezug der Wohnungen zumutbar ist (vgl. BFH vom 21.7.1989, BStBl II 1989, 906).

Beispiel 6:

Lösung 6:

9. Einhaltung der Nutzungsvoraussetzung

Die begünstigte Wohnung muss nach § 7b Abs. 2 Nr. 3 EStG im Jahr der Anschaffung oder Fertigstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen (zehnjähriger Nutzungszeitraum). Der Nachweis über die Einhaltung der mindestens zehnjährigen Nutzung zur entgeltlichen Überlassung zu fremden Wohnzwecken ist vom Stpfl. jährlich in geeigneter Art und Weise zu erbringen.

Es ist annehmbar, eine begünstigte Wohnung, für die Sonderabschreibung in Anspruch genommen wurde, innerhalb des 10-jährigen Nutzungszeitraums zu veräußern, ohne dass die in Anspruch genommene Sonderabschreibung nach § 7b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 rückgängig gemacht werden muss. Hierfür muss der Nachweis erfolgen, dass die begünstigte Wohnung innerhalb des Nutzungszeitraums auch beim Erwerber der weiteren entgeltlichen Überlassung zu fremden Wohnzwecken gedient hat.

10. Rückgängigmachung der Absetzungen

§ 7b Abs. 4 EStG sieht eine Rückgängigmachung der in Anspruch genommenen Sonderabschreibung vor, wenn drei Vorgänge vorgefallen sind:

1. die begünstigte Wohnung dient im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren nicht der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken.

2. die begünstigte Wohnung oder ein Gebäude mit begünstigten Wohnungen wird im Jahr der Anschaffung oder der Herstellung oder in den folgenden neun Jahren veräußert wird und der Veräußerungsgewinn unterliegt nicht der Einkommen- oder Körperschaftsteuer.

3. die Baukostenobergrenze nach Abs. 2 Nr. 2 wird innerhalb der ersten drei Jahre nach Ablauf des Jahres der Anschaffung oder Herstellung der begünstigten Wohnung durch nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten überschritten.

Bei einem Verstoß gegen die o.g. Tatbestände ist die gesamte in Anspruch genommene Sonderabschreibung rückabzuwickeln und nach § 233a AO zu verzinsen. Die Rückgängigmachung erfolgt nach dem »Ganz-oder-gar-nicht«-Prinzip, da eine anteilige Rückgängigmachung nicht erfolgt.

Werden in dem Zeitraum, in dem bei einer Wohnung Sonderabschreibungen nach § 7b EStG in Anspruch genommen werden können (sog. Begünstigungszeitraum), nachträgliche Herstellungskosten aufgewendet, bemessen sich vom Jahr der Entstehung der nachträglichen Herstellungskosten an bis zum Ende des Begünstigungszeitraums die Absetzungen für Abnutzung und Sonderabschreibungen nach den um die nachträglichen Herstellungskosten erhöhten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Entsprechendes gilt für nachträgliche Anschaffungskosten.

Für die Fälle der Rückgängigmachung sieht § 7b Abs. 4 Satz 3 EStG eine Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist vor. Die Änderung erfolgt nach § 7b Abs. 4 Satz 2 EStG. Die Verzinsung erfolgt gem. § 233a Abs. 2 i.V.m. Abs. 5 AO. Die Rückgängigmachung der Sonderabschreibung kann somit verfahrensrechtlich punktuell vorgenommen werden; ein Ermessensspielraum steht dem FA nicht zu.

10.1. Beendigung der Vermietung im Nutzungszeitraum

Wird eine begünstigte Wohnung, für die die Sonderabschreibung nach § 7b EStG in Anspruch genommen wurde, innerhalb des zehnjährigen Nutzungszeitraums dem Mietwohnungsmarkt entzogen oder veräußert, ohne dass der Veräußerungsgewinn der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegt, oder wird die Baukostenobergrenze nachträglich innerhalb der ersten drei Kj. nach Ablauf des Jahres der Anschaffung oder Herstellung der begünstigten Wohnung durch nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten überschritten, ist die in Anspruch genommene Sonderabschreibung nach § 7b Abs. 4 EStG in voller Höhe verzinslich rückgängig zu machen und die bisher in Anspruch genommene lineare AfA (ohne Berücksichtigung von § 7a Abs. 9 EStG) entsprechend anzupassen (Berichtigungszeitraum).

