Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick über die persönliche Einkommensteuerpflicht
2 Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht
2.1 Überblick
2.2 Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland
2.2.1 Wohnsitz
2.2.1.1 Wohnsitz i.S.d. § 8 AO
2.2.1.2 Ständige Wohnstätte nach DBA
2.2.2 Gewöhnlicher Aufenthalt
2.2.2.1 Gewöhnlicher Aufenthalt i.S.d. § 9 AO
2.2.2.2 Gewöhnlicher Aufenthalt nach DBA
2.2.3 Inland
3 Erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht von Auslandsbediensteten (§ 1 Abs. 2 EStG)
4 Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auf Antrag (§ 1 Abs. 3 EStG)
4.1 Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG
4.2 Rechtsfolgen des § 1 Abs. 3 EStG
4.3 Besonderheiten für Arbeitnehmer
4.4 Kindergeldberechtigung bei der Steuerpflicht auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG
5 Beschränkte Einkommensteuerpflicht
5.1 Persönliche Steuerpflicht
5.2 Sachliche Steuerpflicht
5.3 Vorrang von Doppelbesteuerungsabkommen
5.4 Steuererhebung bei beschränkt Steuerpflichtigen
5.4.1 Steuerabzug
5.4.2 Veranlagungsverfahren
5.4.2.1 Veranlagungsschema bei beschränkter Steuerpflicht
5.4.2.2 Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen
5.4.2.3 Ausgeschlossene Vorschriften bei beschränkt Steuerpflichtigen (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG)
5.4.2.4 Besonderheiten bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern
6 Wechsel der Einkommensteuerpflicht
6.1 Grundsätzliches
6.2 Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen
6.2.1 Gewinneinkünfte bei Betriebsvermögensvergleich
6.2.2 Gewinneinkünfte bei Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG und Überschusseinkünfte
6.3 Freibeträge und Pauschbeträge
6.4 Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen
6.5 Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse
6.6 Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG
6.7 Beispielsfall
6.8 Lohnsteuerabzug beim Wechsel der Steuerpflicht
7 Wohnsitzerfordernis und Auslands-BAFÖG
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick über die persönliche Einkommensteuerpflicht

Gemäß § 1 EStG sind natürliche Personen entweder unbeschränkt, beschränkt oder auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln (persönliche Steuerpflicht). Die sachliche Steuerpflicht ist davon abhängig, ob der Stpfl. Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG erzielt.

Persönliche Einkommensteuerpflicht

unbeschränkt

beschränkt

§ 1 Abs. 1 EStG

§ 1 Abs. 2 EStG

§ 1 Abs. 3 EStG

§ 1 Abs. 4 EStG

  • natürliche Personen,

  • Wohnsitz/gewöhn-licher Aufenthalt,

  • im Inland. Wohnsitz: § 8 AO und AEAO zu § 8; gew. Aufenthalt: § 9 AO und AEAO zu § 9. Zeitlich zusammenhängen-der Aufenthalt von mehr als 6 Monaten

  • Staatsangehörigkeit spielt keine Rolle;

  • alle Einkünfte i.S.v. § 2 Abs. 1 EStG = Welteinkünfte; beachte aber Doppelbesteuerungsabkommen: Nach DBA steuerfreie Einkünfte werden im Inland nicht besteuert; beachte aber Progressions-vorbehalt § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG

(s.a. H 1 [Allgemeines] EStH)

Rechtsfolge: Welteinkommens-

prinzip

= erweiterte unbeschränkte Einkommen-steuerpflicht:

  • deutsche Staatsange-hörige,

  • im Inland weder Wohnsitz/ gewöhnlicher Aufenthalt,

  • Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse,

  • Dienstver-hältnis zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts = Diplomaten, gilt auch für Angehörige im Haushalt

(s.a. BMF vom 8.10.1996, BStBl I 1996, 1191)

Rechtsfolge: Welteinkom-

mensprinzip

= Grenzpendler-regelung. Gilt auf Antrag für alle Auslandsbewoh-ner mit Inlands-einkünften

  • auf Antrag,

  • im Ausland ansässige Personen,

  • ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland,

  • im Inland steuerbare Einkünfte nach § 49 EStG,

  • Einkünfte unterliegen zu mindestens 90 % der deutschen ESt oder

  • nicht der deutschen ESt unterliegende Einkünfte übersteigen nicht den Grundfreibe-trag nach § 32a EStG.

Rechtsfolge: Besteuerung (nur) der inländischen Einkünfte nach den für die unbeschränkte Steuerpflicht geltenden Regeln; Progressions-

vorbehalt gem.

§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG für Einkünfte, die bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben

  • natürliche Personen,

  • ohne Wohnsitz/ gewöhnlicher Aufenthalt im Inland,

  • mit inländischen Einkünften nach § 49 EStG.

Beim Wechsel der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht: Alle Einkünfte sind zusammen in einer Veranlagung als unbeschränkt Stpfl. zu versteuern (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG); beachte aber Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG.

ArbN:

§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG: Die ESt gilt durch den LSt-Abzug als abgegolten.

Ausnahmen:

  • Freibetrag gem. § 39a Abs. 4 EStG als Lohnsteuer-abzugsmerkmal (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a EStG: Pflichtveranlagung),

  • EU/EWR-Ausländer können ESt-Veranlagung beantragen, wenn sie im EU/EWR-Ausland Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b, Satz 7 i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG: Antragsveranlagung).

Abb.: Persönliche Einkommensteuerpflicht

2. Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht

2.1. Überblick

Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht regelt § 1 Abs. 1 bis 3 EStG.

Nach § 1 Abs. 1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig Die Steuerpflicht beginnt mit der Geburt und endet mit dem Tode. Der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen nach dem sog. Universalitätsprinzip sämtliche inländischen und ausländischen Einkünfte (Welteinkommen), sofern in einem Doppelbesteuerungsabkommen nichts anderes geregelt ist (s.a. → Doppelbesteuerung).

2.2. Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland

2.2.1. Wohnsitz

2.2.1.1. Wohnsitz i.S.d. § 8 AO

Nach § 8 AO hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

Die Begriffe des Wohnsitzes bzw. des gewöhnlichen Aufenthaltes haben insbesondere Bedeutung für die persönliche Steuerpflicht natürlicher Personen bei der ESt und der ErbSt oder für familienbezogene Entlastungen (z.B. → Kindergeld).

Ausführliche Erläuterungen enthält der AEAO zu § 8 AO.

Mehrere Wohnsitze sind denkbar, z.B. bei einer doppelten Haushaltsführung. Der BFH (BFH Urteil vom 24.1.2001, I R 100/99, BFH/NV 2001, 1402 sowie BFH Urteil vom 28.1.2004, I R 56/02, BFH/NV 2004, 917) hat diesbezüglich seine Rspr. bestätigt, wonach ein inländischer Wohnsitz auch dann zur unbeschränkten Steuerpflicht führt, wenn sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen im Ausland befindet. Für die Begründung eines Wohnsitzes i.S.v. § 8 AO kommt es danach auf den Umfang der zeitlichen Nutzung nicht an. Auch wer nur tageweise in einer Mini-Wohnung in Deutschland wohnt, ist unbeschränkt steuerpflichtig. Es gibt keinen allgemeinen Grundsatz des internationalen Steuerrechts, nach dem jede Person nur von dem Staat als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden darf, in dem sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet. Die unbeschränkte Steuerpflicht hängt bei Doppelwohnsitz somit nicht vom Lebensmittelpunkt ab.

Beispiel 1:

Dementsprechend hat auch das Hessische FG (Urteil vom 13.12.2010, 3 K 1060/09, EFG 2011, 1133, NWB 2011, 596; s. auch FG Hamburg Urteil vom 31.1.2013, 6 K 224/12) eine sog. »Standby-Wohnung« als Hotelersatz für den inländischen Wohnsitz i.S.d. § 8 AO als ausreichend angesehen: Eine Flugbegleiterin lebte mit ihrem Ehemann im europäischen Ausland. Der Einsatzflughafen befand sich in Deutschland. Der Arbeitgeber verlangte im Einzugsbereich des Flughafens (50 km) eine Unterkunft, wobei auch ein Hotel ausreichte. Die Flugbegleiterin mietete daher eine kleine Wohnung mit Küche und Bad, die sie im Schnitt zwei bis drei Nächte im Monat nutzte. Die Fluglinie behandelte die Klägerin als »beschränkt steuerpflichtig« – es wurde nur der sog. Inlandsanteil des Lohns der Besteuerung in Deutschland unterworfen. Nach Auffassung des Finanzamts begründete die Flugbegleiterin mit der »Standby-Wohnung« einen Wohnsitz gem. § 8 AO und war daher in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig.

Lösung 1:

Das Hessische FG bestätigte die Auffassung des Finanzamts. Die einfache Ausstattung, die geringe Zahl der Übernachtungen und die berufliche Veranlassung seien letztlich nicht entscheidend; es sei auf die Tatsache, dass die Wohnung auf Dauer und zu Wohnzwecken genutzt werde, abzustellen. Die subjektive Einschätzung der Steuerpflichtigen, bei den Räumlichkeiten handele es sich nicht um eine Wohnung, sondern um eine bloße Schlafstelle bzw. Hotelersatz, ist unbeachtlich. Siehe dazu kritisch hinsichtlich der Aspekte »Lebensstandard« und »dienstrechtliche Vorschriften« Eich, EStB 2011, 269.

Begibt sich ein Kind zum Zwecke des Studiums für mehrere Jahre ins Ausland, behält es seinen Wohnsitz in der Wohnung der Eltern im Inland nur bei, wenn es diese Wohnung zum zwischenzeitlichen Wohnen in ausbildungsfreien Zeiten nutzt (BFH Urteil vom 23.11.2000, VI R 107/99, BStBl II 2001, 294). Schicken die Eltern ihr sechsjähriges Kind zum Zweck des für die Dauer von neun Jahren angelegten Schulbesuchs zu den Großeltern ins Ausland, verliert das Kind grundsätzlich seinen Wohnsitz im Inland. Besuchsweise Aufenthalte des Kindes in der elterlichen Wohnung führen auch dann nicht zur Beibehaltung des Wohnsitzes, wenn die Rückkehr des Kindes nach Deutschland nach Erreichen des Schulabschlusses beabsichtigt ist (BFH Urteil vom 23.11.2000, VI R 165/99, BStBl II 2001, 279).

