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Photovoltaikanlage – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
1.1 Erneuerbare Energien nach dem EEG im Allgemeinen und Solaranlagen im Besonderen
1.2 Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen
1.3 Gesetzeslage ab 1.8.2014
1.4 Direktvermarktung
1.4.1 Direktvermarkungsmodelle
1.4.2 Marktintegrationsmodell
1.4.3 Marktprämie
1.5 Gesetzeslage ab 1.4.2012
1.6 Gesetzeslage ab 1.5.2011
1.7 Gesetzeslage ab 1.1.2009
1.8 Inbetriebnahme nach dem 31.7.2004 und vor dem 1.1.2009
1.9 Inbetriebnahme bis zum 31.7.2004
2 Ertragsteuerliche Behandlung
2.1 Einspeisungsvergütungen, Einkunftsart, Betriebseinnahmen
2.1.1 Grundsätzliches
2.1.2 Gewinnermittlung
2.1.3 Inbetriebnahme der Anlage vor dem 1.4.2012
2.1.4 Inbetriebnahme der Anlage nach dem 31.3.2012
2.2 Überblick über die Betriebseinnahmen
2.3 Betriebsausgaben
2.4 Markt- und Flexibilitätsprämie
2.5 Photovoltaikanlage als Betriebsvorrichtung oder als unselbstständiger Gebäudebestandteil
2.5.1 Grundsätzliches zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen
2.5.2 Aufdachanlagen
2.5.3 Dachintegrierte Anlagen
2.5.4 Fazit
2.6 Dachsanierungen
2.7 Batterien
2.8 Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung nach § 7g EStG sowie Abschreibung nach § 7 EStG
2.8.1 Fast ausschließlich betriebliche Nutzung
2.8.2 Nachweis der Investitionsabsicht bei neugegründeten Betrieben
2.9 Gemeinschaftlich betriebene Photovoltaikanlagen
2.10 Betriebsaufgabe oder -veräußerung
2.11 Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer für die Verwaltung einer Photovoltaikanlage
2.12 Verpachtung von Dächern zum Betrieb einer Photovoltaikanlage
2.12.1 Grundsätzliches
2.12.2 Grundstück im Privatvermögen
2.12.2.1 Dachsanierung durch den Anlagenbetreiber
2.12.2.2 Dachsanierung durch den Verpächter
2.12.3 Grundstück im Betriebsvermögen
2.12.3.1 Dachsanierung durch den Anlagenbetreiber
2.12.3.2 Dachsanierung durch den Verpächter
3 Kürzung von Sozialleistungen
4 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
4.1 Allgemeine Grundsätze
4.2 Unternehmereigenschaft beim Betrieb von Photovoltaikanlagen und von Blockheizkraftwerken
4.2.1 Privater Stromerzeuger
4.2.2 Anlagen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts
4.3 Übertragung der Unternehmereigenschaft
4.4 Ausgangsumsätze
4.4.1 Inbetriebnahme der Anlage vor dem 1.4.2012
4.4.2 Inbetriebnahme der Anlage nach dem 31.3.2012
4.4.3 Direktvermarktung
4.5 Unternehmensvermögen
4.5.1 Grundsätzliches
4.5.2 Inbetriebnahme der Anlage vor dem 1.4.2012
4.5.3 Inbetriebnahme der Anlage nach dem 31.3.2012
4.5.4 Verwendung des erzeugten Stroms für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S.
4.5.5 Batterien
4.5.6 Abgrenzung PV-Anlage vom Grundstück
4.6 Unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG
4.7 Vorsteuerabzug
4.7.1 Grundsätzliches
4.7.2 Anschaffungs- oder Herstellungskosten
4.7.2.1 Grundsätzliches zur Aufteilung
4.7.2.2 Teilweise nichtwirtschaftliche Nutzung
4.7.2.3 Unternehmensfremde Verwendung
4.7.3 Erhaltungsaufwendungen
4.7.4 Sanierung aus statischen Gründen
4.7.5 Ermittlung des unternehmerischen Nutzungsanteils
4.7.6 Vorsteuerabzug einer Bruchteilsgemeinschaft
4.8 Vorsteuerberichtigung
4.8.1 Grundsätzliches zur BFH-Rechtsprechung
4.8.2 Auf-Dach-Photovoltaikanlagen
4.8.3 Dachintegrierte Photovoltaikanlagen
4.9 Direktvermarktung
4.10 Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
4.11 Elektrizitätslieferungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b UStG
4.12 Veräußerung der Photovoltaikanlage
4.13 Dachvermietung zum Betrieb einer Photovoltaikanlage
4.13.1 Steuerfreie Grundstücksvermietung
4.13.2 Übernahme der Dachsanierung durch den Anlagenbetreiber
4.13.2.1 Folgen beim Anlagenbetreiber
4.13.2.2 Folgen beim Grundstückseigentümer (Vermieter)
5 Besteuerungsgegenstand bei der Grunderwerbsteuer
6 Gewerbesteuer
6.1 Photovoltaikanlagen von Privatpersonen
6.2 Photovoltaikanlagen von Gewerbetreibenden
6.3 Ausschluss der erweiterten Gewerbesteuerkürzung
7 Steuerabzug bei Bauleistungen
8 Investitionszulage
9 Zusammenfassende Beispiele
10 Literaturhinweise
11 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

1.1. Erneuerbare Energien nach dem EEG im Allgemeinen und Solaranlagen im Besonderen

Nach § 5 Nr. 14 EEG 2014 sind »erneuerbare Energien«

  • Wasserkraft einschließlich der Wellen-, Gezeiten-, Salzgradienten- und Strömungsenergie,

  • Windenergie,

  • solare Strahlungsenergie,

  • Geothermie,

  • Energie aus Biomasse einschließlich Biogas, Deponiegas und Klärgas sowie aus dem biologisch abbaubaren Anteil von Abfällen aus Haushalten und Industrie.

Zu den jeweiligen Einspeisungsvergütungen s.u.

Zu den Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie (sog. Solaranlagen) gehören neben den Solarkollektoranlagen die Photovoltaikanlagen (PV-Anlagen). PV-Anlagen sind Anlagen, in denen mittels Solarzellen ein Teil der Sonnenstrahlung unmittelbar in elektrische Energie umgewandelt wird. Eine PV-Anlage besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleitstrom umwandelt, und einem Einspeisezähler Die Solarmodule benötigen eine Halterung, um sie in einem bestimmten Winkel auszurichten (s.a. Hessisches FG Urteil vom 21.1.2011, 11 K 2735/08, LEXinform 5011790, rkr.). Dagegen dienen Solarkollektoranlagen – oder auch thermische Solaranlagen – ausschließlich der Wärmeerzeugung. Sie können lediglich über weitere Zwischenschritte – und damit nur indirekt – die erzeugte Wärme in elektrische Energie umwandeln (OFD Rheinland vom 10.7.2012, S 2130 – 2011/0003 – St 142, LEXinform 5234114). Zu den Arten der Photovoltaikanlagen s. die Erläuterungen im Leitfaden des BayLfSt (Vfg. vom 30.7.2014, S 2240.1.1 – 4 St 32, LEXinform 5235186).

1.2. Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen

Eine Kraft-Wärme-Kopplungsanlage (KWK-Anlage) dient der Erzeugung von elektrischer und thermischer Energie (Strom und Wärme, sog. Kraft-Wärme-Kopplung – KWK –) in einem Block. Eine Form der KWK ist die Erzeugung in Blockheizkraftwerken (BHKW). Dabei wird mit einem Verbrennungsmotor zunächst mechanische Energie erzeugt und diese durch einen Generator in Strom umgewandelt, wobei die beim Betrieb von Motor und Generator anfallende (Ab-)Wärme in der Regel am Standort der Anlage oder in deren unmittelbarer Umgebung für Zwecke der Heizungs- und Brauchwassererwärmung, ggf. auch zu Kühlungszwecken verwendet wird. KWK-Anlagen in Gebäuden arbeiten in der Regel wärmegeführt, d.h. in Abhängigkeit von der benötigten thermischen Energie; in diesem Fall erzeugt die Anlage nur dann elektrische Energie, wenn auch Wärme benötigt wird.

Netzbetreiber sind im Rahmen des KWK-Gesetzes (KWKG) zur Abnahme und Vergütung von Strom aus KWK-Anlagen verpflichtet. Die Höhe der Vergütung ist unter Berücksichtigung der Zuschläge nach dem KWKG – im Gegensatz zu PV-Anlagen – geringer als der übliche Bezugspreis für Strom. Selbst erzeugter Strom wird daher vorrangig zu eigenen Zwecken verwendet, eine Einspeisung in das öffentliche Netz erfolgt, wenn Überschüsse erzeugt werden. Ein möglichst gleich bleibender Wärmebedarf und gleichzeitiger Strombedarf erhöhen daher die Wirtschaftlichkeit der KWK-Anlage (BMF vom 14.3.2011, BStBl I 2011, 254; s.u. zur Umsatzsteuer). Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Blockheizkraftwerken s. OFD Niedersachsen vom 15.9.2015 (S 2240 – 186 – St 222/St 221, DB 2015, 2360, LEXinform 5235824; s.a. Anmerkung vom 10.5.2016, LEXinform 0947777) sowie BayLfSt vom 11.1.2016 (S 2240 1.1 – 6/7 St 32, DB 2016, 384, LEXinform 5235824).

1.3. Gesetzeslage ab 1.8.2014

Zum 1.8.2014 ist das EEG 2014 vom 21.7.2014 (BGBl I 2014, 2074) in Kraft getreten. Für Betreiber bestehender Anlagen ändert sich nichts, es gilt der Bestandsschutz.

Wer eine neue PV-Anlage installiert und ganz oder teilweise den erzeugten Strom selbst verbraucht, muss künftig für den selbst verbrauchten Strom bis Ende 2015 30 %, ab 2016 35 % und ab 2017 40 % der EEG-Umlage zahlen (§ 61 EEG 2014). Die EEG-Umlage 2016 beträgt 6,354 Cent/kWh (Homepage des bmwi sowie www.netztransparenz.de).

Die anteilige Rückforderung der EEG-Umlage entfällt u.a. nach § 61 Abs. 2 EEG 2014, wenn

  • der Eigenversorger weder unmittelbar noch mittelbar an ein Netz angeschlossen ist,

  • sich der Eigenversorger selbst vollständig mit Strom aus erneuerbaren Energien versorgt und für den Strom aus einer Anlage, den er selbst nicht verbraucht, keine finanzielle Förderung in Anspruch nimmt,

  • Strom aus PV-Anlagen mit einer installierten Leistung von höchstens 10 kW erzeugt wird, für höchstens 10 MWh selbst verbrauchten Strom pro Kj.; dies gilt ab der Inbetriebnahme der PV-Anlage für die Dauer von 20 Kalenderjahren zzgl. des Inbetriebnahmejahres.

Nach § 74 EEG 2014 ist die Meldepflicht zu beachten: Bis zum 31. Mai müssen EEG-umlagepflichtige Anlagenbetreiber die Energiemengen, die sie im Vorjahr eigenverbraucht bzw. an Letztverbraucher geliefert haben, in einer Endabrechnung gem. § 74 EEG 2014 melden. Erfolgt die Meldung nicht, so erhöht sich die EEG-Umlage nach § 61 Abs. 1 Satz 2 EEG 2014 auf 100 %.

Nach § 19 Abs. 1 EEG 2014 haben Betreiber von PV-Anlagen einen Anspruch

  1. auf die Marktprämie nach § 34 EEG 2014, wenn sie den Strom direkt vermarkten und dem Netzbetreiber das Recht überlassen, diesen Strom als »Strom aus erneuerbaren Energien« zu kennzeichnen (geförderte Direktvermarktung) oder

  2. auf eine Einspeisevergütung (s.u.) nach den §§ 37 oder 38 EEG 2014, wenn sie den Strom dem Netzbetreiber zur Verfügung stellen.

Die Anlagenbetreiber können für den in PV-Anlagen erzeugten Strom nach § 20 EEG 2014 zwischen folgenden Veräußerungsformen wählen:

  1. der geförderten Direktvermarktung (s.u.),

  2. einer sonstigen Direktvermarktung (s.u.),

  3. der Einspeisevergütung nach §§ 37 oder 38 EEG 2014.

Mit dem neuen EEG ändert sich das System, nach dem Betreiber bisher Geld für Strom aus ihren PV-Anlagen erhalten haben. Der Wechsel vom alten System der Einspeisevergütung zur Direktvermarktung wird stufenweise vollzogen. Anlagen, die vor dem 1.8.2014 in Betrieb genommen wurden, sind von der Neuregelung ausgenommen.

Betreiber von neuen PV-Anlagen mit einer Leistung von höchstens 500 kW können weiterhin eine feste Einspeisevergütung erhalten. Ihr Strom wird wie bisher vom Netzbetreiber abgenommen, eingespeist und mit dem Tarif vergütet, der zum Zeitpunkt der Inbetriebnahme gültig war. Ab dem Jahr 2016 wird die Obergrenze für die feste Einspeisevergütung auf 100 kW herabgesetzt.

Die Einspeisevergütung ab 1.8.2014 ergibt sich aus § 51 Abs. 2 i.V.m. § 37 Abs. 3 Nr. 2 EEG 2014.

Datum der Inbetriebnahme

Installierte Anlagenleistung von Dachanlagen

bis 10 kW

bis 40 kW

bis 1 MW

bis 10 MW

Einspeisevergütung nach § 51 Abs. 2 Nr. 1 EEG 2014 inkl. der Managementprämie (s.u.)

13,15 Cent

12,80 Cent

11,49 Cent

9,23 Cent

Die Managementprämie ist mit 0,4 Cent/kWh enthalten und ist nach § 37 Abs. 3 Nr. 2 EEG 2014 für die Berechnung der Einspeisevergütung abzuziehen.

./. 0,4 Cent

./. 0,4 Cent

./. 0,4 Cent

./. 0,4 Cent

Danach ergibt sich die Einspeisevergütung ab 1.8.2014

12,75 Cent

12,40 Cent

11,09 Cent

8,83 Cent

Ab 1.9.2014 sinkt die Vergütung automatisch um 0,5 % (§ 31 Abs. 2 EEG 2014). S. die Erläuterung nach der Tabelle.

Ab 01.09.2014

12,69 Cent

12,34 Cent

11,03 Cent

8,79 Cent

Ab 01.10.2014

12,65 Cent

12,31 Cent

11,01 Cent

8,76 Cent

Ab 01.11.2014

12,62 Cent

12,28 Cent

10,98 Cent

8,74 Cent

Ab 01.12.2014

12,59 Cent

12,25 Cent

10,95 Cent

8,72 Cent

Nach § 31 Abs. 4 Nr. 1 EEG 2014 beträgt die monatliche Absenkung ab 1.10.2014 jeweils 0,25 % (s. Homepage der Bundesnetzagentur unter Degressions- und Vergütungssätze Oktober 2014 bis Dezember 2014).

…………

Ab 1.3.2015

12,50 Cent

12,15 Cent

10,87 Cent

8,65 Cent

…………

Ab 1.1.2016 bis 1.6.2016

12,31 Cent

11,97 Cent

10,71 Cent

8,53 Cent

Der Zubau im Bemessungszeitraum der Degressionsberechnung liegt unter dem Zubaukorridor. Die monatliche Absenkung nach § 31 Abs. 4 Nr. 1 EEG beträgt daher 0 % jeweils zum 1. April 2016, 1. Mai 2016 und 1. Juni 2016.

Die Höhe der Förderung für Anlagen, die ab September 2014 in Betrieb gehen, sinkt pro Monat, um den die Anlagen später in Betrieb gehen, automatisch um 0,5 %, wenn sich der Zubau im Rahmen des Ausbaukorridors bewegt (§ 31 Abs. 2 EEG 2014). Diese monatliche Degression wird angepasst, wenn der Ausbaukorridor über- oder unterschritten wird. Die genauen Fördersätze für PV-Anlagen, die nach dem 31.8.2014 in Betrieb gehen, werden auf der Homepage der Bundesnetzagentur veröffentlicht (www.bundesnetzagentur.de).

1.4. Direktvermarktung

1.4.1. Direktvermarkungsmodelle

Der Begriff Direktvermarktung bezeichnet den Verkauf von Strom aus erneuerbaren Energiequellen an Großabnehmer oder an der Strombörse. Um Grünstrom direkt, also außerhalb der fixen EEG-Einspeisevergütung, zu verkaufen, stehen den Produzenten laut dem EEG folgende Wege offen (s. unter www.next-kraftwerke.de/wissen/direktvermarktung):

  • Betreiber von Anlagen zur Erzeugung erneuerbarer Energie können ihren Strom seit dem 1.1.2012 über das sog. Marktprämienmodell (geförderte Direktvermarktung) direktvermarkten (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EEG 2014, vormals § 33b Nr. 1 EEG 2012). Die finanziellen Unterschiede zwischen dem an der Börse erzielten Strompreis und der vorherigen fixen EEG-Vergütung des Grünstroms gleicht die Marktprämie aus. Die Höhe des durchschnittlichen monatlichen Marktpreises an der Strombörse zuzüglich der Marktprämie entspricht dabei exakt der Höhe der EEG-Vergütung vor der Direktvermarktung. Dem Produzenten von Grünstrom entsteht also kein finanzieller Nachteil, wenn er sich für eine Direktvermarktung seines Stroms im Marktprämienmodell entschließt. Im Gegenteil, denn falls der Betreiber seinen Grünstrom an der Strombörse zu Spitzennachfragezeiten und zu Spitzenpreisen – also oberhalb des durchschnittlichen monatlichen Marktpreises – verkauft, fährt er sogar mehr Gewinne ein als zuvor im fixen EEG-Vergütungsmodell.

  • Darüber hinaus können Produzenten ihren Grünstrom direkt zum Marktpreis ohne weitere Förderung an der Börse verkaufen. Dieser Weg der sog. »sonstigen Direktvermarktung« (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EEG 2014, vormals § 33b Nr. 3 EEG 2012) wird jedoch so gut wie nie begangen, da die finanziellen Unterschiede zur entgangenen EEG-Vergütung zu groß sind.

Seit Inkrafttreten des EEG 2014 zum 1.8.2014 gilt für alle Neuanlagen eine verpflichtende Direktvermarktung, wenn die installierte Leistung 500 kW übersteigt. Ab dem 1.1.2016 werden auch Anlagen mit einer installierten Leistung ab 100 kW zur Direktvermarktung verpflichtet (§ 37 EEG 2014). Diese verpflichtende Direktvermarktung gilt nicht für Bestandsanlagen (§ 100 Abs. 1 Nr. 6 EEG 2014).

1.4.2. Marktintegrationsmodell

Für Solaranlagen gab es nach dem EEG 2012 die Vermarktung im sog. Marktintegrationsmodell für PV-Anlagen. Dieses wurde mit dem EEG 2014 jedoch wieder abgeschafft. Es ermöglichte, dass PV-Anlagen zwischen 10 kWp und 1 MWp ab dem Jahr 2014 nur 90 % ihres Stromertrags über das EEG absetzen konnten – entweder über die fixe Einspeisevergütung oder über das Marktprämienmodell. Die restlichen 10 % mussten ohne Förderung durch das EEG im Eigenverbrauch genutzt, über die sonstige Direktvermarktung an der Strombörse abgesetzt oder anderweitig vermarktet werden. Dies galt nur für Anlagen, deren technische Inbetriebnahme nach dem 1.4.2012 erfolgt war. Für Anlagen zwischen 10 kWp und 1 MWp, die vor dem 1.4.2012 ans Netz gegangen waren, sowie für alle PV-Anlagen unter 10 kWp bzw. zwischen 1 MWp und 10 MWp galt weiterhin die 100 %-Förderung durch das EEG.

1.4.3. Marktprämie

Die sog. Marktprämie (auch »optionale Marktprämie«) ist laut Definition des § 34 EEG 2014 ein Instrument, mit dem das Bundesumweltministerium die Marktintegration der Erneuerbaren Energien seit dem 1.1.2012 fördert. Die Marktprämie wird an Betreiber von Anlagen zur Produktion von Strom aus Erneuerbaren Energien gezahlt, die aus dem bisherigen fixen EEG-Vergütungsmodell in die Direktvermarktung ihres Stroms an der Strombörse (»Marktprämienmodell«) wechseln. An der Strombörse erhalten die Betreiber den regulären Marktpreis, der unterhalb der Festpreisvergütung nach EEG liegt. Die Differenz zwischen der bisherigen fixen Einspeisevergütung und dem erzielten Marktpreis an der Strombörse wird vollständig durch die Marktprämie ausgeglichen (s. unter www.next-kraftwerke.de/wissen/direktvermarktung/marktpraemie).

Zur Berechnung der Marktprämie wird der sog. Referenzmarktwert, der im EEG 2014 Monatsmarktwert heißt, herangezogen. Zur Referenzmarktwertübersicht s. www.netztransparenz.de/de/Referenzmarktwerte.htm.

Innerhalb der Marktprämie wurde die Managementprämie eingeführt. Während die Marktprämie die Differenz zwischen den Direktvermarktungserlösen der Anlagenbetreiber und der Einspeisevergütung nach dem EEG ausgleicht, soll die Managementprämie darüber hinaus zusätzliche Mehrkosten abdecken, die den Anlagenbetreibern in der Direktvermarktung entstehen. Die Marktprämie inklusive der Managementprämie wird vom Netzbetreiber an den Anlagenbetreiber gezahlt.

Die Marktprämie (Solar) errechnet sich nach der Formel:

Marktprämie (MP)

&equals;

Einspeisevergütung (EV; Wert nach § 33h EEG 2012)

./.

(Monatlicher Mittelwert des Marktwerts – MW ./. Managementprämie – Pm)

In Anlage 4 zum EEG wurde die Managementprämie (Pm Solar) festgelegt. Auf Grund des § 64f Nr. 3 und 6 EEG hat die Bundesregierung die Managementprämienverordnung (ManPrV vom 2.11.2012, BGBl I 2012, 2278) beschlossen. Danach soll die Managementprämie (Pm) stärker gekürzt werden.

Anlage 4 EEG

ManPrV

Im Jahr 2012:

1,20 Cent/kWh

Im Jahr 2013:

1,00 Cent/kWh

0,65 Cent/kWh

Im Jahr 2014:

0,85 Cent/kWh

0,45 Cent/kWh

Ab dem Jahr 2015:

0,70 Cent/kWh

0,30 Cent/kWh

Beispiel 1:

Beträgt der durchschnittliche Preis an der Strombörse in einem Monat 5 Cent/kWh und der PV-Betreiber verkauft seinen Strom für 6 Cent/kWh, dann beträgt die Marktprämie – ohne Berücksichtigung der Managementprämie – 14,5 Cent (aktuelle Einspeisevergütung für Inbetriebnahme am 1.4.2012: 19,5 Cent ./. 5 Cent). Zusammen mit den eingenommenen 6 Cent kommt der Anlagenbetreiber dann auf 20,5 Cent/kWh Einnahmen.

Der Ausgleich zur Einspeisevergütung erfolgt immer auf Basis des durchschnittlichen Monatspreises an der Strombörse. Hat der Anlagenbetreiber also seinen PV-Strom zu einem Preis an der Börse verkauft, der unter dem durchschnittlichen Monatspreis liegt, erhält er insgesamt weniger als die Einspeisevergütung. Hat er aber seinen Solarstrom zu einem höheren Preis an der Strombörse verkaufen können, weil die Nachfrage entsprechend hoch war, erhält er pro Kilowattstunde insgesamt mehr als die Einspeisevergütung (s. unter photovoltaik.org).

Marktprämie (MP)

&equals;

EV: 19,5 Cent

./.

(MW: 5 Cent MW ./. Pm: 1,20 Cent)

&equals; 15,7 Cent

Die Marktprämie unter Berücksichtigung der Managementprämie beträgt 15,7 Cent statt 14,5 Cent wie oben dargestellt. Zusammen mit den eingenommenen 6 Cent kommt der Anlagenbetreiber dann auf 21,7 Cent/kWh Einnahmen.

Die Managementprämie wurde mit dem EEG 2014 in die Marktprämie eingepreist und existiert somit nicht mehr gesondert. Die Erlösobergrenze nach dem Marktprämienmodell beträgt z.B. bei Anlagen bis 10 kWh bei Inbetriebnahme ab 1.1.2016 12,70 Cent (gerundet).

Kleine Anlagen, die nicht in der Direktvermarktung sind, erhalten entsprechend gem. § 37 Abs. 3 Nr. 2 EEG eine um 0,4 Cent/kWh (Windenergieanlagen und Photovoltaik) reduzierte Vergütung (s.o. Tabelle zur Einspeisevergütung: Wert zum 1.1.2016: 12,31 Cent gerundet). S.a. Homepage der Bundesnetzagentur unter Degressions- und Vergütungssätze April bis Juni 2016.

Hier die Formel zur Berechnung der Marktprämie, die sich in Anlage 1 des EEG 2014 findet:

Marktprämie (MP) nach dem EEG 2014 &equals; fixe Einspeisevergütung (anzulegender Wert – AW – nach den §§ 40 bis 55 unter Berücksichtigung der §§ 19 bis 32 EEG 2014 in Cent pro kWh) ./. Referenzmarktwert (bzw. Monatsmarktwert – MW).

1.5. Gesetzeslage ab 1.4.2012

Durch das Gesetz zur Änderung des Rechtsrahmens für Strom aus solarer Strahlungsenergie und zu weiteren Änderungen im Recht der erneuerbaren Energien vom 17.8.2012 (BGBl I 2012, 1754) wird in Art. 1 das EEG vom 25.10.2008 (BGBl I 2008, 2074) novelliert. Das Gesetz wird auch als PV-Novelle tituliert. Durch das Gesetz werden die Vergütungssätze an die aktuellen und zukünftig zu erwartenden Preis- und Kostenentwicklungen angepasst und abgesenkt. Für Anlagen, die vor dem 1.4.2012 in Betrieb genommen worden sind, gilt grundsätzlich das EEG 2008, bis auf § 33 Abs. 4 EEG, der nach dem 31.12.2013 anzuwenden ist.

Nach § 33 Abs. 1 EEG ist die Vergütung für Strom aus Anlagen ab einer installierten Leistung von mehr als 10 Kilowatt bis einschließlich einer installierten Leistung von 1 Megawatt in jedem Kj. begrenzt auf 90 % der insgesamt in diesem Kj. in der Anlage erzeugten Strommenge (Marktintegrationsmodell). Für Strom aus Anlagen, die nach dem 31.3.2012 und vor dem 1.1.2014 in Betrieb genommen worden sind, findet § 33 EEG erst ab dem 1.1.2014 Anwendung. Der Eigenverbrauchsbonus nach dem bisherigen § 33 Abs. 2 EEG wird gestrichen, d.h., Betreiber dieser neuen PV-Anlagen erhalten vom Netzbetreiber für den dezentral (selbst) verbrauchten Strom keine Vergütung. Die nicht vergütete Strommenge kann selbst verbraucht, direkt vermarktet oder dem Netzbetreiber zum Verkauf an der Börse angedient werden (BMF vom 19.9.2014, BStBl I 2014, 1287).

§ 66 Abs. 1 EEG enthält u.a. Übergangsregelungen zur Ausstattung mit bestimmten technischen Einrichtungen. Die technischen Vorgaben dafür enthält § 6 EEG. Der Zeitpunkt der Erfüllung der technischen Vorgaben ist abhängig von der installierten Leistung der PV-Anlagen. So müssen z.B. die technischen Vorgaben für PV-Anlagen mit einer installierten Leistung von mehr als 30 Kilowatt und höchstens 100 Kilowatt ab dem 1.1.2014 erfüllt werden, wenn die Anlage nach dem 31.12.2008 in Betrieb genommen wurde (§ 66 Abs. 1 Nr. 2 EEG).

Hinweis:

Der dezentral verbrauchte Strom wird bei KWK-Anlagen unverändert nach § 4 Abs. 3a KWKG gefördert.

Für PV-Anlagen, die ab dem 1.4.2012 in Betrieb genommen werden, gelten nach den §§ 32 und 33 EEG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Rechtsrahmens für Strom aus solarer Strahlungsenergie und zu weiteren Änderungen im Recht der erneuerbaren Energien vom 17.8.2012 (BGBl I 2012, 1754) die unten dargestellten Vergütungssätze. Die Einspeisevergütungen für Photovoltaikanlagen können u.a. auf der Homepage »Solaranlagen-Portal« unter www.solaranlagen-portal.com oder unter www.bundesnetzagentur.de abgerufen werden.

Datum der

Inbetriebnahme/Degression

Installierte Anlagenleistung von Dachanlagen

bis 10 kW

bis 40 kW

bis 1 MW

bis 10 MW

Vergütungsfähiger Anteil des gesamten Stromertrags (§ 33 Abs. 1 EEG)

100 %

90 %

90 %

100 %

Übergangsregelung nach § 66 Abs. 19 EEG: Für Anlagen, die nach dem 31.3.2012 und vor dem 1.1.2014 in Betrieb genommen werden, findet § 33 EEG erst ab dem 1.1.2014 Anwendung.

100 %

100 %

100 %

100 %

1.4.2012 (§ 32 Abs. 2 EEG)

19,50 Cent

18,50 Cent

16,50 Cent

13,50 Cent

Monatliche Degression (§ 20b Abs. 1 EEG)

1 %

1 %

1 %

1 %

Ab 1.5.2012

19,31 Cent

18,32 Cent

16,34 Cent

13,37 Cent

Monatliche Degression (§ 20b Abs. 1 EEG)

1 %

1 %

1 %

1 %

Ab 1.6.2012

19,11 Cent

18,13 Cent

16,17 Cent

13,23 Cent

Die weiteren Einspeisevergütungen können unter www.bundesnetzagentur.de abgerufen werden.