10.2. Veräußerung innerhalb des zehnjährigen Nutzungszeitraumes

Wird die begünstigte Wohnung innerhalb der zehnjährigen Nutzungsfrist veräußert, hat der Begünstigte die Nutzung der begünstigten Wohnung zu fremden Wohnzwecken durch den Erwerber nachzuweisen. Daher ist es grundsätzlich möglich, ein Gebäude nach Ablauf des vierjährigen Abschreibungszeitraums und Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen noch innerhalb der zehnjährigen Nutzungsfrist zu veräußern, ohne dass Sonderabschreibungen rückgängig zu machen sind. Dem Erwerber steht die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG von den vollen Anschaffungskosten zu. Damit die Regelung nicht zur gezielten Steuergestaltung genutzt werden kann, führt allerdings eine Veräußerung innerhalb der zehnjährigen Nutzungsfrist, bei der der Veräußerungsgewinn nicht der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegt, zu einer Rückgängigmachung der in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen. Das ist insbes. bei langfristig gehaltenen Grundstücken des Privatvermögens der Fall, die der Stpfl. neu bebaut hat. Die Voraussetzungen des § 23 EStG (Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften) sind insoweit nicht erfüllt, weil bei der Berechnung der dort vorgesehenen zehnjährigen Veräußerungsfrist ausschließlich an den Zeitpunkt der Anschaffung des Grund und Bodens und nicht an den Zeitpunkt der Herstellung des Gebäudes angeknüpft wird.

Bei der Veräußerung langfristig gehaltener Grundstücke des Privatvermögens, die der Stpfl. erst neu bebaut hat, liegt regelmäßig keine steuerbare Veräußerung vor, denn bei der Berechnung der in § 23 EStG vorgesehenen zehnjährigen Veräußerungsfrist wird ausschließlich an den Zeitpunkt der Anschaffung des Grund und Bodens und nicht an den Zeitpunkt der Herstellung des Gebäudes angeknüpft; vgl. BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 79; vgl. auch BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 9.

10.3. Nachträgliches Überschreiten der Baukostenobergrenze im Dreijahreszeitraum

Wird die Baukostenobergrenze in Höhe von 3 000 € je qm bzw. 4 800 € je qm Wohnfläche innerhalb der ersten drei Kalenderjahre nach Ablauf des Jahres der Anschaffung oder Fertigstellung der begünstigten Wohnung durch nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten überschritten, ist die bisher in Anspruch genommene Sonderabschreibung nach § 7b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG in voller Höhe verzinslich rückgängig zu machen; vgl. BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 83.

Es handelt sich um eine kalenderjahrbezogene Betrachtung; eine taggenaue Fristberechnung bezogen auf den Anschaffungs- oder Fertigstellungszeitpunkt ist dabei nicht vorgesehen. Bei vom Kj. abweichenden Wj. ist auch auf das Kj. abzustellen.

Beispiel 7:

Lösung 7:

