Familienbezogene Einkommensteuervergünstigungen des § 1a EStG

Stand: 28. März 2024

Inhaltsverzeichnis

1 Voraussetzungen zur Anwendung des § 1a EStG
2 Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen
3 Berücksichtigung von Versorgungsleistungen
4 Anwendung der Ehegattenveranlagung
5 Anwendung der Vergünstigungen auch im Verhältnis zur Schweiz
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Voraussetzungen zur Anwendung des § 1a EStG

Damit ein Steuerpflichtiger bestimmte familienbezogene Steuervergünstigungen i.S.d. § 1a EStG erhält, muss er selbst die folgenden Voraussetzungen erfüllen:

Abb.: Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen des § 1a EStG

2. Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen

Wenn der Stpfl. die o.g. Voraussetzungen erfüllt, können unter den folgenden Voraussetzungen die Unterhaltsaufwendungen nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG (→ Begrenztes Realsplitting) als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 1a Abs. 1 Nr. 1 EStG):

Abb.: Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben

Ist der Empfänger nicht unbeschränkt steuerpflichtig und hat er auch seinen Wohnsitz nicht in einem EU- oder EWR-Mitgliedstaat, kommt der Sonderausgabenabzug nur in Betracht, wenn das jeweilige DBA entsprechende Regelungen enthält. Das ist der Fall, wenn das Besteuerungsrecht der erhaltenen Unterhaltszahlungen dem Wohnsitzstaat des Empfängers zugewiesen ist. Ist diesbezüglich keine Regelung getroffen, ist der Sonderausgabenabzug zu versagen. Unter den Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 Satz 6 EStG ist jedoch ggf. ein Abzug der Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastungen zulässig.

3. Berücksichtigung von Versorgungsleistungen

Durch das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistung verpflichten sich die Kinder, eine monatliche Geldrente zu leisten, die sich am Versorgungsbedürfnis der Eltern orientiert (→ Vorweggenommene Erbfolge). Daher sind die beiderseitigen Leistungen in der Regel nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgewogen. Die Versorgungsleistungen können jedoch von den Kindern nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden und sind bei den Eltern als sonstige Einkünfte zu versteuern, wenn das übertragene Vermögen ausreichende Erträge abwirft (→ Besteuerung von Versorgungsleistungen). Diese Regelung erleichtert die Übergabe von Betrieben an die nächste Generation. Nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG sind nur Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung

eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft, die eine Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 18 Abs. 1 EStG ausübt,
eines Betriebs oder Teilbetriebs sowie
eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit übernimmt,

als Sonderausgaben abzugsfähig. Der Sonderausgabenabzug ist auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt, zulässig.

Der Sonderausgabenabzug von Versorgungsleistungen durch den Verpflichteten auf Grund des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG führt zur Besteuerung dieser Leistungen beim Empfänger gem. § 22 EStG nach Maßgabe des Korrespondenzprinzips. Aus Gründen der Klarstellung wird dies in § 22 Nr. 1a EStG ausdrücklich geregelt. Da die Besteuerung auf Grund des § 22 EStG nur bei unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen erfolgen kann, wird der Sonderausgabenabzug davon abhängig gemacht, dass der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 1 EStG. Diese Einschränkung wird durch die Einfügung von § 1a Abs. 1 Nr. 1 EStG europarechtskonform ausgestaltet. Danach ist der Sonderausgabenabzug auch zu gewähren, wenn die Versorgungsleistungen von einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates der EU oder EWR gewährt werden und der Empfänger der Leistung seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten hat (→ Besteuerung von Versorgungsleistungen).

Abb.: Berücksichtigung von Versorgungsleistungen als Sonderausgaben

4. Anwendung der Ehegattenveranlagung

Unter den folgenden Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG ist die Ehegattenveranlagung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG (→Einkommensbesteuerung von Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnerschaften) anzuwenden:

Abb.: Ehegattenveranlagung nach § 26 Abs. 1 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG

Für die Ehegattenveranlagung ist nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG erforderlich, dass beide Ehegatten unbeschränkt steuerpflichtig sind. Die unbeschränkte Steuerpflicht kann aus § 1 Abs. 1 EStG, § 1 Abs. 2 EStG oder § 1a EStG resultieren. § 1 Abs. 3 EStG scheidet für eine Zusammenveranlagung aus, da er im Gesetz nicht genannt ist. Bei der Ehegattenveranlagung besteht das Wahlrecht gemäß § 26 EStG, also z.B. Zusammenveranlagung mit Splittingtarif (§ 26b EStG) oder Einzelveranlagung von Ehegatten mit Grundtarif (§ 26a EStG).