Die Bundesnetzagentur veröffentlicht nach § 20a Abs. 3 EEG quartalsweise die Summe der installierten Leistungen aller geförderten PV-Anlagen, die zur Ermittlung und Veröffentlichung der für das Folgequartal geltenden Vergütungssätze für PV-Anlagen nach § 32 EEG dienen. Nach § 20b Abs. 10 EEG veröffentlicht die Bundesnetzagentur im Bundesanzeiger bis zum Zeitpunkt, der in § 20a Abs. 3 EEG festgelegt ist (31.10.2012, 31.1.2013, 30.4.2013 und 31.6.2013 usw.), die Vergütungssätze nach § 32 EEG, die sich für die folgenden drei Kalendermonate ergeben (s. Homepage der Bundesnetzagentur).

Ab 1.11.2012

17,90 Cent

16,98 Cent

15,15 Cent

12,39 Cent

Monatliche Degression

2,5 %

2,5 %

2,5 %

2,5 %

Ab 1.12.2012

17,45 Cent

16,56 Cent

14,77 Cent

12,08 Cent

Monatliche Degression

2,5 %

2,5 %

2,5 %

2,5 %

Ab 1.1.2013

17,02 Cent

16,14 Cent

14,40 Cent

11,78 Cent

Monatliche Degression

2,2 %

2,2 %

2,2 %

2,2 %

Ab 01.02.2013

16,64 Cent

15,79 Cent

14,08 Cent

11,52 Cent

Ab 01.06.2014

13,01 Cent

12,34 Cent

11,01 Cent

9,01 Cent

Ab 01.07.2014

12,88 Cent

12,22 Cent

10,90 Cent

8,92 Cent

Abb.: Einspeisungsvergütungen ab 1.4.2012

Für Anlagen über 10 kW wird wie bisher auch die Einspeisevergütung in einer Mischkalkulation berechnet.

Beispiel 2:

Die PV-Anlage befindet sich auf dem Dach eines Wohnhauses mit einer Leistung von 45 kW; Inbetriebnahme Januar 2012.

Lösung 2:

Mindestvergütung für den Leistungsanteil bis einschließlich 10 kW

17,02 Cent/kWh

(entsprechend einem Leistungsanteil an der gesamten Leistung der Anlage von 22,22 %)

Mindestvergütung für den Leistungsanteil über 10 kW bis 40 kW

16,14 Cent/kWh

(entsprechend einem Leistungsanteil an der gesamten Leistung der Anlage von 66,66 %)

Mindestvergütung für den restlichen Leistungsanteil

14,40 Cent/kWh

(entsprechend einem Leistungsanteil an der gesamten Leistung der Anlage von 11,11 %)

Die durchschnittliche Mindestvergütung beträgt:

17,02 × 22,22 % &plus; 16,14 × 66,66 % &plus; 14,40 × 11,11 % &equals;

16,14 Cent/kWh

1.6. Gesetzeslage ab 1.5.2011

Für Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie, die nach dem 30.6.2011 in Betrieb genommen werden, gilt das EEG in der Fassung vom 12.4.2011. Durch das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2009/28/EG zur Förderung der Nutzung von Energie aus erneuerbaren Quellen (Europarechtsanpassungsgesetz Erneuerbare Energien – EAG EE) vom 12.4.2011 (BGBl I 2011, 619) wurde u.a. in Art. 1 das EEG vom 25.10.2008 an europäisches Recht angepasst. Wesentliche Änderungen ergeben sich in der Absenkung der Einspeisungsvergütungen in den §§ 20, 32 und 33 EEG. So wird z.B. für Solaranlagen, die ab dem 1.7.2011 in Betrieb genommen werden (§ 66 Abs. 7 EEG), die Einspeisungsvergütung nach § 33 Abs. 1 Nr. 1 EEG von bisher 43,01 Cent auf 28,74 Cent gesenkt. Nach § 20 Abs. 2 Nr. 8 EEG beträgt ab dem Jahr 2012 die jährliche Degression 9 % bei Anlage i.S.d. §§ 32 und 33 EEG (s.u.).

1.7. Gesetzeslage ab 1.1.2009

Für Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie, die nach dem 31.12.2008 in Betrieb genommen werden, gilt das Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 25.10.2008 (BGBl I 2008, 2074 – EEG 2009). Auch nach diesem Gesetz sind die Netzbetreiber weiterhin verpflichtet, Anlagen zur Erzeugung von Strom aus Erneuerbaren Energien anzuschließen (§ 5 EEG 2009), den daraus erzeugten Strom abzunehmen (§ 8 EEG 2009) und mindestens in der gesetzlich festgelegten Höhe zu vergüten (§ 16 Abs. 1 EEG 2009). Gleichzeitig mit dem Inkrafttreten des EEG 2009 am 1.1.2009 ist das EEG 2004 außer Kraft gesetzt worden.

Das EEG 2009 sieht für kleine Anlagen (Leistung bis einschl. 30 kW) zur Erzeugung von Strom, die an oder auf Gebäuden oder einer Lärmschutzwand angebracht sind, erstmals einen reduzierten Vergütungssatz für nachweislich in unmittelbarer räumlicher Nähe zur Anlage selbst verbrauchten Strom vor (§ 33 Abs. 2 EEG 2009; s.a. OFD Hannover vom 2.6.2009, S 7104 – 141 – StO 172, UR 2010, 76, LEXinform 5231912).

Die folgende Übersicht zeigt die Einspeisungsvergütungen ab 1.1.2009 bis 31.3.2012.

Datum der

Inbetriebnahme/Degression

Anlage auf/an Gebäuden oder Lärmschutzwänden

bis 30 kW

bis 100 kW

bis 1 MW

ab 1 MW

1.1.2009

43,01 Cent

40,91 Cent

39,58 Cent

33,00 Cent

jährliche Degression nach § 20 Abs. 2 Nr. 8 EEG 2010

9 %

9 %

11 %

11 %

1.1.2010

39,14 Cent

37,23 Cent

35,23 Cent

29,37 Cent

1. Einmal-Degression nach § 20 Abs. 4 Nr. 3 EEG 2010

13 %

13 %

13 %

13 %

ab 1.7.2010

34,05 Cent

32,39 Cent

30,65

25,55 Cent

2. Einmal-Degression nach § 20 Abs. 4 Nr. 3 EEG 2010

3 %

3 %

3 %

3 %

ab 1.10.2010

33,03 Cent

31,42 Cent

29,73 Cent

24,79 Cent

jährliche Degression nach § 20 Abs. 2 Nr. 8 EEG 2011

9 %

9 %

9 %

9 %

zzgl. gem. § 20 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b EEG nach den Feststellungen der Bundesnetzagentur

4 %

4 %

4 %

4 %

ab 1.1.2011

28,74 Cent

27,33 Cent

25,86 Cent

21,56 Cent

ab 1.7.2011 (§ 33 Abs. 1 EEG 2012 (EAG EE vom 12.4.2011, BGBl I 2011, 619)

28,74 Cent

27,33 Cent

25,86 Cent

21,56 Cent

Degression

15 %

15 %

15 %

15 %

ab 1.1.2012

24,43 Cent

23,23 Cent

21,98 Cent

18,33 Cent

Abb.: Einspeisungsvergütungen bis 31.3.2012

Für Strom aus Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie, die ausschließlich an oder auf einem Gebäude oder einer Lärmschutzwand angebracht sind, mit einer Leistung bis einschließlich 500 Kilowatt, die vor dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden, besteht ein Anspruch auf Vergütung, soweit die Anlagenbetreiberin, der Anlagenbetreiber oder Dritte den Strom in unmittelbarer räumlicher Nähe zur Anlage selbst verbrauchen und dies nachweisen (§ 33 Abs. 2 EEG). Für diesen Strom verringert sich die o.a. Vergütung

  1. um 16,38 Cent pro Kilowattstunde für den Anteil dieses Stroms, der 30 % der im selben Jahr durch die Anlage erzeugten Strommenge nicht übersteigt, und

  2. um 12 Cent pro Kilowattstunde für den Anteil dieses Stroms, der 30 % der im selben Jahr durch die Anlage erzeugten Strommenge übersteigt.

    Datum der Inbetriebnahme/Degression

    Anlage auf/an Gebäuden oder Lärmschutzwänden

    bis 30 KW

    bis 100 KW

    ab 100 KW

    ab 500 KW

    Eigennutzung

    bis 30 %

    ab 30 %

    bis 30 %

    ab 30 %

    bis 30 %

    ab 30 %

    Einspeisungsvergütung 1.1.2009 in Cent

    43,01

    43,01

    40,91

    40,91

    39,58

    39,58

    39,58

    Eigennutzung in Cent

    25,01

    25,01

    0,00

    0,00

    0,00

    0,00

    keine Förderung

    jährliche Degression nach § 20 Abs. 2 Nr. 8 EEG 2010

    9 %

    9 %

    11 %

    11 %

    1.1.2010 Eigennutzung in Cent

    22,76

    22,76

    0,00

    0,00

    0,00

    0,00

    keine Förderung

    1. Einmal-Degression nach § 20 Abs. 4 Nr. 3 EEG 2010

    13 %

    13 %

    13 %

    13 %

    Einspeisungsvergütung ab 1.7.2010 in Cent

    34,05

    34,05

    32,39

    32,39

    30,65

    30,65

    30,65

    Verringerung um 16,38 Cent bis 30 % Eigennutzung, darüber Verringerung um 12 Cent ergibt

    17,67

    22,05

    16,01

    20,39

    14,27

    18,65

    keine Förderung

    2. Einmal-Degression nach § 20 Abs. 4 Nr. 3 EEG 2010

    3 %

    3 %

    3 %

    3 %

    Einspeisungsvergütung ab 1.10.2010 in Cent

    33,03

    33,03

    31,42

    31,42

    29,73

    29,73

    29,73

    Verringerung um 16,38 Cent bis 30 % Eigennutzung, darüber Verringerung um 12 Cent ergibt

    16,65

    21,03

    15,04

    19,42

    13,35

    17,73

    keine Förderung

    jährliche Degression nach § 20 Abs. 2 Nr. 8 EEG 2011

    13 %

    13 %

    13 %

    Einspeisungsvergütung ab 1.1.2011 in Cent

    28,74

    28,74

    27,33

    27,33

    25,86

    25,86

    25,86

    Verringerung um 16,38 Cent bis 30 % Eigennutzung, darüber Verringerung um 12 Cent ergibt

    12,36

    16,74

    10,95

    15,33

    9,48

    13,86

    keine Förderung

    Einspeisungsvergütung ab 1.7.2011 (§ 33 Abs. 1 EEG 2012 (EAG EE vom 12.4.2011, BGBl I 2011, 619))

    28,74

    28,74

    27,33

    27,33

    25,86

    25,86

    25,86

    Verringerung um 16,38 Cent bis 30 % Eigennutzung, darüber Verringerung um 12 Cent ergibt

    12,36

    16,74

    10,95

    15,33

    9,48

    13,86

    0,00

    Einspeisungsvergütung ab 1.1.2012 (§ 33 Abs. 1 EEG 2012 (EAG EE vom 12.4.2011, BGBl I 2011, 619))

    24,43

    24,43

    23,23

    23,23

    21,98

    21,98

    0,00

    Verringerung um 16,38 Cent bis 30 % Eigennutzung, darüber Verringerung um 12 Cent ergibt

    8,05

    12,43

    6,85

    11,23

    5,6

    9,98

    0,00

    Die Eigennutzungsvergütung des § 33 Abs. 2 EEG gilt für Anlagen, die vor dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden. Durch das Gesetz zur Änderung des Rechtsrahmens für Strom aus solarer Strahlungsenergie und zu weiteren Änderungen im Recht der erneuerbaren Energien vom 17.8.2012 (BGBl I 2012, 1754) wird der Eigenverbrauchbonus für Dachanlagen (§ 33 Abs. 2 EEG a.F.) abgeschafft.

1.8. Inbetriebnahme nach dem 31.7.2004 und vor dem 1.1.2009

Nach dem Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 1.8.2004 (BGBl I 2004, 1918 – Erneuerbare-Energien-Gesetz – EEG 2004) sind Netzbetreiber verpflichtet, Anlagen zur Erzeugung von Strom aus Erneuerbaren Energien unverzüglich vorrangig an ihr Netz anzuschließen und den gesamten aus diesen Anlagen angebotenen Strom aus Erneuerbaren Energien vorrangig abzunehmen und zu übertragen (§ 4 Abs. 1 EEG 2004). Gleichzeitig sind die Netzbetreiber verpflichtet, den von ihnen übernommenen Strom zu vergüten (§ 5 EEG 2004). Die Höhe der Vergütung für Strom aus solarer Strahlungsenergie regelt § 11 EEG 2004. Sie ist vor allem abhängig von der Leistung der Anlage, im Allgemeinen aber so hoch, dass die Betreiber regelmäßig nicht nur den überschüssigen, privat nicht benötigten, sondern den gesamten Strom an den Netzbetreiber veräußern. Das EEG 2004 gilt für Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie, die nach dem 31.7.2004 und vor dem 1.1.2009 in Betrieb genommen worden sind.

1.9. Inbetriebnahme bis zum 31.7.2004

Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie, die bis zum 31.7.2004 in Betrieb genommen worden sind, unterfallen dem Erneuerbare-Energien-Gesetz vom 29.3.2000 (BGBl I 2000, 305), zuletzt geändert durch das Gesetz vom 22.12.2003 (BGBl I 2003, 3074), unter Beachtung der Übergangsbestimmungen in § 21 EEG 2004.

2. Ertragsteuerliche Behandlung

2.1. Einspeisungsvergütungen, Einkunftsart, Betriebseinnahmen

2.1.1. Grundsätzliches

Zur ertragsteuerlichen Behandlung von PV-Anlagen und Blockheizkraftwerken s. OFD Nordrhein-Westfalen vom 13.1.2016 (S 2130 – 2011/0003 – St 146), OFD Niedersachsen vom 17.9.2010 (S 2240 – 160 – St 221/St 222, DStR 2010, 2305, LEXinform 5232925), BayLfSt vom 30.7.2014 (S 2240.1.1 – 4 St 32, LEXinform 5235186); s.a. die Anmerkung vom 4.9.2012, LEXinform 0632934. Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Blockheizkraftwerken s. die Vfg. des BayLfSt vom 11.1.2016 (S 2240 1.1 – 6/7 St 32, DB 2016, 384, LEXinform 5235824) sowie OFD Niedersachsen vom 11.5.2016 (S 2240 – 186 – St 222/St 221).

Stpfl., die PV-Anlagen betreiben und damit Strom erzeugen, erzielen hieraus – unter der Voraussetzung der Gewinnerzielungsabsicht – i.H.d. vom Netzbetreiber gewährten Vergütung Einnahmen aus einer gewerblichen Betätigung i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG. Ob Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, ist im Einzelfall nach den allgemeinen Grundsätzen – unter Berücksichtigung der individuellen Leistungsdaten der Anlage, der erhaltenen Fördermittel, der vorgenommenen Investitionen und der Finanzierung – zu prüfen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Vergütungen abhängig vom jeweiligen Jahr der Inbetriebnahme der Anlage sinken (sog. Degression; s.o. die jeweiligen Abbildungen).

2.1.2. Gewinnermittlung

Steuerpflichtige, die die PV-Anlage auf dem Dach ihres privaten Wohnhauses oder im Garten installieren, werden dadurch in der Regel handelsrechtlich nicht buchführungspflichtig und auch die steuerlich maßgeblichen Umsatz- und Gewinngrenzen werden nicht überschritten. Die Ermittlung des Gewinns erfolgt nach der Einnahmen-Überschussrechnung i.S.d. § 4 Abs. 3 EStG.

2.1.3. Inbetriebnahme der Anlage vor dem 1.4.2012

Die reduzierte Vergütung für selbst erzeugten und sofort verbrauchten Strom stellt neben dem normalen Tarif für eingespeisten Strom Betriebseinnahmen im Rahmen des Gewerbebetriebes Stromerzeugung dar. Sie wird dem Stpfl. vom Netzbetreiber für die Stromerzeugung gewährt (s.a. Moorkamp, NWB 2011, 2947).

Hinweis:

Die Eigennutzungsvergütung des § 33 Abs. 2 EEG 2009 gilt für Anlagen, die vor dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden. Durch das Gesetz zur Änderung des Rechtsrahmens für Strom aus solarer Strahlungsenergie und zu weiteren Änderungen im Recht der erneuerbaren Energien vom 17.8.2012 (BGBl I 2012, 1754) wird der Eigenverbrauchbonus für Dachanlagen (§ 33 Abs. 2 EEG 2009) abgeschafft.

Soweit Steuerpflichtige selbst erzeugten und vom Netzbetreiber vergüteten Strom unmittelbar nach der Erzeugung für private Zwecke – z.B. im eigengenutzten Wohneigentum – selbst verbrauchen, liegt gleichzeitig eine Entnahme dieses Stroms vor. Die Entnahme ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen, der bei selbsthergestellten WG des Umlaufvermögens grundsätzlich den Wiederherstellungskosten (Reproduktionskosten) entspricht. Da der Teilwert durch den Marktpreis bestimmt wird, kann der Entnahmewert aus Vereinfachungsgründen in Anlehnung an den Strompreis für aus dem Netz des Energieversorgers bezogenen Strom geschätzt werden. Hierbei ist auf den unter Berücksichtigung des allgemeinen Strom-Mixes – und nicht etwa eines besonderen Öko-Tarifes – angebotenen Stromtarif abzustellen (OFD Niedersachsen vom 17.9.2010, S 2240 – 160 – St 221/St 222, DStR 2010, 2305, LEXinform 5232925).

Hinweis:

Für den selbstgenutzten Strom wird ertragsteuerrechtlich eine Entnahme mit dem Teilwert, umsatzsteuerrechtlich eine Hin- und Rücklieferung (s.u.) angenommen. Mit dem Wegfall der Eigennutzungsvergütung ab dem 1.4.2012 kann umsatzsteuerrechtlich keine Rücklieferung mehr angenommen werden.

Wird der Strom an einen Dritten veräußert, ist neben der reduzierten Vergütung des Netzbetreibers der vom tatsächlichen Stromabnehmer vereinnahmte Strompreis als Betriebseinnahme zu erfassen (s.a. Pressemitteilung des Deutschen Steuerberaterverbandes e.V. Nr. 15/12 vom 13.9.2012, LEXinform 0438412).

Anlagenbetreiber

Netzbetreiber

Produzierte Gesamtstrommenge:

4 600 kWh

davon dezentraler Verbrauch (privat)

./. 320 kWh

Einspeisungsvergütung (§ 33 Abs. 2 EEG)

0,1236 €

39,55 €

Einspeisung ins Stromnetz

4 280 kWh

Einspeisungsvergütung (§ 33 Abs. 1 EEG)

0,2874 €

1 230,07 €

Betriebseinnahmen

dafür

1 269,62 €

Einspeisungsvergütung insgesamt

1 269,62 €

Abb.: Ertragsteuerliche Behandlung der Einspeisungsvergütungen

Zu beachten ist, dass die USt nicht aus den Betriebseinnahmen (Nettobetrag) i.H.v. 1 269,62 € berechnet wird (s.u.).

2.1.4. Inbetriebnahme der Anlage nach dem 31.3.2012

Für Anlagen, die ab dem 1.4.2012 installiert werden, ergibt sich folgende beispielhafte Gewinnermittlung:

Anlagenbetreiber

Netzbetreiber

Produzierte Gesamtstrommenge:

4 600 kWh

davon dezentraler Verbrauch (privat)

Ertragsteuerrechtlich handelt

es sich um eine Entnahme,

umsatzsteuerrechtlich um eine unentgeltliche Wertabgabe.

./. 320 kWh

Einspeisungsvergütung (§ 33 Abs. 2 EEG

entfallen)

0,00 €

Einspeisung ins Stromnetz

4 280 kWh

Einspeisungsvergütung (§ 33 Abs. 1 EEG)

0,1950 €

834,60 €

Betriebseinnahmen dafür

834,60 €

Einspeisungsvergütung insgesamt

834,60 €

Abb.: Ertragsteuerliche Behandlung der Einspeisungsvergütungen ab 1.4.2012

Für den privat verbrauchten Strom liegt eine Entnahme dieses Stroms vor. Die Entnahme ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Der Entnahmewert kann aus Vereinfachungsgründen in Anlehnung an den Strompreis für aus dem Netz des Energieversorgers bezogenen Strom geschätzt werden. Hierbei ist auf den unter Berücksichtigung des allgemeinen Strom-Mixes – und nicht etwa eines besonderen Öko-Tarifes – angebotenen Stromtarif abzustellen (OFD Niedersachsen vom 17.9.2010, S 2240 – 160 – St 221/St 222, DStR 2010, 2305, LEXinform 5232925).

2.2. Überblick über die Betriebseinnahmen

Zu den Betriebseinnahmen der PV-Anlagen und der Blockheizkraftwerken gehören vor allem (s. OFD Nordrhein-Westfalen vom 13.1.2016, S 2130 – 2011/0003 – St 146)

  • Vergütungen für den eingespeisten Strom;

  • Vergütungen, die der Stpfl. aus der Lieferung von Strom und Wärme an Dritte erzielt;

  • Einspeisungsvergütung für den dezentralen Verbrauch für Anlagen, die vor dem 1.4.2012 installiert wurden;

  • Zuschlag nach § 4 Abs. 3a i.V.m. § 7 KWKG 2002, sowohl für eingespeisten als auch für nicht eingespeisten Strom;

  • Mineralölsteuererstattung nach dem Mineralölsteuergesetz (MinöStG). Nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b MinöStG wird die Mineralölsteuererstattung nicht nur auf erdölbetriebene, sondern auch auf erdgasbetriebene Blockheizkraftwerke gewährt.

  • Umsatzsteuererstattungen, wenn der Betreiber als Unternehmer i.S.d. UStG anzusehen ist;

  • Zuschüsse nach dem Förderprogramm der Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW). Die Zuschüsse können aber auch alternativ die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der PV-Anlage mindern (s.a. Anmerkung vom 4.9.2012, LEXinform 0632934).

Wird durch die Anlage auch die eigene Wohnung des Stpfl. mit Strom und Wärme versorgt, liegen insoweit Entnahmen für private Zwecke vor. Die Entnahmen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen, der bei selbst hergestellten WG des Umlaufvermögens grundsätzlich den Wiederherstellungskosten (Reproduktionskosten) entspricht. Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 6.8.1985 (VIII R 280/81, BStBl II 1986, 17) auch entschieden, dass bei Entnahme eines WG aus dem Betrieb der Teilwert durch den Marktpreis bestimmt wird. Der Entnahmewert für den Strom kann aus Vereinfachungsgründen in Anlehnung an den Strompreis für aus dem Netz des Energieversorgers bezogenen Strom geschätzt werden (OFD Niedersachsen vom 11.5.2016, S 2240 – 186 – St 222/St 221). Hierbei ist auf den unter Berücksichtigung des allgemeinen Strom-Mixes – und nicht etwa eines besonderen Öko-Tarifes – angebotenen Stromtarif abzustellen. Ebenso kann die Entnahme der Wärme in Anlehnung an den Preis geschätzt werden, den der Stpfl. Dritten in Rechnung stellt. Liefert der Stpfl. keine Wärme an Dritte – z.B. weil das Blockheizkraftwerk in das von ihm genutzte Einfamilienhaus eingebaut wurde –, so müssen die Wiederherstellungskosten im Einzelfall ermittelt werden.

Die im Rahmen einer Vermietung von Wohnraum an Dritte aus der Zurverfügungstellung von Wärme und Strom erzielten Einnahmen sind nicht als Nebenleistung bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen, sondern stellen aufgrund des Subsidiaritätsprinzips des § 21 Abs. 3 EStG Betriebseinnahmen des Gewerbebetriebs dar. Umsatzsteuerlich stellt die Stromlieferung durch den Vermieter an die Mieter allerdings eine Nebenleistung zum Vermietungsumsatz dar (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE).

2.3. Betriebsausgaben

Als Betriebsausgaben kommen insbesondere in Betracht:

  • Aufwendungen für den Einkauf des Brennstoffes zum Betreiben des Motors eines Blockheizkraftwerks;

  • Reparatur-/Wartungskosten,

  • Finanzierungskosten;

  • Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 bis 3 EStG; nicht zulässig sind Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG und die Übertragung von stillen Reserven nach § 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG.

  • Liegen die Anspruchsvoraussetzungen des § 7g EStG vor (s.u.), so kann für die geplante Anschaffung der Investitionsabzugsbetrag und nach Anschaffung/Herstellung die Sonderabschreibung in Anspruch genommen werden.

  • Vorsteuer, wenn der Betreiber Unternehmer i.S.d. UStG ist.

2.4. Markt- und Flexibilitätsprämie

Wird dem Anlagenbetreiber durch den Netzbetreiber unter den Voraussetzungen des § 33g EEG 2009 eine Marktprämie bzw. unter den Voraussetzungen des § 33i EEG 2009 eine Flexibilitätsprämie gezahlt, handelt es sich jeweils um einen echten, nicht steuerbaren Zuschuss (BMF vom 19.9.2014, BStBl I 2014, 1287 unter III.1 und vom 6.11.2012, BStBl I 2012, 1095 sowie Abschn. 2.5 Abs. 24 und Abschn. 10.2 Abs. 7 Satz 6 UStAE).

2.5. Photovoltaikanlage als Betriebsvorrichtung oder als unselbstständiger Gebäudebestandteil

2.5.1. Grundsätzliches zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen

Die Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen richtet sich ertragsteuerrechtlich ausschließlich nach dem BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 15.3.2006 (BStBl I 2006, 314). Danach fallen unter den Begriff Betriebsvorrichtung alle Vorrichtungen, mit denen ein Gewerbe unmittelbar betrieben wird (vgl. BFH Urteil vom 11.12.1991, II R 14/89, BStBl II 1992, 278). Das können selbstständige Bauwerke oder auch Teile von Bauwerken sein. Allein die Tatsache, dass eine Anlage für die Gewerbeausübung notwendig oder vorgeschrieben ist, reicht jedoch zur Begründung einer Betriebsvorrichtung nicht aus (vgl. BFH Urteile vom 7.10.1983, III R 138/80, BStBl II 1984, 262 und vom 13.11.2001, III R 21/98, BStBl II 2002, 310).

Für die Frage, ob einzelne Gebäudebestandteile Teile des Gebäudes oder Betriebsvorrichtungen sind, kommt es daher darauf an, ob sie der Benutzung des Gebäudes ohne Rücksicht auf den gegenwärtig ausgeübten Betrieb dienen oder ob sie in einer besonderen Beziehung zu diesem Betrieb stehen. Als Betriebsvorrichtungen sind deshalb auch hier nur Vorrichtungen anzusehen, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. So sind Sammelheizungsanlagen, Be- und Entlüftungsanlagen, Klimaanlagen, Warmwasseranlagen und Müllschluckanlagen regelmäßig Teile des Gebäudes. Sie rechnen nur dann zu den Betriebsvorrichtungen, wenn sie ganz oder überwiegend einem Betriebsvorgang dienen.

Der BGH hat mit Urteil vom 29.10.2008 (VIII ZR 313/07, LEXinform 1551473) zum Anbringen einer PV-Anlage auf oder an einem Gebäude entschieden, dass PV-Anlagen nur dann i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 EEG 2004 (§ 33 Abs. 1 EEG 2009; § 32 Abs. 1 Nr. 1 EEG ab 1.4.2012; § 51 EEG 2014) ausschließlich auf oder an einem Gebäude angebracht sind, wenn das Gebäude als Trägergerüst die Hauptsache bildet, von der die darauf oder daran befestigte Anlage in ihrem Bestand abhängig ist. Hieran fehlt es, wenn das Tragwerk ohne Zwischenschaltung eines durch eine eigene statische Trägerkonstruktion gekennzeichneten Gebäudes darauf ausgerichtet ist, die PV-Module zu tragen.

Sachverhalt:

Die Klägerin betreibt auf einem Gelände für die Freilandhaltung von Legehennen 69 PV-Anlagen. Diese befinden sich jeweils auf überdachten Konstruktionen, die über das Gelände verstreut sind und nach Darstellung der Klägerin den freilaufenden Hühnern Schutz vor widrigen Wetterbedingungen und Greifvögeln bieten sollen. Die von der Klägerin als Schutzhütten bezeichneten Konstruktionen, die nach allen Seiten offen sind und einschließlich der Dachüberstände eine quadratische Grundfläche von jeweils 7 m × 7 m überdecken, bestehen aus vier Stahlträgern als Eckpfosten. Die Eckpfosten werden in einer Höhe von ca. 2,50 m durch diagonal verlaufende Stahlträger verbunden. Mit diesen ist über eine an deren Kreuzungspunkt angeordnete Metallplatte ein senkrecht aufragender Mast aus Stahl verschraubt, welcher die dem Sonnenstand nachführbaren Solarmodule der PV-Anlage trägt. Die Zwischenräume zwischen den diagonal verlaufenden Trägern sind mittels horizontal angeordneter Holzbalken und auf ihnen aufgebrachter Platten aus Holzmaterial als Dach ausgebildet.

Entscheidungsgründe:

Sämtliche wesentlichen Bestandteile der Anlage müssen vollständig auf oder an dem Gebäude befestigt sein, so dass das Gewicht der Anlage allein von dem Gebäude – nicht notwendig jedoch von dem Gebäudedach – getragen wird. Die Auffassungen gehen jedoch auseinander, soweit es um die Beurteilung von Fallgestaltungen geht, bei denen eine subjektive Gebäudenutzungsabsicht neben der Energieerzeugungsabsicht Zweifeln begegnet oder bei denen – wie hier – die Gesamtanlage in ihrer baulichen Konstruktion, insbesondere ihrem Tragwerk, in erster Linie auf die Anlage zur Energieerzeugung und nicht auf die Gebäudenutzung ausgerichtet ist.

Eine PV-Anlage ist an oder auf einem Gebäude befestigt, wenn das Gebäude über seine Statik die Anlage trägt. Daraus folgt zugleich, dass das Gebäude als Trägergerüst die Hauptsache bilden muss, von der die darauf oder daran befestigte Anlage in ihrem Bestand abhängig ist. Eine Fassadenanlage ist nur dann an einem Gebäude angebracht, wenn die Anlage derart am Gebäude befestigt ist, dass sie dessen wesentlicher Bestandteil wird und damit ihre rechtliche Selbstständigkeit verliert.

Ein zur Aufnahme einer PV-Anlage bestimmtes Gebäude verliert nicht schon dadurch seine Gebäudeeigenschaft, dass es nicht mehr als Gebäude genutzt wird.

Fazit:

Befindet sich die PV-Anlage z.B. auf einer nicht mehr genutzten alten Scheune, so ist sie auf einem Gebäude angebracht. Nur die PV-Anlage stellt Betriebsvermögen dar. Die Scheune selbst stellt entweder noch land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder Privatvermögen dar. Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung s. die Ausführungen zur Umsatzsteuer.

2.5.2. Aufdachanlagen

PV-Anlagen, die auf das Dach aufgesetzt werden (Aufdachmontage), dienen ganz dem Gewerbebetrieb der Stromerzeugung und sind daher regelmäßig als Betriebsvorrichtung anzusehen. Sie rechnen zu den beweglichen WG und haben nach der amtlichen AfA-Tabelle eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren (vgl. amtliche AfA-Tabelle vom 15.12.2000, BStBl I 2000, 1532 lfd. Nr. 3.1.6; → Abschreibung).

2.5.3. Dachintegrierte Anlagen

Nach R 4.2 Abs. 3 Satz 4 EStR sind dachintegrierte PV-Anlagen (z.B. in Form von Solardachsteinen) wie selbstständige bewegliche WG zu behandeln. Denn auch wenn es sich bei den dachintegrierten PV-Anlagen um Gebäudebestandteile i.S.d. Bewertungsrechtes handelt, sind sie »wie« Betriebsvorrichtungen selbstständige WG, weil sie nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen. Für sie kann aber entsprechend dann nur die gleiche Einordnung gelten, d.h. sie gehören auch dann zu den beweglichen WG, wenn sie (zivilrechtlich) wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind (s.a. Leitfaden »Fotovoltaik im Steuerrecht«, BayLfSt vom 30.7.2014, LEXinform 5235186, Tz. 11.5.1).

Im Fall des gewerblichen Betriebs einer PV-Anlage ist der private Verbrauch des Stroms keine private Verwendung der Anlage, sondern eine Sachentnahme des produzierten Stroms (R 4.3 Abs. 4 Satz 2 EStR).

2.5.4. Fazit

Unabhängig von einer entgegenstehenden Beurteilung nach bewertungsrechtlichen Grundsätzen sind dachintegrierte PV-Anlagen ertragsteuerrechtlich wie aufgesetzte PV-Anlagen zu behandeln (s.a. OFD Nordrhein-Westfalen vom 13.1.2016, S 2130 – 2011/0003 – St 146). Aus der Behandlung als selbstständiges, bewegliches WG ergeben sich folgende steuerliche Auswirkungen (s.a. FinMin Schleswig-Holstein vom 11.11.2010, VI 304 – S 2134 – 065, LEXinform 5233126):

  • Absetzungen für Abnutzung sind nach § 7 Abs. 1 bis 3 EStG vorzunehmen. Dabei ist für PV-Anlagen von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren auszugehen (vgl. lfd. Nr. 3.1.6 und 3.1.4 der AfA-Tabelle »für die allgemein verwendbaren Anlagegüter«).

    Zu beachten ist, dass bei PV-Anlagen in die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung nicht die auf die Dachkonstruktion entfallenden Aufwendungen einzubeziehen sind.

  • Die Bildung von Investitionsabzugsbeträgen für ihre Anschaffung und die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen im Rahmen des § 7g EStG sind zulässig, wenn die weiteren Voraussetzungen nach dieser Vorschrift erfüllt werden.

  • Nicht zulässig sind Abschreibungen nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG oder die Übertragung von stillen Reserven nach § 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG.

Mit Vfg. vom 1.10.2015 (S 2240 1.1 – 6/2 St 32, DStZ 2016, 3, LEXinform 5235761) teilt das BayLfSt mit, dass an der bisherigen Verwaltungsauffassung, wonach Blockheizkraftwerke wie selbstständige, bewegliche WG zu behandeln sind, nicht mehr festgehalten wird.

Blockheizkraftwerke sind nicht mehr wie ein selbstständiges bewegliches WG zu behandeln, sondern als wesentlicher Bestandteil des Gebäudes anzusehen. Davon ausgenommen sind Blockheizkraftwerke, die als Betriebsvorrichtungen anzusehen sind. Anlass hierfür war u.a. das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 23.9.2014 (3 K 2163/12, EFG 2015, 19, LEXinform 5017086). Darin wird ausgeführt, dass der eigentliche Zweck des Blockheizkraftwerkes in der Beheizung des Gebäudes und der Versorgung desselben mit warmem Wasser liegt. Es dient damit vorrangig das Gebäude nutzbar zu machen und ist als unselbstständiger Gebäudeteil anzusehen (R 4.2 Abs. 5 EStR). Im Urteilsfall führte der Ersatz der bisherigen Heizungsanlage durch ein Blockheizkraftwerk zu sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen des vermieteten Objekts.

Die geänderte Verwaltungsauffassung hat zur Folge, dass Abschreibungen nach § 7 Abs. 1 bis 3 EStG nicht mehr zu gewähren sind. Ebenso ist die Bildung von Investitionsabzugsbeträgen und die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen im Rahmen des § 7g EStG sowie die Gewährung einer Investitionszulage nicht mehr möglich.

Aus Vertrauensschutzgründen wird dem Stpfl. ein Wahlrecht eingeräumt, die bisherige Verwaltungsauffassung weiterhin anzuwenden. Dieses Wahlrecht ist auf alle Blockheizkraftwerke anzuwenden, die vor dem 31.12.2015 angeschafft, hergestellt oder verbindlich bestellt worden sind. Es ist gegenüber dem Finanzamt im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung oder des Feststellungsverfahrens spätestens für den Veranlagungszeitraum 2015 auszuüben.

Nicht betroffen sind Fälle, in denen das Blockheizkraftwerk unmittelbar dem Gewerbe dient und damit als Betriebsvorrichtung anzusehen ist. Von einer Betriebsvorrichtung ist auszugehen, wenn der Funktionszusammenhang mit dem Gebäude in den Hintergrund tritt, z.B. wenn die erzeugte Wärme- und Stromleistung den eigenen Bedarf wesentlich übersteigt und an mehrere Grundstückseigentümer verkauft wird. Die Anschaffungskosten sind nach den Vorschriften für selbstständige bewegliche WG (§ 7 Abs. 1 bis 3 EStG) abzuschreiben (s.a. BayLfSt vom 11.1.2016, S 2240 1.1 – 6/7 St 32, DB 2016, 384, LEXinform 5235824 zur ertragsteuerlichen Beurteilung von Blockheizkraftwerken; so auch OFD Niedersachsen vom 15.9.2015, S 2240 – 186 – St 222/St 221, DB 2015, 2360).

Nach dem Urteil des FG Münster vom 18.2.2015 (11 K 2856/13 F, EFG 2015, 891, LEXinform 5017676, rkr.) stellt ein Blockheizkraftwerk neben einer Biogasanlage ein eigenständiges WG dar. Im Streitfall wurde der erzeugte Strom vollständig in das öffentliche Stromnetz eingespeist; der für den Betrieb der Biogasanlage seinerseits benötigte Strom wird aus dem öffentlichen Stromnetz bezogen. Hintergrund dafür war, dass die Einspeisevergütung für den selbsterzeugten Strom über den Stromkosten für den bezogenen Strom aus dem öffentlichen Stromnetz lag. Für die Bewertung eines Blockheizkraftwerkes neben einer Biogasanlage als eigenständiges WG spricht,

  • dass beide Unternehmensgegenstände unterschiedlichen Zwecken dienen. Zweck der Biogasanlage ist die Produktion von Biogas aus Biomasse. Zweck des Blockheizkraftwerks ist die Erzeugung von Strom und Wärme;

  • dass es sich um eine modulare Bauweise handelt, so dass nicht von einer besonderen Verfestigung beider Anlagen ausgegangen werden kann;

  • dass die Nutzungsdauer eines Blockheizkraftwerkes mit 10 Jahren kürzer als die einer Biogasanlage mit 16 Jahren ist. Der Auffassung der Finanzverwaltung, dass sich die Nutzungsdauer eines Blockheizkraftwerks (als Bestandteil der Biogasanlage) auf 16 Jahre verlängert, wenn es »in einem technischen Zusammenhang« mit einer Biogasanlage genutzt wird (vgl. OFD Münster vom 10.7.2012, 07/10 S 2172/12/St 13/33), wird nicht gefolgt.

Mit Urteil vom 17.10.2013 (III R 27/12, BStBl II 2014, 372) hat der BFH entschieden, dass Einkünfte aus dem Betrieb einer PV-Anlage nicht um Aufwendungen für die vermietete Halle, auf deren Dach die PV-Anlage aufgesetzt ist, zu mindern sind. Strittig war, ob die Aufwendungen einer als Liebhaberei eingestuften vermieteten Halle bei der auf das Dach aufgesetzten PV-Anlage, mit der positive gewerbliche Einkünfte erzielt werden, zu berücksichtigen sind. Bei der Vermietung mehrerer Objekte ist die Überschusserzielungsabsicht im Rahmen des § 21 EStG für jedes Objekt getrennt zu prüfen. Mangels Überschusserzielungsabsicht bei § 21 EStG nicht abziehbare Aufwendungen einer vermieteten Halle sind auch nicht als Aufwandseinlage im Rahmen des Gewerbebetriebs einer auf dem Dach der Halle montierten PV-Anlage zu berücksichtigen (s. Anmerkung vom 25.3.2014, LEXinform 0652343).

Die Konsequenzen dieser Entscheidung sind für Steuerbürger, die auf ihrem privaten Wohnhaus eine Solaranlage betreiben, nur auf den ersten Blick ungünstig. Zwar können die Hauskosten nicht anteilig über die Solaranlage steuerlich abgesetzt werden. Allerdings wird das Haus auch nicht (teilweise) zum Betriebsvermögen. Bei einer Veräußerung des Gebäudes außerhalb der Spekulationsfrist fällt daher zukünftig auch keine ESt an (Pressemitteilung des BFH Nr. 22/2014 vom 19.3.2014, LEXinform 0441488).

Beispiel 3:

A installiert und betreibt auf seinem Einfamilienhaus eine PV-Anlage. Der erzeugte Strom wird zu 60 % ins Netz eingespeist und zu 40 % im privaten Haushalt verwendet.

Lösung 3:

Die PV-Anlage ist ein Gewerbebetrieb. Nach R 4.3 Abs. 4 Satz 2 EStR wird sie ausschließlich (&equals; 100 %) zu betrieblichen Zwecken genutzt. Die PV-Anlage ist daher notwendiges Betriebsvermögen. Der Direktverbrauch im privaten Haushalt führt lediglich zu einer Sachentnahme des Stroms.

Beispiel 4:

A installiert und betreibt auf seinem Einfamilienhaus eine PV-Anlage. Der erzeugte Strom wird zu 9 % ins Netz eingespeist und zu 91 % im privaten Haushalt verwendet.

Lösung 4:

Die PV-Anlage ist ein Gewerbebetrieb. Nach R 4.3 Abs. 4 Satz 2 EStR wird sie ausschließlich (&equals; 100 %) zu betrieblichen Zwecken genutzt. Die PV-Anlage ist daher notwendiges Betriebsvermögen. Der Direktverbrauch im privaten Haushalt führt lediglich zu einer Sachentnahme des Stroms.

Beispiel 5:

Auf seinem zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Gebäude installiert und betreibt A eine PV-Anlage. Der erzeugte Strom wird zu 60 % direkt im landwirtschaftlichen Betrieb verwendet und zu 40 % ins Netz eingespeist.

Lösung 5:

Die PV-Anlage ist ein Gewerbebetrieb. Nach R 4.3 Abs. 4 Satz 2 EStR wird sie ausschließlich (&equals; 100 %) zu gewerblichen Zwecken genutzt. Die PV-Anlage ist daher notwendiges Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs. Der Direktverbrauch im landwirtschaftlichen Betrieb führt lediglich zu einer Sachentnahme des Stroms im Gewerbebetrieb und zu einer Sacheinlage des Stroms im landwirtschaftlichen Betrieb (&equals; Überführung nach § 6 Abs. 5 EStG).

2.6. Dachsanierungen

Nicht zur PV-Anlage, sondern zum Gebäude gehört die Dachkonstruktion. Die darauf entfallenden Aufwendungen sind daher dem Gebäude entweder als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder als Erhaltungsaufwendungen zuzurechnen. Soweit es infolge der Installation der Anlage dennoch notwendig ist, aus statischen Gründen Sparren zu verstärken oder Stützbalken einzuziehen, können nach der Rechtsprechung und nach der Verwaltungsauffassung jedenfalls diese Kosten als durch den Aufbau der Anlage verursacht angesehen werden (FG München Urteil vom 27.7.2009, 14 K 595/08, EFG 2009, 1977, LEXinform 5008991, rkr; OFD Frankfurt vom 10.7.2008, S 7300 A – 156 – St 111, UR 2008, 944, LEXinform 5231630). Dies gilt jedoch nicht für die Kosten der Dachsanierung bzw. Dacherneuerung. Diese sind nicht unmittelbar durch die Installation der PV-Anlage verursacht worden (s.a. Hessisches FG Urteil vom 21.1.2011, 11 K 2735/08, LEXinform 5011790, rkr.).

Bei der Beurteilung, ob die Sanierungsarbeiten am Dach im Zusammenhang mit dem künftigen Betrieb der PV-Anlage stehen, ist zu berücksichtigen, dass das Dach des Gebäudes der PV-Anlage, die grundsätzlich auch an Fassaden oder auf dem Boden angebracht werden kann, lediglich als bloße Halterung dient. Die aufgesetzte PV-Anlage ist schon zivilrechtlich mangels Einfügung in das Gebäude nicht als wesentlicher Bestandteil zu werten. Sie dient – im Gegensatz zu einer sog. dachintegrierten PV-Anlage – gerade nicht dem Witterungsschutz. Mithin ist sie als sonderrechtsfähiges, bewegliches WG zu qualifizieren (§ 94 Abs. 2 BGB). Die aufgesetzte PV-Anlage wird durch die Installation mithin kein wesentlicher Bestandteil des Gebäudes und bildet keine wirtschaftliche Einheit mit dem Gebäude, es fehlt an einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem tragenden Gebäude (vgl. FG München Urteil vom 27.7.2009, 14 K 595/08, EFG 2009, 1977, LEXinform 5008991).

Die aufgesetzte PV-Anlage stellt, da gerade kein Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem sie tragenden Gebäude besteht, folglich als eine zu einer Betriebsanlage gehörende Vorrichtung ein wirtschaftlich selbstständiges und vom Grundvermögen abzugrenzendes WG in Form einer Betriebsvorrichtung dar. Hiermit wird das Gewerbe unmittelbar betrieben. Betriebsvorrichtungen dienen in erster Linie und unmittelbar dem Betrieb, nicht dagegen dem Gebäude als solchem. Auf-Dach-PV-Anlagen dienen ganz dem Gewerbebetrieb der Stromerzeugung und rechnen zu den beweglichen WG. Die PV-Anlage fungiert quasi wie eine Maschine, welche aus Sonnenlicht Strom erzeugt. Die PV-Anlage als Betriebsvorrichtung stellt somit ein eigenständiges bewegliches WG dar, welches ertragsteuerlich getrennt vom Gebäude zu behandeln ist. Sie hat nach der amtlichen AfA-Tabelle eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren.

Nicht zur PV-Anlage, sondern zum Gebäude gehört dagegen die Dachkonstruktion. Die darauf entfallenden Aufwendungen sind dem Gebäude entweder als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder als Erhaltungsaufwendungen zuzurechnen (BayLfSt vom 30.7.2014, S 2240.1.1 – 4 St 32, LEXinform 5235186, Tz. 11.5.2).

Dem Dach kommt – abgesehen von der bei tatsächlicher und wirtschaftlicher Betrachtungsweise vollkommen untergeordneten Funktion als bloße Halterung für die Anlage – für den Gewerbebetrieb PV-Anlage keine Funktion zu. Das Dach des z.B. privat genutzten Zweifamilienhauses, dessen tatsächlicher Verwendungszweck funktional auf den Witterungsschutz und auf die Nutzbarmachung des gesamten Gebäudes ausgerichtet ist, ist nicht in einen tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb der PV-Anlage gestellt. Das Dach als solches ist objektiv weder geeignet noch bestimmt, den Betrieb PV-Anlage zu fördern. Es ist objektiv erkennbar nicht zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt. Das gilt auch dann, wenn die PV-Anlage aus rechtlichen Gründen nicht auf die vorhandene asbesthaltige Dacheindeckung aufgesetzt werden durfte. Die Asbestsanierung des Daches dient so gut wie ausschließlich dem außerbetrieblichen Zweck.

Dem Betriebsausgabenabzug steht § 12 EStG entgegen. Bezüglich der Aufwendungen für die Dachsanierung besteht eine ganz erhebliche private Mitveranlassung (§ 12 Nr. 1 EStG), die die Sphäre der Einkommensverwendung betrifft. Dies führt ebenfalls zum Ausschluss des Betriebsausgabenabzuges. Zwar hat der Große Senat des BFH seine Rechtsprechung aufgegeben, wonach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein Aufteilungsverbot für solche Aufwendungen enthält, die als sog. gemischte Aufwendungen sowohl betrieblich als auch durch die Lebensführung veranlasst sind. Dabei hat der BFH jedoch auch klargestellt, dass wie bisher nach dem sog. Grundsatz der Unbeachtlichkeit geringfügiger Einflüsse eine unbedeutende betriebliche Mitveranlassung von Aufwendungen für die Lebensführung den Betriebsausgabenabzug nicht eröffnet (vgl. BFH Beschluss vom 21.9.2009, GrS 1/06, BStBl II 2010, 672; → Lebensführungskosten). Angesichts der oben dargestellten, vollkommen untergeordneten Funktion des Daches als Halterung für die PV-Anlage ist deshalb bereits nach dem sog. Grundsatz der Unbeachtlichkeit geringfügiger Einflüsse ein Betriebsausgabenabzug auch nach § 12 Nr. 1 EStG nicht möglich. Beruhen die Aufwendungen nicht oder nur in unbedeutendem, in untergeordnetem Maße auf betrieblichen Umständen, so sind sie nicht abziehbar (Hessischen FG Urteil vom 21.1.2011, 11 K 2735/08, LEXinform 5011790, rkr.). S.a. unten zu Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug.

Mit Urteil vom 17.10.2013 (III R 27/12, BStBl II 2014, 372) hat der BFH entschieden, dass Einkünfte aus dem Betrieb einer PV-Anlage nicht um Aufwendungen für die vermietete Halle, auf deren Dach die PV-Anlage aufgesetzt ist, zu mindern sind. Der BFH sieht keine Möglichkeit, die Aufwendungen für die Errichtung und Unterhaltung der Halle aufzuteilen in der Vermietung der Halle und dem Betrieb der PV-Anlage zuordenbare Aufwendungen; es fehlt an einem Aufteilungsmaßstab. Alle Aufwendungen für die Errichtung und die Unterhaltung der Halle fallen in genau derselben Höhe auch ohne die PV-Anlagen an. Der BFH weist ausdrücklich darauf hin, dass die zum Vorsteuerabzug ergangenen BFH-Urteile vom 19.7.2011 (XI R 29/09, BStBl II 2012, 430, XI R 21/10, BStBl II 2012, 434 und XI R 29/10, BStBl II 2012, 438), also die Aufschlüsselung nach dem Umsatz- oder Einnahmenverhältnis, für ertragsteuerliche Zwecke nicht herangezogen werden können, da sie auf spezifischen umsatzsteuerlichen Gründen beruhen (s.a. Anmerkung vom 25.3.2014, LEXinform 0652343).

Aufwendungen für Dachsanierung (&equals; Gebäudeaufwand)

Vermietetes Grundstück:

Werbungskosten, weil das Gebäude der Einkunftserzielung dient; ggf. AfA, wenn Herstellungsaufwand gegeben ist.

Eigengenutztes Grundstück:

Keine Werbungskosten, weil Gebäude nicht der Einkunftserzielung dient.

Mit Urteil vom 16.9.2014 (X R 32/12, BFH/NV 2015, 324, LEXinform 0929354) bestätigt der BFH seine Rechtsprechung im Urteil vom 17.10.2013 (III R 27/12, BStBl II 2014, 372). Wird eine Photovoltaikanlage auf dem Dach eines im Übrigen privat genutzten Gebäudes installiert, so bleibt das Gebäude notwendiges Privatvermögen. Werden aus Anlass einer solchen Installation Aufwendungen für eine Dachsanierung getätigt, so handelt es sich regelmäßig um gemischt veranlasste Aufwendungen. Eine Aufteilung dieser Aufwendungen ist mangels eines geeigneten Aufteilungsmaßstabs nicht möglich (s.a. Anmerkung vom 12.3.2015, LEXinform 0946670).

Kann der Stpfl. bei einer dachintegrierten Anlage (z.B. Solardachziegel) im Einzelfall die Aufwendungen für die PV-Module nicht angeben (z.B. Aufteilung in der Herstellerrechnung), bestehen keine Bedenken bei der erforderlichen Abgrenzung der sowohl auf das Gebäude als auch auf den Gewerbebetrieb entfallenden Aufwendungen, aus Vereinfachungsgründen den auf das Gebäude entfallenden Teil i.H.d. Kosten für eine Dacheindeckung ohne integrierte PV-Anlage zu schätzen. Der übersteigende Betrag ist den PV-Modulen zuzurechnen. Gemeinsam erforderlicher Aufwand (z.B. Kosten für das Gerüst, für das Fangnetz, für den Blitzschutz) kann anteilig zugerechnet werden.

Wurde die dachintegrierte PV-Anlage fremdfinanziert, kann die genannte Vereinfachungsregelung auch bei der Ermittlung der auf die PV-Anlage entfallenden Aufwendungen für die Fremdfinanzierung herangezogen werden.

Beispiel 6:

Auf dem Dach eines landwirtschaftlichen Betriebsgebäudes wird eine dachintegrierte PV-Anlage installiert und betrieben. Der Strom wird in das Netz eingespeist. Die Dacheindeckung mit Solardachsteinen kostete 45 000 €. Ohne Solarmodule hätte die Dacheindeckung 20 000 € gekostet. Im Zusammenhang mit der Dacheindeckung fielen Mehraufwendungen für die Verstärkung der Dachkonstruktion von 5 000 € an.

Lösung 6:

Die PV-Anlage ist ein Gewerbebetrieb. Nach R 4.3 Abs. 4 Satz 2 EStR wird sie ausschließlich (&equals; 100 %) zu gewerblichen Zwecken genutzt. Die PV-Anlage ist daher notwendiges Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs.

Anschaffungskosten (Fertigstellung 03/2013)

25 000 €

Betriebsbereitschaftskosten – Verstärkung der Dachkonstruktion

5 000 €

AfA-Bemessungsgrundlage

30 000 €

AfA 2013: 5 % von 30 000 € &equals; 1 500 €, anteilig 10/12

./. 1 250 €

Buchwert zum 31.12.2013

28 750 €

Die Aufwendungen für die Dacheindeckung i.H.v. 20 000 € sind Betriebsausgaben im Bereich der Land- und Forstwirtschaft.

2.7. Batterien

Erwirbt der Anlagenbetreiber im Zusammenhang mit der Anschaffung einer PV-Anlage oder später zur Speicherung des Stroms eine Batterie (Akkumulator), die er ausschließlich zur Erhöhung des Direktverbrauchs nutzt, handelt es sich um ein selbstständiges WG des notwendigen Privatvermögens. Zur Abgrenzung von selbstständigen WG zu unselbstständigen Teilen von verbundenen WG bei beweglichen WG wird auf die Rz. 19 und 20 des BFH-Urteils vom 14.4.2011 (IV R 46/09, BStBl II 2011, 696) hingewiesen (BayLfSt vom 30.7.2014, S 2240.1.1 – 4 St 32, LEXinform 5235186, Tz. 11.5.1). Die PV-Anlagen sind in der AfA-Tabelle (H 7.4 &lsqb;AfA-Tabellen&rsqb; EStH; BMF vom 15.12.2000, BStBl I 2000, 1532) in Tz. 3.1.6, die Akkumulatoren in Tz. 3.1.3 aufgeführt.

2.8. Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung nach § 7g EStG sowie Abschreibung nach § 7 EStG

2.8.1. Fast ausschließlich betriebliche Nutzung

Für die geplante Anschaffung der Anlage kann ein Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG gebildet werden, wenn die übrigen Anspruchsvoraussetzungen vorliegen (z.B. verbindliche Bestellung bei Bildung eines Investitionsabzugsbetrags in einem Jahr vor der Inbetriebnahme, vgl. dazu BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493; → Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG).

Neben der linearen Abschreibung sind unter bestimmten Voraussetzungen zusätzlich Sonderabschreibungen (§ 7g Abs. 5 EStG) i.H.v. bis zu 20 % der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten möglich, die beliebig über die ersten fünf Jahre verteilt werden können.

Zur Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrages bei Anschaffung einer PV-Anlage s. das BFH-Urteil vom 15.9.2010 (X R 21/08 und 22/08, BFH/NV 2011, 235, LEXinform 0179144). Die Anschaffung und das Betreiben einer PV-Anlage sowie das Betreiben eines Elektrounternehmens stellen einen einheitlichen Gewerbebetrieb dar. Es liegt weiterhin keine wesentliche Betriebserweiterung des bisherigen Elektrobetriebs vor, da der Gesamtumsatz des Betriebs in den Folgejahren nicht sprunghaft anstieg und die Stromproduktion keine wesentliche Umsatzquelle war. Der Stpfl. konnte daher trotz der fehlenden verbindlichen Bestellung einen Investitionsabzugsbetrag berücksichtigen. Die Gewährung eines Investitionsabzugsbetrages nach § 7g Abs. 1 EStG für die Anschaffung einer Photovoltaikanlage im Rahmen eines »Gewerbebetriebes Autohaus« kommt allerdings nicht in Betracht, da die Erzeugung von Strom und der Verkauf und die Reparatur von Kfz zwei ungleichartige Betätigungen sind, denen der sachliche Zusammenhang fehlt, die unabhängig voneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen und die sich auch nicht ergänzen (Urteil FG Nürnberg vom 1.7.2015, 5 K 842/14, EFG 2015, 2050, LEXinform 5018280, rkr. durch Beschluss des BFH vom 25.2.2016, X B 130-131/15, BFH/NV 2016, 915, LEXinform 5908323).

Die vorstehend dargestellten Grundsätze sind nach dem Beschluss der Einkommensteuer-Referatsleiter auch auf sog. Blockheizkraftwerke anzuwenden, die Strom und Wärme erzeugen. Auch Blockheizkraftwerke sind nicht als unselbstständige Gebäudeteile, sondern als selbstständige bewegliche WG zu behandeln. Die bisher vertretene Auffassung, Blockheizkraftwerke seien unselbstständige Gebäudeteile, wenn die erzeugte Energie überwiegend im Gebäude verwendet wird, ist damit überholt (OFD Niedersachsen vom 15.12.2010, S 2240 – 186 – St 221/St 222, LEXinform 5233055). Die ertragsteuerliche Beurteilung der PV-Anlagen und Blockheizkraftwerke entspricht nunmehr im Wesentlichen der umsatzsteuerlichen Behandlung.

Die Bildung von Investitionsabzugsbeträgen ist nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG u.a. nur zulässig, wenn die PV-Anlage ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 39 bis 42). Dabei kommt es maßgeblich auf die unmittelbare Verwendung des WG an, für das ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen werden soll. Eine Verwendung des durch die PV-Anlage produzierten Stroms zu mehr als 10 % für private Zwecke spricht nicht gegen die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages nach § 7g EStG. Auf die spätere Sachentnahme des produzierten Wirtschaftsguts »Strom« kommt es bei der Beurteilung der betrieblichen Nutzung des produzierenden WG »PV-Anlage« nicht an. Im Fall des gewerblichen Betriebs einer PV-Anlage ist der private Verbrauch des Stroms keine private Verwendung der Anlage, sondern eine Sachentnahme des produzierten Stroms. Dagegen ist bei sog. Blockheizkraftwerken die Wärmeerzeugung eine Nutzung, so dass es in diesen Fällen darauf ankommt, ob und ggf. in welchem Umfang die mit Wärme versorgten Gebäude oder Einrichtungen zum Betriebsvermögen gehören. Wird die vom Blockheizkraftwerk erzeugte Wärme für den Privathaushalt oder für andere außerbetrieblich genutzte Gebäude oder Einrichtungen des Stpfl. genutzt, liegt insoweit eine schädliche Nutzung i.S.d. § 7g EStG vor (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 41).

2.8.2. Nachweis der Investitionsabsicht bei neugegründeten Betrieben

Mit seinen Urteilen vom 20.6.2012 (X R 20/11, BFH/NV 2012, 1778, LEXinform 0928544 und X R 42/11, BStBl II 2013, 719) ist der BFH der bisherigen Verwaltungsregelung in Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 8.5.2009 (BStBl I 2009, 633) entgegengetreten: Der Nachweis der Investitionsabsicht setzt auch bei noch in Gründung befindlichen Betrieben nicht zwingend eine verbindliche Bestellung des anzuschaffenden WG noch im Wj. der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags voraus. Der BFH betont aber ausdrücklich, dass er es bei der Prüfung der Investitionsabsicht – die ein zwingendes gesetzliches Tatbestandsmerkmal darstellt – in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung für erforderlich hält, strenge Maßstäbe anzulegen (s.a. BFH Urteil vom 26.7.2012, III R 37/11, BFH/NV 2013, 351, LEXinform 0928690). Dabei lässt der BFH »erste Vorbereitungshandlungen«, also die Einholung von Kostenvoranschlägen oder die Teilnahme an einer Informationsveranstaltung allein nicht als Nachweis der erforderlichen Investitionsabsicht ausreichen. Typische und gewichtige Indizien für eine Investitionsabsicht bei in Gründung befindlichen Betrieben sieht er darin, dass beispielsweise der Stpfl. im Rahmen der von ihm in Gang gesetzten Betriebseröffnung bereits selbst und endgültig mit Aufwendungen belastet ist, oder dass die einzelnen Schritte, die der Stpfl. zum Zwecke der Betriebseröffnung bereits in dem Jahr unternommen hat, für das er den Investitionsabzug beantragt, sich als sinnvolle, zeitlich zusammenhängende Abfolge mit dem absehbaren Ziel des endgültigen Abschlusses der Betriebseröffnung darstellen, auch wenn die letzten Teilakte bis zur rechtsverbindlichen Investitionsentscheidung nicht mehr zwingend in dem genannten Jahr liegen müssen (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Tz. 29; s.a. den Aufsatz vom 30.8.2012 unter LEXinform 0941945 → Betriebseröffnung).

Mit Urteil vom 4.3.2015 (IV R 38/12, BFH/NV 2015, 984, LEXinform 0929374) entschied der BFH, dass im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g EStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) der Nachweis der Investitionsabsicht auch bei noch in Gründung befindlichen Betrieben nicht zwingend eine verbindliche Bestellung des anzuschaffenden WG noch im Wirtschaftsjahr der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags voraussetzt. Weitere Erläuterungen s. → Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG unter dem Gliederungspunkt »Betriebseröffnung«.

Beachte:

In seinem Urteil vom 4.3.2015 (IV R 38/12, BFH/NV 2015, 984, LEXinform 0929374) hat der BFH entschieden, dass sich die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags gewerbesteuerlich nicht auswirkt, wenn im Abzugsjahr noch keine sachliche Gewerbesteuerpflicht besteht.

Hinweis:

Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 wurden die Regelungen des Investitionsabzugsbetrags wie folgt geändert (gelten erstmals für nach dem 31.12.2015 endende Wirtschaftsjahre):

  • Die Pflicht zur Benennung der Funktion des begünstigten WG und der Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten wurde gestrichen.

  • Eine konkrete Investitionsabsicht ist nicht mehr erforderlich.

  • Der Unternehmer besitzt ein flexibles Wahlrecht, ob und für welche begünstigten Investitionen der Investitionsabzugsbetrag hinzugerechnet werden soll.

  • Eine freiwillige vorzeitige Rückgängigmachung von Abzugsbeträgen ist möglich.

  • Zwingende elektronische Übermittlung der Daten für den Investitionsabzugsbetrag an das Finanzamt.

2.9. Gemeinschaftlich betriebene Photovoltaikanlagen

Zur Abfärberegelung von gemeinschaftlich betriebenen PV-Anlagen nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.9.2008 (S 2241 A – 110 – St 213, LEXinform 5231954) Stellung (s.a. Leitfaden »Fotovoltaik im Steuerrecht«, BayLfSt vom 30.7.2014, LEXinform 5235186 unter Tz. 11.2.2 und 12.1). Bei dem Betreiben einer PV-Anlage auf dem Dach eines mehreren Personen gehörenden Gebäudes kann es dann zur Infizierung der Einkünfte aus der Vermietung des Gebäudes kommen, wenn es sich bei einer OHG, einer KG oder einer anderen Personengesellschaft um eine Mitunternehmerschaft handelt. Voraussetzung für die Infizierung ist, dass die Umsätze aus dem Betrieb der PV-Anlage im Verhältnis zu den Gesamtumsätzen nicht nur geringfügig sind. Siehe dazu die Ausführungen unter → Gewerblich tätige Personengesellschaften sowie Wüster u.a., NWB 2010, 3113.

2.10. Betriebsaufgabe oder -veräußerung

Da das Betreiben der PV-Anlage einen Gewerbebetrieb darstellt, müssen die bei einer → Betriebsaufgabe oder einer → Betriebsveräußerung aufgedeckten stillen Reserven nach §§ 16 und 34 EStG versteuert werden.

2.11. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer für die Verwaltung einer Photovoltaikanlage

Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer können nur berücksichtigt werden, wenn dieses für diese Tätigkeit erforderlich ist. Dieses Kriterium ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Wortlaut der Vorschrift. Aus dem Sinnzusammenhang der Regelung zur Abzugsfähigkeit von Arbeitszimmern ist jedoch zu folgern, dass ein Aufwendungsabzug nur dann erfolgen darf, wenn das Arbeitszimmer tatsächlich erforderlich für die Einkünfteerzielung ist (so ausdrücklich BFH Urteil vom 27.9.1996, VI R 47/96, BStBl II 1997, 68). Hierdurch wird der Tatsache Rechnung getragen, dass es bei den Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer wegen dessen Belegenheit im Privatbereich des Stpfl. zu Berührungen mit der Lebensführung kommt. Um einen Missbrauch dergestalt zu vermeiden, dass Kosten der privaten Lebensführung in den beruflichen bzw. betrieblichen Bereich verlagert werden, ist es abweichend vom sonstigen Betriebsausgaben- und Werbungskostenbegriff sachgerecht, insoweit auf die Erforderlichkeit des Aufwandes abzustellen (BFH Urteil vom 27.9.1996, VI R 47/96, BStBl II 1997, 68). So hat die finanzgerichtliche Rechtsprechung die Erforderlichkeit des Aufwandes für ein häusliches Arbeitszimmer abgelehnt, das für die Verwaltung von zwei Eigentumswohnungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Hessisches FG Urteil vom 21.11.2000, 13 K 1005/00, EFG 2001, 489) oder für ein neben dem Hauptberuf betriebenes Gewerbe (FG Hamburg Urteil vom 13.7.2005, V 13/00, EFG 2006, 60) geltend gemacht wurde. Für das Vorliegen von Betriebsausgaben trägt der Stpfl. die Beweislast.

Mit rkr. Urteil vom 19.3.2012 (3 K 308/11, LEXinform 5013514) hat das FG Nürnberg entschieden, dass es sich aus dem Sinnzusammenhang der Regelung zum häuslichen Arbeitszimmer ergibt, dass ein Aufwendungsabzug nur dann erfolgen darf, wenn das Arbeitszimmer tatsächlich erforderlich ist. Die vom Stpfl. angeführten Tätigkeiten für die Verwaltung einer PV-Anlage machen ein häusliches Arbeitszimmer nicht erforderlich, da die zeitliche Inanspruchnahme des Raumes von untergeordneter Bedeutung ist (s.a. BayLfSt vom 30.7.2014, S 2240.1.1 – 4 St 32, LEXinform 5235186, Tz. 12.5).

2.12. Verpachtung von Dächern zum Betrieb einer Photovoltaikanlage

2.12.1. Grundsätzliches

Investoren pachten von Gebäudeeigentümern Dächer an, um darauf PV-Anlagen zu errichten und zu betreiben. Diese Pachtverträge haben i.d.R. eine Laufzeit zwischen 20 und 30 Jahren. Teilweise ist ein Entgelt vereinbart, das monatlich oder jährlich zu leisten ist, teils übernimmt der künftige PV-Anlagenbetreiber als Gegenleistung die Sanierung des Daches (ggf. mit Baraufgabe).

Mit diesen Verträgen gestatten die Gebäudeeigentümer dem Pächter, auf dem Dach eine PV-Anlage anzubringen. Erfolgt die Dachverpachtung gegen Dachsanierung durch den PV-Anlagenbetreiber, liegt insoweit ein tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 UStG) vor, nämlich die Gestattung der Dachnutzung gegen Werklieferung in Form der Dachsanierung (ggf. mit Baraufgabe).

Die PV-Anlage ist ein selbstständiges, vom Gebäude losgelöstes, bewegliches und abnutzbares WG. Die PV-Anlage gehört dem Anlagenbetreiber (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO).

2.12.2. Grundstück im Privatvermögen

2.12.2.1. Dachsanierung durch den Anlagenbetreiber

Mit der Dachvermietung erzielt der Grundstückseigentümer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Die Dachsanierung stellt gleichzeitig eine Mietvorauszahlung dar. Die Mietvorauszahlung (Dachsanierung) stellt bei Zufluss nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG Einnahmen aus der Dachvermietung dar. Nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG kann der Vermieter die Einnahmen auch gleichmäßig auf die Laufzeit des Pachtvertrages verteilen. Gleichzeitig mit der Mietvorauszahlung liegen Aufwendungen des Grundstückseigentümers (Verpächter) für die Dachsanierung vor. Diese Aufwendungen sind als Gebäudeaufwand nur dann als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn das Gebäude der Einkunftserzielung dient. Bei einem eigengenutzten Gebäude, bei dem lediglich die Dachfläche vermietet wird, stellen die Dachsanierungsaufwendungen Kosten der Lebensführung dar und sind nicht abzugsfähig.

Sind im Zusammenhang mit der Dachsanierung auch Aufwendungen für statische Maßnahmen angefallen, so sind diese Aufwendungen als Werbungskosten für die Vermietung der Dachfläche abzugsfähig. Der Werbungskostenabzug setzt aber voraus, dass bei der Dachverpachtung eine Einkunftserzielungsabsicht vorliegt. Als Prognosezeitraum kann von 20 Jahren (&equals; Nutzungsdauer der PV-Anlage) ausgegangen werden (BayLfSt vom 30.7.2014, S 2240.1.1 – 4 St 32, LEXinform 5235186, Tz. 14).

Die Dachsanierung und die statischen Maßnahmen stellen beim Anlagenbetreiber Mietvorauszahlungen dar und sind bei ihm als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Die Mietvorauszahlungen sind auf die Laufzeit zu verteilen (aktiver Rechnungsabgrenzungsposten auf die Laufzeit). Bei der Einnahme-Überschussrechnung sind die Betriebsausgaben nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG auf die Laufzeit zu verteilen.

2.12.2.2. Dachsanierung durch den Verpächter

Wie bereits oben erläutert, stellen die Aufwendungen für die Dachsanierung nur dann Werbungskosten dar, wenn das Gebäude der Einkunftserzielung dient. Die Aufwendungen für statische Maßnahmen sind als Werbungskosten für die Vermietung der Dachfläche abzugsfähig; Voraussetzung ist die Einkunftserzielungsabsicht.

2.12.3. Grundstück im Betriebsvermögen

2.12.3.1. Dachsanierung durch den Anlagenbetreiber

Mit der Dachvermietung erzielt der Grundstückseigentümer Betriebseinnahmen.

Die Dachsanierung stellt eine Mietvorauszahlung dar, die beim Verpächter als passiver Rechnungsabgrenzungsposten auf die Laufzeit verteilt zu Betriebseinnahmen führt. Gleichzeitig liegen Aufwendungen für die Dachsanierung als Gebäudeaufwendungen und eventuell für statische Maßnahmen vor, die als Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand zu berücksichtigen sind.

Die Dachsanierung und die statischen Maßnahmen stellen beim Anlagenbetreiber Mietvorauszahlungen dar und sind bei ihm als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Die Mietvorauszahlungen sind auf die Laufzeit zu verteilen (aktiver Rechnungsabgrenzungsposten auf die Laufzeit). Bei der Einnahme-Überschussrechnung sind die Betriebsausgaben nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG auf die Laufzeit zu verteilen.

2.12.3.2. Dachsanierung durch den Verpächter

Die Aufwendungen für die Dachsanierung und die statischen Maßnahmen sind als Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

3. Kürzung von Sozialleistungen

Es sind Fälle aufgetreten, in denen Unternehmern eine Kürzung der Rente oder anderer Sozialleistungen droht, weil sie Einkünfte aus dem Betrieb einer PV-Anlage beziehen. Diese beantragen nun, die Unternehmereigenschaft rückwirkend auf den Ehepartner oder andere Familienangehörige zu übertragen.

Wem eine Leistung als Unternehmer zuzurechnen ist, richtet sich danach, wer dem Leistungsempfänger gegenüber als Schuldner der Leistung auftritt. Dies ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt (Abschn. 2.1 Abs. 3 UStAE). Maßgeblich für die Zurechnung der unternehmerischen Tätigkeit ist grundsätzlich das Auftreten nach außen, das anhand der gesamten Umstände zu beurteilen ist.

Ist bisher ein Ehepartner gegenüber dem Netzbetreiber nach den zivilrechtlichen Vereinbarungen als Lieferant des Stroms aufgetreten, ist ihm diese unternehmerische Tätigkeit zuzurechnen. Eine rückwirkende Übertragung der Unternehmereigenschaft auf eine andere Person scheidet aus, weil dies den tatsächlich abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen widerspräche. Zum Wechsel des Betreibers einer PV-Anlage nimmt das BayLfSt mit Vfg. vom 17.2.2012 (S 7104 1.1 – 9/2 St 33, UR 2012, 329, LEXinform 5233801) Stellung (s.u. zur Übertragung der Unternehmereigenschaft). S.a. Schmidt, NWB 2013, 3625.

Beachte:

Anspruch auf eine Rente wegen Alters besteht vor Erreichen der Regelaltersgrenze nur, wenn die Hinzuverdienstgrenze nicht überschritten wird. Sie wird nicht überschritten, wenn das Arbeitsentgelt oder Arbeitseinkommen aus einer Beschäftigung oder selbständigen Tätigkeit oder vergleichbares Einkommen im Monat bestimmte Höchstbeträge i.S.d. § 34 Abs. 3 SGB VI nicht übersteigt, wobei ein zweimaliges Überschreiten um jeweils einen Betrag bis zur Höhe der Hinzuverdienstgrenze im Laufe eines jeden Kalenderjahres außer Betracht bleibt (§ 34 Abs. 2 SGB VI). Die Hinzuverdienstgrenze beträgt bei einer Rente wegen Alters, die als Vollrente gezahlt wird, 450 € im Monat. Hiervon abweichend darf der Hinzuverdienst in zwei Monaten also bis zu 900 € betragen.

Die Einnahmen aus einer Photovoltaikanlage können somit zu einer Rentenkürzung führen.

Das Sozialgericht Mainz hat mit Urteil vom 27.11.2015 (S 15 R 389/13) entschieden, dass Einnahmen aus dem Betrieb einer Solaranlage auf eine Altersrente anzurechnen sind und bei Überschreitung der Hinzuverdienstgrenze dazu führen können, dass bereits ausgezahlte Rentenleistungen zurückerstattet werden müssen (s. Pressemitteilung des Sozialgericht Mainz vom 12.1.2016, LEXinform 0443982).

In seinem Beitrag »Aktuelle Rechtsprechung zum Elterngeld«, NWB 2014, 3252, erläutert Schmidt das BSG-Urteil vom 27.6.2013 (B 10 EG 2/12, LEXinform 1585465), wonach für die Berechnung der Höhe des Elterngeldes negative Einkünfte, wie Verluste aus dem Betrieb einer PV-Anlage, nicht zu berücksichtigen sind. Die Berücksichtigung negativer Einkünfte würde zu einer geringeren Bemessungshöhe und somit im Ergebnis zu einem geringeren Elterngeld führen.

4. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

4.1. Allgemeine Grundsätze

Zur Umsatzsteuer beim Betreiben von Anlagen zur Stromgewinnung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) im Privathaushaltsbereich s. OFD Hannover vom 2.6.2009 (S 7104 – 141 – StO 172, UR 2010, 76, LEXinform 5231912) sowie OFD Karlsruhe vom 19.2.2015 (S 7104, UR 2015, 687, LEXinform 5235560). S.a. BMF vom 19.9.2014 (BStBl I 2014, 1287).

Nach §§ 8, 16 und 18 ff. EEG sind die Stromnetzbetreiber verpflichtet, jeglichen in einer privaten Anlage aus Wasserkraft, Windkraft, solarer Strahlungsenergie, Geothermie, Deponiegas, Klärgas, Grubengas und Biomasse erzeugten Strom zu einem festen Einspeisungspreis – abhängig von der Art der Energiequelle – abzunehmen. Betreiber privater Anlagen zur Stromgewinnung, die von dieser Abnahmeverpflichtung Gebrauch machen, können sämtlichen so erzeugten Strom in das allgemeine Netz einspeisen, während sie den privat benötigten Strom in vollem Umfang vom jeweiligen Netzbetreiber einkaufen (Rücklieferung; s.a. Abschn. 2.5 Abs. 5 bis 8 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 19.9.2014, BStBl I 2014, 1287). Die Fiktion einer Hin- und Rücklieferung des dezentral verbrauchten Stroms gilt nur noch für sog. Bestandsanlagen, bei denen der Eigenverbrauchsbonus weiterhin gezahlt wird. Es handelt sich dabei um Anlagen, die vor dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden (Abschn. 2.5 Abs. 4 bis 8 UStAE).

Für Anlagen, die ab dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden ist die Eigennutzungsvergütung des § 33 Abs. 2 EEG a.F. entfallen; der privat benötigte Strom wird nicht mehr extra vergütet, eine Rücklieferung findet nicht mehr statt. Hinsichtlich des privat verbrauchten Stroms ist eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG gegeben (Abschn. 2.5 Abs. 9 bis 16 UStAE). S.a. OFD Magdeburg vom 29.9.2014 (S 7100 – 197 – St 241, LEXinform 5235339).

4.2. Unternehmereigenschaft beim Betrieb von Photovoltaikanlagen und von Blockheizkraftwerken

4.2.1. Privater Stromerzeuger

Bezüglich der Beurteilung der Unternehmereigenschaft s. Abschn. 2.5 Abs. 1 UStAE.

Nach dem BFH-Urteil vom 18.12.2008 (V R 80/07, BStBl II 2011, 292) ist ein privater Stromerzeuger Unternehmer. Ein in ein Einfamilienhaus eingebautes Blockheizkraftwerk, mit dem neben Wärme auch Strom erzeugt wird, der ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich gegen Entgelt in das allgemeine Stromnetz eingespeist wird, dient der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen aus der Stromerzeugung. Eine solche Tätigkeit begründet daher – unabhängig von der Höhe der erzielten Einnahmen – die Unternehmereigenschaft des Betreibers, auch wenn dieser daneben nicht unternehmerisch tätig ist.

Im zugrunde liegenden Fall ließ der Kläger, ein Lokführer, in sein von ihm und seiner Familie genutztes Einfamilienhaus ein sog. Blockheizkraftwerk einbauen. Ein Blockheizkraftwerk dient der gleichzeitigen Erzeugung von Strom und Wärme in einem Gebäude (sog. Kraft-Wärme-Kopplung). Dabei wird mit einem Verbrennungsmotor zunächst mechanische Energie erzeugt und diese dann durch einen Generator in Strom umgewandelt. Die anfallende Abwärme des Generators und des Motors wird unmittelbar vor Ort zum Heizen des Gebäudes und für die Warmwasserbereitung in dem Gebäude verwendet. Der selbsterzeugte Strom wird in der Regel insoweit in das öffentliche Netz eingespeist, als er nicht in dem Gebäude verbraucht wird.

Der Kläger lieferte 80 % des mit dem Blockheizkraftwerk erzeugten Stroms aufgrund eines auf unbestimmte Zeit geschlossenen Vertrages an ein Energieversorgungsunternehmen; den Rest verbrauchte er selbst.

Das FA versagte den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Blockheizkraftwerks mit der Begründung, der Kläger sei kein Unternehmer, weil er mit der Anlage maximal ca. 1 800 € im Jahr an Einnahmen erzielen könne; unterhalb einer Einnahmengrenze von 3 000 € könne nicht von einer unternehmerischen Tätigkeit ausgegangen werden. Dem folgte der BFH – wie zuvor schon das FG – nicht (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 29/09 vom 1.4.2009, LEXinform 0432947). Zur wirtschaftlichen Tätigkeit durch den Betrieb einer PV-Anlage auf dem Dach eines Wohnhauses und entgeltliche Lieferung des erzeugten Stroms an das Netz trotz eigenen höheren Stromverbrauchs s. EuGH Urteil vom 20.6.2013 (C-219/12, UR 2013, 620, LEXinform 0589413 sowie Pressemitteilung des EuGH Nr. 75/13 vom 20.6.2013, LEXinform 0439849).

Die Unternehmereigenschaft beginnt mit dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine Unternehmertätigkeit gerichteten Tätigwerden, wenn die spätere Ausführung entgeltlicher Leistungen beabsichtigt ist (Verwendungsabsicht) und die Ernsthaftigkeit dieser Absicht durch objektive Merkmale nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird. In diesem Fall entfällt die Unternehmereigenschaft – außer in den Fällen von Betrug und Missbrauch – nicht rückwirkend, wenn es später nicht oder nicht nachhaltig zur Ausführung entgeltlicher Leistungen kommt (Abschn. 2.6 Abs. 1 UStAE).

4.2.2. Anlagen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Bei Blockheizkraftwerken von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (insbesondere Landkreise, Zweckverbände) ist zu prüfen, ob solche Anlagen im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art (§ 2 Abs. 3 UStG) betrieben werden. Sind klärgas- oder deponiegasbefeuerte Blockheizkraftwerke von Abwasser- oder Abfallbeseitigungsanlagen als Hoheitsbetriebe zu behandeln, fällt der Verkauf von Strom und Wärme in den Bereich der hoheitlichen Tätigkeit.

Nach den hierzu geltenden Grundsätzen des R 9 KStR und des BMF-Schreibens vom 11.12.2009 (BStBl I 2009, 1597) ist eine wirtschaftliche Tätigkeit im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erst dann anzunehmen, wenn die veräußerte Elektrizität oder Wärme überwiegend aus Deponiegas von Abfällen gewonnen wird, zu deren Annahme die beseitigungspflichtige Körperschaft nach § 15 Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz nicht verpflichtet ist (z.B. Gewerbemüll, Sondermüll). Bei der Abgrenzung ist in entsprechender Anwendung von R 10 Abs. 6 Satz 4 KStR vom Verhältnis des Brennwerts dieses Abfalls und des Brennwerts zugekaufter Brennstoffe (sog. Stützbefeuerung) zum Brennwert des beseitigungspflichtigen Abfalls (insbesondere Hausmüll) auszugehen.

Verwenden Blockheizkraftwerke bei der hoheitlichen Abwasserbeseitigung (§ 18a Wasserhaushaltsgesetz) anfallendes Klärgas zur Strom- und Wärmeerzeugung, ist ein Betrieb gewerblicher Art erst dann gegeben, wenn der Brennwert zugekaufter Brennstoffe höher ist als der Brennwert der Faulgase.

Unterliegen Blockheizkraftwerke als Betriebe gewerblicher Art der USt, erstreckt sich der Unternehmensbereich nicht auf die Abgabe von Strom und Wärme an den Hoheitsbereich. Die Verwendung des Blockheizkraftwerks für hoheitliche und damit nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne führt spätestens ab 1.4.2012 zu einer entsprechenden Aufteilung des Vorsteuerabzugs (vgl. BMF vom 2.1.2012, BStBl I 2012, 60 sowie Abschn. 2.3 Abs. 1a, 2.5 Abs. 11 Satz 3 und 15.2b Abs. 2 UStAE).

Beachte:

Durch Art. 12 des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 2.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) wurden die Regelungen zur Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts in § 2b UStG neu gefasst. Die Änderungen sind am 1.1.2016 in Kraft getreten. Nach § 27 Abs. 22 UStG gibt es eine Übergangsregelung, nach der die Anwendung des § 2 Abs. 3 UStG in der am 31.12.2015 geltenden Fassung weiterhin möglich ist. S. dazu auch das BMF-Schreiben vom 19.4.2016 (BStBl I 2016, 481) sowie Widmann, UR 2016, 13 und Anmerkung vom 3.5.2016 (LEXinform 0947762).

Mit der Neuregelung des § 2b UStG (Art. 13 MwStSystRL) kommt es nicht mehr darauf an, ob sich die wirtschaftliche Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts innerhalb ihrer Gesamtbetätigung wirtschaftlich heraushebt und bestimmte Umsatzgrenzen überschreitet. Die Umsätze von juristischen Personen des öffentlichen Rechts unterliegen den gleichen umsatzsteuerrechtlichen Bestimmungen wie die Umsätze anderer Unternehmer auch. Handelt die juristische Person des öffentlichen Rechts auf privatrechtlicher Grundlage, z.B. durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an; die juristische Person ist in diesem Fall Unternehmer.

Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts gelten nur dann nicht als Unternehmer, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen (§ 2b Abs. 1 Satz 1 UStG ab 2016; s.a. Heidner, UR 2016, 45).

Mit Urteil vom 22.3.2010 (16 K 11189/08, LEXinform 5010113) hat das FG Niedersachsen entschieden, dass die Stromerzeugung mit einer PV-Anlage durch eine selbstständige evangelisch-lutherische Kirchengemeinde in der Rechtsform einer juristischen Person des öffentlichen Rechts auch dann Betrieb gewerblicher Art ist, wenn der Jahresumsatz 30 678 € nicht übersteigt (gegen Abschn. 2.11 Abs. 4 UStAE). Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art gewerblich oder beruflich tätig. Für die Frage, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, darf nicht allein auf absolute Umsatzgrenzen abgestellt werden. Vielmehr ist eine vergleichende Betrachtung mit dem Umfang der Gesamtverwaltung der Körperschaft vorzunehmen.

4.3. Übertragung der Unternehmereigenschaft

Zum Wechsel des Betreibers einer PV-Anlage nimmt das BayLfSt mit Vfg. vom 17.2.2012 (S 7104 1.1 – 9/2 St 33, UR 2012, 329, LEXinform 5233801) Stellung (s.u. zur Übertragung der Unternehmereigenschaft).

Es sind Fälle aufgetreten, in denen Unternehmern eine Kürzung der Rente oder anderer Sozialleistungen droht, weil sie Einkünfte aus dem Betrieb einer PV-Anlage beziehen. Diese beantragen nun, die Unternehmereigenschaft rückwirkend auf den Ehepartner oder andere Familienangehörige zu übertragen.

Wem eine Leistung als Unternehmer zuzurechnen ist, richtet sich danach, wer dem Leistungsempfänger gegenüber als Schuldner der Leistung auftritt. Dies ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt (Abschn. 2.1 Abs. 3 UStAE). Maßgeblich für die Zurechnung der unternehmerischen Tätigkeit ist grundsätzlich das Auftreten nach außen, das anhand der gesamten Umstände zu beurteilen ist.

Ist bisher ein Ehepartner gegenüber dem Netzbetreiber nach den zivilrechtlichen Vereinbarungen als Lieferant des Stroms aufgetreten, ist ihm diese unternehmerische Tätigkeit zuzurechnen. Eine rückwirkende Übertragung der Unternehmereigenschaft auf eine andere Person scheidet aus, weil dies den tatsächlich abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen widerspräche.

Tritt für die Zukunft gegenüber dem Netzbetreiber eine andere Person als Vertragspartner auf und wird diese aus dem zivilrechtlich vereinbarten Stromliefervertrag berechtigt und verpflichtet, ist ab dem Zeitpunkt der wirksamen Änderung des zivilrechtlichen Vertrags die unternehmerische Tätigkeit »Betrieb der PV-Anlage« dieser Person zuzurechnen. Maßgeblich für die geänderte Zurechnung der unternehmerischen Tätigkeit sind die Mitteilung des Namens des neuen Betreibers an den Netzbetreiber und die Bundesnetzagentur sowie die Abrechnungen des Netzbetreibers gegenüber dem neuen Unternehmer. Unerheblich ist hierbei, ob das Eigentum an der PV-Anlage auf den neuen Unternehmer übergegangen ist.

Die steuerlichen Folgen beim bisherigen Unternehmer sind davon abhängig, in welcher Form der bisherige Unternehmer die PV-Anlage dem Übernehmer zur Verfügung stellt:

  1. Sofern der bisherige Unternehmer das Eigentum an der PV-Anlage (entgeltlich oder unentgeltlich) auf den neuen Unternehmer überträgt, liegt eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) vor.

  2. Verpachtet er die PV-Anlage an den neuen Betreiber, führt er eine steuerpflichtige Vermietung einer Betriebsvorrichtung nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG aus. § 10 Abs. 5 UStG ist insoweit zu beachten.

  3. Überlässt der bisherige Unternehmer die PV-Anlage dem neuen Unternehmer bewusst und auf Dauer unentgeltlich zur Nutzung, stellt er insoweit seine unternehmerische Tätigkeit ein und überführt die PV-Anlage in seinen Privatbereich. Die Überführung in den nichtunternehmerischen Bereich ist als steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG) zu erfassen.