Beispiel 2:

Der deutsche Ingenieur arbeitet als Angestellter einer französischen Firma in Kamerun, die Familie wohnt in Köln, seinen Urlaub und die Weihnachtsferien verbringt er bei seiner Familie.

Lösung 2:

Der Wohnsitz besteht auch in Köln, da die tatsächliche Herrschaft über die Wohnung über die Familie ausgeübt wird. Wohnsitz ist Köln.

Beispiel 3:

Ein portugiesischer Bauarbeiter wohnt ausschließlich in einer Gemeinschaftsunterkunft in Deutschland. Seinen Urlaub verbringt er bei seinen Eltern in Portugal.

Lösung 3:

Die Gemeinschaftsunterkunft führt zum Wohnsitz im Inland, wenn keine weitere Wohnung unterhalten wird.

Eine Gemeinschaftsunterkunft ist Wohnsitz, wenn keine weitere Wohnung unterhalten wird.

Beispiel 4:

Ein Italiener reist am 25.4. in die Bundesrepublik Deutschland ein und am 10.10. wieder nach Hause. Er übernimmt in dieser Zeit die Eisdiele eines Verwandten.

Für diese Zeit mietet er ein Apartment, aus der Wohnung zieht er am 10.10. wieder aus.

Lösung 4:

Der Italiener begründet keinen Wohnsitz in Deutschland, da die 6-Monatsfrist des § 9 Satz 2 AO (183-Tage-Frist) nicht erfüllt ist, liegt auch kein gewöhnlicher Aufenthalt vor.

Hinweis:

Wenn die Absicht bestand, länger in Deutschland zu bleiben, indiziert z.B. durch längeren Mietvertrag, ist die vorherige Ausreise ohne Bedeutung.

2.2.1.2. Ständige Wohnstätte nach DBA

Im Bereich des Abkommensrechts dient der Begriff der »ständigen Wohnstätte« (Art. 4 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA) bzw. des »gewöhnlichen Aufenthalts« (Art. 4 Abs. 2 Buchst. b OECD-MA) dazu, den Ansässigkeitsstaat zu bestimmen. Dies ist für die Zuordnung des Besteuerungsrechts für die einzelnen Einkunftsarten erforderlich. Es ist dabei grundsätzlich Aufgabe des Ansässigkeitsstaates, die Doppelbesteuerung durch Freistellung der ausländischen Einkünfte oder Anrechnung der ausländischen Steuer zu vermeiden oder zu beseitigen.

Im Gegensatz zum »Wohnsitz« des § 8 AO verlangt der abkommensrechtliche Begriff der »ständigen Wohnstätte« eine besondere Qualifizierung. Während es nach § 8 AO ausreicht, dass eine Wohnung ständig zur Nutzung bereitgehalten wird, tatsächlich aber nur gelegentlich genutzt wird, erfordert die »ständige Wohnstätte« eine besondere Intensität der Nutzung. Die Wohnung muss eine »in den allgemeinen Lebensrhythmus einbezogene Anlaufstelle des Steuerpflichtigen« darstellen (BFH Urteil vom 5.6.2007, I R 22/06, BStBl II 2007, 812). Der Steuerpflichtige muss die Wohnung auf der Grundlage einer langfristigen Rechtsposition nach seinem Belieben jederzeit nutzen können und dürfen.

2.2.2. Gewöhnlicher Aufenthalt

2.2.2.1. Gewöhnlicher Aufenthalt i.S.d. § 9 AO

Bei Fehlen eines Wohnsitzes (§ 8 AO) kann bereits durch den gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht begründet werden.

Der gewöhnliche Aufenthalt bedeutet Aufenthalt unter Umständen, die erkennen lassen, dass man sich dort nicht nur vorübergehend aufhält (§ 9 Satz 1 AO). Hier kommt es somit auf die subjektiven Absichten des Steuerpflichtigen an.

Beispiel 5:

Ein Grenzpendler mit Wohnsitz im Ausland kehrt nach beruflicher oder gewerblicher Tätigkeit im Inland jeden Tag ins Ausland zurück.

Als gewöhnlicher Aufenthalt ist stets und von Beginn an nach § 9 Satz 2 AO ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen (rein objektive Voraussetzung). Der »gewöhnliche« Aufenthalt setzt in zeitlicher Hinsicht eine tatsächliche, nicht jedoch eine ständige Anwesenheit voraus, sodass der Aufenthalt auch unterbrochen werden kann (BFH Urteil vom 30.8.1989, I R 215/85, BStBl II 1989, 956; s. dazu auch näher FG Köln, Urteil vom 2.3.2010, 15 K 4135/05, EFG 2010, 921, m.w.N.; bestätigt durch BFH Urteil vom 22.6.2011, I R 26/10, BFH/NV 2011, 2001). Kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt. Als kurzfristige Unterbrechungen kommen in Betracht: Familienheimfahrten, Jahresurlaub, längerer Heimaturlaub, Kur und Erholung.

Die Sechs-Monats-Frist ist nicht kalenderjahrbezogen, sondern kann auch über den Jahreswechsel erfüllt werden.

Beispiel 6:

Der amerikanische Schauspieler A aus New York befindet sich zu Filmarbeiten vom 1.9.14 bis 15.3.15 in Deutschland und übernachtet während dieser Zeit in verschiedenen Hotels.

Lösung 6:

Der Wohnsitz nach § 8 AO liegt nicht vor. Ein Hotelzimmer stellt i.d.R keine Wohnung i.S.d. § 8 AO dar, da keine andauernde, langfristige Nutzung vorliegt. Der tatsächliche Aufenthalt i.S.d. § 9 AO ist zu bejahen. Es besteht auch die Verweilensabsicht. Sie wird nach § 9 Satz 2 AO aufgrund des Überschreitens der Sechs-Monats-Frist unwiderleglich vermutet. A ist daher im VZ 14 vom 1.9.014 bis 31.12.14, im VZ 15 vom 1.1.15 bis zum 15.3.15 unbeschränkt steuerpflichtig.

Beispiel 7:

Fall wie Beispiel 6; A unterbricht die Filmarbeiten für einen Urlaub von vier Wochen in Miami.

Lösung 7:

Wie Lösung zu Beispiel 6, die Unterbrechung ist aufgrund ihrer Kurzfristigkeit unbeachtlich (s. AEAO zu § 9 Nr. 1 Satz 4–5).

Beispiel 8:

A sollte wie im Ausgangsfall (Beispiel 6) zu Filmarbeiten in Deutschland verbleiben. Sein Vertrag sieht Filmarbeiten bis mindestens Mitte April 13 vor. Im Februar geht dem Produzenten das Geld aus; die Filmarbeiten werden abgebrochen. A fliegt am 27.2.13 nach New York zurück.

Lösung 8:

Die Sechs-Monats-Frist des § 9 Satz 2 AO ist nicht erfüllt. Dennoch hat A seinen gewöhnlichen Aufenthalt in der Zeit vom 1.10.01 bis 27.2.13 im Inland, da er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er hier nicht nur vorübergehend verweilt (§ 9 Satz 1 AO). Nach dem Vertrag war mit einem längeren Aufenthalt zu rechnen.

Beispiel 9:

A sollte im Ausgangsfall (Beispiel 6) vom 25.10.14 bis 15.4.15 in Deutschland arbeiten.

Lösung 9:

Die Fiktion des § 9 Satz 2 AO, die lediglich auf die Dauer des Aufenthalts abstellt, greift nicht ein, da die sechs Monate nicht überschritten sind (s. §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB). Von vornherein befristete kürzere Aufenthalte sind nur vorübergehende, sodass § 9 AO insgesamt nicht anwendbar ist.

2.2.2.2. Gewöhnlicher Aufenthalt nach DBA

Der Begriff »gewöhnlicher« Aufenthalt ist nicht mit den Voraussetzungen des § 9 AO gleichzusetzen, sondern unabhängig davon aus dem jeweiligen DBA nach dessen Wortlaut, Systematik und Sinn und Zweck auszulegen (s. FG Köln Urteil vom 2.3.2010, 15 K 4135/05, EFG 2010, 921 zum DBA-Schweiz, m.w.N; bestätigt durch BFH Urteil vom 22.6.2011, I R 26/10, BFH/NV 2011, 2001). Nach DBA kann eine Person ggf. in beiden Vertragsstaaten einen gewöhnlichen Aufenthalt haben, was nach § 9 AO nicht möglich ist.

Beispiel 10:

Nach Art. 4 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz wird der Aufenthalte einer Person erst dann zu einem »gewöhnlichen«, wenn die Aufenthaltsdauer mindestens sechs Monate im Kalenderjahr beträgt. Auch insoweit unterscheidet sich die Regelung von § 9 AO, der nicht auf das Kalenderjahr abstellt. Ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten über den Jahreswechsel führt nach § 9 Satz 2 AO zur unbeschränkten Steuerpflicht in beiden Jahren. Nach DBA ist die Sechs-Monats-Frist dagegen für jedes Kalenderjahr getrennt zu prüfen.

2.2.3. Inland

Das Inland i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG umfasst den Geltungsbereich des EStG, also das Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland. Zum Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland gehört neben dem Festland auch das sog. Küstenmeer (»Zwölf-Meilen-Zone«).

Unternehmen, die außerhalb der Zwölf-Meilen-Zone Bodenschätze im Festlandsockel aufsuchen und gewinnen, halten sich in internationalen Gewässern auf. Internationale Gewässer gehören nicht zum Hoheitsgebiet eines Staates und damit staatsrechtlich nicht zu seinem Inland. Auch der Festlandsockel selbst gehört völkerrechtlich nicht zum Inland.

Den Küstenstaaten steht jedoch nach Art. 2 des Genfer Übereinkommens vom 29.4.1958 eine auf die Erforschung und Ausbeutung der Bodenschätze begrenzte Souveränität zu. Von diesem Recht hat die Bundesrepublik Deutschland in einer Proklamation vom 20.1.1964, BGBl II 1964, 104, BGBl I 1964, 497 (Gesetz zur vorläufigen Regelung der Rechte am Festlandsockel) geändert durch Gesetz vom 2.9.1974, BGBl I 1974, 2149, Gebrauch gemacht.

§ 1 Abs. 1 Satz 2 EStG erweitert den Inlandsbegriff für Zwecke der Einkommensteuer unter bestimmten Voraussetzungen um den der Bundesrepublik Deutschland zustehenden Anteil am Festlandsockel sowie an der ausschließlichen Wirtschaftszone (»AWZ«: Meeresgebiet jenseits des Küstenmeeres). Diese Gebiete zählen jedoch nur dann zum ertragsteuerlichen Inland, wenn dort bestimmte Tätigkeiten ausgeübt werden, s. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG für die ausschließliche Wirtschaftszone und § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG für den Festlandsockel. Mit Wirkung ab 1.1.2016 wurde der Inlandsbegriff in § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG auf alle Aktivitäten erweitert, für die das Seerechtsübereinkommen der Vereinten Nationen der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht einräumt (StÄndG 2015 vom 2.11.2015, BGBl I 2015, 1834, BStBl I 2015, 846).

Weiter gehören zum Inland der Bundesrepublik Deutschland:

  • deutsche Flugzeuge,

  • Handelsschiffe unter deutscher Flagge im deutschen Hafen und auf hoher See,

  • Kriegsschiffe, auch in fremden Häfen.

3. Erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht von Auslandsbediensteten (§ 1 Abs. 2 EStG)

§ 1 Abs. 2 EStG regelt die erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht bei ins Ausland entsandten Bediensteten. Hierunter fallen ins Ausland entsandte deutsche Staatsangehörige, die Mitglied einer diplomatischen Mission oder konsularischen Vertretung sind, also in einem Dienstverhältnis zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts stehen und daraus Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen. Bei dem Dienstverhältnis muss es sich um ein aktives Dienstverhältnis handeln. Daher wird z.B. nicht der Pensionär auf Mallorca erfasst.

Unter § 1 Abs. 2 EStG fallen auch die zum Haushalt von solchen Auslandsbediensteten gehörende Angehörigen, die entweder die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine oder nur im Inland steuerpflichtige Einkünfte beziehen –, auch wenn sie im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben (R 1 EStR).

Der Stpfl. darf im Ansässigkeitsstaat höchstens in einem der beschränkten ESt-Pflicht vergleichbarem Umfang der Einkommensbesteuerung unterliegen (§ 1 Abs. 2 Satz 2 EStG). Ob im Ansässigkeitsstaat nur beschränkte Steuerpflicht besteht, richtet sich z.B. nach dem Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen (WÜD)/Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen (WÜK) (s. dazu auch H 3.29 [Wiener Übereinkommen] EStH), Nato-Truppenstatut, DBA etc. Dies ist bei deutschem Botschafts- bzw. Konsularpersonal i.d.R. der Fall; u.U. werden auch andere im öffentlichen Dienst Beschäftigte mit dienstlichem Auslandsaufenthalt erfasst.

Im Ausland bei internationalen Organisationen beschäftigte Deutsche fallen nicht unter § 1 Abs. 2 EStG, da sie ihren Arbeitslohn nicht aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen (H 1a EStH). Auch deutsche Bedienstete der EU fallen nicht unter § 1 Abs. 2 EStG, da kein Arbeitslohn aus inländischer öffentlicher Kasse gezahlt wird.

Hat der Ehegatte eines in das Ausland entsandten Bediensteten ebenfalls die deutsche Staatsangehörigkeit oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind, so ist der Ehegatte ebenfalls gem. § 1 Abs. 2 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Liegt keine der drei genannten Voraussetzungen vor, kommt dennoch eine Ehegattenveranlagung unter den Voraussetzungen des § 1a Abs. 2 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG in Betracht. In diesem Fall wird der Ehegatte auf Antrag für die Anwendung des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt.

Für die nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt steuerpflichtigen Personen ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich die zahlende öffentliche Kasse befindet (§ 19 Abs. 1 Satz 3 AO).

Beispiel 11:

Der deutsche Botschafter in GB hat seinen ausschließlichen Wohnsitz in London. Sein Gehalt erhält er aus der Bundeskasse.

Lösung 11:

Nach § 1 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Botschafter unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland, da er Deutscher i.S.d. Art. 116 GG ist und weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt in D hat (§§ 8 und 9 AO). Er steht im Dienstverhältnis zu Deutschland und bezieht hieraus Arbeitslohn. Nach dem Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen (s. dazu H 3.29 [Wiener Übereinkommen] EStH) wird der Botschafter in GB als beschränkt steuerpflichtig behandelt. § 1 Abs. 2 Satz 2 EStG ist damit erfüllt.

Beispiel 12:

Ergänzung zu Beispiel 11: Die Ehefrau des Botschafters (ebenfalls deutsche Staatsangehörige) hat erhebliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von in Großbritannien belegenen Grundstücken.

Lösung 12:

Nach dem Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen (WÜK) wird auch sie in Großbritannien als beschränkt steuerpflichtig behandelt. § 1 Abs. 2 EStG ist erfüllt, da die Ehefrau auch Deutsche ist. Auf ihre Einkünfte kommt es nicht an.

Beispiel 13:

Variante zu Beispiel 12: Die Ehefrau ist britische Staatsangehörige.

Die Ehefrau ist nicht unbeschränkt steuerpflichtig. Sie ist nicht Deutsche und bezieht Einkünfte, die in Großbritannien steuerpflichtig sind. Mangels inländischer Einkünfte ist sie auch nicht beschränkt steuerpflichtig.

4. Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auf Antrag (§ 1 Abs. 3 EStG)

§ 1 Abs. 3 EStG regelt die fiktive unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auf Antrag.

4.1. Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG

Personen ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland werden gem. § 1 Abs. 3 EStG unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, soweit sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erzielen. Der Antrag wird im Hauptvordruck ESt 1 A (»Mantelbogen«) gestellt.

Voraussetzung ist zunächst, dass die Einkünfte des Steuerpflichtigen im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen ESt unterliegen oder die nicht der deutschen ESt unterliegenden Einkünfte nicht den Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG übersteigen. Der Grundfreibetrag ist gem. § 1 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist. Das BMF veröffentlicht regelmäßig Ländergruppeneinteilungen, wonach der Grundfreibetrag ggf. um 1/4, 2/4 oder 3/4 zu kürzen ist, z.B. BMF vom 18.11.2013, BStBl I 2013, 1462 (ab VZ 2013). Ab dem VZ 2017 ersetzt das BMF-Schreiben vom 20.10.2016, IV C 8 – S 2285/07/10005 :016, BStBl I 2016, 1183, das BMF-Schreiben vom 18.11.2013.

Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend (§ 1 Abs. 3 Satz 3 EStG).

Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkommensgrenzen nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden (z.B. im Ausland steuerfreies Arbeitslosengeld), soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind, § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG.

Die Einkünfte sind danach in zwei Stufen zu ermitteln (s. dazu BFH vom 20.8.2008, I R 78/07, BStBl II 2009, 708 und H 1a [Einkünfteermittlung zur Bestimmung der Einkunftsgrenzen] EStH):

  1. Zunächst ist die Summe der Welteinkünfte zu ermitteln: Der Begriff der Einkünfte bestimmt sich dabei ausschließlich nach deutschem Recht.

  2. Diese sind sodann aufzuteilen in Einkünfte, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen, und solche Einkünfte, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen.

Unerheblich ist, ob die Einkünfte im Wohnsitzstaat nach dem dortigen Recht unter der Wesentlichkeitsgrenze liegen. Dies verstößt nicht gegen den EGV, solange die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse im Wohnsitzstaat gewährleistet ist (s. BFH Urteil vom 20.8.2008, I R 78/07, BStBl II 2009, 708).

Abzugrenzen ist der Fall vom Sachverhalt, der dem Urteil des EuGH vom 25.1.2007 in der Rs. »Meindl« (C-329/05, BFH/NV (Beilage), 2007, 153, DStR 2007, 232) zu Grunde lag. Dort hatte die Ehefrau in Österreich nur Lohnersatzleistungen erzielt, die bei unterstellter Steuerpflicht in Deutschland ebenfalls steuerfrei geblieben wären. Österreich konnte daher in diesem Fall die persönlichen Verhältnisse der Ehegatten mangels steuerpflichtiger Einkünfte nicht berücksichtigen.

Bei der Ermittlung der Einkunftsgrenzen sind auch Kapitalerträge einzubeziehen, die dem gesonderten Steuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen bzw., im Falle von ausländischen Kapitalerträgen, im Inland dem gesonderten Steuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen würden (BFH Urteil vom 12.8.2015, I R 18/14, BStBl II 2016, 201 und H 1a [Einkünfteermittlung zur Bestimmung der Einkunftsgrenzen] EStH).

Beispiel 14:

A wohnt in Belgien und hat inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG i.H.v. 100 000 €. Davon unterliegen 20 000 € als inländische Dividenden (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG) grundsätzlich dem gesonderten Steuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG. Nach Art. 10 Abs. 2 DBA-Belgien i.V.m. § 50d Abs. 1 EStG hat Deutschland als Quellenstaat bezüglich der Dividenden jedoch lediglich ein auf 15 % beschränktes Besteuerungsrecht. Daneben erzielt A ausländische Einkünfte i.H.v. 10 000 €.