11. Beihilferechtliche Voraussetzungen der Inanspruchnahme nach § 7b EStG

§ 7b Abs. 5 EStG sieht vor, dass die Sonderabschreibung nach § 7b Abs. 1 EStG nur gewährt werden, soweit die Voraussetzungen der Verordnung (EU) Nr. 1407/2013 der Kommission vom 18.12.2013 über die Anwendung der Artikel 107 und 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union auf De-minimis-Beihilfen (ABl L 352 vom 24.12.2013, 1) (De-minimis-Verordnung) in der jeweils geltenden Fassung eingehalten sind. Unter anderem darf hiernach der Gesamtbetrag der einem einzigen Unternehmen gewährten De-minimis-Beihilfe in einem Zeitraum von drei Veranlagungszeiträumen 200 000 € nicht übersteigen. Bei dieser Höchstgrenze sind auch andere in diesem Zeitraum an das Unternehmen gewährte De-minimis-Beihilfen gleich welcher Art und Zielsetzung zu berücksichtigen. Die Sonderabschreibungen werden erst gewährt, wenn der Anspruchsberechtigte in geeigneter Weise den Nachweis erbracht hat, in welcher Höhe ihm in den beiden vorangegangenen sowie im laufenden Veranlagungszeitraum De-minimis-Beihilfen gewährt worden sind, für die die vorliegende oder andere De-minimis-Verordnungen gelten, und nur soweit, wie die Voraussetzungen der De-minimis-Verordnung bei dem Unternehmen im Sinne der De-minimis-Verordnung eingehalten werden.

Im Rahmen des JStG 2022 wurden die Regelungen zur Einhaltung der De-Minimis-Verordnung nach § 7b Abs. 5 Satz 1 EStG auf Stpfl. beschränkt, die Gewinneinkünfte erzielen und damit unternehmerisch tätig sind.

Unter dem Begriff des Unternehmens wird in der De-minimis-Verordnung jede, eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübende Einheit, unabhängig von ihrer Rechtsform und Finanzierung verstanden (siehe Erwägungsgrund 4 der De-minimis-Verordnung). Für den Begriff »ein einziges Unternehmen« ist die Definition im Art. 2 Abs. 2 der De-minimis-Verordnung maßgebend. Wenn der einschlägige Höchstbetrag nach Art. 3 Abs. 2 der De-minimis-Verordnung durch die Gewährung neuer De-minimis-Beihilfen überschritten würde, darf die De-minimis-Verordnung für keine der neuen Beihilfen in Anspruch genommen werden (Art. 3 Abs. 7 der De-minimis-Verordnung). Im Falle einer Fusion oder Übernahme ist Art. 3 Abs. 8 der De-minimis-Verordnung und bei einer Aufspaltung Absatz 9 einzuhalten.

Des Weiteren sind insbesondere auch die Regelungen zur Kumulierung (Art. 5 der De-minimis-Verordnung) und zur Überwachung (Art. 6 der De-minimis-Verordnung) einzuhalten. Insbesondere gewährt der Mitgliedstaat die De-minimis-Beihilfe erst, nachdem er von dem betreffenden Unternehmen eine Erklärung in schriftlicher oder elektronischer Form erhalten hat, in der dieses alle anderen ihm in den beiden vorangegangenen sowie im laufenden Veranlagungszeitraum gewährten De-minimis-Beihilfen angibt, für die die vorliegende oder andere

De-minimis-Verordnungen gelten (Art. 6 Abs. 1 der De-minimis-Verordnung) und nur soweit die zulässige Höchstgrenze nicht überschritten wird. Die Maßnahme ist transparent im Sinne der De-minimis-Verordnung, da eine klare und eindeutige Obergrenze (Art. 3 Abs. 2 der De-minimis-Verordnung) vorgesehen ist, die unabhängig von der Sonderabschreibung bestimmbar ist.

Da die aktuelle De-minimis-Verordnung nur bis zum 31.12.2020 gilt, die Sonderabschreibung aber bis zum 31.12.2021 befristet ist, wird im Abs. 5 auf die De-minimis-Verordnung in der jeweils geltenden Fassung abgestellt. Für den Fall, dass auf Grund einer Neufassung der De-minimis-Verordnung die Neufassung im Vergleich zur derzeit aktuellen De-minimis-Verordnung abweicht, können unter Umständen auch Änderungen des § 7b EStG notwendig werden.