4.4. Ausgangsumsätze

4.4.1. Inbetriebnahme der Anlage vor dem 1.4.2012

Für PV-Anlagen, die vor dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden, gelten die Verwaltungsregelungen in Abschn. 2.5 Abs. 4 bis 8 UStAE. Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 19.2.2015 (S 7104, UR 2015, 687, LEXinform 5235560) nimmt zu den Umsätzen beim Betrieb von PV-Anlagen Stellung.

Die entgeltliche Lieferung von Strom an den Netzbetreiber ist ein steuerpflichtiger Umsatz, der dem Regelsteuersatz unterliegt. Die Einspeisevergütung nach dem EEG ist ein Nettobetrag.

Auch der dezentral verbrauchte Strom (sog. Direktverbrauch) wird an den Netzbetreiber geliefert, wenn eine Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 2 EEG bezahlt wird. Es liegen zwei Lieferungen vor: Eine Lieferung des Anlagenbetreibers an den Netzbetreiber und gleichzeitig eine Rücklieferung des Netzbetreibers an den Anlagenbetreiber (Abschn. 2.5 Abs. 6 UStAE). Zur Ermittlung des Entgelts s. das Beispiel in Abschn. 2.5 Abs. 7 UStAE.

Die Lieferung des Anlagenbetreibers kann nicht – auch nicht im Wege der Vereinfachung unter Außerachtlassung der Rücklieferung des Netzbetreibers – lediglich mit der reduzierten Vergütung nach § 33 Abs. 2 EEG bemessen werden, weil der Umfang der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung der Anlage letztendlich über den Vorsteuerabzug aus der Rücklieferung abgebildet wird (Abschn. 2.5 Abs. 7 Satz 3 UStAE).

Die Vergütung nach § 33 Abs. 2 EEG gilt nur noch für sog. Bestandsanlagen, bei denen der Eigenverbrauchsbonus weiterhin gezahlt wird. Bei diesen Bestandsanlagen wird somit weiterhin der gesamte erzeugte Strom eingespeist.

Nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b UStG unterliegen Lieferungen von Elektrizität grundsätzlich dem Reverse-Charge-Verfahren (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Allerdings schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 5 Satz 4 UStG nur dann, wenn der liefernde Unternehmer und der Leistungsempfänger Wiederverkäufer von Elektrizität i.S.d. § 3g UStG sind. Die Steuerschuldnerschaft geht damit nur dann auf den Leistungsempfänger über, wenn die Lieferung von Elektrizität durch einen Energiehändler an einen anderen Energiehändler erfolgt. Zur Wiederverkäufereigenschaft des Anlagenbetreibers s. Abschn. 2.5 Abs. 3 UStAE mit Beispiel.

Wird der selbst erzeugte Strom nicht an den Netzbetreiber geliefert, sondern unmittelbar im eigenen Unternehmen verwendet, liegt ebenfalls eine unternehmerische Verwendung vor. Die Lieferung von Strom an einen Mieter ist eine unselbstständige Nebenleistung zum Vermietungsumsatz (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE). Die Vermietungsleistung ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Auf die Steuerbefreiung kann unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 und 2 UStG verzichtet werden.

Die folgende Übersicht zeigt die umsatzsteuerrechtliche Abrechnung für Anlagen, die vor dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden (Inbetriebnahme im März 2012).

Abb.: Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Einspeisungsvergütungen vor dem 1.4.2012

4.4.2. Inbetriebnahme der Anlage nach dem 31.3.2012

Der Eigenverbrauchsbonus nach § 33 Abs. 2 EEG für dezentral verbrauchten Strom aus PV-Anlagen wurde durch die EEG-Novelle gestrichen. Bei PV-Anlagen, die ab dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden und nicht unter eine Übergangsvorschrift fallen (neue PV-Anlagen), wird der dezentral (selbst) verbrauchte Strom nicht mehr vergütet. Außerdem wurde im Rahmen des Marktintegrationsmodells die jährlich förderfähige Strommenge ab 1.1.2014 auf 90 % begrenzt (§ 33 Abs. 1 i.V. mit § 66 Abs. 19 EEG).

Die folgende Übersicht zeigt die umsatzsteuerrechtliche Abrechnung für Anlagen, die nach dem 31.3.2012 in Betrieb genommen wurden.

Abb.: Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Einspeisungsvergütungen ab dem 1.4.2012

4.4.3. Direktvermarktung

Der Betreiber einer Anlage zur Produktion von Strom aus erneuerbaren Energien kann unter Verzicht auf die Einspeisevergütung nach EEG den erzeugten Strom auch direkt durch Lieferung an einen Dritten (Stromhändler, Letztverbraucher oder über die Strombörse) vermarkten. Da das erzielbare Entgelt für die direkt vermarktete Stromlieferung derzeit noch unter dem Vergütungsanspruch nach dem EEG liegt, wurde mit Wirkung zum 1.1.2012 das sog. Marktprämienmodell eingeführt. In dem Marktprämienmodell erhält der Anlagenbetreiber als Anreiz für die Direktvermarktung neben dem vom belieferten Abnehmer zu zahlenden Entgelt unter den Voraussetzungen des § 33g EEG i.V.m. Anlage 4 zum EEG eine Marktprämie und des § 33i EEG i.V.m. Anlage 5 zum EEG eine Flexibilitätsprämie, welche vom jeweiligen (Verteil-) Netzbetreiber ausgezahlt werden. Bestandteil der Marktprämie ist die Managementprämie zur Abgeltung des Mehraufwandes aus der Direktvermarktung. Bei den Prämien handelt es sich jeweils um echte, nichtsteuerbare Zuschüsse (Abschn. 10.2 Abs. 7 Satz 6 i.V.m. Abschn. 2.5 Abs. 24 UStAE).

4.5. Unternehmensvermögen

4.5.1. Grundsätzliches

Photovoltaikanlagen sind unabhängig davon, ob es sich um Gebäudebestandteile oder Betriebsvorrichtungen handelt, eigenständige Zuordnungsobjekte (Abschn. 15.2c Abs. 10 UStAE). Die Zuordnung der Anlage kann unabhängig von der Zuordnung des Grundstücks erfolgen, auf dem die Anlage errichtet wird.

4.5.2. Inbetriebnahme der Anlage vor dem 1.4.2012

Wird für den gesamten erzeugten Strom eine Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 1 oder Abs. 2 EEG gezahlt, ist die Photovoltaikanlage in vollem Umfang Unternehmensvermögen (Abschn. 2.5 Abs. 8 UStAE).

Eine ausschließlich unternehmerische Nutzung liegt auch dann vor, wenn ein Teil des Stroms nicht an den Netzbetreiber geliefert wird, aber für andere unternehmerische Zwecke (z.B. Lieferung an den Mieter) verbraucht wird.

Wird der erzeugte Strom teilweise unmittelbar für unternehmensfremde Zwecke verwendet, kann der Unternehmer die PV-Anlage ganz oder teilweise seinem Unternehmen zuordnen, wenn mindestens 10 % der erzeugten Strommenge für unternehmerische Zwecke verwendet werden (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Wird die PV-Anlage zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt, kann sie nicht dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden und ein Vorsteuerabzug ist insgesamt nicht möglich. Wird der Strom ausschließlich nichtunternehmerisch verwendet, liegt kein Bezug für das Unternehmen vor.

Über die Zuordnung der teilunternehmerisch genutzten Photovoltaikanlagen ist im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu entscheiden. Die Zuordnungsentscheidung erfolgt regelmäßig durch den Abzug der Vorsteuer aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Voranmeldungszeitraum des Leistungsbezugs, spätestens aber mit dem Vorsteuerabzug in der Umsatzsteuerjahreserklärung für das Kalenderjahr des Bezugs der Photovoltaikanlage. Die Umsatzsteuerjahreserklärung muss rechtzeitig eingereicht werden (→ Unternehmensvermögen). Eine zeitnahe gesonderte Dokumentation der Zuordnungsentscheidung liegt vor, wenn sie bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen (31.5. des Folgejahres) vorliegt; Fristverlängerungen für die Abgabe der Steuererklärungen haben darauf keinen Einfluss. Bis zu diesem Zeitpunkt kann auch eine im Voranmeldungsverfahren getroffene Zuordnungsentscheidung korrigiert werden (Abschn. 15.2c Abs. 16 Satz 5 und 6 UStAE).

4.5.3. Inbetriebnahme der Anlage nach dem 31.3.2012

Für PV-Anlagen, die nach dem 31.3.2012 in Betrieb genommen wurden, gelten die Verwaltungsregelungen in Abschn. 2.5 Abs. 9 bis 16 UStAE).

PV-Anlagen stellen einheitliche Gegenstände und selbstständige Zuordnungsobjekte dar (s.a. Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 3 und Abschn. 15.6a Abs. 3 Satz 3 UStAE). Wird nach Wegfall des Eigenverbrauchsbonus oder im Rahmen des Marktintegrationsmodells der erzeugte Strom teilweise für unternehmensfremde Zwecke verwendet (z.B. für die Versorgung der eigenen Wohnung), liegt eine teilunternehmerische Verwendung der Photovoltaikanlage vor. Der Betreiber einer PV-Anlage hat deshalb unter den weiteren Voraussetzungen des Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStAE ein Zuordnungswahlrecht.

Abb.: PV-Anlage als Unternehmensvermögen I

Demgegenüber liegt eine ausschließliche unternehmerische Verwendung vor, wenn der selbst erzeugte Strom unmittelbar im eigenen Unternehmen verwendet oder an einen Mieter geliefert wird. Die Lieferung an den Mieter ist eine unselbstständige Nebenleistung zum Vermietungsumsatz (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE) und damit grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Insoweit ist ein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den laufenden Aufwendungen der Photovoltaikanlage nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Wird auf die Steuerbefreiung des Vermietungsumsatzes nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG verzichtet, ist auch die Stromlieferung steuerpflichtig. Verwendet der Anlagenbetreiber den erzeugten Strom unmittelbar für seinen der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, ist insoweit ein Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ausgeschlossen.

Abb.: PV-Anlage als Unternehmensvermögen II

4.5.4. Verwendung des erzeugten Stroms für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S.

Wird der selbst erzeugte Strom teilweise für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. verwendet, ist ein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie den laufenden Kosten nur anteilig für die unternehmerische Verwendung zulässig. Die Verwendung für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug. Für sie ist grundsätzlich keine unentgeltliche Wertabgabe zu berücksichtigen. Eine zeitnahe gesonderte Dokumentation der Zuordnungsentscheidung liegt vor, wenn sie bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen (31.5. des Folgejahres) vorliegt; Fristverlängerungen für die Abgabe der Steuererklärungen haben darauf keinen Einfluss (BFH Urteile vom 7.7.2011, V R 42/09, a.a.O. und V R 21/10, BStBl II 2014, 81). Bis zu diesem Zeitpunkt kann auch eine im Voranmeldungsverfahren getroffene Zuordnungsentscheidung korrigiert werden (vgl. BFH Urteil vom 7.7.2011, V R 21/10, a.a.O.). Die Vorsteuern aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den laufenden Aufwendungen sind nach dem Verhältnis der jeweiligen Strommengen auf die unternehmerische Nutzung und die Verwendung für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. aufzuteilen (Abschn. 2.5 Abs. 12 UStAE).

Wird in den Folgejahren die Photovoltaikanlage im größeren Umfang für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. verwendet, ist für die erhöhte Nutzung eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern (Abschn. 2.10 Abs. 6 Satz 9 UStAE).

Beispiel 7:

Die Gemeinde G hat auf dem Schulgebäude im Jahr 2013 eine auf das Dach aufgesetzte Photovoltaikanlage mit Herstellungskosten von 35 536 € zzgl. 6 752 € USt und einer Leistung von 31,9 kWp errichtet. G speist den mit der Photovoltaikanlage erzeugten Strom im Jahr 2013 zu 70 % in das Stromnetz ein. Der restliche Strom wird im Schulgebäude verwendet. Im Jahr 2014 wird nur die Hälfte des Stromes ins Netz eingespeist, die andere Hälfte wird im Schulgebäude verwendet. Für die laufenden Kosten wurde im Jahr 2014 die Vorsteuer zutreffend nur i.H.v. 50 % abgezogen. Der Einkaufspreis des Netzbetreibers beträgt 0,20 €/kWh. Die Anlage produziert jährlich 30 000 kWh Strom.

Lösung 7:

S.a. die Beispiele 1 und 2 der Vfg. der OFD Karlsruhe vom 19.2.2015 (S 7104, UR 2015, 687, LEXinform 5235560) unter Tz. 2.2.2.

Die Vorsteuer aus den Herstellungskosten kann im Jahr 2013 i.H.v. 70 % von 6 752 € &equals; 4 726,40 € abgezogen werden. Die Verwendung für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug. Die um 20 % höhere Verwendung für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. im Jahr 2014 ist als unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG). Die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe beträgt 20 % von 30 000 kWh &equals; 6 000 kWh x 0,20 €/kWh (fiktiver Einkaufspreis) &equals; 1 200 €.

Wird in den Folgejahren die Photovoltaikanlage im größeren Umfang für unternehmerische Zwecke verwendet, ist der Vorsteuerabzug nach § 15a UStG zu berichtigen, sofern die Grenzen des § 44 UStDV überschritten sind.

Beispiel 8:

Die Gemeinde G hat auf dem Schulgebäude im Jahr 2013 eine Photovoltaikanlage mit Herstellungskosten von 35 536 € zzgl. 6 752 € USt und einer Leistung von 31,9 kWp errichtet. G speist den mit der Photovoltaikanlage erzeugten Strom im Jahr 2013 zu 65 % in das Stromnetz ein. Der restliche Strom wird im Schulgebäude verwendet. Im Jahr 2014 wird 70 % des Stromes ins Netz eingespeist. Für die laufenden Kosten wurde im Jahr 2014 zutreffend ein Vorsteuerabzug von 70 % der Gesamtkosten vorgenommen.

Lösung 8:

Die Vorsteuer aus den Herstellungskosten kann im Jahr 2013 i.H.v. 65 % von 6 752 € &equals; 4 388,80 € abgezogen werden. Die Verwendung für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug. Die höhere Verwendung für unternehmerische Zwecke im Jahr 2014 führt grundsätzlich zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 1 UStG. Der Berichtigungszeitraum für die auf das Dach aufgesetzte Photovoltaikanlage beträgt 5 Jahre. Die Verhältnisse für den Vorsteuerabzug haben sich nur um 5 % geändert. Eine Berichtigung kommt daher nur in Betracht, wenn der Berichtigungsbetrag 1 000 € übersteigt (§ 44 Abs. 2 UStDV). Der Berichtigungsbetrag 2014 beträgt jedoch nur 67,52 € (1/5 von 6 752 € x 5 %). Der Vorsteuerabzug ist somit nicht zu berichtigen.

Bei Anlagen, die vor dem 1.1.2013 erworben wurden, ist aufgrund einer Übergangsregelung (vgl. BMF-Schreiben vom 2.1.2012, BStBl I 2012, 60 und vom 24.4.2012, BStBl I 2012, 533) weiterhin ein Abzug der Vorsteuer in voller Höhe möglich. Die Nutzung für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. ist dann als unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern.

4.5.5. Batterien

Wird eine Photovoltaikanlage mit einer Batterie zur Speicherung des Stroms angeschafft, liegt ein einheitliches Zuordnungsobjekt vor. Photovoltaikanlagen bestehen regelmäßig aus einer Vielzahl von Einzelkomponenten, die leitungs- und schaltungstechnisch verbunden sind und umsatzsteuerlich bei einer gemeinsamen Anschaffung einen einheitlichen Gegenstand bilden. Für die Frage der unternehmerischen Mindestnutzung kommt es auf die Verwendung des insgesamt erzeugten Stroms an.

Wird die Batterie erst nachträglich angeschafft (nachträgliche Herstellungskosten), liegt ein eigenständiges Zuordnungsobjekt vor (Abschn. 15.2c Abs. 9 UStAE). Ein Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der Batterie ist nicht zulässig, wenn der gespeicherte Strom zu weniger als 10 % für unternehmerische Zwecke des Anlagenbetreibers verbraucht wird (Abschn. 2.5 Abs. 14 UStAE; s.a. Urteil FG München vom 9.6.2015, 14 K 2776/14, EFG 2015, 1999, LEXinform 5018199, rkr.).

4.5.6. Abgrenzung PV-Anlage vom Grundstück

PV-Anlagen, Blockheizkraftwerke und Betriebsvorrichtungen gelten unabhängig davon, ob es sich um einen wesentlichen Bestandteil des Gebäudes handelt (§ 94 BGB), als umsatzsteuerrechtlich eigenständige Zuordnungsobjekte (Abschn. 15.2c Abs. 10 und Abschn. 15.6a Abs. 3 Satz 3 UStAE).

Bei teilunternehmerischer Verwendung ist das Zuordnungsobjekt analog § 15 Abs. 4 UStG zuzuordnen. Der Nutzungsanteil ist dabei im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist dabei in der Regel das Verhältnis der Nutzflächen. Die Anwendung eines Umsatzschlüssels als Zuordnungsschlüssel ist nur sachgerecht, wenn keine andere wirtschaftliche Zuordnung möglich ist. Er kommt in Betracht, wenn bei einem Gebäude Nutzflächen nicht wesensgleich sind, wie z.B. Dach- und Innenflächen eines Gebäudes. Für den Zuordnungsschlüssel ist in diesen Fällen auf das Verhältnis der Vermietungsumsätze für die Dach- und Gebäudeinnenfläche abzustellen. Werden tatsächlich keine Vermietungsumsätze erzielt, sind fiktive Vermietungsumsätze anzusetzen (Abschn. 2.5 Abs. 11 Satz 3 und Abschn. 15.2c Abs. 8 UStAE).

4.6. Unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG

Hat ein Unternehmer eine PV- oder KWK-Anlage in vollem Umfang seinem Unternehmen zugeordnet und den produzierten Strom bzw. die Wärme teilweise nicht an den Netzbetreiber geliefert, sondern unmittelbar für unternehmensfremde Zwecke verwendet, ist der an den nichtunternehmerischen Bereich abgegebene Strom bzw. die Wärme als unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG der Besteuerung zu unterwerfen (Abschn. 2.5 Abs. 13 UStAE). Elektrizität und Wärme werden im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Sachen behandelt (Abschn. 3.1 Abs. 1 UStAE). Soweit bei der (Elektrizitäts- oder Wärme-)Energiegewinnung aus technischen Gründen nicht zur Heizung nutzbare Abwärme angefallen ist, sind diese Energiemengen nicht unter § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG zu fassen, weil insoweit keine (willentliche) Entnahme aus dem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, gegeben ist (s. BFH Urteil vom 12.12.2012, XI R 3/10, BStBl II 2014, 809).

Hinweis:

Soweit der Anlagenbetreiber bei Inanspruchnahme der Vergütung nach § 33 Abs. 2 EEG Elektrizität dezentral verbraucht (bei Anlagen, die vor dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden), liegt umsatzsteuerrechtlich eine Rücklieferung des Netzbetreibers an ihn – und keine unentgeltliche Wertabgabe – vor.

Soweit eine PV-Anlage für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. verwendet wird (Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE), ist eine Zuordnung der Anlage zum Unternehmen nicht möglich (→ Unternehmensvermögen). Da der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der PV-Anlage insoweit ausgeschlossen ist, kann auch keine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG angesetzt werden. Eine Wertabgabenbesteuerung ist jedoch vorzunehmen, wenn und soweit sich die Nutzung des erzeugten Stroms für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. erhöht. Bei Erhöhung der unternehmerischen Verwendung des Stroms kommt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG aus Billigkeitsgründen in Betracht (vgl. Abschn. 15a.1 Abs. 7 UStAE und Abschn. 2.5 Abs. 12 UStAE).

Das BFH-Urteil vom 12.12.2012 (XI R 3/10, BStBl II 2014, 809; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 13/13 vom 27.2.2013, LEXinform 0439293) sowie das BMF-Schreiben vom 19.9.2014 (BStBl I 2014, 1287) nehmen Stellung zur Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG.

Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG bemisst sich die unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG nach dem Einkaufspreis zzgl. der Nebenkosten für den Gegenstand oder einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten. Auch bei im eigenen Unternehmen hergestellten Gegenständen ist grundsätzlich der (fiktive) Einkaufspreis maßgebend. Ist der hergestellte Gegenstand eine Sonderanfertigung, für die ein Marktpreis nicht ermittelbar ist, oder lässt sich aus anderen Gründen ein Einkaufspreis am Markt für einen gleichartigen Gegenstand nicht ermitteln, sind die Selbstkosten anzusetzen (vgl. BFH Urteil vom 12.12.2012, XI R 3/10, BStBl II 2014, 809).

Führt der dezentral verbrauchte Strom zu einer steuerpflichtigen unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG, ist für die Bemessungsgrundlage der (fiktive) Einkaufspreis im Zeitpunkt des Umsatzes maßgebend (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). Bezieht der PV-Anlagenbetreiber von einem Energieversorgungsunternehmen zusätzlich Strom, liegt ein dem selbstproduzierten Strom gleichartiger Gegenstand vor, dessen Einkaufspreis als fiktiver Einkaufspreis anzusetzen ist. Sofern der Betreiber seinen Strombedarf allein durch den dezentralen Verbrauch deckt, ist als fiktiver Einkaufspreis der Strompreis des Stromgrundversorgers anzusetzen. Bei der Ermittlung des fiktiven Einkaufspreises ist ein ggf. zu zahlender Grundpreis mit zu berücksichtigen (Abschn. 2.5 Abs. 15 UStAE).

Die Höhe des dezentral verbrauchten Stroms wird durch Abzug der an den Netzbetreiber gelieferten Strommenge von der insgesamt erzeugten Strommenge ermittelt. Neue PV-Anlagen mit einer installierten Leistung von mehr als 10 kW bis einschließlich 1 000 kW verfügen auf Grund des Marktintegrationsmodells über eine entsprechende Messeinrichtung (z.B. Stromzähler), die die erzeugte Strommenge erfasst. Betreiber von PV-Anlagen, für die das Marktintegrationsmodell keine Anwendung findet (z.B. PV-Anlagen mit einer installierten Leistung bis 10 kW), sind nach dem EEG nicht verpflichtet, die insgesamt erzeugte Strommenge nachzuweisen. Aus Vereinfachungsgründen kann die erzeugte Strommenge in diesen Fällen unter Berücksichtigung einer durchschnittlichen Volllaststundenzahl von 1 000 kWh/kWp (jährlich erzeugte Kilowattstunden pro Kilowatt installierter Leistung) geschätzt werden. Im Falle einer unterjährigen Nutzung (z.B. Defekt, Ausfall) ist die Volllaststundenzahl entsprechend zeitanteilig anzupassen. Weist der Anlagenbetreiber die tatsächlich erzeugte Strommenge nach (z.B. durch einen Stromzähler oder Wechselrichter), ist dieser Wert maßgebend. Diese Grundsätze gelten sinngemäß für Anlagen mit einer installierten Leistung von mehr als 10 kW bis einschließlich 1 000 kW, bei denen der Betreiber seiner Nachweispflicht im Rahmen des Marktintegrationsmodells nicht nachkommt (Abschn. 2.5 Abs. 16 UStAE).

Beispiel 9:

PV-Anlagenbetreiber P lässt zum 1.1.01 auf dem Dach seines Einfamilienhauses eine PV-Anlage mit einer Leistung von 5 kW installieren (Inbetriebnahme nach dem 31.3.2012, keine Anwendung des § 66 Abs. 18a EEG). Die Anschaffungskosten betragen 10 000 € zzgl. 1 900 € USt. P beabsichtigt bei Anschaffung, ca. 20 % des erzeugten Stroms privat zu verbrauchen. Im Jahr 01 speist P 3 900 kWh Strom ein. P kann die insgesamt erzeugte Strommenge nicht nachweisen. Zur Deckung des eigenen Strombedarfs bezieht P zusätzlich Strom von einem Energieversorgungsunternehmen zu einem Preis von 25 Cent pro kWh (Bruttopreis) zzgl. eines monatlichen Grundpreises von 6,55 € (Bruttopreis).

Lösung 9:

P erbringt mit der Einspeisung des Stroms eine umsatzsteuerpflichtige Lieferung an den Netzbetreiber. Der dezentral (selbst) verbrauchte Strom wird nach EEG nicht vergütet und ist nicht Gegenstand der Stromlieferung an den Netzbetreiber. Die PV-Anlage wird teilunternehmerisch genutzt. Da die teilunternehmerische Nutzung in einer unternehmensfremden (privaten) Nutzung besteht, hat P das Wahlrecht, die PV-Anlage vollständig seinem Unternehmen zuzuordnen und den vollen Vorsteuerbetrag i.H.v. 1 900 € aus der Anschaffung geltend zu machen. In diesem Fall führt der dezentrale Stromverbrauch zu einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG, die für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung wie folgt zu berechnen ist:

Da P die insgesamt erzeugte Strommenge nicht nachweisen kann, ist diese anhand einer Volllaststundenzahl von 1 000 kWh/kWp mit 5 000 kWh (5 kW installierte Leistung × 1 000 kWh) zu schätzen. Hiervon hat P 3 900 kWh Strom eingespeist, sodass der dezentrale Verbrauch im Jahr 01 1 100 kWh beträgt. Als Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG der fiktive Einkaufspreis maßgebend. Als fiktiver Einkaufspreis ist der Netto-Strompreis i.H.v. 21 Cent pro kWh (25 Cent / 1,19) sowie der Netto-Grundpreis von monatlich 5,50 € (6,55 € / 1,19) anzusetzen, den P an das Energieversorgungsunternehmen bezahlt. Die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG beträgt im Jahre 01 somit 297 € (1 100 kWh × 21 Cent zzgl. 12 Monate × 5,50 €); es entsteht USt i.H.v. 56,43 € (297 € × 19 %).

Für das Voranmeldungsverfahren hat P die Aufteilung durch eine sachgerechte Schätzung (z.B. Aufteilungsverhältnisse des Vorjahres) zu ermitteln, die ggf. im Voranmeldungsverfahren oder in der Jahreserklärung anzupassen ist.

Verwendet der KWK-Anlagenbetreiber selbst erzeugte Wärme für unternehmensfremde Zwecke und führt die nichtunternehmerische Verwendung der Wärme zu einer steuerpflichtigen unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG, ist für die Bemessungsgrundlage grundsätzlich der (fiktive) Einkaufspreis für einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt des Umsatzes maßgebend (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). Von einem gleichartigen Gegenstand in diesem Sinne ist auszugehen, wenn die Wärme im Zeitpunkt der Entnahme für den KWK-Anlagenbetreiber ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst erzeugte Wärme (vgl. BFH Urteil vom 12.12.2012, XI R 3/10, BStBl II 2014, 809). Kann danach die selbsterzeugte Wärme im Zeitpunkt des Bedarfs ohne erheblichen Aufwand unter Berücksichtigung der individuellen Umstände am Ort des Verbrauches durch eine gleichartige, einzukaufende Wärme ersetzt und der (fiktive) Einkaufspreis ermittelt werden, ist dieser Wert anzusetzen. Der Ansatz eines Fernwärmepreises setzt daher den tatsächlichen Anschluss an das Fernwärmenetz eines Energieversorgungsunternehmens voraus.

Ist ein (fiktiver) Einkaufspreis nicht feststellbar, sind die Selbstkosten als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Die Selbstkosten umfassen alle vorsteuerbelasteten und nichtvorsteuerbelasteten Kosten, die für die Herstellung der jeweiligen Wärmemenge im Zeitpunkt der Entnahme unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse vor Ort anfallen würden. Hierzu gehören neben den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage auch die laufenden Aufwendungen, wie z.B. die Energieträgerkosten zur Befeuerung der Anlage (Erdgas etc.) oder die Aufwendungen zur Finanzierung der Anlage. Wird die KWK-Anlage mit Gas aus einer eigenen Biogasanlage des Unternehmers betrieben, sind die Produktionskosten des Biogases ebenfalls in die Selbstkosten einzubeziehen. Bei der Ermittlung der Selbstkosten sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, die nach den ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen anzusetzen ist, zu verteilen (Abschn. 2.5 Abs. 20 bis 22).

4.7. Vorsteuerabzug

4.7.1. Grundsätzliches

Mit Urteilen vom 19.7.2011 (XI R 29/09, BStBl II 2012, 430, XI R 21/10, BStBl II 2012, 434 und XI R 29/10, BStBl II 2012, 438) und 14.3.2012 (XI R 26/11, BFH/NV 2012, 1192, LEXinform 092889) hat sich der BFH zum Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Installation einer PV-Anlage geäußert. Streitbefangen war dabei nicht der Vorsteuerabzug aus den Installationskosten für die PV-Anlage selbst, sondern klärungsbedürftig war der Vorsteuerabzug aus den Kosten für das Gebäude selbst. Das BayLfSt fasst mit einem Erlass vom 7.8.2012 (S 7300 2.1 – 14/48 St 33, UR 2012, 778, LEXinform 5234106) die BFH-Rechtsprechung vom 19.7.2011 zusammen und gibt darüber hinaus weitere Erläuterungen zum Vorsteuerabzug aus Gebäudeaufwendungen im Zusammenhang mit der Errichtung einer PV-Anlage.