Lösung 14:

Die Summe der Welteinkünfte beträgt 110 000 €. Da die Dividenden in Deutschland nur einem auf 15 % ihres Bruttobetrags beschränkten Quellenbesteuerungsrecht unterworfen sind, gelten die Dividenden im Rahmen der Prüfung der Einkunftsgrenzen gem. § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend. Demnach unterliegen lediglich 80 000 € von 110 000 € der deutschen Einkommensteuer. Das sind weniger als 90 %. Außerdem überschreiten die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte (30 000 €) den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG. Die Voraussetzungen für einen Antrag gem. § 1 Abs. 3 EStG sind nicht erfüllt.

Würde A in einem Nicht-DBA-Staat wohnen, würden von den Welteinkünften (110 000 €) mindestens 90 %, nämlich 100 000 €, der deutschen Einkommensteuer unterliegen. In diesem Fall wäre § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG nicht anwendbar, da das deutsche Besteuerungsrecht nicht aufgrund eines DBA eingeschränkt wird. Die Voraussetzungen für einen Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG wären erfüllt.

Die Wesentlichkeitsgrenzen des § 1 Abs. 3, § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG entsprechen europarechtlichen Vorgaben. Dies ist durch die Rechtsprechung geklärt (s. BFH Urteil vom 15.5.2002, I R 40/01, BStBl II 2002, 660; BFH Beschluss vom 17.9.2007, I B 96/07, BFH/NV 2008, 205). Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat in seinem Urteil vom 14.9.1999, Rs. C-391/97 »Gschwind« (EuGHE I 1999, 5451) die Wesentlichkeitsgrenzen in § 1 Abs. 3, § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG ausdrücklich gebilligt.

Die Höhe der nicht der deutschen ESt unterliegenden Einkünfte muss durch Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen werden, § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG. Hierzu können die von der Finanzverwaltung bereitgestellten (auch fremdsprachigen) Vordrucke »Bescheinigung EU/EWR« bzw. »Bescheinigung außerhalb EU/EWR« verwendet werden. Eine Bescheinigung ist auch erforderlich, falls keine Einkünfte erzielt werden, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen (sog. Nullbescheinigung). Falls der ausländische Staat keine derartige Nullbescheinigung ausstellt, ist eine Bescheinigung der deutschen Auslandsvertretung vorzulegen (BFH Urteil vom 8.9.2010, I R 80/09, BStBl II 2011, 447).

4.2. Rechtsfolgen des § 1 Abs. 3 EStG

Die Besteuerung nach der unbeschränkten Steuerpflicht hat nicht zur Folge, dass das Welteinkommensprinzip anzuwenden ist. Besteuert werden nur die Einkünfte i.S.d. § 49 EStG (»unbeschränkt steuerpflichtig […], soweit sie inländische Einkünfte im Sinn des § 49 haben«). Anzuwenden sind grundsätzlich sämtliche Vorschriften des EStG, die typischerweise im Bereich der unbeschränkten Steuerpflicht gelten. § 50 EStG (»Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige«) gilt nicht, sodass der Steuerpflichtige in den Genuss von günstigen Regelungen der unbeschränkten Steuerpflicht kommt, die sonst bei der Behandlung als beschränkt Steuerpflichtiger ausgeschlossen sind.

Die Zusammenveranlagung mit dem Ehegatten und die Anwendung des Splittingtarifs sind jedoch keine automatische Folge der unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag. Auf § 1 Abs. 3 EStG wird in § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht Bezug genommen. Daher ist ggf. weiter zu prüfen, ob die Voraussetzungen der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht des § 1a EStG für EU/EWR-Staatsangehörige vorliegen (® Familienbezogene Einkommensteuervergünstigungen des § 1a EStG). Bei der Frage, ob Ehegatten die Einkunftsgrenzen (relative oder absolute Wesentlichkeitsgrenze) für das Wahlrecht zur Zusammenveranlagung in Fällen der fiktiven unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG wahren, ist im Rahmen einer einstufigen Prüfung nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen und der Grundfreibetrag zu verdoppeln (BFH Urteil vom 6.5.2015, I R 16/14, BStBl II 2015, 957 und H 1a [Einkünfteermittlung zur Bestimmung der Einkunftsgrenzen] EStH).

Beispiel 15:

Die Eheleute A und B wohnen in Belgien. A erzielt Einkünfte i.H.v. 25 000 €. Davon unterliegen 15 000 € nicht der deutschen Einkommensteuer. Die verbleibenden 10 000 € unterliegen der deutschen Einkommensteuer.

Lösung 15:

Zwar unterliegen weniger als 90 % der Einkünfte der deutschen Einkommensteuer. Da jedoch die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte (15 000 €) den verdoppelten Grundfreibetrag (für 2019: 9 168 € × 2 = 18 336 €) nicht übersteigen, ist die absolute Wesentlichkeitsgrenze erfüllt.

Nach § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG ist bei Anwendung des § 1 Abs. 3 EStG oder des § 1a EStG der Progressionsvorbehalt anzuwenden. Die Einkünfte, die nicht der deutschen ESt unterliegen, erhöhen, wenn ihre Summe positiv ist, den Steuersatz. Ist die Summe negativ, mindern diese Einkünfte den Steuersatz. Die Einkünfte sind nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln, H 32b [Ausländische Einkünfte] EStH.

Bei nach § 1 Abs. 3 EStG Optierenden, die im Inland Abzugseinkünfte i.S.d. § 50a EStG beziehen (→ Abzugsteuer bei beschränkter Einkommensteuerpflicht), ist der Schuldner gem. § 1 Abs. 3 Satz 6 EStG trotz Antrags gem. § 1 Abs. 3 EStG verpflichtet, den Steuerabzug gem. § 50a EStG vorzunehmen. Diese Vorschrift dient der Rechtssicherheit und dem Schutz des Vergütungsschuldners, da in der Regel erst nach Ablauf des Kalenderjahres feststeht, ob die Voraussetzungen für einen Antrag gem. § 1 Abs. 3 EStG erfüllt sind. Bei der Veranlagung ist die Abzugsteuer gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die festzusetzende Einkommensteuer anzurechnen.

4.3. Besonderheiten für Arbeitnehmer

Ein beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer kann den Antrag gem. § 1 Abs. 3 EStG bereits für das Lohnsteuerabzugsverfahren stellen. Der Antrag wird mit dem Vordruck »Antrag auf Lohnsteuer-Ermäßigung«, zusammen mit dem Vordruck »Anlage Grenzpendler EU/EWR« bzw. »Anlage Grenzpendler außerhalb EU/EWR« beim Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers gestellt. Das Betriebsstättenfinanzamt stellt den betroffenen Arbeitnehmern eine »Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht auf Antrag gem. § 1 Abs. 3 EStG i.V.m. § 39 Abs. 2 EStG« aus, H 39c [Grenzpendler] LStH. Diese Bescheinigung ersetzt die Verpflichtung und Berechtigung des Arbeitgebers zum Abruf der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale gem. § 39e Abs. 4 EStG. Die Finanzverwaltung entwickelt derzeit für im Ausland lebende Arbeitnehmer, die im Inland nicht meldepflichtig sind, ein automatisiertes Verfahren zur Zuteilung der steuerlichen Identifikationsnummer. Zurzeit kann daher für im Ausland lebende Arbeitnehmer die steuerliche Identifikationsnummer noch nicht aufgrund von Mitteilungen der Meldebehörden zugeteilt werden.

Die Erteilung der Bescheinigung gem. § 39 Abs. 2 und Abs. 3 EStG führt zur Veranlagungspflicht gem. § 46 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b EStG.

Wenn nachträglich festgestellt wird, dass die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht i.S.d. § 1 Abs. 3 EStG nicht vorgelegen haben, kann das Finanzamt gem. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG die Lohnsteuer in sinngemäßer Anwendung des § 39 Abs. 7 EStG vom Arbeitnehmer nachfordern. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG hebt zu diesem Zweck die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs auf. Die Vorschrift ermöglicht jedoch keine Korrektur, wenn ein beschränkt Steuerpflichtiger unzutreffend wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger veranlagt wurde. Eine bereits erfolgte Veranlagung ist durch Aufhebung des Steuerbescheids (z.B. gem. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) zu korrigieren.

Die Besteuerung von Grenzpendlern wird in einigen Doppelbesteuerungsabkommen (Frankreich, Österreich, Schweiz) besonders geregelt. Greift eine derartige Grenzpendlerregelung kann ein Arbeitnehmer mit seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit nur in dem Staat besteuert werden, in dem er ansässig ist, z.B. Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich. Auf Antrag erfolgt eine Freistellung von der Lohnsteuer des Tätigkeitsstaates.

4.4. Kindergeldberechtigung bei der Steuerpflicht auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG

Nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG hat, wer im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt hat, einen Kindergeldanspruch nur dann, wenn er nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird (BFH Urteil vom 24.5.2012, III R 14/10, BFH/NV 2012, 1384, IStR 2012, 589).

Sachverhalt:

Der Familienwohnsitz der Eheleute und ihrer beiden Kinder befindet sich seit August 1999 in Italien. Daneben ist die Ehefrau, eine deutsche Flugbegleiterin, zwar in der Wohnung ihrer Mutter in Deutschland mit Hauptwohnsitz gemeldet, im Streitjahr 2007 hielt sie sich aber nur an insgesamt 53 Tagen in Deutschland auf. Die Einkommensteuererklärungen gab die Ehefrau unter Angabe der Adresse ihrer Mutter beim Finanzamt ab. Das Finanzamt nahm die Veranlagung unter Annahme einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 EStG vor (die aber nicht vorlag). Wegen der eigenständigen Prüfung der Voraussetzung der unbeschränkten Steuerpflicht im gesonderten Kindergeldverfahren hob die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung ab März 2007 auf, da sie die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht (zutreffend) verneinte.

Lösung:

Der BFH hat die Klage abgewiesen. Der Kindergeldanspruch setzt u.a. voraus, dass der Antragsteller, wenn er nicht den inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat (§ 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG) nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird (§ 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG).

Dabei ist zu beachten, dass die Einkommensteuerfestsetzung und die Kindergeldfestsetzung in unterschiedlichen Verfahren erfolgen, sodass hinsichtlich des inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts im Inland der Einkommensteuerbescheid für die Kindergeldfestsetzung nicht bindend ist (BFH Urteil vom 20.11.2008, III R 53/05, BFH/NV 2009, 564). Die Familienkasse muss also selbstständig prüfen, ob ein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland vorliegt.

Für die Kindergeldvoraussetzung der unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG ist allerdings die Entscheidung im Veranlagungsverfahren zur Einkommensteuer für die Familienkasse bindend. Hierzu muss zwingend beim Finanzamt ein Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG gestellt werden, andernfalls ist das Kindergeld zu versagen. Dafür sprechen auch Gründe der Praktikabilität, da durch diese Anknüpfung an das Veranlagungsverfahren die Familienkassen von der Prüfung der zum Teil schwierigen Sach- und Rechtsfragen entlastet werden.

Damit ist die Kindergeldberechtigung hier nicht gegeben: Zwar wurde die Mutter des Kindes vom Finanzamt als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 EStG behandelt, war es tatsächlich aber nicht. Da für die Kindergeldvoraussetzung der unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag nach § 1 Abs. 3 ESG die Entscheidung im Einkommensteuerveranlagungsverfahren bindend ist, hätte sie einen Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG stellen müssen. Hierfür bestand aus ihrer Sicht aber keine Veranlassung, weil sie ja bereits vom Finanzamt als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 EStG behandelt worden war.

Um die Kindergeldberechtigung zu erhalten, sollte in vergleichbaren Fällen zumindest hilfsweise ein Antrag auf Behandlung als unbeschränkt Einkommensteuerpflichtiger nach § 1 Abs. 3 EStG gestellt werden.

Auch wenn der Steuerpflichtige regelmäßig für das gesamte Kalenderjahr nach § 1 Abs. 3 EStG als fiktiv unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wird und sich aus dem entsprechenden Einkommensteuerbescheid nicht ergibt, in welcher Zeit er inländische Einkünfte erzielt hat, ist für den Kindergeldanspruch allein das in § 66 Abs. 2 EStG verankerte Monatsprinzip entscheidend. Der Anspruch auf Kindergeld nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG besteht nur für die Monate, in denen der Steuerpflichtige inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erzielt. Bei Gewerbetreibenden, die im Inland nur monatsweise tätig sind und die antragsgemäß als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i.S.d. § 1 Abs. 3 EStG behandelt werden, besteht der Anspruch auf Kindergeld für die Monate, in denen sie ihre inländische Tätigkeit ausüben. Der BFH stellte mit Urteil vom 14.3.2018 (III R 5/17, DStR 2018, 1167 ff., LEXinform 0951288) klar, dass es bei Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit für die monatsweise Betrachtung nicht auf den Zufluss von Einnahmen ankommt. Damit soll laut BFH sichergestellt werden, dass der Kindergeldanspruch nicht von Zufälligkeiten oder selbst gewählten Gestaltungsformen abhängt. Diese Grundsätze gelten unabhängig von der Art der Gewinnermittlung. Der BFH ließ offen, ob er an seiner Rechtsprechung festhält, dass es bei zeitweise nichtselbstständig tätigen Steuerpflichtigen, wie z.B. Saisonarbeitern, für den Kindergeldanspruch auf den Zufluss des Lohnes ankommt (so z.B. BFH Urteil vom 12.3.2015, III R 14/14, BStBl II 2015, 850).

5. Beschränkte Einkommensteuerpflicht

5.1. Persönliche Steuerpflicht

Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Regelungen in § 1 Abs. 2 und 3 und des § 1a EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG haben. Die Steuerpflicht beschränkt sich auf die in § 49 EStG aufgeführten Einkünfte (§ 1 Abs. 4 EStG). Nur wenn solche vorliegen, wird die beschränkte Steuerpflicht (persönlich) begründet. Sie legen damit auch gleichzeitig den Umfang der sachlichen Einkommensteuerpflicht fest.

Neben dem begrenzten sachlichen Umfang der der deutschen Besteuerung unterliegenden Einkünfte, ist die beschränkte Steuerpflicht dadurch gekennzeichnet, dass die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen nur sehr eingeschränkt bei der Bemessung der deutschen Einkommensteuer Berücksichtigung finden. Insofern hat die beschränkte Steuerpflicht einen objektsteuerähnlichen Charakter, denn Anknüpfungspunkt der Besteuerung sind vornehmlich die im Inland erzielten Einkünfte.

Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch Personen, die die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht erfüllen (insbesondere Wohnsitz im Inland), aber aufgrund völkerrechtlicher Abkommen in Inland von Steuern und Abgaben befreit sind (sog. Exterritorialität; s. dazu z.B. BFH Urteil vom 13.11.1996, I R 119/95, BFH/NV 1997, 664; H 3.29 [Wiener Übereinkommen] EStH).

Für Personengesellschaften gilt wie bei unbeschränkter Steuerpflicht, dass nur die hinter der Gesellschaft stehenden Gesellschafter als Steuersubjekte der beschränkten Steuerpflicht in Frage kommen.

5.2. Sachliche Steuerpflicht

Die beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 ESG beschränkt sich in sachlicher Hinsicht auf die im Katalog des § 49 Abs. 1 EStG genannten Einkünfte. Nur soweit diese vorliegen, kann der im Ausland unbeschränkt Stpfl. im Inland besteuert werden. Es gilt nicht das Welteinkommensprinzip im Gegensatz zur unbeschränkten Steuerpflicht.

Der Katalog des § 49 Abs. 1 EStG ist abschließend. Er knüpft an die sieben Einkunftsarten an und regelt diese für beschränkt Stpfl. besonders, indem die Anknüpfungspunkte durch den Inlandsbezug eingeschränkt werden. Er ähnelt dem Katalog des § 34d EStG, ist aber nicht deckungsgleich, sondern teilweise detaillierter, da es hier um die Begründung des Besteuerungsrechts Deutschlands geht.

Der besondere Inlandsbezug wird in § 49 EStG auf unterschiedliche Weise verwirklicht. Die einzelnen Tatbestände verlangen jeweils eine inländische Einkunftsquelle. Ihnen liegen verschiedene Anknüpfungspunkte für die Besteuerung zugrunde, die auch international anerkannt sind. Dies sind:

  • das Belegenheitsprinzip, z.B. bei Einkünften aus Land und Forstwirtschaft (§ 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG), Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG),

  • das Betriebsstättenprinzip für Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG),

  • der Ort der Tätigkeit oder der Verwertung bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG),

  • das Quellenprinzip bei Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG).

Die Einkünfte sind nach deutschem Steuerrecht, insbesondere nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln (§§ 4 ff., 8 ff. EStG).

5.3. Vorrang von Doppelbesteuerungsabkommen

Besteht mit dem Ansässigkeitsstaat ein DBA, muss geprüft werden, ob das sich aus § 49 Abs. 1 EStG ergebende nationale Besteuerungsrecht durch das DBA ausgeschlossen oder eingeschränkt ist.

Beispiel 16:

Die belgische Firma A hat ein Auslieferungslager in Deutschland. Der Gewinn, der dort erwirtschaftet wird, beträgt 5 Mio. €.

Lösung 16:

Zunächst ist zu prüfen, ob inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG vorliegen. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG liegen inländischen Einkünfte vor, wenn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Nach § 12 AO ist auch ein Auslieferungslager eine Betriebsstätte. Damit sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG gegeben.

Nach Art. 7 Abs. 1 DBA-Belgien hat aber Deutschland nur das Besteuerungsrecht, wenn eine Betriebsstätte i.S.d. Art. 5 DBA-Belgien vorliegt. Der Begriff der Betriebsstätte i.S.d. DBA wird dort eigenständig definiert (s. auch AEAO § 12 Nr. 4). Nach Art. 5 Abs. 3 Nr. 1 DBA-Belgien gelten Auslieferungslager nicht als Betriebsstätten i.S.d. DBA. Damit wird das Besteuerungsrecht Deutschlands nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Belgien ausgeschlossen.

5.4. Steuererhebung bei beschränkt Steuerpflichtigen

5.4.1. Steuerabzug

Bei beschränkt Steuerpflichtigen werden Steuern für bestimmte Einkünfte durch Steuerabzug erhoben. Dem Steuerabzug unterliegen die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, falls die Voraussetzungen der §§ 38 ff. EStG erfüllt sind (vgl. § 39 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 EStG), und die Einkünfte aus Kapitalvermögen, falls die Voraussetzungen der §§ 43 ff. EStG erfüllt sind. Darüber hinaus wird in den in § 50a Abs. 1 EStG genannten Fällen ein Steuerabzug erhoben (→ Abzugsteuer bei beschränkter Einkommensteuerpflicht).

Der Steuerabzug hat grundsätzlich abgeltende Wirkung (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG). Im Falle einer aus anderen Gründen durchzuführenden Veranlagung werden die in § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG genannten Einkünfte nicht berücksichtigt. Von diesem Grundsatz der Abgeltungswirkung gibt es Ausnahmefälle, die in § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 EStG zusammengefasst sind. In den dort aufgeführten Fällen wird der Steuerabzug zwar vorgenommen, er hat jedoch keine Abgeltungswirkung, sodass eine Veranlagung (s. hierzu 5.4.2) durchgeführt wird. Die gem. § 50a EStG durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer wird dann gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die festzusetzende Einkommensteuer angerechnet.

5.4.2. Veranlagungsverfahren

Die Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger ist grundsätzlich nach den Vorschriften des EStG, die auch für unbeschränkt Stpfl. gelten, vorzunehmen. Das Veranlagungsverfahren wird jedoch durch die Sondervorschrift des § 50 EStG modifiziert. Darin wird insbesondere geregelt, welche Vorschriften keine Anwendung finden sollen. Durch die Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht werden nur die im Inland erzielten Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erfasst (Territorialprinzip). Einkünfte aus dem Ausland, insbesondere dem ausländischen Wohnsitzstaat, bleiben unberücksichtigt.