Ist der Steuerpflichtige unbeschränkt steuerpflichtig i.S.d. § 1 Abs. 1 EStG, kann auf Antrag die Zusammenveranlagung nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG erfolgen.

Erfüllt der Antragsteller nach § 1 Abs. 3 EStG die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG und sein Ehegatte die des § 1a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 2 EStG, so werden ebenfalls die Zusammenveranlagung und der Splitting-Tarif gewährt.

Diese Voraussetzungen sind:

Die Voraussetzungen für den Antragsteller nach § 1 Abs. 3 EStG müssen erfüllt sein (Einkommensteuerpflicht).
Die Einkünfte der Ehegatten müssen mindestens zu 90 % der deutschen Steuer unterliegen oder die nicht der deutschen ESt unterliegenden Einkünfte übersteigen nicht den Grundfreibetrag. Bei Prüfung dieser Voraussetzung ist gem. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen und der Grundfreibetrag nach§ 32a Abs. 1 EStG ist zu verdoppeln (vgl. hierzu auch bestätigend BFH vom 6.5.2015, BStBl II 2015, 957). Damit wird gewährleistet, dass die Einkünfte der beiden Ehepartner weit überwiegend in Deutschland erzielt worden sind. Es wird also auf die Einkünfte beider Eheleute abgestellt. Die Einkünfte sind nach den Grundsätzen des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. Überschreiten die im ausländischen Wohnsitzstaat erzielten Einkünfte bei einer Ermittlung nach deutschen Recht die Wesentlichkeitsgrenze des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG, ist eine Zusammenveranlagung auch dann ausgeschlossen, wenn die nach dem Recht des Wohnsitzstaates ermittelten ausländischen Einkünfte unterhalb der absoluten Wesentlichkeitsgrenze liegen (BFH vom 20.8.2008, I R 78/07, BFH/NV 2008, 2104). Im Urteilsfall, in dem die Ehefrau in Österreich etwa ein Drittel des Familieneinkommens und weitaus höhere Einkünfte als den Grundfreibetrag erwirtschaftet hatte, ging der BFH davon aus, dass dem existenziellen Grundbedarf durch die österreichische Besteuerung Rechnung getragen werden kann. sodass die persönlichen Verhältnisse in Deutschland nicht berücksichtigt werden müssen.
Der Antragsteller nach § 1 Abs. 3 EStG muss außerdem Bürger eines EU- oder EWR-Staates sein. Es spielt keine Rolle, wo sich der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt befindet.
Der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte des Antragstellers hat weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland, jedoch innerhalb eines EU- oder EWR-Staates (seine Staatsangehörigkeit ist ohne Bedeutung, vgl. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a EStG), und stellt einen Antrag nach § 1a EStG.

Beispiel 1:

A ist türkischer Staatsangehöriger. Er wohnt in der Türkei und bezieht ausschließlich Einkünfte, die nach dem DBA in Deutschland zu besteuern sind, z.B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Lösung 1:

A hat inländische Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Er ist auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln.

Beispiel 2:

Sachverhalt siehe Beispiel 1. A ist verheiratet.

Lösung 2:

Da A nicht Staatsangehöriger eines EU/EWR-Staates ist, kommt § 1a EStG nicht zur Anwendung.

Beispiel 3:

B (Deutscher) ist verheiratet und wohnt zusammen mit seiner Ehefrau in der Schweiz. Er bezieht ausschließlich inländische Einkünfte, die nach dem DBA in Deutschland zu versteuern sind.

Lösung 3:

B ist auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln. Für B sind ebenfalls die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt. Die Ehefrau kann nach dem Wortlaut des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden, da sie nicht in einem EU/EWR-Staat wohnt. § 1a Abs. 1 EStG ist jedoch bei Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates der EU oder eines EWR-Staates bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen auch anwendbar, wenn der Ehegatte bzw. Lebenspartner den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der Schweiz hat (vgl. hierzu BMF vom 16.9.2013, BStBl I 2013, 1325; Hintergrund: EuGH Urteil vom 28.2.2013 C-425/11 »Ettwein«, BStBl II 2013, 896).

Beispiel 4:

C (Deutscher) ist verheiratet und wohnt zusammen mit seiner Ehefrau (Türkin) in Frankreich. Er bezieht ausschließlich inländische Einkünfte, die nach dem DBA in Deutschland zu versteuern sind.