In allen Urteilen hat der BFH an der Unternehmereigenschaft des Anlagenbetreibers (s.o.) keinen Zweifel. Danach ist ein (privater) Betreiber einer PV-Anlage, der den mit seiner Anlage erzeugten Strom kontinuierlich an einen Energieversorger veräußert, insoweit umsatzsteuerrechtlich Unternehmer. Er ist damit grundsätzlich zum Abzug der ihm in Rechnung gestellten USt aus Aufwendungen berechtigt, die mit seinen Umsätzen aus den Stromlieferungen in direktem und unmittelbarem Zusammenhang stehen (s.a. Abschn. 2.5 Abs. 1 UStAE). Der – ansonsten nicht unternehmerisch tätige – private Hausbesitzer hat bereits bei Bezug der Leistungen als Unternehmer zu gelten, wenn er zu diesem Zeitpunkt die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine derartige Tätigkeit durch Betrieb einer PV-Anlage auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke getätigt hat.

Der Vorsteuerabzug für die Gebäudeaufwendungen – nämlich Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwendungen – im Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit des PV-Betriebs ist abhängig von der jeweiligen Nutzung des Gebäudes, auf dessen Dach sich die PV-Anlage befindet. Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich um eine Auf- oder In-Dach-Anlage handelt (s.a. Anmerkung vom 15.11.2011, LEXinform 0632733 sowie Streit, UStB 2012, 197).

Hinweis:

Beachte aber die unterschiedliche Behandlung im Zusammenhang mit den Berichtigungszeiträumen i.S.d. § 15a Abs. 1 UStG (s.u.).

Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs. Im Rahmen des § 15 Abs. 2 und 3 UStG kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (BFH Urteil vom 22.3.2001, V R 46/00, BStBl II 2003, 433; Abschn. 15.12 Abs. 1 Sätze 5 und 6 UStAE).

Zum Zeitpunkt der Zuordnungsentscheidung bei gemischt genutzten Gegenständen hat der BFH mit Urteilen vom 7.7.2011 (V R 42/09, BFH/NV 2011, 1980, LEXinform 0927376 und V R 21/10, BFH/NV 2012, 143, LEXinform 0927855, Pressemitteilung des BFH Nr. 101/11 vom 7.12.2011, LEXinform 0437308) entschieden, dass die Zuordnungsentscheidung bis zum 31.5. des Folgejahres dem FA vorliegen muss (Abschn. 15.2c Abs. 16 UStAE; → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer).

Wird der Strom nicht an den Netzbetreiber geliefert, sondern unmittelbar für steuerfreie Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen (z.B. Verwendung in der eigenen Arztpraxis oder für steuerfreie Vermietungsumsätze), ist insoweit der Vorsteuerabzug ausgeschlossen (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Wird der Strom nur teilweise für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist die Vorsteuer aufzuteilen (§ 15 Abs. 4 UStG). Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der unterschiedlich verwendeten Strommengen (§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG).

Beim Direktverbrauch (s.o.) wird der dezentral verbrauchte Strom durch den Netzbetreiber an den Anlagenbetreiber zurückgeliefert. Es handelt sich dabei um Anlagen, die vor dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden. Aus der Rücklieferung des selbst verbrauchten Stroms steht dem Anlagenbetreiber kein Vorsteuerabzug zu, wenn er den Strom für unternehmensfremde Zwecke verbraucht. Die Rücklieferung erfolgt unmittelbar in den privaten Bereich (Abschn. 2.5 Abs. 6 und 8 UStAE).

Wird der dezentral verbrauchte Strom im Unternehmen für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, verwendet, kann die Vorsteuer abgezogen werden (z.B. Nebenleistung zu steuerpflichtigen Vermietungsumsätzen).

Mit Urteil vom 9.9.2015 (XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597, LEXinform 0929948) kommt der BFH hinsichtlich des begehrten Vorsteuerabzugs für den Erwerb eines Photovoltaikanlage zu dem Ergebnis, dass eine Lieferung i.S.v. § 3 Abs. 1 UStG nicht notwendigerweise voraussetzt, dass der Erwerber eine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit auf den gelieferten Gegenstand erlangt. Im Urteilsfall hatte der Kläger, der einen Partyservice betreibt, bei G eine PV-Anlage bestellt, die dieser wiederum bei C erworben hatte. K wies den G an, die Anlage direkt an C zu übergeben, da K die PV-Anlage an C verpachten wollte und dies auch tat. Das FA und das FG lehnten den begehrten Vorsteuerabzug des K aus der Anschaffung der PV-Anlage ab, da K niemals die Verfügungsmacht an der Anlage eingeräumt worden sei. In seiner Entscheidung macht der BFH deutlich, dass eine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit nicht notwendige Voraussetzung für das Vorliegen einer Lieferung ist. Ein »tatsächliches Einwirken« auf den Gegenstand ist nicht notwendige Voraussetzung einer Lieferung.

4.7.2. Anschaffungs- oder Herstellungskosten

4.7.2.1. Grundsätzliches zur Aufteilung

Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt. Beabsichtigt der Unternehmer, eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind.

Anders ist es nur bei der Lieferung eines Gegenstandes, den der Unternehmer sowohl für steuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeiten als auch für private Zwecke verwenden will. In diesem Fall kann er den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und aufgrund dieser Unternehmenszuordnung in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein; er hat dann aber die private Verwendung des Gegenstandes als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern (→ Unternehmensvermögen; → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer).

4.7.2.2. Teilweise nichtwirtschaftliche Nutzung

Mit Urteil vom 19.7.2011 (XI R 29/09, BStBl II 2012, 430) hat der BFH folgenden Fall entschieden: Ein (privater) Stromerzeuger errichtet einen Schuppen und installierte eine PV-Anlage auf dem Dach des anderweitig nicht genutzten (leerstehenden) Schuppens. Ein Leerstand ist grundsätzlich keine tatsächliche Verwendung (nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.). Bei der – neben der unternehmerischen Nutzung eines Teils des Schuppendaches – teilweisen nichtwirtschaftlichen Nutzung des Schuppens ist – anders als bei einer teilweisen privaten Nutzung – eine Zuordnung des (gesamten) Schuppens zum Unternehmen nicht statthaft (s.a. Abschn. 15.2c Abs. 8 UStAE mit den Beispielen 1 und 2).

Bei der teilweisen nichtwirtschaftlichen Nutzung des Schuppens kann der Stromerzeuger den Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten des Schuppens nur teilweise beanspruchen, nämlich nur insoweit, als er das gesamte Gebäude für die Stromlieferungen unternehmerisch nutzt. Voraussetzung ist allerdings, dass diese unternehmerische Nutzung des Schuppens mindestens 10 % der Gesamtnutzung beträgt. Denn nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt die Lieferung eines Gegenstands (hier: Schuppen), den der Unternehmer zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt (sog. unternehmerische Mindestnutzung), als nicht für das Unternehmen ausgeführt (Abschn. 15.2c Abs. 5 UStAE; → Unternehmensvermögen; → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer).

Der unternehmerische Nutzungsanteil und somit auch die unternehmerische Mindestnutzung ist nicht nach dem Nutzflächenverhältnis, sondern nach dem Umsatzschlüssel zu ermitteln. Der BFH macht aber deutlich, dass auch jede andere sachgerechte Schätzungsmethode zulässig ist. Er selbst hält aber die Anwendung eines Umsatzschlüssels für sachgerecht (Abschn. 15.2c Abs. 8 UStAE mit Beispielen).

4.7.2.3. Unternehmensfremde Verwendung

Mit Urteil vom 19.7.2011 (XI R 21/10, BStBl II 2012, 434) hat der BFH folgenden Fall entschieden: Ein (privater) Stromerzeuger errichtet an dem eigengenutzten Einfamilienhaus einen Carport und installierte eine PV-Anlage auf dem Dach des Carports. Der Carport wird zum Unterstellen eines privat genutzten Pkw verwendet. Der unternehmerische Nutzungsanteil und somit auch die unternehmerische Mindestnutzung ist nicht nach dem Nutzflächenverhältnis, sondern nach dem Umsatzschlüssel zu ermitteln. Wird nach dem Umsatzschlüssel der Carport zu mindestens 10 % für die PV-Anlage genutzt, so kann der Carport vollständig dem Unternehmen zugeordnet werden. Da der Carport aber als Grundstück i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG anzusehen ist, besteht ein Vorsteuerabzugsverbot i.H.d. nichtunternehmerischen Nutzung. Das Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1b UStG hat aber keinen Einfluss auf die Zuordnungsmöglichkeit des Grundstücks zum Unternehmen (Abschn. 15.6a Abs. 1 Satz 3 UStAE). Für die PV-Anlage selbst kommt keine Beschränkung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1b UStG in Betracht (s.a. Anmerkung vom 15.11.2011, LEXinform 0632733).

4.7.3. Erhaltungsaufwendungen

Mit Urteil vom 19.7.2011 (XI R 29/10, BStBl II 2012, 438) hat der BFH folgenden Fall entschieden: Ein (privater) Stromerzeuger ließ das Dach einer schon vorhandenen, anderweitig nicht genutzten (leerstehenden) Scheune neu eindecken und installierte sodann eine PV-Anlage auf dem Dach.

Für den Vorsteuerabzug aus Erhaltungsaufwendungen bei einem Gebäude kommt es grundsätzlich darauf an, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die Erhaltungsaufwendungen entstehen. Wenn aber der Erhaltungsaufwand wie bei einer Dachreparatur dem gesamten Gebäude zuzurechnen ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung des gesamten Gebäudes.

Bei der Mischnutzung eines Gebäudes kann der Stromerzeuger den Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für die Neueindeckung des Daches nur teilweise beanspruchen, nämlich nur insoweit, als er das gesamte Gebäude für die Stromlieferungen unternehmerischen nutzt. Hier gilt die 10 %-Grenze nicht, weil es nicht um Herstellungskosten eines gelieferten Gegenstands geht, sondern um Erhaltungsaufwendungen in Form von Dienstleistungen.

Der unternehmerische Nutzungsanteil ist nicht nach dem Nutzflächenverhältnis, sondern nach dem Umsatzschlüssel zu ermitteln. Der BFH macht aber deutlich, dass auch jede andere sachgerechte Schätzungsmethode zulässig ist. Er selbst hält aber die Anwendung eines Umsatzschlüssels für sachgerecht (Abschn. 15.2c Abs. 8 UStAE und Beispiel 1; s.a. Anmerkung vom 15.11.2011, LEXinform 0632733).

Mit Urteil vom 14.3.2012 (XI R 26/11, BFH/NV 2012, 1192, LEXinform 0928889) hat der BFH folgenden Fall entschieden:

Ein (privater) Stromerzeuger ließ das Dach seines privat genutzten Einfamilienhauses neu eindecken und installierte sodann eine PV-Anlage auf dem Dach.

Für den Vorsteuerabzug aus Erhaltungsaufwendungen bei einem Gebäude kommt es grundsätzlich darauf an, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die Erhaltungsaufwendungen entstehen. Wenn aber der Erhaltungsaufwand wie bei einer Dachreparatur dem gesamten Gebäude zuzurechnen ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung des gesamten Gebäudes.

Bei der Mischnutzung eines Gebäudes kann der Stromerzeuger den Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für die Neueindeckung des Daches nur teilweise beanspruchen, nämlich nur insoweit, als er das gesamte Gebäude für die Stromlieferungen unternehmerischen nutzt. Der unternehmerische Nutzungsanteil ist nicht nach dem Nutzflächenverhältnis, sondern nach dem Umsatzschlüssel zu ermitteln. Der BFH macht aber deutlich, dass auch jede andere sachgerechte Schätzungsmethode zulässig ist. Er selbst hält aber die Anwendung eines Umsatzschlüssels für sachgerecht (Abschn. 15.2c Abs. 8 UStAE und Beispiel 2).

4.7.4. Sanierung aus statischen Gründen

Bei Sanierungsmaßnahmen, die zur Errichtung der PV-Anlage aus statischen Gründen erforderlich sind (z.B. Dachverstärkung, Stützbalken), ist die Vorsteuer insgesamt abzugsfähig (s.a. OFD Karlsruhe vom 19.2.2015, S 7104, UR 2015, 687, LEXinform 5235560 zur Unternehmereigenschaft und Besteuerung beim Betrieb von PV-Anlagen unter Tz. 4.2).

Muss im Zuge der Installation einer PV-Anlage eine tritt- und druckfeste Wärmedämmung auf dem Dach angebracht werden, um zu verhindern, dass sich die Dachbahnen bei den Montagearbeiten für die PV-Anlage »durchschüsseln« und es zu Schäden oder Folgeschäden beim Betrieb der PV-Anlage kommt, und wäre ohne den Einbau der PV-Anlage auch keine Wärmedämmung installiert worden, so sind die Mehrkosten für die tritt- und druckfeste Dämmung zum Zwecke der Ausübung einer steuerpflichtigen Tätigkeit (Betrieb der PV-Anlage) entstanden und es besteht der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen und den mittels der PV-Anlage ausgeführten steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen (FG München Urteil vom 30.7.2013, 2 K 3966/10, EFG 2013, 1971, LEXinform 5015518, rkr.).

4.7.5. Ermittlung des unternehmerischen Nutzungsanteils

Den unternehmerischen Nutzungsanteil an dem jeweiligen Gebäude hat der Unternehmer im Wege einer sachgerechten und von der Finanzverwaltung zu überprüfenden Schätzung zu ermitteln. Dabei kommt nach den o.g. Urteilen des BFH z.B. ein Umsatzschlüssel in Betracht, bei dem ein fiktiver Vermietungsumsatz für den nichtwirtschaftlich bzw. privat genutzten inneren Teil des Gebäudes einem fiktiven Umsatz für die Vermietung der Dachfläche an einen Dritten zum Betrieb einer PV-Anlage gegenübergestellt wird (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 90/11 vom 9.11.2011, LEXinform 0437179).

Wie der BFH in seinen Urteilen vom 19.7.2011 betont, umfassen beim Betrieb einer PV-Anlage die Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes nicht nur die innere Nutzfläche des Gebäudes, sondern es muss auch die unternehmerische Nutzung des Daches mitberücksichtigt werden. Auch der BFH macht deutlich, dass es für einen solchen Fall der inneren und äußeren Nutzung eines Gebäudes weder in den MwStSystRL noch in § 15 Abs. 4 UStG einen adäquaten Aufteilungsmaßstab gibt (BFH Urteil vom 19.7.2011, XI R 29/10, BStBl II 2012, 438, Rz. 38 ff.). Da der BFH die Aufteilung nach dem Nutzflächenverhältnis für ungeeignet ansieht, hält er die Aufteilung nach einem Umsatzschlüssel für sachgerecht. Fehlt es dabei sowohl an einem Umsatz für das Innere des Gebäudes als auch an einer entgeltlichen Nutzung der Dachfläche, kann insoweit jeweils auf einen fiktiven Vermietungsumsatz abgestellt werden (Abschn. 15.2c Abs. 8 UStAE).

Zur Ermittlung der fiktiven Mieten nimmt der Erlass des BayLfSt vom 7.8.2012 (S 7300 2.1 – 14/48 St 33, LEXinform 5234106) unter Gliederungspunkt 3 Stellung. Für die Ermittlung der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich der Dachfläche können Anhaltspunkte aus dem Internet entnommen werden. Die Bandbreite liegt zwischen 2 € bis 4 € pro m² mit Modulen überdeckter Dachfläche im Jahr bzw. zwischen 20 € bis 30 € je installiertem kWp im Jahr. Ein Mietzins am oberen Rand der Richtwerte ist nur bei optimalen Bedingungen erreichbar (Südausrichtung, Dachneigung 20° bis 30°, keine Verschattung, geringer Abstand zum Einspeisepunkt des Netzbetreibers). Ein Ansatz von 3 € pro m² mit Modulen überdeckter Dachfläche kann in der Regel ohne weitere Prüfung übernommen werden. Sollte der Unternehmer einen höheren Ansatz begehren, trägt er hierfür die Feststellungslast (s.a. OFD Karlsruhe vom 19.2.2015, S 7104, UR 2015, 687, LEXinform 5235560 zur Unternehmereigenschaft und Besteuerung beim Betrieb von PV-Anlagen unter Tz. 4.2).

Die Finanzämter haben die erzielbare Miete für das Gebäude nach den Umständen des Einzelfalles selbst zu ermitteln. Zu berücksichtigen sind die Nutzungsart des Gebäudes, seine Bauweise, Lage usw. Anhaltspunkte können ggf. die Bewertungsstellen liefern. Ist das Gebäude selbst vermietet, ist die tatsächlich erzielte Miete oder Pacht zugrunde zu legen (s.a. Sterzinger, UR 2012, 213).

Beispiel 10:

Auf einem selbstgenutzten Einfamilienhaus befindet sich eine PV-Anlage mit einer Dachnutzung von 100 qm. Vor der Installation der PV-Anlage wurde das Dach saniert (Werklieferung). In der Rechnung dafür war eine USt i.H.v. 1 363 € gesondert ausgewiesen. Die PV-Anlage wird zu 70 % zur Ausführung entgeltlicher Stromlieferungen verwendet, 30 % des selbstproduzierten Stroms wird privat verwendet.

Lösung 10:

Der Betrieb einer PV-Anlage erfüllt die Voraussetzungen einer unternehmerischen Tätigkeit, weil er als Nutzung eines Gegenstandes der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient (Abschn. 2.5 Abs. 1 UStAE).

Der ansonsten nicht unternehmerisch tätig gewesene Stpfl. hat bereits bei Bezug der Leistungen als Steuerpflichtiger (Unternehmer) zu gelten, weil er zu diesem Zeitpunkt die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hatte, eine derartige Tätigkeit durch Betrieb einer PV-Anlage auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke getätigt hat. Weiterhin liegt auch der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangs- und zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen vor.

Eine PV-Anlage besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleichstrom umwandelt und einem Einspeisezähler. Die Solarmodule benötigen eine Halterung, um sie in einem bestimmten Winkel auszurichten. Bei einer sog. »Auf-Dach-Montage« werden die Solarmodule ohne Eingriff in die Dichtigkeit der Dachhaut mit einem Gestell auf das bestehende Dach installiert.

Das Wohnhaus, für dessen teilweise Neueindeckung die Vorsteuerbeträge angefallen sind, dient der vom Stpfl. betriebenen Dach-PV-Anlage. Da das Dach für die Installation der PV-Anlage erforderlich ist, besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen und den vom Stpfl. mittels seiner PV-Anlage ausgeführten steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen.

Für den Vorsteuerabzug aus Erhaltungsaufwendungen bei einem Gebäude kommt es grundsätzlich darauf an, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die Erhaltungsaufwendungen entstehen. Wenn aber der Erhaltungsaufwand wie bei einer Dachreparatur dem gesamten Gebäude zuzurechnen ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung des gesamten Gebäudes. Die für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs somit maßgeblichen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes umfassen nicht nur die innere Nutzfläche des Gebäudes, wenn das Gebäude – teilweise – dadurch unternehmerisch genutzt wird, dass auf dessen Dach eine PV-Anlage installiert wird. Vielmehr muss die unternehmerische Nutzung des Daches mitberücksichtigt werden, weil dadurch Umsätze i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt werden, die nicht der Nutzfläche innerhalb des Gebäudes zugeordnet werden können. Während das Dach des Wohnhauses des Stpfl. durch die PV-Anlage teilweise unternehmerisch genutzt wird, dient das Wohnhaus im Übrigen privaten Zwecken.

In seinen Urteilen vom 19.7.2011 (XI R 29/09, BStBl II 2012, 430, XI R 29/10, BStBl II 2012, 438 und XI R 21/10, BStBl II 2012, 434) kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach nicht ohne weiteres zu einer Gesamtnutzfläche zu addieren sind, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind. Nach Auffassung des BFH stellt der Umsatzschlüssel einen sachgerechten Aufteilungsschlüssel dar. Der Umsatzschlüssel stellt auf das Verhältnis der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich der Dachfläche zur Summe der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich des Gebäudes und der Dachfläche ab. Bei der Ermittlung des Umsatzschlüssels kann nicht auf die erzielten Umsätze für die Einspeisung des Stroms durch die PV-Anlage abgestellt werden. Denn damit würde kein adäquater Aufteilungsmaßstab gewählt werden (s.a. BayLfSt vom 7.8.2012, S 7300 2.1 – 14/48 St 33, UR 2012, 778, LEXinform 5234106).

Angenommen, die fiktive Jahresmiete für die innere Nutzung würde (12 Monate × 1 000 € &equals;) 12 000 € und die fiktive Jahresmiete für die Dachnutzung (3 €/Jahr × 100 qm Dachfläche &equals;) 300 € betragen, so beträgt die unternehmerisch Nutzung (300 € : 12 300 € × 100 &equals;) 2,44 %. Da die unternehmerische Mindestnutzung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG von 10 % nicht erreicht ist, kann der unternehmerisch genutzte Anteil nicht als Unternehmensvermögen behandelt werden. Der Unternehmer ist deshalb hinsichtlich der Dachsanierung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die PV-Anlage stellt umsatzsteuerrechtlich ein eigenständiges Zuordnungsobjekt dar (Abschn. 15.2c Abs. 10 UStAE), welches unternehmerisch und unternehmensfremd verwendet wird. Da die unternehmerische Mindestnutzung von 10 % überschritten ist, hat der Unternehmer die Wahl, die PV-Anlage nicht, vollständig oder nur im Umfang der unternehmerischen Nutzung seinem Unternehmen zuzuordnen.

Beispiel 11:

Auf einem selbstgenutzten Einfamilienhaus befindet sich eine PV-Anlage mit einer Dachnutzung von 100 qm. Die Herstellungskosten für das Gebäude betragen 380 000 € zzgl. 72 200 € USt und die Anschaffungskosten für den Grund und Boden betragen 100 000 €.

Lösung 11:

In seinen Urteilen vom 19.7.2011 (XI R 29/09, BStBl II 2012, 430, XI R 29/10, BStBl II 2012, 438 und XI R 21/10, BStBl II 2012, 434) kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach nicht ohne weiteres zu einer Gesamtnutzfläche zu addieren sind, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind. Nach Auffassung des BFH stellt der Umsatzschlüssel einen sachgerechten Aufteilungsschlüssel dar. Der Umsatzschlüssel stellt auf das Verhältnis der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich der Dachfläche zur Summe der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich des Gebäudes und der Dachfläche ab. Bei der Ermittlung des Umsatzschlüssels kann nicht auf die erzielten Umsätze für die Einspeisung des Stroms durch die PV-Anlage abgestellt werden. Denn damit würde kein adäquater Aufteilungsmaßstab gewählt werden (Abschn. 15.2c Abs. 8 UStAE).

Angenommen, die fiktive Jahresmiete für die innere Nutzung würde (12 Monate × 1 000 € &equals;) 12 000 € und die fiktive Jahresmiete für die Dachnutzung (3 €/Jahr × 100 qm Dachfläche &equals;) 300 € betragen, so beträgt die unternehmerisch Nutzung (300 € : 12 300 € × 100 &equals;) 2,44 %. Da die unternehmerische Mindestnutzung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG von 10 % nicht erreicht ist, kann der unternehmerisch genutzte Anteil nicht als Unternehmensvermögen behandelt werden. Ein anteiliger Vorsteuerabzug aus den Leistungen zur Errichtung des Einfamilienhauses kann nicht gewährt werden, da das gesamte Grundstück nicht zu mindestens 10 % unternehmerisch genutzt wird.

Beispiel 12:

Auf einem selbstgenutzten Einfamilienhaus befindet sich eine PV-Anlage mit einer Dachnutzung von 100 qm. Die Herstellungskosten für das Gebäude betragen 380 000 € zzgl. 72 200 € USt und die Anschaffungskosten für den Grund und Boden betragen 100 000 €. Die Nutzfläche des Einfamilienhauses beträgt insgesamt 140 qm, wovon 12 qm auf das häusliche Arbeitszimmer entfallen.

Lösung 12:

Ohne die PV-Anlage entfiele auf das Arbeitszimmer ein Flächenanteil von (12 qm : 140 qm &equals;) 8,57 %. Da die unternehmerische Mindestnutzung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG von 10 % nicht erreicht ist, kann der unternehmerisch genutzte Anteil nicht als Unternehmensvermögen behandelt werden.

In seinen Urteilen vom 19.7.2011 (XI R 29/09, BStBl II 2012, 430, XI R 29/10, BStBl II 2012, 438 und XI R 21/10, BStBl II 2012, 434) kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach nicht ohne weiteres zu einer Gesamtnutzfläche zu addieren sind, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind. Nach Auffassung des BFH stellt der Umsatzschlüssel einen sachgerechten Aufteilungsschlüssel dar. Der Umsatzschlüssel stellt auf das Verhältnis der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich der Dachfläche zur Summe der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich des Gebäudes und der Dachfläche ab. Bei der Ermittlung des Umsatzschlüssels kann nicht auf die erzielten Umsätze für die Einspeisung des Stroms durch die PV-Anlage abgestellt werden. Denn damit würde kein adäquater Aufteilungsmaßstab gewählt werden (Abschn. 15.2c Abs. 8 UStAE).

Wegen der äußeren Nutzung des Gebäudes durch die PV-Anlage ist der gesamte unternehmerische Nutzungsanteil nach einem geschätzten Umsatzschlüssel aufzuteilen. Angenommen, die fiktive Jahresmiete für die innere Nutzung beträgt

  • für Wohnräume (128 qm × 7,14 € &equals;) 913,92 € × 12 Monate &equals; 10 967,04 €;

  • für gewerbliche bzw. freiberufliche Zwecke (12 qm × 12 € &equals;) 144 € × 12 Monate &equals; 1 728,00 € und

  • für die Dachnutzung (3 €/Jahr × 100 qm Dachfläche &equals;) 300,00 €,

so beträgt die unternehmerische Nutzung (2 028 € : 12 995,04 € × 100 &equals;) 15,61 %. Da die unternehmerische Mindestnutzung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG von 10 % überschritten ist, kann der unternehmerisch genutzte Anteil als Unternehmensvermögen behandelt werden. Ein anteiliger Vorsteuerabzug aus den Leistungen zur Errichtung des Einfamilienhauses kann nach § 15 Abs. 1b UStG i.H.v. 15,61 % von 72 200 € gewährt werden. Die abziehbare Vorsteuer i.H.v. 11 270,42 € ist unter Berücksichtigung des § 15 Abs. 2 bis 4 UStG auch abzugsfähig.

4.7.6. Vorsteuerabzug einer Bruchteilsgemeinschaft

Wird die PV-Anlage von einer Bruchteilsgemeinschaft erworben und liefert nur ein Gemeinschafter entgeltlich den erzeugten Strom, kann er den Vorsteuerabzug anteilig in Höhe seines Anteils vornehmen. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die Gemeinschaft die Unternehmereigenschaft nicht aus anderen Gründen begründet hat (z.B. Vermietung einer Wohnung durch die Gemeinschaft; vgl. Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 6 und 7 UStAE, BMF vom 9.5.2008, BStBl I 2008, 675).

Mit Urteil vom 28.8.2014 (V R 49/13, LEXinform 0934369) hat der BFH entgegen Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 6 und 7 UStAE entschieden, dass die unentgeltliche Überlassung eines in Bruchteilsgemeinschaft erworbenen Gegenstands an einen Gemeinschafter weder eine eigene Rechtspersönlichkeit noch eine wirtschaftliche Tätigkeit der Gemeinschaft begründet, sodass die einzelnen Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen sind.

4.8. Vorsteuerberichtigung

4.8.1. Grundsätzliches zur BFH-Rechtsprechung

Der BFH hat mit Urteil vom 14.7.2010 (XI R 9/09, BStBl II 2010, 1086) entschieden, dass für Betriebsvorrichtungen, die als wesentliche Bestandteile auf Dauer in ein Gebäude eingebaut werden, der für Grundstücke geltende Vorsteuerberichtigungszeitraum von zehn Jahren gilt. Der BFH begründet dies damit, dass der Gesetzgeber in § 15a Abs. 1 UStG lediglich eine Differenzierung zwischen WG, für die ein fünfjähriger Berichtigungszeitraum gilt, und Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, für die der zehnjährige Berichtigungszeitraum gilt, vorgenommen hat und keine besondere Regelung für Betriebsvorrichtungen geschaffen hat. Damit wird zum Ausdruck gebracht, dass Betriebsvorrichtungen im Anwendungsbereich des § 15a Abs. 1 UStG nicht als selbständige WG mit einem fünfjährigen Berichtigungszeitraum zu behandeln sind, wenn sie mit dem Grund und Boden fest verbunden oder in das Gebäude zu dessen Herstellung eingefügt sind, weil sie dann nach § 94 Abs. 1 und Abs. 2 BGB Teil des Grundstücks bzw. Gebäudes sind (s.a. OFD Frankfurt vom 7.3.2012, S 7316 A – 2 – St 128, UR 2012, 654, LEXinform 5233890).

Aus dieser BFH-Entscheidung ergeben sich u.a. Konsequenzen für PV-Anlagen. PV-Anlagen stellen Betriebsvorrichtungen dar, die als selbstständige WG eigenständige (d.h. vom Grundstück unabhängige) Zuordnungsobjekte im umsatzsteuerlichen Sinne sind.

4.8.2. Auf-Dach-Photovoltaikanlagen

Auf-Dach-PV-Anlagen gehören regelmäßig nicht zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes. Solche Anlagen sind im Allgemeinen für die Zweckerfüllung des Gebäudes ohne jede Bedeutung. Das Gebäude wird vielmehr auch ohne die Anlage nach der Verkehrsanschauung regelmäßig als fertig gestellt angesehen. Auf-Dach-PV-Anlagen unterliegen deshalb grundsätzlich dem fünfjährigen Berichtigungszeitraum.