Bei zu veranlagenden Einkünften gilt die Steuererklärungspflicht nach § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG. Die Steuer wird durch Steuerbescheid festgesetzt (§ 50 Abs. 1 EStG). Weiter sind besondere Verfahrensvorschriften zu beachten, z.B.

  • § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO (Verlängerung der Bekanntgabefiktion auf einen Monat statt drei Tage nach Aufgabe des Verwaltungsakts zur Post),

  • § 123 AO (Bestellung eines Empfangsbevollmächtigten auf Verlangen der Finanzbehörde),

  • § 81 Abs. 1 Nr. 3 AO (Bestellung eines Vertreters von Amts wegen nach fruchtloser Aufforderung des Steuerpflichtigen mit Aufenthalt im Ausland).

5.4.2.1. Veranlagungsschema bei beschränkter Steuerpflicht

Zu veranlagende Einkünfte (nur inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG, ohne Einkünfte, die dem Steuerabzug mit Abgeltungswirkung gem. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG unterliegen, kein Verlustausgleich mit steuerabzugspflichtigen Einnahmen)

=

Summe der Einkünfte

./.

./.

Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG)

Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG)

=

Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG)

./.

./.

./.

Verlustabzug gem. § 10d EStG

Versorgungsleistungen gem. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG (ab VZ 2017)

Spenden gem. § 10b EStG

bei Arbeitnehmern: Vorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Nr. 3 und Sonderausgaben-Pauschbetrag gem. § 10c EStG, siehe § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG, evtl. zeitanteilig gem. § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG

=

./.

Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG)

Härteausgleich gem. § 46 Abs. 3 EStG (bei EU-/EWR-Arbeitnehmern: § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG)

=

+

x

=

./.

./.

./.

=

zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG)

Grundfreibetrag, außer bei Arbeitnehmern (§ 50 Abs. 1 Satz 2 EStG)

Steuersatz gem. § 32a Abs. 1, § 32b Abs. 1 Nr. 5 (nur bei Arbeitnehmern) und/oder § 34 EStG

Tarifliche Einkommensteuer

Ausländische Steuer gem. § 50 Abs. 3 EStG i.V.m. § 34c EStG

Steuerermäßigung gem. § 35 EStG (Gewerbesteuer)

Steuerermäßigung gem. § 34g EStG (Parteispenden)

Festzusetzende ESt (§ 2 Abs. 6 EStG)

5.4.2.2. Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen

Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten dürfen nur insoweit abgezogen werden, als sie mit den inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 50 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Die Werbungskosten-Pauschbeträge des § 9a EStG sind zu berücksichtigen. Allerdings ist gem. § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG der Pauschbetrag gem. § 9a Abs. 1 Nr. 1 EStG nur für den Zeitraum zu berücksichtigen, in dem der beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG bezogen hat.

5.4.2.3. Ausgeschlossene Vorschriften bei beschränkt Steuerpflichtigen (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG)

Nach § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG können beschränkt Stpfl. grundsätzlich (zu den für Arbeitnehmer geltenden Ausnahmen s. 5.4.2.4) keine Begünstigung nach § 10 EStG (Sonderausgaben), § 10a EStG (zusätzliche Altersvorsorge), § 10c EStG (Sonderausgaben-Pauschbetrag), § 16 Abs. 4 EStG (Freibetrag bei Veräußerungsgewinnen), § 24b EStG (Entlastungsbetrag für Alleinerziehende), § 32 EStG (Freibeträge für Kinder), § 32a Abs. 6 EStG (»Witwensplitting«, »Gnadensplitting«), § 33 EStG (außergewöhnliche Belastungen), § 33a EStG (außergewöhnliche Belastungen in besonderen Fällen), § 33b EStG (Pauschbeträge für behinderte Menschen, Hinterbliebene und Pflegepersonen) und § 35a EStG (Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen) geltend machen.

5.4.2.4. Besonderheiten bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern

Bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern wird der Lohnsteuerabzug gem. §§ 39b Abs. 1, 38b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nach der Steuerklasse I (oder VI) vorgenommen. Das bedeutet, dass der Grundfreibetrag, der Arbeitnehmer-Pauschbetrag gem. § 9a Satz1 Nr. 1 Buchst. a EStG, der Sonderausgaben-Pauschbetrag gem. § 10c EStG sowie die Vorsorgepauschale berücksichtigt werden, siehe § 39b Abs. 2 EStG. Abweichend von dem oben (s. 5.4.2.3) dargestellten Grundtatbestand erlaubt § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG bei Arbeitnehmern, die Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beziehen, die Anwendung von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Nr. 3 EStG sowie Abs. 3 (Kranken- und Rentenversicherungsbeiträge) und § 10c EStG (Sonderausgaben-Pauschbetrag). Dies gilt jedoch nur, soweit die genannten Aufwendungen die nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte nicht übersteigen und soweit sie auf die Beschäftigungszeit im Inland entfallen. Ferner wird gem. § 50 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG der Grundfreibetrag gewährt. Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer werden damit gegenüber anderen beschränkt Steuerpflichtigen begünstigt, indem ihre persönlichen Verhältnisse stärker berücksichtigt werden. Der Arbeitnehmer kann eine Berücksichtigung der in § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG genannten Kranken- und Rentenversicherungsbeiträge erreichen, indem er einen Freibetrag gem. § 39a Abs. 4 EStG beantragt, der vom Arbeitslohn abzuziehen ist. Durch den Freibetrag mindert sich der Lohnsteuerabzug. Da jedoch der WK-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG) sowie der Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c EStG) bereits beim Lohnsteuerabzug berücksichtigt werden, verbleibt als eintragungsfähiger Freibetrag lediglich die Summe aus den bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbaren Werbungskosten, soweit sie den Arbeitnehmer-Pauschbetrag übersteigen, sowie den Sonderausgaben i.S.d. § 10b EStG (Spenden), soweit sie den Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c EStG) übersteigen. Bei einem Freibetrag gem. § 39a Abs. 4 EStG kommt dem Lohnsteuerabzug keine abgeltende Wirkung zu, § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a EStG. Es findet eine Veranlagung mit dem erweiterten Sonderausgabenabzug gem. § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG statt.

In Fällen, in denen der Lohnsteuerabzug gem. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG abgeltende Wirkung hat, findet keine Veranlagung statt, sodass der Stpfl. die in § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG genannten Vorsorgeaufwendungen nicht geltend machen kann. Die Möglichkeit einer Antragsveranlagung gem. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG haben gem. § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG nur EU/EWR-Staatsangehörige mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in einem EU/EWR-Staat.

Gem. § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG stehen die Pauschbeträge nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 10c EStG beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern nur für Zeiträume zu, in denen sie Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG bezogen haben.

Hinweis: Für Grenzgänger i.S.d. § 1 Abs. 3 EStG gelten die Beschränkungen des § 50 EStG nicht, da sie mit ihren inländischen Einkünften nach den Regeln der unbeschränkten Steuerpflicht besteuert werden (s. 4.2).

6. Wechsel der Einkommensteuerpflicht

6.1. Grundsätzliches

Verlegt ein bisher unbeschränkt Stpfl. im Laufe eines Kj. seinen Wohnsitz in das Ausland, so endet mit diesem Zeitpunkt die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht, somit auch der Ermittlungszeitraum für seine Einkünfte bzw. sein Einkommen. Soweit der Stpfl. weiterhin inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG hat, beginnt mit dem Wohnsitzwechsel die beschränkte Steuerpflicht. Gleiches gilt, wenn ein bisher beschränkt Stpfl. durch Wohnsitzwechsel unbeschränkt steuerpflichtig wird. Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG), deren Besteuerungsgrundlage jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln ist (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG). Findet der Wechsel der Einkommensteuerpflicht im Laufe eines Kj. von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht oder umgekehrt statt, so ist für dieses Kj. nur eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht durchzuführen (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG). Hierbei werden die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten Einkünfte in die Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einbezogen (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG). Das bedeutet jedoch nicht, dass der Stpfl. während des gesamten Kj. als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wird. Vielmehr sind die inländischen Einkünfte i.S.d. § 49 EStG auch als solche getrennt zu ermitteln. Insbesondere §§ 50, 50a EStG bleiben anwendbar. Lediglich § 50 Abs. 1 Satz 2 EStG kann keine Anwendung finden. Dem Grunde nach handelt es sich um zwei Ermittlungszeiträume. → Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen (→ Außergewöhnliche Belastungen) und der → Kinderfreibetrag dürfen in vollem Umfang nur für die Dauer der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht berücksichtigt werden. Die ausländischen Einkünfte unterliegen gem. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG dem → Progressionsvorbehalt. Für den Ermittlungszeitraum der beschränkten Steuerpflicht gelten die besonderen Vorschriften der § 50 ff. EStG.

Beispiel 17:

A verlegt am 1.8.13 ihren Wohnsitz von Stuttgart nach Straßburg.

Lösung 17:

Es ist nur eine Einkommensteuerveranlagung für 13 durchzuführen. Der Ermittlungszeitraum für die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht ist der 1.1.13 bis 31.7.13. Der Ermittlungszeitraum für die beschränkte Steuerpflicht ist vom 1.8.13 bis 31.12.13. Da so mit dem Wechsel der Steuerpflicht andere Besteuerungsgrundsätze gelten, sind die Besteuerungsgrundlagen auf die beiden Ermittlungszeiträume zu verteilen.

Auch wenn der Steuerpflichtige vor Begründung bzw. nach Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht, also vor seinem Zuzug bzw. nach seinem Wegzug keine beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte bezieht, sind während der »Nicht«-Steuerpflicht erzielte ausländische Einkünfte bei der Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen BFH Urteil vom 19.12.2001, I R 63/00, BStBl II 2003, 302; BFH Urteil vom 15.5.2002, I R 40/01, BStBl II 2002, 660; BFH Urteil vom 19.11.2003, I R 19/03, BFH/NV 2004, 275).