Lösung 4:

C ist auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln. Nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG ist die Ehefrau ebenfalls als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln, da sie ihren Wohnsitz in einem EU/EWR-Staat hat. Anders als beim Stpfl. C selbst ist die Staatsangehörigkeit des Ehegatten ohne Bedeutung; es ist nur auf den Wohnsitz im EU/EWR-Staat abzustellen. Auf Antrag werden die Ehegatten zusammen veranlagt, sodass die Splittingtabelle angewendet werden kann.

Die Zusammenveranlagung von Ehegatten gem. § 26b i.V.m. § 1a EStG ist auch möglich, wenn der eine Ehegatte unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 EStG ist, der andere seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU/EWR-Staat hat und die Einkünfte beider Personen weit überwiegend in Deutschland entstanden sind.

Bei den Einkünften werden die Einkünfte i.S.d. § 49 EStG beider Ehegatten angesetzt. Für ausländische Einkünfte der Ehegatten gilt der Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG.

Der EuGH hatte zur Anwendung des § 1a EStG in der Rs. »Meindl« Stellung zu nehmen (EuGH, Urteil vom 25.1.2007, C-329/05, Gerold Meindl, DStR 2007, 232; BFH/NV 2007, 153).

Sachverhalt:

Der Kläger ist österreichischer Staatsangehöriger mit Wohnsitz im Inland, seine Ehefrau wohnt in Österreich. Im Streitjahr (1997) erzielte der Kläger im Inland steuerpflichtige Einkünfte. Seine nicht berufstätige Ehefrau erhielt im Veranlagungszeitraum Leistungen zur Familienförderung von ca. 27 000 DM, über die das österreichische Finanzamt eine entsprechende amtliche Bescheinigung EU/EWR ausstellte. Im Zuge des Veranlagungsverfahrens legte der Kläger eine berichtigte Bescheinigung EU/EWR vor und machte geltend, dass die bezogenen Lohnersatzleistungen in Österreich steuerfrei seien. Das FA lehnte eine Zusammenveranlagung ab und behandelte die steuerfreien ausländischen Sozialleistungen im Rahmen der Prüfung des § 1 Abs. 3 EStG als steuerpflichtige Einkünfte, sodass die Anwendung der Vorschrift verneint wurde.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren machte der Kläger einen Verstoß gegen EG-Recht geltend. Die nach österreichischem Recht steuerfreien Ersatzleistungen müssten auch im Inland im Rahmen von § 1 Abs. 3 EStG als steuerfrei behandelt werden. Im Revisionsverfahren legte der BFH die Streitsache dem EuGH zur Prüfung eines Verstoßes gegen EG-Recht vor, wenn in zwei Mitgliedstaaten der EU lebenden Ehegatten die Zusammenveranlagung versagt wird.

Lösung:

Der Fall betrifft die Ermittlung der Einkünftegrenze des § 1a i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG bei steuerfreien Einkünften des im EU-Ausland wohnhaften Ehegatten. Hierbei geht es um die Rechtsfrage, ob sich Begriff und Ermittlung der Einkünfte ausschließlich nach deutschem Steuerrecht bestimmen oder – mit Rücksicht auf europäisches Gemeinschaftsrecht – nach dem Recht des jeweiligen Wohnsitzstaates. Die für vergleichbare deutsche Sozialleistungen geltende Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 67 EStG ist nicht anwendbar, da die Leistungen nicht auf der Grundlage bestimmter inländischer Bestimmungen erfolgten.

Der EuGH hat die Frage im letzteren Sinne entschieden und damit einen Gemeinschaftsrechtsverstoß bejaht.

Der EuGH musste klären, ob in Fällen, in denen eine Zusammenveranlagung begehrt wird, die Diskriminierung nur dann entfällt, wenn tatsächlich im Wohnsitzstaat eine steuerliche Freistellung des Existenzminimums erfolgt, oder ob die Sicherung des Existenzminimums durch steuerfreie Bezüge – wie z.B. staatliche Transferleistungen – genügt.

Der EuGH hat dazu unter Hinweis auf die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG EGV) festgestellt, dass in verschiedenen EU-Mitgliedstaaten lebende Ehegatten hinsichtlich der Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) nicht schlechter gestellt werden dürfen als ausschließlich in einem Mitgliedstaat ansässige und erwerbstätige Ehegatten. Die Zusammenveranlagung von Ehegatten (§ 26b EStG) kann nicht mit der Begründung versagt werden, dass die Voraussetzungen der Einkünftegrenze nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht erfüllt seien, auch wenn der im EU-Ausland wohnhafte Ehegatte im anderen Mitgliedstaat steuerfreie Einkünfte erzielt. Andernfalls läge ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit vor.