4.8.3. Dachintegrierte Photovoltaikanlagen

Dachintegrierte Photovoltaikanlagen dienen zugleich als Dachdeckungsersatz und sind somit wesentlicher Gebäudebestandteil nach § 94 Abs. 2 BGB, so dass für die Bestimmung des Berichtigungszeitraums nach § 15a Abs. 1 UStG die ansonsten umsatzsteuerrechtlich selbstständige Beurteilung der Anlage nicht in Betracht kommt. Es gilt der zehnjährige Berichtigungszeitraum (s.a. OFD Karlsruhe vom 19.2.2015, S 7104, UR 2015, 687, LEXinform 5235560 zur Unternehmereigenschaft und Besteuerung beim Betrieb von PV-Anlagen unter Tz. 5).

Nutzungsänderungen, die zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs führen können, sind z.B.:

  • Übergang zur Kleinunternehmerregelung,

  • Option zur Regelbesteuerung (§ 19 Abs. 2 UStG, § 24 Abs. 4 UStG),

  • Erweiterung oder Verringerung der Nutzung für steuerfreie Umsätze,

  • Erhöhung der unternehmerischen Nutzung und zugleich Verringerung der Nutzung zu nichtwirtschaftlichen Zwecken i.e.S. (s. Abschn. 15a.1 Abs. 7 UStAE i.V.m. Abschn. 2.5 Abs. 12 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 19.9.2014, BStBl I 2014, 1287).

4.9. Direktvermarktung

Durch das Gesetz zur Regelung des Rechtsrahmens für die Förderung der Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien vom 28.7.2011 (BGBl I 2011, 1634) wurde mit den §§ 33a ff. EEG ein eigenständiger Teil zur Direktvermarktung von Strom aus erneuerbaren Energien und Grubengas in das EEG aufgenommen. Der Teil setzt sich aus allgemeinen Bestimmungen (§§ 33a bis 33f EEG) sowie besonderen Förderbestimmungen (§§ 33g und 33i EEG) zusammen. In den besonderen Bestimmungen wird eine Marktprämie (§ 33g EEG) und eine Flexibilitätsprämie für Biogas (§ 33i EEG) eingeführt. Das EEG 2014 enthält die Förderung der Direktvermarktung in den §§ 34 bis 36.

Die Marktprämie inklusive der Managementprämie wird vom Netzbetreiber an den Anlagenbetreiber gezahlt (§ 34 EEG 2014). Der PV-Anlagenbetreiber veräußert den Strom zum aktuellen Marktpreis an einen Dritten. Der Netzbetreiber zahlt die Marktprämie nicht im Interesse des Leistungsempfängers (Dritten). Nach Abschn. 10.2 Abs. 4 UStAE gehören Zahlungen eines Dritten dann nicht zum zusätzlichen Entgelt, wenn sie dem leistenden Unternehmer (Zahlungsempfänger und PV-Anlagenbetreiber) zu dessen Förderung und nicht überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers gewährt werden. Die Abgrenzung von zusätzlichem Entgelt und echtem Zuschuss wird somit nach der Person des Bedachten und nach dem Förderungsziel vorgenommen. Ist die Zahlung des Dritten an den Zahlungsempfänger ein echter Zuschuss, weil sie zur Förderung des Zahlungsempfängers gewährt wird, ist es unbeachtlich, dass der Zuschuss auch dem Leistungsempfänger zugutekommt, weil er nicht das Entgelt aufzubringen hat, das der Zahlungsempfänger – ohne den Zuschuss – verlangen müsste. Zur Berechnung der Marktprämie s. Anlage 1 zu § 34 EEG 2014.

Mit Schreiben vom 6.11.2012 (BStBl II 2012, 1095) stellt das BMF klar, dass die vom Netzbetreiber unter den Voraussetzungen des § 33g EEG an den Anlagenbetreiber gezahlte Marktprämie bzw. die unter den Voraussetzungen des § 33i EEG an den Anlagenbetreiber gezahlte Flexibilitätsprämie einen echten, nicht steuerbaren Zuschuss darstellt.

Sofern für vor dem 1.1.2013 erfolgte Stromlieferungen die Markt- bzw. Flexibilitätsprämie als Entgeltbestandteil unter Ausweis von USt abgerechnet worden ist, wird es auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs nicht beanstandet, wenn eine Berichtigung der Rechnung unterbleibt (s.a. Abschn. 10.2 Abs. 7 Satz 6 i.V.m. Abschn. 2.5 Abs. 24 UStAE).

4.10. Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG

Nach Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 11 UStAE gehören Werklieferungen von PV-Anlagen, die auf oder an einem Gebäude oder Bauwerk installiert werden (z.B. dachintegrierte Anlagen, Auf-Dach-Anlagen oder Fassadenmontagen) zu den Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG.

4.11. Elektrizitätslieferungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b UStG

Nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b UStG unterliegen Lieferungen von Elektrizität grundsätzlich dem Reverse-Charge-Verfahren (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Allerdings schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 5 Satz 4 UStG nur dann, wenn der liefernde Unternehmer und der Leistungsempfänger Wiederverkäufer von Elektrizität i.S.d. § 3g UStG sind. Die Steuerschuldnerschaft geht damit nur dann auf den Leistungsempfänger über, wenn die Lieferung von Elektrizität durch einen Energiehändler an einen anderen Energiehändler erfolgt. Zur Wiederverkäufereigenschaft des Anlagenbetreibers s. Abschn. 2.5 Abs. 3 UStAE mit Beispiel.

4.12. Veräußerung der Photovoltaikanlage

Bei einer Veräußerung der PV-Anlage liegt eine → Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, wenn der Erwerber das Unternehmen des Verkäufers fortführt (Eintritt des Erwerbers in den Stromeinspeisungsvertrag des Verkäufers). Hat der veräußernde Unternehmer mehrere Unternehmensbereiche, ist die Veräußerung der PV-Anlage eine Teilbetriebsveräußerung.

Liegt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor und wird nur die PV-Anlage veräußert, ist der Umsatz steuerpflichtig. Wird die PV-Anlage zusammen mit dem Grundstück veräußert, ist zu unterscheiden, ob die Anlage

  • auf dem Dach aufgesetzt

  • oder ins Dach integriert

ist. Der Verkauf der auf dem Dach aufgesetzten Anlage fällt nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Steuerschuldner für die Umsatzsteuer aus der Veräußerung der aufgesetzten Anlage ist der Verkäufer (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG).

Dachintegrierte PV-Anlagen sind bewertungsrechtlich Gebäudebestandteile. Bei der Veräußerung eines Grundstücks mit dachintegrierter PV-Anlage ist das auf die PV-Anlage entfallende Entgelt Bestandteil der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung. Die Veräußerung ist insgesamt nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei. Auf die Steuerbefreiung kann verzichtet werden (§ 9 Abs. 1 und 3 UStG). Wird nur für die Veräußerung der dachintegrierten Anlage auf die Steuerbefreiung verzichtet, ist ein einheitlicher Kaufpreis in einen Grundstücksanteil und einen Anteil für die Anlage aufzuteilen. Die USt für die steuerpflichtige Veräußerung wird vom Erwerber geschuldet wird (§ 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG).

Beispiel 13:

Der Unternehmer V veräußert seine bisher selbst genutzte Werkhalle mit einer aufgesetzten PV-Anlage an den Unternehmer E. Von dem Kaufpreis entfallen 800 000 € auf das Grundstück und 119 000 € auf die PV-Anlage. Es liegt keine Geschäftsveräußerung vor. V verzichtet im notariellen Kaufvertrag auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG.

Lösung 13:

Der Verkauf der PV-Anlage ist originär steuerpflichtig. Steuerschuldner für die USt von 19 000 € ist V. Diese ist von V gesondert in Rechnung zu stellen.

Der Verkauf des Grundstücks ist aufgrund der Option steuerpflichtig. Nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 UStG schuldet E die USt. Ein gesonderter Steuerausweis ist nach § 14a Abs. 5 UStG nicht zulässig (s.a. OFD Karlsruhe vom 19.2.2015, S 7104, UR 2015, 687, LEXinform 5235560 zur Unternehmereigenschaft und Besteuerung beim Betrieb von PV-Anlagen unter Tz. 6).

4.13. Dachvermietung zum Betrieb einer Photovoltaikanlage

4.13.1. Steuerfreie Grundstücksvermietung

Investoren pachten von Gebäudeeigentümern Dächer an, um darauf PV-Anlagen zu errichten und zu betreiben. Diese Pachtverträge haben i.d.R. eine Laufzeit zwischen 20 und 30 Jahren. Teilweise ist ein Entgelt vereinbart, das monatlich oder jährlich zu leisten ist, teils übernimmt der künftige PV-Anlagenbetreiber als Gegenleistung die Sanierung des Daches (ggf. mit Baraufgabe).

Mit diesen Verträgen gestatten die Gebäudeeigentümer dem Pächter, auf dem Dach eine PV-Anlage anzubringen. Insoweit liegt eine steuerfreie Grundstücksvermietung (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) vor, die vergleichbar ist mit Standortanmietungen für Mobilfunkmasten (vgl. BMF vom 28.11.2005, BStBl I 2005, 1065, Abschn. 3.10 Abs. 6 Nr. 5 und 4.12.8 Abs. 2 UStAE). Auf die Steuerbefreiung kann unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 und 2 UStG verzichtet werden.

4.13.2. Übernahme der Dachsanierung durch den Anlagenbetreiber

4.13.2.1. Folgen beim Anlagenbetreiber

Erfolgt die Dachverpachtung gegen Dachsanierung durch den PV-Anlagenbetreiber, liegt insoweit ein tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 UStG) vor, nämlich die Gestattung der Dachnutzung gegen Werklieferung in Form der Dachsanierung (ggf. mit Baraufgabe; s.a. Urteil FG München vom 23.9.2014, 2 K 3435/11, EFG 2015, 78, LEXinform 5017075, rkr. sowie Anmerkung vom 22.1.2015, LEXinform 0946543).

Das Gewerk »Dachsanierung« geht i.d.R. nach den Grundsätzen zum Bauen auf fremdem Grund und Boden sofort in das Eigentum des Grundstückseigentümers über (s.a. BMF vom 23.7.1986, BStBl I 1986, 432). Damit führt der PV-Anlagenbetreiber mit der Abnahme des Gewerks eine Werklieferung an den Gebäudeeigentümer aus (Sollversteuerung), die er ihm in Rechnung stellen muss (§ 14 Abs. 2 Satz 1 UStG). Der PV-Anlagenbetreiber kann aus der Dachsanierung den Vorsteuerabzug geltend machen.

Nimmt der PV-Anlagenbetreiber die Istversteuerung in Anspruch, gilt Folgendes: Bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG). Besteht das Entgelt nicht in Geld, ist für den Zeitpunkt des Zuflusses maßgeblich, wann der Leistungsempfänger den wirtschaftlichen Vorteil zugewendet erhält. Das Entgelt für die erbrachte Werklieferung (Dachsanierung) besteht in der Dachüberlassung. Im Rahmen einer Dachüberlassung fließt dem PV-Anlagenbetreiber der wirtschaftliche Vorteil daraus kontinuierlich zu und führt bereits vor Ablauf des Nutzungszeitraums zu einer Entgeltvereinnahmung. Der PV-Anlagenbetreiber vereinnahmt damit das Entgelt für die Dachsanierung fortlaufend in Form des anteiligen Werts der Dachüberlassung und hat dieses (Teil-)Entgelt bereits in den USt-Voranmeldungen der Besteuerung zu unterwerfen.

Grundsätzlich entspricht der Wert der Dachüberlassung den Aufwendungen für die Dachsanierung (Abschn. 10.5 Abs. 1 UStAE).

Erfolgt die Dachüberlassung ausnahmsweise unentgeltlich, ist die Weiterlieferung der Dachsanierung an den Gebäudeeigentümer als unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 1b UStG) zu erfassen.

Beispiel 14:

Grundstückseigentümer E vereinbart mit P, dass er P eine bestimmte Dachfläche zur Errichtung einer PV-Anlage für die Dauer von 20 Jahren überlässt. P übernimmt hierfür die Sanierung des Daches und wendet 60 000 € zzgl. 11 400 € USt auf. Die Sanierung ist am 1.7.01 abgeschlossen. P nutzt die Dachfläche seit dem 1.7.01.

Lösung 14:

P ist zum Abzug der für die Sanierungskosten des Daches angefallenen USt als Vorsteuer berechtigt. Nach Abschluss der Sanierungsarbeiten wird die Dachsanierung sofort an den Grundstückseigentümer weitergeliefert. Bemessungsgrundlage für die Weiterlieferung ist der Betrag von 60 000 €. Somit heben sich Vorsteuerabzug und USt für die Weiterlieferung auf.

4.13.2.2. Folgen beim Grundstückseigentümer (Vermieter)

Der Eigentümer des Grundstücks überlässt entgeltlich Dachflächen für die Errichtung und den Betrieb der PV-Anlage. Gegenleistung für die Vermietung ist die Dachsanierung. Die Überlassung ist grundsätzlich steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. Ein Vorsteuerabzug aus der Weiterlieferung der Dachsanierung an den Grundstückseigentümer ist somit nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen.

Der Eigentümer hat vom PV-Anlagenbetreiber eine Werklieferung erhalten. Diese Werklieferung geht unmittelbar (gegenständlich) in das Gebäude und nicht in das Unternehmen »Dachverpachtung« ein. Für die Frage, ob der Gebäudeeigentümer aus der Dachsanierung einen Vorsteuerabzug geltend machen kann, ist die Nutzung des Gebäudes selbst entscheidend.

Verzichtet der Gebäudeeigentümer nach § 9 UStG auf die Steuerfreiheit der »Dachverpachtung«, ist die erhaltene Werklieferung im Zeitpunkt der Fertigstellung eine Anzahlung für die Dachverpachtung. Die Anzahlung ist sowohl bei der Besteuerung nach vereinbarten (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) als auch nach vereinnahmten Entgelten (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG) im Zeitpunkt der Weiterlieferung zu versteuern. Gleichzeitig kann der Grundstückseigentümer den Vorsteuerabzug aus der Lieferung der Dachsanierung beanspruchen, wenn ein Ausweis der USt in einer ordnungsgemäßen Rechnung erfolgt ist.

Beispiel 15:

Grundstückseigentümer E vereinbart mit P, dass er P eine bestimmte Dachfläche zur Errichtung einer PV-Anlage für die Dauer von 20 Jahren überlässt. P übernimmt hierfür die Sanierung des Daches und wendet 60 000 € zzgl. 11 400 € USt auf. Die Sanierung ist am 1.7.01 abgeschlossen. P nutzt die Dachfläche seit dem 1.7.01. E verzichtet für die Dachvermietung auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG.

Lösung 15:

Die Dachsanierung wird am 1.7.01 an E geliefert. E kann somit den Vorsteuerabzug unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG für die Weiterlieferung der Dachsanierung beanspruchen, wenn P die USt in einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung ausgewiesen hat. Gleichzeitig hat er die Anzahlung auf die steuerpflichtige Grundstücksvermietung der USt zu unterwerfen. Da es sich um eine Anzahlung handelt, ist es für die Entstehung der USt für die Dachüberlassung gleichgültig, ob E nach vereinbarten oder vereinnahmten Entgelten besteuert. Somit heben sich Vorsteuerabzug und USt für die steuerpflichtige Grundstücksvermietung auf (s.a. OFD Karlsruhe vom 19.2.2015, S 7104, UR 2015, 687, LEXinform 5235560 zur Unternehmereigenschaft und Besteuerung beim Betrieb von PV-Anlagen unter Tz. 7).

Hinweis:

Nach den Urteilen des FG München vom 28.4.2016 (14 K 743/14, EFG 2014, 1369, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 11/16 sowie 14 K 2804/13, EFG 2016, 1372, LEXinform 5019192, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 35/16, LEXinform 0950911) handelt es sich bei einer »vorbereitenden Dachsanierung« für die Installation einer Photovoltaikanlage durch den Mieter des Dachfläche nicht um einen tauschähnlichen Umsatz.

Der BFH für Mietereinbauten und -umbauten entschieden, dass eine entgeltliche Lieferung bei solchen Leistungen des Mieters vorliege, die vom Vermieter gewünscht und vertraglich festgelegt waren, nicht jedoch für Leistungen, die der Mieter ohne vertragliche Verpflichtung in eigenem betrieblichen Interesse tätigt (BFH Urteil vom 15.9.1983, V R 154/75, nv).

Im Urteilsfall haben der Kläger und der Vermieter nicht vereinbart, dass der Kläger das Dach sanieren müsse. Vielmehr sieht der Vertrag lediglich vor, dass der Vermieter dem Kläger die Dachsanierung gestattet und letzterer auch während der Mietdauer weitere Eingriffe am Dach vornehmen darf. Dementsprechend bestand auch kein notwendiger Zusammenhang zwischen der Vermietung und der Dachsanierung. Denn daraus, dass der Vermieter die Vorbereitungsmaßnahmen lediglich gestattete, der Kläger aber nicht dazu verpflichtet war, ist zu schließen, dass diese nicht der Grund für die Vermietung waren. Hinzu kommt, dass die Dachhaut zum Zeitpunkt der Vorbereitungsarbeiten für die Photovoltaik-Anlage noch voll funktionsfähig und nicht sanierungsbedürftig war, so dass der Vermieter gar kein Interesse an den ausgeführten Arbeiten hatte.

Nicht von entscheidender Bedeutung ist, ob die durch die Vorbereitungsmaßnahmen erstellten Dachteile gem. § 946 BGB Eigentum des Vermieters wurden (a.A. BayLfSt vom 17.8.2011, S 7168.1.1-4/6 St 33, LEXinform 5233456 unter 2.; s.a. OFD Karlsruhe vom 19.2.2015, S 7104, UR 2015, 687, LEXinform 5235560 unter 7., s.o.). Es kommt nämlich für die Beurteilung, ob ein Vorgang der USt unterliegt, von vornherein nicht auf das nationale Zivilrecht an (BFH Urteil vom 16.1.2014, V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, LEXinform 0929741, Rz 21).

Im Urteilsfall 14 K 2804/13 war die Dachhaut zum Zeitpunkt der Vorbereitungsarbeiten für die Photovoltaikanlage sanierungsbedürftig. da das Altdach aus Asbestplatten bestand. Im Mietvertag haben sich die Beteiligten darauf geeinigt, dass der Mieter (Kläger) im eigenen Interesse eine PV-Anlage auf den Dachflächen errichten durfte und etwaige Sanierungsarbeiten am Dach im Einverständnis mit dem Vermieter auf eigene Kosten des Mieters erfolgen sollten. Gegenstand des Mietverhältnisses waren nach dem übereinstimmenden Willen der Vertragsparteien sanierungsbedürftige und keine bereits sanierten Dachflächen, was der vereinbarte niedrige Mietzins (1 €/Jahr) nachdrücklich bestätigt. Gegenstand des Mietvertrages war ausdrücklich eine Reithalle mit mangelhaften Dächern, wie der Vermerk belegt, dass die Mängel am Dach nicht zu einer Minderung des Mietzinses führen sollten.

Nach der Rechtsprechung des BFH kann ein Grundstückseigentümer, der eine Photovoltaik-Anlage errichten oder sein Dach zum Betreiben einer solchen (steuerpflichtig) vermieten möchte, die Kosten einer Dachsanierung nur entsprechend der Nutzung des gesamten Gebäudes und damit ggf. nur anteilig abziehen (BFH Urteile vom 19.7.2011, XI R 29/10, BStBl II 2012, 438, Rz 32; vom 14.3.2012, XI R 26/11, BFH/NV 2012, 1192, Rz 31). Demgegenüber kann der Mieter eines Dachs die dort zur Errichtung einer unternehmerisch betriebenen Photovoltaik-Anlage erforderlichen Aufwendungen vollständig abziehen. Eine unterschiedliche Behandlung von Eigentümer und Mieter ergibt sich entsprechend dem System der USt dann, wenn der Eigentümer aufgrund seiner Verwendung des gesamten Gebäudes nicht vollständig zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Die Unterschiede laufen also nicht dem Ziel des Vorsteuerabzugs zuwider, sondern ergeben sich aus einer maßgeblich anderen Verwendung der Eingangsleistung. Außerdem ist nicht jedes Ausnutzen einer Vorschrift oder Gesetzeslücke, das dazu führt, dass weniger Steuern gezahlt werden müssen, ein Missbrauch. Schließlich ist die Durchführung der Vorbereitungsmaßnahmen für das Betreiben der Photovoltaik-Anlage durch den Mieter eines Daches keine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung. Denn dadurch entledigt sich der Vermieter der Pflicht und damit dem Risiko, das vermietete Dach in einem für das Betreiben der Photovoltaik-Anlage geeigneten Zustand zu halten; zudem muss er sich nicht mit der Durchführung der Maßnahmen befassen.

5. Besteuerungsgegenstand bei der Grunderwerbsteuer

Der Erlass der Finanzbehörde Hamburg vom 8.7.2008 (53 – S – 4521 – 009/06, LEXinform 5231619) nimmt zum Umfang der Gegenleistung bei Grundstücksveräußerungen mit Solar- und PV-Anlagen Stellung. S.a. die Pressemitteilung des BayLfSt vom 14.2.2008 (LEXinform 0173948).

Gegenstand der Besteuerung bei der GrESt sind nach § 1 GrEStG Rechtsvorgänge, die sich auf inländische Grundstücke beziehen. Zum Grundstück gehören sämtliche Bestandteile (§§ 93 bis 96 BGB), somit auch die Gebäudebestandteile wie z.B. Heizungsanlagen, fest eingebaute Bad- und Sanitäreinrichtungen, Versorgungsleitungen für Strom, Wasser und Heizung sowie die Dacheindeckung. Nicht zu den Grundstücken rechnen hingegen Betriebsvorrichtungen (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), so dass der auf sie entfallende Teil des Entgelts nicht in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen ist.

PV-Anlagen erzeugen Strom durch Sonnenenergie. Dienen diese ausschließlich der Energieversorgung des betroffenen Grundstücks (Eigenbedarf), gehören sie als Bestandteile oder Zubehör zum Grundvermögen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrEStG) und das hierfür gezahlte Entgelt ist in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Dienen PV-Anlagen ausschließlich der Energieerzeugung und Einspeisung in öffentliche Energienetze (Lieferung an Energieversorger), unterhält der Grundstückseigentümer damit einen Gewerbebetrieb. Derartige PV-Anlagen sind Betriebsvorrichtungen (§ 68 BewG), sofern es sich um auf eine Trägerkonstruktion montierte PV-Module handelt. Das dafür gezahlte Entgelt ist nicht in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Werden PV-Anlagen, die der Eigenversorgung oder dem Gewerbebetrieb dienen, als Ersatz für eine ansonsten erforderliche Dacheindeckung oder als Fassadenteil (anstelle von Fassadenelementen oder Glasscheiben) eingebaut bzw. befestigt, sind sie in entsprechender Auslegung des § 68 BewG als Gebäudebestandteil in das Grundvermögen einzubeziehen. Das hierfür gezahlte Entgelt ist in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen und unterliegt der GrESt

(s.a. FinMin Baden-Württemberg vom 27.5.2008, 3 – S 4521/28, LEXinform 5231462).

6. Gewerbesteuer

6.1. Photovoltaikanlagen von Privatpersonen

Bei von Privatpersonen betriebenen PV-Anlagen spielt die GewSt in den meisten Fällen keine Rolle, da der Freibetrag i.H.v. 24 500 € (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) nicht überschritten wird. Die notwendige Hinzurechnung der Finanzierungsaufwendungen entfällt in der Regel wegen des Freibetrags von 100 000 € (§ 8 Nr. 1 GewStG).

6.2. Photovoltaikanlagen von Gewerbetreibenden

Wird die PV-Anlage in einen bestehenden Gewerbebetrieb integriert, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und nach der Verkehrsanschauung zu entscheiden, ob ein eigener Betrieb – Betrieb der PV-Anlage – vorliegt (BFH Urteil vom 31.1.2006, III B 29/05, BFH/NV 2006, 1152).

Mit Urteil vom 15.9.2010 (X R 21/08, 22/08, BFH/NV 2011, 235, 238, LEXinform 0179144, 0179145) hat der BFH entschieden, unter welchen Voraussetzungen das Betreiben eines Elektrounternehmens und einer PV-Anlage einen einheitlichen Gewerbebetrieb bildet. Nach der Rechtsprechung des BFH erfordert die Annahme eines selbstständigen Gewerbebetriebs bei mehreren gewerblichen Tätigkeiten eines Stpfl. deren vollkommene Eigenständigkeit. Eine Verbindung darf im Wesentlichen nur in der Person des Stpfl. bestehen, dieser muss die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen (BFH Urteil vom 9.8.1989, X R 130/87, BStBl II 1989, 901). S.a. Leitfaden »Fotovoltaik im Steuerrecht«, BayLfSt vom 30.7.2014, LEXinform 5235186, Beispiel 1 zu Tz. 11.2).

Ob die gewerblichen Betätigungen eines Stpfl. als selbstständige Gewerbebetriebe oder als ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzusehen sind, muss im Einzelfall aufgrund der Würdigung der Gesamtumstände entschieden werden. Relevante Merkmale, die für einen einheitlichen Gewerbebetrieb sprechen, sind vor allem

  • die Gleichartigkeit der Betätigung,

  • die Möglichkeit, dass sich die verschiedenen Tätigkeiten ergänzen, sowie

  • die räumliche Nähe der Betriebe.

Ebenfalls zu berücksichtigen ist, ob

  • eine gesonderte Verwaltung,

  • eine selbstständige Organisation,

  • ein eigenes Rechnungswesen,

  • eigenes Personal,

  • eigenes Anlagevermögen

u.Ä. gegeben sind (BFH Urteil vom 25.4.1989, VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261).

Nach den o.g. Grundsätzen bilden das Betreiben der PV-Anlage und das Betreiben des Elektroinstallationsunternehmens einen einheitlichen Gewerbebetrieb. Für einen einheitlichen Gewerbebetrieb spricht zunächst die räumliche Nähe der PV-Anlage, die auf dem Nachbargebäude des Elektroinstallationsbetriebs installiert wurde. Dabei ist es in diesem Zusammenhang unerheblich, ob das Gebäude dem Stpfl., seinem Schwiegervater oder einem Dritten gehört hat. Entscheidend ist vielmehr, dass der Stpfl. berechtigt war, die PV-Anlage auf diesem Dach zu installieren, ihm die Erlöse aus der Stromeinspeisung zustanden und diese Teil seiner gewerblichen Einkünfte waren.

Ebenso ist zu berücksichtigen, dass sich die gewerblichen Tätigkeiten des Stpfl. wechselseitig ergänzten, obwohl die eigentliche Stromerzeugung nicht in direktem Zusammenhang mit dem Elektrounternehmen stand. Dies ergibt sich daraus, dass auf der einen Seite der Stpfl. sein besonderes Fachwissen nutzen konnte, um die Anlage selbst zu installieren und zu warten. Auf der anderen Seite diente die PV-Anlage auch dem Elektrounternehmen, da sie den Stpfl. in diesem Bereich als fachkundig und kompetent auswies, die Vermutung ihrer Wirtschaftlichkeit begründete und so dazu beitrug, Kunden von Kauf und Installation einer solchen Anlage durch den Stpfl. zu überzeugen.

Hinzu kommt, dass beide gewerblichen Bereiche auch dadurch sachlich miteinander verbunden waren, dass der Stpfl. eine Verwaltungsfunktion unterhielt, in der auch die Ein- und Ausgaben in Zusammenhang mit der Anlage innerhalb des Elektrounternehmens abgewickelt wurden.

Zu beachten ist auch die Vfg. der LFD Thüringen vom 8.11.2007 (InvZ 1280 A – 06 – A 2.15, LEXinform 5231227) die zum Investitionszulagenrecht wie folgt Stellung nimmt: »Befinden sich die PV-Anlagen auf dem Betriebsgelände des Betriebes eines begünstigten Wirtschaftszweiges, insbesondere auf den Dächern der Betriebs- und Lagergebäude, ist von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen. Es handelt sich dann um einen sog. Mischbetrieb, bei dem die Erzeugung von elektrischem Strom regelmäßig von untergeordneter Bedeutung sein wird. Dabei ist das Vorliegen einer wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Verbindung der Tätigkeiten zu unterstellen, wenn nicht wesentliche Anhaltspunkte zu einer anderen Beurteilung führen. Es ist davon auszugehen, dass die Tätigkeiten einander ergänzen. Befinden sich die PV-Anlagen in großer räumlicher Entfernung zum Betrieb eines begünstigten Wirtschaftszweiges oder handelt es sich um einen zwar in räumlicher Nähe, aber außerhalb des eigentlichen Betriebsgeländes errichteten Solarpark, ist im Einzelfall zu entscheiden, ob ein einheitlicher Betrieb vorliegt oder eine gegenseitige Förderung der Tätigkeiten vorliegt oder das Betreiben der PV-Anlage ausschließlich der Erzielung von Erlösen aus dem Stromverkauf dient«. Wie das FG Schleswig-Holstein in seinem Urteil vom 22.9.2010 (2 K 282/07, LEXinform 5010928) feststellt, sind die Begriffe im Investitionszulagenrecht grundsätzlich nach den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen auszulegen. Allerdings sei mit der Vfg. der LFD Thüringen eine spezielle Regelung für den Förderungszweck nach dem Investitionszulagengesetz getroffen worden und die Grundsätze der Vfg. seien nicht anzuwenden.

Das FG Schleswig-Holstein stellt mit seinem Urteil vom 22.9.2010 (2 K 282/07, EFG 2010, 2102, LEXinform 5010928) fest, dass das Betreiben einer PV-Anlage auf dem Betriebsgelände eines Einzelunternehmens aufgrund der Ungleichartigkeit der Tätigkeiten und des Fehlens der organisatorischen und wirtschaftlichen Verflechtung einen eigenständigen Gewerbebetrieb darstellt.