6.2. Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen

6.2.1. Gewinneinkünfte bei Betriebsvermögensvergleich

Werden Gewinneinkünfte (§§ 13, 15, 18 EStG) durch BV-Vergleich ermittelt, entstehen durch den Wechsel der Steuerpflicht quasi zwei Rumpfwirtschaftsjahre. Es besteht jedoch keine Notwendigkeit, auf den Zeitpunkt des Wechsels der Steuerpflicht eine Bilanz zu erstellen. Bleibt der Betrieb bestehen, ergibt sich weder handels- noch steuerrechtlich eine Verpflichtung hierzu. Es ist vollkommen ausreichend, das Betriebsergebnis auf die beiden Ermittlungszeiträume aufzuteilen. Aufteilungsmaßstab können z.B. die getätigten Umsätze oder jeder andere objektive Maßstab sein. Eine Aufteilung kann auch im Schätzwege (§ 162 AO) zeitanteilig erfolgen.

Beispiel 18:

A (s. Beispiel 16) betreibt in Stuttgart auch einen Sanitärgroßhandel. Der Gewinn für das Wj. 13 beträgt insgesamt 240 000 €.

Lösung 18:

Der Gewinn ist mangels eines anderen Maßstabs wie folgt aufzuteilen:

unbeschränkte Steuerpflicht

9 Monate =

180 000 € (9/12)

beschränkte Steuerpflicht

3 Monate =

60 000 € (3/12)

Veräußerungsgewinne sind von der Aufteilung auszunehmen und in dem Ermittlungszeitraum anzusetzen, in dem sie erzielt worden sind.

6.2.2. Gewinneinkünfte bei Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG und Überschusseinkünfte

Hier ist eine Aufteilung nach dem Zu- und Abflussprinzip (§ 11 EStG) vorzunehmen (BFH Urteil vom 22.1.1992, I R 55/90, BStBl II 1992, 550). Auf den Zeitpunkt der Entstehung der Einkünfte kommt es nicht an.

6.3. Freibeträge und Pauschbeträge

Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG gilt nur bei der unbeschränkten Steuerpflicht (vgl. § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG), ist jedoch nicht zeitanteilig aufzuteilen. Der Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG gilt sowohl bei der unbeschränkten als auch bei der beschränkten Steuerpflicht, ist aber für beide Zeiträume insgesamt nur einmal zu gewähren, eine gesonderte Ermittlung für die Höhe des Einkommens ist nicht vorzunehmen.

Die Aufteilung der anzuwendenden Frei- bzw. Pauschbeträge ist grundsätzlich nicht vorzunehmen. Ausnahmen gelten bei Arbeitnehmern (s. § 50 Abs. 1 Satz 4 f. EStG).

6.4. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

Auch für Sonderausgaben und für außergewöhnliche Belastungen gilt für die zeitliche Zuordnung das Abflussprinzip (§ 11 Abs. 2 EStG). Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind nur während des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht abziehbar. Eine Ausnahme bilden lediglich die Spenden nach § 10b EStG. Die Pauschbeträge nach § 10c EStG gelten nur bei der unbeschränkten Steuerpflicht und sind nicht aufzuteilen. Sonderregelungen bestehen für Arbeitnehmer nach § 50 Abs. 1 Satz 4 f. EStG.

6.5. Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse

Eine Zusammenveranlagung bei Eheleuten kann nur durchgeführt werden, wenn die Voraussetzungen für die Ehegattenveranlagung im Ermittlungszeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht vorgelegen haben.

Beispiel 19:

A hatte ihren Wohnsitz bis zum 15.7.13 in Deutschland. An diesem Tag zieht sie in die USA und heiratet dort am 7.9.13 Warren Rich.

Lösung 19:

Eine Zusammenveranlagung kann für den Zeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht nicht durchgeführt werden, da die Voraussetzungen für eine Ehegattenveranlagung erst während des Zeitraums der beschränkten Steuerpflicht eingetreten sind.

Zu Besonderheiten bei EU/EWR-Bürgern s. → Familienbezogene Einkommensteuervergünstigungen des § 1a EStG.

6.6. Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG

Soweit der Stpfl. ausländische Einkünfte erzielt hat, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben, sind diese im Rahmen des Progressionsvorbehaltes nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen. Hierbei werden alle ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34d EStG, die nicht der deutschen Besteuerung unterlegen haben, mit in den Progressionsvorbehalt einbezogen und zwar auch dann, wenn diese Einkünfte im Zeitraum der beschränkten Steuerpflicht bezogen werden (BFH Urteil vom 19.12.2001, I R 63/00, BStBl II 2003, 302).

Beispiel 20:

A (s. Beispiel 19) wird ab dem 15.12.13 bei der Warren Rich Investments Company als Prokuristin angestellt.

Bei dem hierbei erzielten ausländischen Arbeitslohn handelt es sich um ausländische Einkünfte nach § 34d Nr. 5 EStG, die bei der Veranlagung 13 dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG unterliegen (das DBA-USA soll hier unberücksichtigt bleiben).

6.7. Beispielsfall

Sachverhalt:

Anton (A) und seine Ehefrau Berta (B), beide 60 Jahre alt, wohnten bis zum 31.5.18 in Stuttgart. Ab dem 1.6.18 verlegen sie ihren Wohnsitz nach Vanuatu (kein DBA-Staat). Sie hatten im VZ 2018 folgende Einkünfte:

  • Aus einem den Eheleuten je zur Hälfte gehörenden Mietwohngrundstück in Kaiserslautern wurden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 1 000 € monatlich erzielt.

  • A betrieb bis zum 30.6.18 eine Gastwirtschaft in Stuttgart. Der Gewinn betrug monatlich 1 500 €. Die Gastwirtschaft wurde zum 30.6.18 verkauft. Der Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG betrug 45 000 €.

  • Seit Jahren betreibt B ein Hotel in Vanuatu. Die Einkünfte daraus betragen 2 000 € monatlich.

Mit ihrer Steuererklärung machen die Eheleute folgende Sonderausgaben geltend:

Parteispende der Ehefrau, monatlich:

50 €

Versicherungsbeiträge der Eheleute (Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG), monatlich

500 €

Kirchensteuer, gezahlt am 10.7.18

300 €

Wie hoch ist das zu versteuernde Einkommen?

Lösung:

A und B sind bis zum 31.5.18 unbeschränkt steuerpflichtig, ab dem 1.6.18 beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG), da sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG haben. Nach § 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG erfolgt eine Zusammenveranlagung nach § 26b EStG.

A

B

Vermietung und Verpachtung:

unbeschränkte Steuerpflicht (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

2 500 €

2 500 €

beschränkte Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG)

3 500 €

3 500 €

Gastwirtschaft:

unbeschränkte Steuerpflicht (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

7 500 €

beschränkte Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG)

1 500 €

Veräußerungsgewinn, ohne Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG (s. § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG)

45 000 €

Hotel in Vanuatu:

§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG; da kein DBA-Staat, gilt bis 31.5.18 das Welteinkommensprinzip: Ab 1.6.18 sind keine Einkünfte mehr anzusetzen, da keine inländischen Einkünfte vorliegen.

10 000 €

Summe der Einkünfte

60 000 €

16 000 €

Gesamtbetrag der Einkünfte

76 000 €

./. Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c Abs. 1 EStG)

./. 72 €

Vorsorgeaufwendungen, § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG (die Höchstbeträge sind nicht überschritten).

./. 2 500 €

Die Kirchensteuer kann nicht abgezogen werden, da sie während der beschränkten Steuerpflicht abfließt. Der Abzug ist nach § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG ausgeschlossen. Auch die Spenden können nicht als Sonderausgaben abgezogen werden, da § 34g EStG zunächst vorrangig anzuwenden ist.

Einkommen = zu versteuerndes Einkommen (z.v.E.)

73 428 €

Berechnung der Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 EStG mit Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen:

z.v.E.

73 428 €

Abzüglich außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG

./. 45 000 €

verbleibendes z.v.E.

28 428 €

zuzüglich Einkünfte Hotel in Vanuatu (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG)

+ 14 000 €

für die Berechnung des Steuersatzes gem. § 32b Abs. 2 EStG maßgebendes verbleibendes z.v.E.

42 428 €

Steuer nach Splittingtarif (VZ 2018)

5 586 €

besonderer (= durchschnittlicher) Steuersatz

(§ 32b Abs. 2 EStG)

13,1658 %

Steuerbetrag auf verbleibendes z.v.E. (28 428 €) unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts

3 742 €

verbleibendes z.v.E.

zuzüglich 1/5 der Einkünfte i.S.d. § 34 EStG

+ 9 000 €

37 428 €

zuzüglich Einkünfte Hotel in Vanuatu (§ 32b Abs. 2 EStG)

+ 14 000 €

für die Berechnung des Steuersatzes gem. § 32b Abs. 2 EStG maßgebendes z.v.E. mit 1/5 der außerordentlichen Einkünfte

51 428 €

Steuer nach Splittingtarif

8 118 €

besonderer (= durchschnittlicher) Steuersatz

15,7851 %

Steuerbetrag auf z.v.E. mit 1/5 der außerordentlichen Einkünfte (37 428 €) unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts

5 908 €

abzüglich Steuerbetrag auf das verbleibende z.v.E.

./. 3 742 €

Unterschiedsbetrag

2 166 €

multipliziert mit Faktor 5 = Steuerbetrag auf außerordentliche Einkünfte

Tarifliche Einkommensteuer (3 742 € + 10 830 €)

10 830 €

14 572 €

abzüglich Steuerermäßigung (§ 34g EStG) 50 % von 600 €

./. 300 €

Festzusetzende Einkommensteuer (§ 2 Abs. 6 Satz 1 EStG)

14 272 €

6.8. Lohnsteuerabzug beim Wechsel der Steuerpflicht

Bei der Berechnung der Lohnsteuer für einen »sonstigen Bezug«, der einem Arbeitnehmer nach einem Wechsel von der unbeschränkten in die beschränkte Steuerpflicht in diesem Jahr zufließt, ist für Zwecke des Lohnsteuerabzugs in den Jahresarbeitslohn auch der während des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht bezogene laufende Arbeitslohn einzubeziehen (BFH Urteil vom 25.8.2009, I R 33/08, BFH/NV 2009, 2033).