Der EuGH hält es hier nicht für gerechtfertigt, dass ein gebietsansässiger Steuerpflichtiger in dem Staat, in dem er das gesamte Haushaltseinkommen erzielt, anders behandelt wird als ein gebietsansässiger Steuerpflichtiger, dessen Ehegatte in diesem Mitgliedstaat ausschließlich steuerfreie Einkünfte erzielt. Denn ein solcher Steuerpflichtiger kann die Zusammenveranlagung beanspruchen.

Dass beide Sachverhalte gleichartig sind und deshalb auch steuerlich Sachverhalte nicht anders beurteilt werden können, begründet der EuGH damit, dass in beiden Fällen die steuerpflichtigen Einkünfte des Haushalts aus der Tätigkeit nur eines Ehegatten stammen und es sich in beiden Fällen um gebietsansässige Steuerpflichtige handelt. So sei der Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen der einzige Staat, der dessen persönliche Lage und seinen Familienstand berücksichtigen könne, da der Steuerpflichtige nicht nur in diesem Staat wohne, sondern dort auch das gesamte steuerpflichtige Einkommen des Haushalts erzielt.

Da der Kläger einen Anspruch auf Zusammenveranlagung hat, unterliegen die Einkünfte seiner Frau der inländischen unbeschränkten Steuerpflicht. Daher wäre weiter zu prüfen, wem nach dem DBA-Österreich das Besteuerungsrecht zusteht.

5. Anwendung der Vergünstigungen auch im Verhältnis zur Schweiz

Die Regelungen des § 1a EStG mit seinen Besonderheiten für den EU-/EWR-Raum bzw. Angehörige von EU-/EWR-Staaten resultieren aus der Anwendung der Grundfreiheiten des Unionsrechts auf Grund der Rechtsprechung des EuGH.

Im Verhältnis zur Schweiz gelten diese Grundfreiheiten des AEUV (bzw. vorher des EGV) zunächst nicht, da sie kein Mitglied der Europäischen Union ist.

Allerdings ist das Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21.6.1999 (Freizügigkeitsabkommen; vgl. Zustimmungsgesetz vom 2.9.2001, BGBl II 2001, 810) anzuwenden. Danach werden der Schweiz im Grundsatz dieselben Grundfreiheiten eingeräumt, auf die sich auch Gebietsangehörige der Mitgliedstaaten berufen können. Jedoch sind Art. 16 Abs. 2 FZA und die darin bestimmte Stand-still-Wirkung zu beachten:

Soweit für die Anwendung des Freizügigkeitsabkommens Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden, wird nur die Rechtsprechung des EuGH vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens, dem 21.6.1999, berücksichtigt. Zeitlich später ergangene Entscheidungen des EuGH bleiben wegen dieses statischen Verweises grundsätzlich unberücksichtigt.

Der Wortlaut des § 1a EStG lässt seine Anwendung im Verhältnis zur Schweiz nicht zu.

Der EuGH hat zwischenzeitlich in der Rechtssache C-425/11 (Ettwein) entschieden, dass § 1a EStG auch bei Wohnsitz in der Schweiz anwendbar ist:

»Art. 1 Buchst. a des zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits geschlossenen Abkommens über die Freizügigkeit, unterzeichnet in Luxemburg am 21.6.1999, sowie die Art. 9 Abs. 2, 13 Abs. 1 und 15 Abs. 2 des Anhangs I dieses Abkommens sind dahin auszulegen, dass sie der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, nach der Eheleuten, die Staatsangehörige dieses Staates sind und mit ihren gesamten steuerpflichtigen Einkünften der Besteuerung in diesem Staat unterliegen, die in dieser Regelung vorgesehene Zusammenveranlagung unter Berücksichtigung des Splitting-Verfahrens allein deshalb verweigert wird, weil ihr Wohnsitz im Hoheitsgebiet der Schweizerischen Eidgenossenschaft liegt.«

Die Finanzverwaltung hat hierzu wie folgt Stellung genommen (BMF Schreiben vom 16.9.2013, BStBl I 2013, 1325):

»§ 1a Abs. 1 EStG ist bei Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen auch anwendbar, wenn

der Empfänger der Leistungen i.S.d. Nummern 1 und 1a,
die ausgleichsberechtigte Person i.S.d. Nummer 1b oder
der Ehegatte/Lebenspartner i.S.d. Nummer 2

seinen/ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der Schweiz haben.

Das gilt für alle noch nicht bestandskräftigen Fälle.«

6. Verwandte Lexikonartikel

→ Einkommensbesteuerung von Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnerschaften

→ Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht