Vorsteuerabzug

Stand: 30. März 2022

Das Wichtigste in Kürze

  • Vorsteuerabzugsberechtigt sind alle Unternehmer, die eine gewerbliche oder selbstständig berufliche Tätigkeit ausüben und selbst Umsatzsteuer in Rechnung stellen. Davon ausgenommen sind Kleinunternehmer, deren Jahresumsatz 22.000 Euro nicht übersteigt.
  • Erhält ein Unternehmer (Leistungsempfänger) Rechnungen für Leistungen oder Waren, die Umsatzsteuer enthalten, muss er sie zunächst an den anderen Unternehmer (Leistungserbringer) entrichten. Anschließend kann der Leistungsempfänger diese Umsatzsteuer als Vorsteuer vom Finanzamt zurückerstatten werden.
  • Voraussetzungen für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug:
    • Lieferungen oder Leistungen müssen von einem anderen Unternehmer ausgeführt worden sein
    • Die Umsatzsteuer muss gesondert in einer Rechnung ausgewiesen sein.
    • Leistungsempfänger muss ein Unternehmer sein und die Lieferung oder Leistung muss für das Unternehmen sein.

Inhaltsverzeichnis

1 Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 1 UStG
2 Zum Vorsteuerabzug berechtigter Personenkreis
2.1 In- und ausländische Unternehmer
2.2 Kleinunternehmer
2.3 Vorsteuerabzug nach Durchschnittssätzen
2.3.1 Land- und Forstwirte
2.3.2 Unternehmer bestimmter Berufs- und Gewerbezweige
2.3.3 Körperschaft, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
2.4 Wechsel der Besteuerungsform
2.5 Reiseleistungen
2.6 Wiederverkäufer
2.7 Der private Fahrzeuglieferer
3 Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
3.1 Allgemeine Voraussetzungen
3.2 Vorsteuerabzug ohne Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung
3.3 Rechnungsberichtigung für den Vorsteuerabzug
3.4 Entstehung und Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs
3.5 Vorsteuerabzug der gesetzlich geschuldeten Steuer
3.6 Unternehmerisch bedingte Eingangsleistungen
3.7 Eingangsleistungen für nichtunternehmerische Tätigkeiten
3.8 Vorsteuerabzug für steuerehrliche Lieferkettenunternehmer
3.9 Versagung des Vorsteuerabzugs bei Beteiligung an einer Steuerhinterziehung gem. § 25f UStG
3.10 Anzahlungen
3.11 Kleinbetragsrechnungen und Fahrausweise
3.12 Leistung eines Unternehmers
3.12.1 Nachweis der Unternehmereigenschaft des Leistenden
3.12.2 Scheinname oder Scheinfirma
4 Vorsteuerabzug bei Gesellschaften sowie Gemeinschaften
4.1 Grundsätzliches zum Rechnungsadressat
4.2 Vorsteuerabzug bei Gesellschaften
4.3 Vorsteuerabzug bei Gemeinschaften
4.3.1 Allgemeine Grundsätze zur Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft
4.3.2 Gesonderte und einheitliche Feststellung des Vorsteuerabzugsbetrages
4.3.3 Nichtunternehmereigenschaft einer Bruchteilsgemeinschaft sowie gesonderte Feststellung der abziehbaren Vorsteuer
4.4 Zusammenfassende Übersicht
5 Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG
6 Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 bis 5 UStG
6.1 Allgemeiner Grundsatz
6.2 Abzug der Erwerbsumsatzsteuer gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
6.3 Abzug der Steuer für Leistungen i.S.d. § 13b UStG gem. § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG
6.4 Abzug der vom Auslagerer geschuldeten Steuer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 5 UStG
7 Sonderregelungen zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG
7.1 Der Vorsteuerabzug für Repräsentationsaufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG im Überblick
7.2 Geschenke an Geschäftsfreunde
7.3 Bewirtungskosten
7.4 Gästehäuser sowie Aufwendungen für Jagd, Fischerei usw.
7.4.1 Umsatzsteuerliche Abgrenzung zu den Geschenken an Geschäftsfreunde
7.4.2 Gästehäuser
7.4.3 Aufwendungen für Jagd, Fischerei usw.
7.4.3.1 Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG im Überblick
7.4.3.2 Anschaffung und Unterhaltung einer Segelyacht
7.4.3.3 Ähnliche Zwecke i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG
7.4.3.3.1 Betrieb einer Pferdezucht
7.4.3.3.2 Veranstaltung von Golfturnieren
7.4.3.3.3 Aufwendungen für Herrenabende
7.5 Unangemessene Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG
7.6 Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG
8 Sonderregelungen zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG
9 Vorsteuerabzug bei Fahrzeugen
10 Vorsteuerausschluss und Vorsteueraufteilung
10.1 Allgemeine Grundsätze zum Vorsteuerausschluss
10.2 Vorsteueraufteilung
10.2.1 Unionsrecht
10.2.2 Grundsätzliches zur Vorsteueraufteilung
10.2.3 Zuordnungsentscheidung
10.2.4 Erleichterungen bei der Vorsteueraufteilung
10.2.5 Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken
10.2.6 Vorsteuerabzug bei Mietereinbauten
11 Vorsteuerabzug aus Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Aktien zur Börseneinführung eines Unternehmens
12 Vorsteuerabzug für die rechtliche Beratung einer Personengesellschaft anlässlich ihrer Gründung
13 Vorsteuerabzug beim Halten von Beteiligungen
14 Vorsteuerabzug beim Veräußern von Beteiligungen
15 Vorsteuerabzug einer Kapitalanlagegesellschaft
16 Vorsteuerabzug bei Vereinen
17 Aufzeichnungen für den Vorsteuerabzug
18 Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen
19 Literaturhinweise
20 Verwandte Lexikonartikel

1. Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 1 UStG

Die USt ist so gestaltet, dass bei gleichem Steuersatz alle Waren und Dienstleistungen, wenn sie beim Endverbraucher ankommen, in gleicher Höhe belastet sind, unabhängig davon, wie viel Wirtschaftsstufen eine Ware oder Dienstleistung auf ihrem Weg zum Endverbraucher durchlaufen hat. Eine Erhebung der Steuer von der Steuer ist grundsätzlich ausgeschlossen. Dies wird durch den Vorsteuerabzug erreicht. Zur Wirkungsweise der USt als »Mehrwertsteuer« bzw. Allphasen-Netto-USt s. → Umsatzsteuer.

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Der Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 1 UStG unter folgenden Voraussetzungen möglich:

Abb.: Abziehbare Vorsteuerbeträge

Zur Zuordnung von Leistungen zum Unternehmen s. → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer und → Unternehmensvermögen.

Hinweis:

Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 UStG ist die Vorsteuer abziehbar. Die abziehbare Vorsteuer ist nicht abzugsfähig, wenn der Unternehmer bestimmte steuerfreie oder bestimmte nicht steuerbare Umsätze ausführt (§ 15 Abs. 2 UStG; Abschn. 15.12 Abs. 1 UStAE).

Verwendet der Unternehmer die bezogenen Leistungen, für die die Vorsteuer abziehbar ist, sowohl für Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG ausschließen, hat er die abziehbaren Vorsteuerbeträge in einen abzugsfähigen und einen nicht abzugsfähigen Teil aufzuteilen (§ 15 Abs. 4 UStG; Abschn. 15.16 Abs. 1 UStAE; s.u.).

2. Zum Vorsteuerabzug berechtigter Personenkreis

2.1. In- und ausländische Unternehmer

Nur der → Unternehmer i.S.d. §§ 2 und 2a UStG – nicht der Nichtunternehmer –, der eine Lieferung oder sonstige Leistung im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit empfängt (Leistungsempfänger), ist gem. § 15 Abs. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt (Abschn. 15.1 Abs. 1 UStAE). Abziehbar sind hierbei auch Vorsteuerbeträge, die vor der Ausführung von Umsätzen oder die nach Aufgabe des Unternehmens anfallen, sofern sie der unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen sind. Zum Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft s. → Unternehmer, → Kleinunternehmer und Abschn. 2.6 UStAE.

Ein Vorsteuerabzug kann auch von einer Person, die früher die persönlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllte, dann noch geltend gemacht werden, wenn sie inzwischen die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit aufgegeben hat, die Vorsteuern aber Leistungen betreffen, die an das eingestellte Unternehmen gerichtet worden sind (vgl. hierzu auch Abschn. 15.1 Abs. 1 Satz 2 und Abschn. 2.6 Abs. 6 UStAE).

Beispiel 1:

Unternehmer A hat seinen Gewerbebetrieb am 1.10.15 eingestellt und ist seitdem als Arbeitnehmer tätig. Im Kj. 16 erhält er eine Rechnung mit gesondertem USt-Ausweis über einen Wareneinkauf im September 15. A erkennt die nachträgliche Forderung an und begleicht die Rechnung.