Beispiel 21:

S. dazu BFH Urteil vom 25.8.2009, I R 33/08, BFH/NV 2009, 2033; s. auch die Vorinstanz FG Düsseldorf Urteil vom 4.3.2008, 17 K 3874/07 H (L), EFG 2008, 929.

Die T-GmbH ist eine Tochtergesellschaft einer japanischen Muttergesellschaft. Sie beschäftigte japanische Arbeitnehmer mit Nettolohnvereinbarung, die von der Muttergesellschaft nach Deutschland entsendet wurden. Die Vereinbarung schloss auch die Übernahme etwa anfallender Steuernachforderungen durch die T-GmbH ein. Arbeitnehmer A kehrt nach Japan zurück und erhält anschließend noch eine Bonuszahlung von der T-GmbH. Bei der Berechnung der Lohnsteuer auf diese Bonuszahlung lässt die T-GmbH den Arbeitslohn, der während desselben Jahres in Deutschland bezogen worden war, unberücksichtigt. Das FA nimmt die T-GmbH mit einem Lohnsteuerhaftungsbescheid in Anspruch, da bei der Berechnung der Lohnsteuer auf die Bonuszahlung der im jeweiligen Kalenderjahr während der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht bezogene Arbeitslohn mit einzubeziehen sei.

Lösung 21:

Die Orientierung an Kalenderjahreswerten ist ein Grundprinzip der Lohnsteuerbemessung. Die Jahreslohnsteuer des Arbeitnehmers soll mit einer veranlagten Einkommensteuer dieses Steuerpflichtigen, wenn er ausschließlich Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erzielt, übereinstimmen. Daher kann der kalenderjahresbezogene Wortlaut nicht eingeschränkt werden. § 39b Abs. 3 Satz 8 EStG sieht – vereinfacht dargestellt – vor, dass die Lohnsteuer auf einen sonstigen Bezug dem Differenzbetrag zwischen der dem voraussichtlichen Jahresarbeitslohn (laufender Arbeitslohn zzgl. bereits gezahlter sonstiger Bezüge) entsprechenden Jahreslohnsteuer einerseits und der dem voraussichtlichen (Gesamt-) Jahresarbeitslohn (einschließlich des jetzt zu besteuernden sonstigen Bezuges) entsprechenden Jahreslohnsteuer andererseits entspricht (s. R 39b.6 Abs. 2 LStR). In die Vergleichsberechnung ist der Jahresarbeitslohn in voller Höhe einzubeziehen (§ 38a Abs. 1 Satz 1 EStG). Es ist nicht weiter nach der Art der im Bezugszeitraum bestehenden Steuerpflicht zu differenzieren. Die Orientierung an Kalenderjahreswerten ist ein Grundprinzip der Lohnsteuerbemessung (§ 38a Abs. 3 Satz 1 EStG). Auch verfassungsrechtlich bestehen nach Ansicht des BFH im Hinblick auf eine im Vergleich zur reinen Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers höhere Lohnsteuerbelastung bei der Nettolohnvereinbarung keine Bedenken, da das Lohnsteuerverfahren als Massenverfahren möglichst praktikabel ausgestaltet sein müsse. Dies gelte in besonderem Maße für die im Gesetz nicht klar geregelte und als Ausnahmefall zum Regelfall der Bruttolohnvereinbarung anzusehende und darüber hinaus vom Arbeitgeber und Arbeitnehmer ausdrücklich zu treffende Nettolohnvereinbarung (R 39b.9 LStR). Soweit es hierbei zu nicht unerheblichen Verzerrungen kommen kann, ist dies im Sinne einer pauschalen Vorgehensweise hinzunehmen, insbesondere um andernfalls schwierige »Schattenrechnungen« zu vermeiden.

Dem Einwand, dass der voraussichtliche Jahresarbeitslohn bei einem beschränkt Steuerpflichtigen auf der Grundlage einer Prognoseentscheidung zu treffen sei, die infolge der Abgeltungswirkung der LSt bei einer späteren Änderung der Verhältnisse nicht mehr im Wege einer Veranlagung ausgeglichen werden könne, misst der BFH keine Bedeutung bei, jedenfalls dann nicht, wenn bei der Bemessung des »Jahresarbeitslohns« nur der tatsächlich erzielte laufende Arbeitslohn eingerechnet wird (s. R 39b.6 Abs. 3 Satz 6 LStR).

7. Wohnsitzerfordernis und Auslands-BAFÖG

§ 16 Abs. 3 BAFÖG verlangt für die über einen Zeitraum von einem Jahr hinausgehende Gewährung einer Ausbildungsförderung für ein Studium in einem anderen Mitgliedstaat der EU den Nachweis, dass der Antragsteller während eines Zeitraums von mindestens drei Jahren unmittelbar vor Beginn dieses Studiums einen ständigen Wohnsitz im Sinne dieses Gesetzes im Inland hatte. Der EuGH befand, dass diese Praxis das Recht der EU-Bürger auf Freizügigkeit beschränke und sah daher in der genannten Regelung einen Verstoß gegen EU-Recht (EuGH Urteil vom 18.7.2013, Rs. C-523/11 und C-585/11; Laurence Prinz/Region Hannover und Philipp Seeberger/Studentenwerk Heidelberg, abrufbar unter www.curia.europa.eu).

Sachverhalt:

Frau Prinz wurde in Deutschland geboren, lebte mehrere Jahre mit ihren Eltern in Tunesien und machte dann in Deutschland ihr Abitur. Sie wohnte für die Dauer von zwei Jahren und acht Monaten in Deutschland, bevor sie im Herbst 2009 ein Studium an der Erasmus Universität Rotterdam aufnahm. Da sie das dreijährige Wohnsitzerfordernis nicht erfüllte, erhielt sie nur für das erste Studienjahr eine Förderung.

Herr Seeberger wurde ebenfalls in Deutschland geboren, lebte dort bis zum Alter von elf Jahren und zog dann für mehrere Jahre mit seinen Eltern nach Spanien. Nach seinen Angaben lebt er seit 2006 wieder in Deutschland. Im Herbst 2009 begann er ein Studium an der Universität der Balearen in Palma de Mallorca; da er nicht nachweisen konnte, dass er vor Beginn dieses Studiums drei Jahre lang in Deutschland gewohnt hatte, wurde ihm die Förderung ebenfalls verweigert.

Entscheidung des EuGH:

Nach der Entscheidung des EuGH, die auf Grund von Vorlagersuchen von zwei Verwaltungsgerichten ergangen ist, stehen der Regelung des § 16 Abs. 3 BAFöG, wonach die über einen Zeitraum von einem Jahr hinausgehende Gewährung einer Ausbildungsförderung für ein Studium in einem anderen Mitgliedstaat allein davon abhängt, dass der Antragsteller vor Beginn dieses Studiums mindestens drei Jahre lang einen ständigen Wohnsitz im Inland hatte, die Unionsbürgerschaft und das Recht der Unionsbürger auf Freizügigkeit entgegen. Der Unionsgerichtshof weist darauf hin, dass ein Mitgliedstaat, wenn er ein System vorsieht, nach dem Auszubildende bei einer Ausbildung in einem anderen Mitgliedstaat eine Ausbildungsförderung in Anspruch nehmen können, dafür Sorge tragen muss, dass die Modalitäten der Bewilligung dieser Förderung das Recht, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten, nicht ungerechtfertigt beschränken. Hängt die Förderung wie in Deutschland allein von einem Wohnsitzerfordernis ab, ist dies unter Berücksichtigung der Auswirkungen, die die Ausübung der Freiheit, sich in einen anderen Mitgliedstaat zu begeben und dort aufzuhalten, auf das Recht auf Ausbildungsförderung haben kann, jedoch geeignet, eigene Staatsangehörige von der Ausübung dieser Freiheit abzuhalten.

Der EuGH sieht es zwar als legitim an, dass ein Mitgliedstaat nur Studierende fördert, die eine hinreichende Integration in die Gesellschaft dieses Staates nachgewiesen haben, doch ist das fragliche Erfordernis – wie es von der deutschen Regierung vorgetragen wurde – zu allgemein und einseitig und geht somit über das zur Erreichung des verfolgten Ziels Erforderliche hinaus. Dieses Erfordernis birgt nämlich die Gefahr, dass Studierende, die zwar unmittelbar vor Beginn des Auslandsstudiums nicht drei Jahre lang ihren Wohnsitz in Deutschland hatten, aber gleichwohl eine ausreichende Verbundenheit mit der deutschen Gesellschaft aufweisen, von der betreffenden Förderung ausgeschlossen werden. Dies kann der Fall sein, wenn der Studierende die Staatsangehörigkeit des betreffenden Mitgliedstaats besitzt und dort einen erheblichen Teil seiner Schulzeit verbracht hat oder aufgrund anderer Faktoren, wie etwa seiner Familie, seiner Beschäftigung, seiner Sprachkenntnisse oder des Vorliegens sonstiger sozialer oder wirtschaftlicher Bindungen.

8. Literaturhinweise

Bächle/Knies/Ott/Rupp, Grundkurs des Steuerrechts, Internationales Steuerecht, Bd. 17, 2. A. 2010; Rupp/Ott/Knies/Faust, Finanz und Steuern, Bd. 14, 3. A. 2013; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. A. 2011; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, Finanz und Steuern, Bd. 3, 9. A.; Seibold: Der Steuerausländer im Besteuerungsverfahren, Steuer & Studium 1999, 534; Jacob, Abkommensrechtliche Fragen der Einbeziehung inländischer Einkünfte in die einheitliche Veranlagung nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG, FR 2002, 1113.

9. Verwandte Lexikonartikel

Abzugsteuer bei beschränkter Einkommensteuerpflicht

Baukindergeld

Einkünfteermittlung bei der Einkommensteuer

Familienbezogene Einkommensteuervergünstigungen des § 1a EStG

Kinderfreibetrag

Lohnsteuer

Lohnsteuerabzug

Progressionsvorbehalt

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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