Für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG muss der Stpfl. nach § 7b Abs. 5 Satz 4 EStG für jedes Jahr des Begünstigungszeitraums Angaben zu den von ihm im jeweiligen Kj. der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG und in den jeweils zwei vorausgegangenen Kj. erhaltenen anderen Beihilfen auf der Basis der De-minimis-Verordnung und der DAWI-de-minimis-Verordnung machen. Maßgeblich ist hierbei der Zeitpunkt der Gewährung (Datum des Bewilligungsbescheides) und nicht der Zuflusszeitpunkt der Beihilfe. Nicht anzugeben sind in diesem Zusammenhang Beihilfen, die aufgrund einer genehmigten Beihilferegelung oder aufgrund einer auf der Basis der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung gewährten Beihilferegelung (z.B. Zentrales Innovationsprogramm Mittelstand – ZIM) bewilligt worden sind. Beihilfen, die einem Stpfl. auf der Basis der De-minimis-Verordnung oder der DAWI-de-minimis-Verordnung gewährt wurden, sind für diesen regelmäßig ersichtlich, da von jeder beihilfegewährenden Stelle eine Mitteilung über den erhaltenen Beihilfewert ausgestellt werden muss.; vgl. BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, Rz. 93 bis 95. Hat der Stpfl. im jeweiligen Kj. der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG und in den jeweils zwei vorausgegangenen Kj. Beihilfen nach der De-minimis-Verordnung oder der DAWI-de-minimis-Verordnung erhalten, so hat er den Beihilfegeber, das Datum der Gewährung und die Höhe des bescheinigten Beihilfewertes dieser Beihilfen gegenüber dem für ihn zuständigen FA zu erklären. Handelt es sich bei dem anspruchsberechtigten Stpfl. um einen Beteiligten einer Mitunternehmerschaft oder einer Gemeinschaft, für die die Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt werden, sind die Angaben über die erhaltenen Beihilfen nach der De-minimis-Verordnung oder der DAWI-de-minimis-Verordnung für die Mitunternehmerschaft oder die Gemeinschaft im Rahmen der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung für jedes Jahr des Begünstigungszeitraums zu tätigen.

Zur Ermittlung des relevanten wirtschaftlichen Vorteils (Beihilfewert) aus der Sonderabschreibung nach § 7b EStG steht ein Berechnungsschema online zum Abruf bereit. Die Berechnung erfolgt entsprechend den Ausführungen unter Tz. 4.1. des Anwendungsschreibens vom 7.7.2020. Bei der Berechnung des relevanten wirtschaftlichen Vorteils wird in Einkommensteuerfällen auf den prozentualen Durchschnittssteuersatz abgestellt. Dieser ermittelt sich aus der tariflichen Einkommensteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag (soweit erhoben), dividiert durch das zu versteuernde Einkommen (nach Berücksichtigung der Sonderabschreibung nach § 7b EStG). In Körperschaftsteuerfällen wird auf den Körperschaftsteuersatz (15 %) zuzüglich Solidaritätszuschlag und zuzüglich dem individuellen Gewerbesteuersatz abgestellt.

12. Verfahrensrechtliche Hinweise

Der Antrag auf Sonderabschreibung ist im Rahmen der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuererklärung zu stellen. Geplant ist, hierfür im Rahmen der elektronisch zu übermittelnden Steuererklärung einen gesonderten Vordruck vorzusehen, auf dem die erforderlichen Angaben gemacht werden können.

Steuer- oder Feststellungsbescheide, in denen Sonderabschreibungen nach § 7b EStG berücksichtigt wurden, sind bei Vorliegen der drei Tatbestände des Abs. 4 insoweit aufzuheben oder zu ändern. Das gilt auch dann, wenn die Steuer- oder Feststellungsbescheide bestandskräftig geworden sind.