Mit Urteil vom 24.10.2012 (X R 36/10, BFH/NV 2013, 252, LEXinform 0928061) hat der BFH die Rechtsprechung des FG Schleswig-Holstein bestätigt. Danach kann der Betrieb eines Einzelhandels und der einer PV-Anlage in der Regel nicht als einheitlicher Gewerbebetrieb angesehen werden. Es handelt sich bei dem Betrieb des Einzelhandelsgeschäfts und bei dem Betrieb der PV-Anlage um ungleichartige Betätigungen, die einander in der Regel nicht fördern oder ergänzen. Die Beurteilung als eigenständige gewerbliche PV-Anlage steht auch nicht im Widerspruch zur Auffassung der Finanzverwaltung, die im Rahmen des InvZulG dann von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausgeht, wenn sich die PV-Anlage auf dem Gelände eines Betriebs eines begünstigten Wirtschaftszweiges befindet (LFD Thüringen vom 8.11.2007, InvZ 1280 A – 06 – A 2.15, LEXinform 5231227). Das InvZulG enthält Steuersubventionstatbestände. Vor diesem Hintergrund kann die Förderfähigkeit einer PV-Anlage bei sog. Mischbetrieben im Rahmen des InvZulG anders zu beurteilen sein als die gewerbesteuerrechtliche Frage, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb i.S.d. GewStG vorliegt oder nicht (s.a. Anmerkung vom 8.1.2013, LEXinform 0652021). S.a. Leitfaden »Fotovoltaik im Steuerrecht«, BayLfSt vom 30.7.2014, LEXinform 5235186, Beispiel 2 bis 5 zu Tz. 11.2.

6.3. Ausschluss der erweiterten Gewerbesteuerkürzung

Kapitalgesellschaften, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen, werden gewerbesteuerrechtlich besser gestellt als Kapitalgesellschaften, die daneben einer originär gewerblichen Tätigkeit nachgehen. Durch die entsprechende Regelung sollen Wohnungsbauunternehmen und ähnliche Unternehmen, die allein wegen ihrer Rechtsform als Kapitalgesellschaft, nicht aber aufgrund ihrer Tätigkeit der Gewerbesteuer unterliegen, anderen Steuerpflichtigen gleichgestellt werden, die ebenfalls nur Grundstücksverwaltung betreiben (§ 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG). Die Begünstigung wird dann nicht gewährt, wenn die Kapitalgesellschaft neben der Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes, der Verwaltung eigenen Kapitalvermögens und der Errichtung und Veräußerung bestimmter Wohngebäude noch anderen Tätigkeiten nachgeht, die nicht zwingend mit der Nutzung und Verwaltung des Grundbesitzes zusammenhängen. Eine solche schädliche Tätigkeit ist nach einer rechtskräftigen Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg vom 13.12.2011 (6 K 6181/08, EFG 2012, 959, LEXinform 5013028) auch dann gegeben, wenn das Unternehmen auf den Dächern seiner Gebäude PV-Anlagen installiert und den auf diese Weise produzierten Strom gegen eine Vergütung in das allgemeine Stromnetz einspeist. Dabei handelte es sich nach Auffassung der Finanzrichter um eine von der Grundstücksnutzung und -verwaltung unabhängige gewerbliche Tätigkeit. Nicht maßgeblich sei, dass das Unternehmen nur einen Abnehmer für den Strom hatte und dass die Einnahmen nur zu 5 % aus der Stromeinspeisung stammten. Offen gelassen hat das Gericht allerdings, wie zu entscheiden gewesen wäre, wenn das klagende Unternehmen den durch die PV-Anlagen produzierten Strom ausschließlich für den eigenen Grundbesitz genutzt hätte (Pressemitteilung des FG Berlin-Brandenburg Nr. 2/2012 vom 18.1.2012, LEXinform 0437468). Zur Gewerbe- und Körperschaftsteuerbefreiung und der damit im Zusammenhang stehenden Problematik der Installierung von PV-Anlagen s. die Antworten der Bundesregierung auf eine kleine Anfrage einiger Bundestagsabgeordneten (Anfrage BT-Drs. 17/6890, Antwort BT-Drs. 17/7055). Der Bundesregierung ist bekannt, dass Unternehmen, die die Steuervergünstigung des § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG bzw. § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG in Anspruch nehmen, den Anspruch auf die Steuervergünstigung verlieren, wenn sie ihre Geschäftstätigkeit um nicht begünstigte Tätigkeiten erweitern (s.a. Vfg. der OFD Nordrhein-Westfalen vom 2.10.2015, Kurzinfo GewSt Nr. 10/2015, DStR 2016, 414).

7. Steuerabzug bei Bauleistungen

Werden Bauleistungen für Unternehmen oder juristische Personen des öffentlichen Rechts (Auftraggeber) erbracht, sind die Auftraggeber gem. § 48 ff. EStG grundsätzlich verpflichtet, von dem Entgelt für die Bauleistungen einen Steuerabzug i.H.v. 15 % vorzunehmen und die Beträge an das FA abzuführen, das für das Bauunternehmen zuständig ist (→ Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen).

Nach dem Ergebnis einer Abstimmung zwischen den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder stellt die Installation einer Photovoltaikanlage an oder auf einem Gebäude eine Bauleistung i.S.d. § 48 EStG dar. Ebenso kann die Aufstellung einer Freilandphotovoltaikanlage den Bauleistungsbegriff des § 48 EStG erfüllen. Zur Beurteilung der Frage, inwieweit eine Bauleistung i.S.d. § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG vorliegt, spielt es keine Rolle, ob das fest in das Gebäude eingebaute WG als Betriebsvorrichtung oder Gebäudebestandteil anzusehen ist. Der Begriff des Bauwerks ist gem. Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 27.12.2002 (BStBl I 2002, 1399) weit auszulegen und umfasst nicht nur Gebäude, sondern darüber hinaus sämtliche irgendwie mit dem Erdboden verbundene oder infolge ihrer eigenen Schwere auf ihm ruhende, aus Baustoffen oder Bauteilen mit baulichem Gerät hergestellte Anlagen.

Diese Rechtsauffassung ist grundsätzlich in allen offenen Fällen anzuwenden. Für Fälle bis zum 31.12.2015 (Zeitpunkt der Entstehung der Bauabzugsteuer) ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn ein Abzug der Bauabzugsteuer oder das Anfordern einer Freistellungsbescheinigung unterbleibt (Verfügung BayLfSt vom 16.9.2015, S 2272 1.1 – 3/8 St 32, DStR 2015, 2720, LEXinform 5235725).

Dies gilt auch für die Beurteilung der Steuerschuld des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG. Nach Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 11 UStAE gehören zu den Bauleistungen auch Werklieferungen von Photovoltaikanlagen, die auf oder an einem Gebäude oder Bauwerk installiert werden (z.B. dachintegrierte Anlagen, Auf-Dach-Anlagen oder Fassadenmontagen; → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

Hinweis:

Unter dem Az. XI R 3/14 (LEXinform 0934685) ist beim BFH die Frage anhängig, ob die Lieferung und Montage von PV-Anlagen Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG darstellen (Hessisches FG Urteil vom 26.9.2013, 1 K 2198/11, EFG 2014, 506, LEXinform 5015996).

8. Investitionszulage

Auch die Investition in eine PV-Anlage auf dem Gelände eines begünstigten Betriebs stellt ein Erstinvestitionsvorhaben dar, das jetzt zusätzlich das neue Produkt Strom erzeugt. Für zusätzlich installierte bewegliche Solarmodule kommt eine Investitionszulage (→ Investitionszulagengesetz) in Betracht, wenn sie ihre Eigenschaft als selbstständig bewertbares Wirtschaftsgut nicht verlieren. Der Betrieb der PV-Anlage selbst ist kein begünstigter Betrieb i.S.d. § 3 InvZulG. Begünstigte Betriebe sind Betriebe

  • des verarbeitenden Gewerbes,

  • der produktionsnahen Dienstleistungen sowie

  • des Beherbergungsgewerbes.

Für eine PV-Anlage auf dem Dach einer im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an die investitionszulagebegünstigte, im verarbeiteten Gewerbe tätige Betriebs-GmbH vermieteten Lagerhalle besteht kein Anspruch auf Investitionszulage, wenn das die Photovoltaikanlage betreibende Unternehmen mit dem (Grund-)Besitz-Unternehmen keinen einheitlichen Betrieb bildet oder zwischen dem Photovoltaikunternehmen und der Betriebs-GmbH keine Betriebsaufspaltung besteht. Das Grund-Besitz-Unternehmen und der Betrieb der Photovoltaikanlage bilden keinen einheitlichen Betrieb, da sich die Tätigkeit der Vermietung und der Stromerzeugung nicht ergänzen. Die örtliche Verbindung beider Unternehmen begründet keine Geschäftsförderung (FG Sachsen Urteil vom 21.12.2011, 2 K 1721/11, EFG 2012, 1304, LEXinform 5013307, rkr.). In seinem Urteil stellt das FG auch fest, dass der Betrieb, der die PV-Anlage betreibt und das Unternehmen, das das Grundstück besitzt, kein einheitlicher Betrieb sind (s.a. Anmerkung vom 2.8.2012, LEXinform 0941901). Auch das FG Schleswig-Holstein stellt in seinem Urteil vom 22.9.2010 (2 K 282/07, EFG 2010, 2102, LEXinform 5010928) fest, dass das Betreiben einer PV-Anlage auf dem Betriebsgelände eines Einzelunternehmens aufgrund der Ungleichartigkeit der Tätigkeiten und des Fehlens der organisatorischen und wirtschaftlichen Verflechtung einen eigenständigen Gewerbebetrieb darstellt.

Mit Urteil vom 24.10.2012 (X R 36/10, LEXinform 0928061) hat der BFH die Rspr. des FG Schleswig-Holstein bestätigt und stellt fest, dass der Betrieb eines Einzelhandels und der einer PV-Anlage in der Regel nicht als einheitlicher Gewerbebetrieb angesehen werden kann.

9. Zusammenfassende Beispiele

Beispiel 16:

Zur Berücksichtigung von Grundstücksaufwendungen im Zusammenhang mit dem Betrieb einer PV-Anlage s. Beispiel 15.

Ein Hausbesitzer erwirbt am 23.3.2012 eine PV-Anlage mit 4,6 kWp zum Preis von 13 566 € (brutto) für sein privat genutztes Einfamilienhaus. Die Inbetriebnahme und Zahlung erfolgt noch im März 2012. Dem Anlagenbetreiber liegt eine ordnungsgemäße Rechnung des Lieferanten vor, in der die USt i.H.v. 2 166 € gesondert ausgewiesen ist. Da die maximale Leistung der Anlage nur 4 600 kWh pro Jahr beträgt, wird der voraussichtlich mit der Anlage zu erzielende Gesamtumsatz den Betrag von 17 500 € nicht übersteigen. Der Anlagenbetreiber verzichtet gegenüber dem FA auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG und hat die Anlage insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet.

Dem Anlagenbetreiber entstehen im Jahr 2012 im Zusammenhang mit dem Betrieb der PV-Anlage noch Aufwendungen für Schuldzinsen von 500 € und Büromaterial von brutto 54,26 €. Das FA erstattet dem Anlagenbetreiber im Jahr 2012 die Vorsteuer aus der Rechnung des Lieferanten der PV-Anlage i.H.v. 2 166 € (13 566 € : 119 × 19) sowie aus der Rechnung für das Büromaterial i.H.v. 8,66 € (54,26 € : 119 × 19).

Lösung 16:

Der Sachverhalt und die Lösung orientieren sich an dem Beispiel, das das BayLfSt in seiner »Hilfe zu Photovoltaikanlagen«, Stand Juli 2014, Tz. 27 gebildet hat (Homepage unter www.finanzamt.bayern.de/Informationen/Steuerinfos/Weitere_Themen/Photovoltaikanlagen).

Umsatzsteuer

Einkommensteuer

Umsatzsteuer

Vorsteuer

Betriebseinnahmen

Betriebsausgaben

Alle Beträge in Euro

Der Anlagenbetreiber erhält vom Netzbetreiber folgende Einspeisevergütung

Produzierter Strom:

ins Netz eingespeist: 4 180 kWh

4 180 kWh × 0,2443 € (§ 33 Abs. 1 EEG)

Einspeisungsvergütung

1 021,17

1 021,17

privat verbraucht: 320 kWh

320 kWh × 0,0805 €

Einspeisungsvergütung (§ 33 Abs. 2 EEG)

25,76

25,76

Summe Einspeisungsvergütung (Netto)

1 046,93

1 046,93

Die USt wird aus dem gesamt gelieferten Strom berechnet:

4 500 kWh × 0,2443 €

1 099,35

19 % von 1 099,35 €

208,87

208,87

Betriebseinnahmen Brutto

1 255,80 €

Umsatzsteuer

Einkommensteuer

Umsatzsteuer

Vorsteuer

Betriebseinnahmen

Betriebsausgaben

Alle Beträge in Euro

2. Alternative zur Ermittlung der Betriebseinnahmen und -ausgaben

Nach der umsatzsteuerrechtlichen Rechnungslegung sind die Betriebseinnahmen und -ausgaben wie folgt aufzuzeichnen:

Umsatzsteuerrechtliche Lieferung:

Betriebseinnahme bei Zahlung durch den Netzbetreiber

4 500 kWh × 0,2443 € &equals; 1 099,35 €

1 099,35

Die USt ist in den im EEG genannten Vergütungsbeträgen nicht enthalten (Abschn. 2.5 Abs. 5 Satz 3 UStAE).

1 099,35 € × 19 % &equals;

208,87

Aus Vereinfachungsgründen kann auch die umsatzsteuerliche Sichtweise zur Behandlung des Direktverbrauchs des erzeugten Stroms nach § 33 Abs. 2 EEG für ertragsteuerliche Zwecke übernommen werden. Danach kann davon ausgegangen werden, dass der Anlagenbetreiber den gesamten erzeugten Strom an den Netzbetreiber liefert und dafür die ungekürzte Einspeisevergütung erhält (die einschl. Umsatzsteuer als Betriebseinnahme zu erfassen ist), während er andererseits jenen Strom, den er selbst verbraucht, vom Netzbetreiber bezieht. Für den bezogenen Strom wendet dann der Anlagenbetreiber den Kürzungsbetrag nach § 33 Abs. 2 Nr. 1 EEG auf (für 2012: 16,38 Ct/kWh für den Stromanteil bis zu 30 % der insgesamt erzeugten Strommenge). Die Aufwendungen für den bezogenen Strom sind Aufwendungen der privaten Lebensführung, wenn der Strom im eigenen Haushalt verwendet wird; als Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind diese Aufwendungen nur abziehbar, wenn der bezogene Strom im Rahmen einer Einkunftsart verwendet wird.

Betriebsausgabe bei Zahlung an FA durch den Anlagenbetreiber

Rücklieferung (Direktverbrauch): Belastung durch Netzbetreiber

Soweit der Anlagenbetreiber bei Inanspruchnahme der Vergütung nach § 33 Abs. 2 EEG Elektrizität dezentral verbraucht, liegt umsatzsteuerrechtlich eine Rücklieferung des Netzbetreibers an ihn vor (Abschn. 2.5 Abs. 6 Satz 4 UStAE). S.a. das Beispiel in Abschn. 2.5 Abs. 7 UStAE.

320 kWh × 0,1638 € &equals; 52,42 €

Wenn der bezogene Strom im Rahmen einer Einkunftsart verwendet wird, handelt es sich um eine Betriebsausgabe

52,42

Die Lieferung des Anlagenbetreibers kann nicht − auch nicht im Wege der Vereinfachung unter Außerachtlassung der Rücklieferung des Netzbetreibers − lediglich mit der reduzierten Vergütung nach § 33 Abs. 2 EEG bemessen werden, weil der Umfang der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung der Anlage letztendlich über den Vorsteuerabzug aus der Rücklieferung abgebildet wird (Abschn. 2.5 Abs. 7 Satz 3 UStAE).

Ohne Berücksichtigung der USt bzw. Vorsteuer beträgt der Saldo aus Betriebseinnahmen und -ausgaben 1 046,93 € (s.o.).

Bei Verwendung des Stroms im eigenen Haushalt beträgt der Saldo 1 099,35 €.

1 099,35

52,42

Entgelt für die Rücklieferung des Netzbetreibers ist alles, was der Anlagenbetreiber für diese Rücklieferung aufwendet, abzüglich der USt.

52,42 € × 19 % &equals; 9,96 €

9,96

Die USt bzw. Vorsteuer ist wie folgt als Betriebseinnahmen bzw. -ausgaben zu berücksichtigen.

Die USt i.H.v. 208,87 € ist bei Zahlungseingang beim Anlagenbetreiber eine Betriebseinnahme.

208,87

Die USt i.H.v. 9,96 € auf die Rücklieferung ist bei Zahlung an den Netzbetreiber eine Betriebsausgabe, wenn der Strom im Rahmen einer Einkunftsart verwendet wird

9,96

Der Anlagenbetreiber kann die auf die Rücklieferung entfallende USt unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen. Der Vorsteuerabzug ist somit insbesondere ausgeschlossen bei Verwendung des Stroms für nichtunternehmerische Zwecke oder zur Ausführung von Umsätzen, die unter die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG fallen. Eine unentgeltliche Wertabgabe liegt insoweit hinsichtlich des dezentral verbrauchten Stroms nicht vor (Abschn. 2.5 Abs. 8 Satz 3 ff. UStAE).

Bei der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs

9,96

Da der dezentral verbrauchte Strom im eigengenutzten Einfamilienhaus verbraucht wird, ist die darauf entfallende Vorsteuer i.H.v. 9,96 € nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht abziehbar (s.a. »Hilfe zu Photovoltaikanlagen« des BayLfSt).

USt-Zahlung an FA

208,87

Umsatzsteuer

Einkommensteuer

Umsatzsteuer

Vorsteuer

Betriebseinnahmen

Betriebsausgaben

Alle Beträge in Euro

Gewinnermittlung

Gutschrift des Netzbetreibers:

Entgelt für Stromlieferung an Netzbetreiber

4 180 kWh × 0,2443 € &equals;

1 021,17 €

1 021,17

USt darauf

194,02 €

Direktverbrauch

320 kWh × 0,0805 € &equals;

25,76 €

25,76

USt auf den gesamt gelieferten Strom

(320 kWh × 0,2443 €) × 19 %

14,85 €

USt insgesamt

208,87 €

208,87

208,87

Entnahme privater Strom:

Umsatzsteuerrechtlich liegt keine unentgeltliche Wertabgabe, sondern eine Rücklieferung vor (s.o.).

Ertragsteuerrechtlich handelt es sich um eine Entnahme, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu bewerten ist. Es ist der durchschnittliche Strompreis des Lieferanten anzusetzen (im Beispielsfall werden dafür 0,20 €/kWh zugrunde gelegt).

320 kWh × 0,20 € &equals;

64,00

USt fällt dafür keine an, da keine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG vorliegt (Rücklieferung).

Vorsteuer (vom FA erstattete USt) aus der Anschaffung der PV-Anlage

2 166,00

2 166,00

Bei Zahlung der Rechnung für die Anschaffung der PV-Anlage stellt die gezahlte USt eine Betriebsausgabe dar, da die abzugsfähige Vorsteuer nach § 9b Abs. 1 EStG nicht zu den Anschaffungskosten gehört.

2 166,00

Vorsteuer aus Büromaterial bei Erstattung durch das FA

8,66

8,66

bei Zahlung der Rechnung stellt die an den Lieferanten gezahlte USt (Vorsteuer) eine Betriebsausgabe dar.

8,66

Weitere Betriebsausgaben:

a. Büromaterial netto

45,60

b. Abschreibung der PV-Anlage: Für Anschaffungen ab dem Kj. 2011 ist keine degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG möglich (→ Degressive Abschreibung). Bei einer Nutzungsdauer von 20 Jahren beträgt die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG 5 % der Netto-Anschaffungskosten von 11 400 € &equals; 570 €. Nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG ist die AfA zeitanteilig mit 10/12 von 570 € vorzunehmen.

475,00

c. Schuldzinsen

500,00

Summen

208,87

2 174,66

3 494,46

3 195,26

Vorsteuer verrechnet mit USt

./. 208,87

Differenzbetrag: Vorsteuererstattungsanspruch

1 965,79

Betriebseinahmen abzgl. Betriebsausgaben

./. 3 195,26

Gewinn aus Gewerbebetrieb

299,20

Beispiel 17:

Ein Hausbesitzer erwirbt am 24.4.2012 eine PV-Anlage zum Preis von 13 566 € (brutto) für sein privat genutztes Einfamilienhaus. Die Inbetriebnahme und Zahlung erfolgt noch im April 2012. Dem Anlagenbetreiber liegt eine ordnungsgemäße Rechnung des Lieferanten vor, in der die USt i.H.v. 2 166 € gesondert ausgewiesen ist. Der Anlagenbetreiber verzichtet gegenüber dem FA auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG und hat die Anlage insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet.

Im Zusammenhang mit der Montage der PV-Anlage wird das 20 Jahre alte Dach des Hauses für 15 000 € zzgl. 2 850 € USt saniert (Werklieferung). Die Herstellungskosten für das Einfamilienhaus betrugen 1992 umgerechnet 180 000 € zzgl. 14 % USt &equals; 25 200 €.

Für die im Jahre 2012 erfolgte Energieeinspeisung erhält der Hausbesitzer im selben Jahr Zahlungen vom Netzbetreiber auf sein Bankkonto i.H.v. 969,97 € (brutto). Dies entspricht einem Jahresumsatz von 815,10 € (4 180 kWh × 0,1950 €/kWh &lsqb;netto&rsqb;) für den in das öffentliche Stromnetz eingespeisten Strom. Zusätzlich wurden für eigene (private) Zwecke nachweislich 320 kWh entnommen.

Zur Deckung des eigenen Strombedarfs bezieht der Anlagenbetreiber zusätzlich Strom von einem Energieversorgungsunternehmen zu einem Preis von 25 Cent pro kWh (Bruttopreis) zzgl. eines monatlichen Grundpreises von 6,55 € (Bruttopreis).

Dem Anlagenbetreiber entstehen im Jahr 2012 im Zusammenhang mit dem Betrieb der PV-Anlage noch Aufwendungen für Schuldzinsen von 500 € und Büromaterial von brutto 54,26 €. Das FA erstattet dem Anlagenbetreiber im Jahr 2012 die Vorsteuer aus der Rechnung des Lieferanten der PV-Anlage i.H.v. 2 166 € (13 566 € : 119 × 19) sowie aus der Rechnung für das Büromaterial i.H.v. 8,66 € (54,26 € : 119 × 19).

Die fiktive Jahresmiete für die innere Nutzung beträgt (12 Monate × 1 000 € &equals;) 12 000 € und die fiktive Jahresmiete für die Dachnutzung beträgt (3 €/Jahr × 100 qm Dachfläche &equals;) 300 €.

Lösung 17:

Umsatzsteuer

Einkommensteuer

Umsatzsteuer

Vorsteuer

Betriebseinnahmen

Betriebsausgaben

Alle Beträge in Euro

Produzierter Strom:

  • ins Netz eingespeist

4 180 kWh

4 180 kWh × 0,1950 €

Einspeisungsvergütung

815,10

  • privat verbraucht

320 kWh

Entnahmewert (Preis lt. Stromtarif): 0,25 €/1,19 &equals; 21 Cent (netto) × 320 kWh zzgl. 12 Monate × 5,50 € (netto)

133,20

Summe

948,30

Umsatzsteuerrechtliche Lieferung:

Betriebseinnahme bei Zahlung durch den Netzbetreiber

4 180 kWh × 0,1950 € &equals;

815,10 €

× 19 %

154,87

154,87

Betriebsausgabe bei Zahlung an FA durch den Anlagenbetreiber

154,87

Privatverbrauch:

320 kWh (s. ESt): 133,20 € × 19 % &equals; 25,31 €

25,31

25,31

25,31

Vorsteuer (vom FA erstattete USt) aus der Anschaffung der PV-Anlage

2 166,00

2 166,00

Bei Zahlung der Rechnung für die Anschaffung der PV-Anlage stellt die gezahlte USt eine Betriebsausgabe dar, da die abzugsfähige Vorsteuer nach § 9b Abs. 1 EStG nicht zu den Anschaffungskosten gehört.

2 166,00

Vorsteuer aus Büromaterial bei Erstattung durch das FA

8,66

8,66

Bei Zahlung der Rechnung stellt die an den Lieferanten gezahlte USt (Vorsteuer) eine Betriebsausgabe dar.

8,66

Weitere Betriebsausgaben:

  1. Büromaterial netto

45,60

  1. Abschreibung der PV-Anlage: Für Anschaffungen ab dem Kj. 2011 ist keine degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG möglich (→ Degressive Abschreibung). Bei einer Nutzungsdauer von 20 Jahren beträgt die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG 5 % der Netto-Anschaffungskosten von 11 400 € &equals; 570 €. Nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG ist die AfA zeitanteilig mit 9/12 von 570 € vorzunehmen.

427,50

  1. Schuldzinsen

500,00

  1. Dachreparatur 15 000 € zzgl. 2 850 € USt.

    Ertragsteuerrechtlich gehört die Dachkonstruktion zum Gebäude. Die Aufwendungen sind dem Gebäude als Erhaltungsaufwendungen zuzurechnen und stellen bei einem selbstgenutzten Einfamilienhaus Kosten der Lebensführung dar.

    Umsatzsteuerrechtlich ist die Dachsanierung als Werklieferung das Zuordnungsobjekt.

    Von der gesamten fiktiven Jahresmiete i.H.v. 12 300 € entfallen 300 € &equals; 2,44 % auf die gewerbliche Nutzung der PV-Anlage. Die unternehmerische Mindestnutzung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ist nicht erreicht. Ein Vorsteuerabzug aus der Dachsanierung ist somit nicht möglich.

Summen

180,18

2 174,66

3 303,14

3 327,94

Vorsteuer verrechnet mit USt

./. 180,18

Differenzbetrag: Vorsteuererstattungsanspruch

1 994,48

Betriebseinahmen abzgl. Betriebsausgaben

./. 3 327,94

Gewinn aus Gewerbebetrieb

./. 24,80

Hinweis:

Die Finanzverwaltung geht grundsätzlich von der Einkünfteerzielungsabsicht aus. Lediglich in den Fällen, in denen eine Fremdfinanzierung vorliegt, wird im Einzelfall überprüft, ob hinsichtlich des Betriebs der PV-Anlage ein Liebhabereibetrieb gegeben ist. Dabei wird nach den allgemeinen Grundsätzen (→ Liebhaberei) unter Berücksichtigung der

  • individuellen Leistungsdaten der Anlage,

  • der erhaltenen Fördermittel,

  • der vorgenommenen Investitionen und

  • der Finanzierung

geprüft, ob die Anlage auf Dauer Gewinne erwirtschaftet. Die Überprüfung erfolgt unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Vergütungen – abhängig vom jeweiligen Jahr der Inbetriebnahme der Anlage – degressiv sinken (Kracht, Steuer-Consultant 2012, 24 und Kurzbeitrag vom 8.5.2012, LEXinform 0632847).

10. Literaturhinweise

Ludolph, Gewährung von Investitionszulage für Photovoltaikanlagen, NWB 2009, 3564; Baldauf, Fotovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerke bei juristischen Personen (Einrichtungen) des öffentlichen Rechts umsatzsteuerrechtlich richtig erfassen, DStZ 2011, 374; Wischott u.a., Laufende Besteuerung und steuerliche Risiken beim Erwerb von Windkraft- und Photovoltaikanlagen, DB 2012, 1352; Fischer u.a., Fallstricke des Betriebs eines Blockheizkraftwerks im Gemeinnützigkeitsrecht, NWB 2012, 2217; Schmidt, Steuerliche Folgen des Betriebs von Blockheizkraftwerken durch Wohnungseigentümergemeinschaften, NWB 2012, 1140; Berndt u.a., Die Finanzierung von Fotovoltaikanlagen, NWB 2012, 744; Kracht, Aktuelle Entwicklungen und einkommensteuerliche Behandlung der Solarstromförderung, Steuer-Consultant 2012, 24; von Streit, Unternehmenszuordnung und Vorsteuereinschränkungen am Beispiel der Rechtsprechung zu Photovoltaikanlagen, UStB 2012, 197; Sterzinger, Vorsteuerabzug aus Dachsanierungen im Zusammenhang mit der Montage von Photovoltaikanlagen, UR 2012, 213; Becker, Umsatzsteuerliche Behandlung von Photovoltaik- und KWK-Anlagen, NWB 2014, 3308; Becker, Umsatzsteuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen, NWB 2013, 3679; Trinks u.a., Hier kommt die Sonne – die Photovoltaikanlage in der Umsatzsteuer, NWB Beilage zu 26/2014, 14; Moritz u.a., Update zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Blockheizkraftwerken, NWB 2014, 1569; Wilhelmy, Die Nutzung von Sonnenenergie in der Wohnungseigentümergemeinschaft, NWB 2014, 452; Hufnagel, Auswirkungen der EEG-Novelle 2014, NWB 29/2015, 2157; Schulze zur Wiesche, Die ertagsteuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen, Die steuerliche Betriebsprüfung 11/15, 327; Schöpflin u.a., Besteuerung von Photovoltaikanlagen, NWB 12/2015, 856; Baltromejus, Ertragsteuerliche Aspekte des Betriebs eines Blockheizkraftwerks, NWB 3/2016, 172.

11. Verwandte Lexikonartikel

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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