Sich ergebende Steuernachforderungen sind nach § 233a AO zu verzinsen, damit kein Steuerstundungsvorteil verbleibt. § 233a Abs. 2a AO, nach dem der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kj., in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist, beginnt, ist insoweit nicht anzuwenden. § 7b Abs. 4 EStG orientiert sich dabei an den etablierten Regelungen zum Investitionsabzugsbetrag in § 7g Abs. 4 EStG im Fall eines Verstoßes gegen die dort vorgesehene Nutzungs- und Verbleibensvorschrift.

13. Lohnsteuerabzugsverfahren/Einkommensteuervorauszahlungen

§ 37 Abs. 3 Satz 8 EStG besagt, dass negative Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung eines Gebäudes i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bei der Festsetzung der Vorauszahlungen nur für Kalenderjahre berücksichtigt werden, die nach der Anschaffung oder Fertigstellung dieses Gebäudes beginnen. Wird ein Gebäude vor dem Kalenderjahr seiner Fertigstellung angeschafft, tritt an die Stelle der Anschaffung die Fertigstellung. Diese Vorschrift gilt nicht für negative Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung eines Gebäudes, für das Sonderabschreibungen nach § 7b EStG in Anspruch genommen werden. Gleiches gilt für das Lohnsteuerermäßigungsverfahren: Stammt der Verlust aus einer Sonderabschreibung nach § 7b EStG (AfA für Mietwohnneubau), kann bereits im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung bei den Vorauszahlungen gem. § 37 Abs. 3 Satz 10 EStG oder im Lohnsteuerermäßigungsverfahren gem. § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b i.V.m. § 37 Abs. 3 Satz 10 EStG zugunsten des Stpfl. angesetzt werden. Insoweit wird die Regelung nach § 37 Abs. 3 Satz 8 EStG ausgesetzt.

14. Literaturhinweise

Marx, Einkommensteuergesetz Kommentar Online Kanzler, Kraft Bäuml u.a., § 7b Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau; Morawitz, Betriebswirtschaftliche Analyse der neuen Sonderabschreibung für den Mietwohnungsneubau nach § 7b EStG – Fallbeispiele sowie offene Punkte, BBK 2, 87; Karrenbock und Keiper, Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau, Praxisfälle zur Wirkungsweise des neuen § 7b EStG und Gestaltungsoptionen, NWB 2020, 264; Mohaupt, Einführung einer Sonderabschreibung in § 7b EStG, Anspruchsvoraussetzungen und förderfähige Aufwendungen nach dem Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus, NWB 2019, 2153; Schmidt, § 7b EStG: Ungelöste Fragen bei der neuen Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau, NWB 2019, 2777; Rätke, Die neue Sonderabschreibung für den Wohnungsneubau nach § 7b EStG – Voraussetzungen und Auswirkungen der Neuregelungen mit Praxisbeispielen, BBK 2019, 878; Seifert, Überblick über das Gesetz zur Förderung des Mietwohnungsneubaus – Neue Sonderabschreibung in § 7b EStG, StuB 2019, 609; Merker, Überblick über das Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus, StFAN 11/2019, 24; Cremer, Die Sonderabschreibung nach § 7b EStG, NWB 26/2020, 21; Morawitz, Berechnung der Sonderabschreibung für den Mietwohnungsneubau, BBK 15/2020; Schmidt, Ausgewählte Aspekte des Anwendungsschreibens zur Sonderabschreibung gem. § 7b EStG – Kritische Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 7.7.2020, NWB 33/02020, 2452; Karrenbrock/Keiper, BMF-Schreiben vom 7.7.2020 zur Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau gem. § 7b EStG, NWB 29/2020, 2134; Heine, Sonderabschreibung für den Mietwohnungsbau, Stbg 2020, 11; Seifert, Einkommensteuer/Lohnsteuer: Quartalsreport 1/2021, NWB 2021, 495; Seifert, § 7b EStG und Frist 31.12.2021 beachten, StuB 23/2021, 967; Bolik, Das Jahressteuergesetz 2022, StuB 1/2023, 12.

15. Verwandte Lexikonartikel

→ Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG

→ Sonderabschreibungen

 

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