Lösung 1:

A ist berechtigt, die ihm nachträglich gesondert berechnete USt beim FA als Vorsteuerabzug geltend zu machen. Der Wareneinkauf war noch seiner damaligen unternehmerischen Tätigkeit zuzuordnen.

Beispiel 2:

Rechtsanwalt R hat zum 31.12.03 seine selbstständige Tätigkeit eingestellt. Im Kj. 05 findet bei R eine Außenprüfung betr. die Kj. 01–03 statt. R zieht für die Schlussbesprechung seinen ehemaligen Steuerberater hinzu. Dieser stellt ihm nach erfolgter Schlussbesprechung am 20.9.05 folgende Rechnung aus:

Steuerberatung, Schlussbesprechung

5 Stunden à 100 €

500 €

zuzüglich 19 % USt

95 €

insgesamt

595 €

Lösung 2:

Hierbei handelt es sich um eine Leistung, die noch an das ehemalige Unternehmen des R erbracht worden ist. Aus diesem Grunde muss auch hier der Vorsteuerabzug noch anerkannt werden.

Hinweis:

Nach Art. 213 Abs. 1 MwStSystRL hat jeder Stpfl. die Aufnahme, den Wechsel und die Beendigung seiner Tätigkeit als Steuerpflichtiger anzuzeigen. Mit Urteil vom 12.9.2018 (C-69/17, UR 23/2018, 918, LEXinform 0651573) hat der EuGH entschieden, wonach es dem EU-Recht entgegensteht, wenn die Steuerverwaltung einem Stpfl., der in einem Zeitraum Erwerbe getätigt hat, in dem seine MwSt-IdNr. gelöscht war, weil er keine Steuererklärungen abgegeben hatte, das Recht auf Vorsteuerabzug allein aus dem Grund versagt, dass die Erwerbe während des Zeitraums der Deaktivierung der IdNr. stattfanden. Der Vorsteuerabzug kann nicht versagt werden, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind und das Vorsteuerabzugsrecht nicht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird.

Zum Vorsteuerabzug berechtigt sind auch im Ausland ansässige Unternehmer, die entweder

  1. im Inland keine Umsätze oder nur Umsätze ausführen, die in § 59 UStDV genannt sind oder

  2. im Inland Lieferungen oder sonstige Leistungen ausführen

und dafür im Inland Leistungen empfangen haben, für die die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind. Zu entscheiden ist dabei die Frage, ob die im Ausland ansässigen Unternehmer ihre abziehbaren Vorsteuerbeträge im → Vorsteuervergütungsverfahren (§§ 59 bis 61a UStDV) oder im allgemeinen Besteuerungsverfahren (§ 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG) geltend zu machen haben (s.a. Abschn. 15.1 Abs. 2 und Abschn. 18.15 UStAE).

2.2. Kleinunternehmer

Kleinunternehmer sind nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn sie der Sonderregelung des § 19 Abs. 1 UStG unterliegen (§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG); dies gilt auch, wenn sie bei einem unzulässigen Ausweis der Steuer für ihre eigenen Umsätze diese Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG schulden (Abschn. 15.1 Abs. 4 UStAE).

2.3. Vorsteuerabzug nach Durchschnittssätzen

2.3.1. Land- und Forstwirte

Nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG werden die Vorsteuerbeträge pauschal auf bestimmte Prozentbeträge der Bemessungsgrundlage für die pauschal besteuerten Umsätze festgesetzt, denen sie zuzurechnen sind. Der pauschal besteuerte Land- und Forstwirt ist dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigt; der Höhe nach sind dem Vorsteuerabzug zwei Grenzen gezogen: Vorsteuerbeträge sind nur pauschal nach Durchschnittssätzen i.H.v. 5,5 % bzw. 10,7 % (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG) der Bemessungsgrundlage der land- und forstwirtschaftlichen Ausgangsumsätze abziehbar (Abschn. 15.1 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abschn. 24.7 Abs. 2 und 3 UStAE, → Land- und Forstwirtschaft und → Allgemeine Durchschnittssätze).

Falls ein Unternehmer einen der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden landwirtschaftlichen Betrieb i.S.v. § 24 Abs. 1 UStG und einen weiteren der Regelbesteuerung unterliegenden Gewerbebetrieb unterhält, gelten für die Inanspruchnahme eines etwa begehrten – anteiligen – Vorsteuerabzugs die Grundsätze des BFH-Urteils vom 13.11.2013 (XI R 2/11, BStBl II 2014, 543; Anmerkung vom 23.1.2014, LEXinform 0944507).

2.3.2. Unternehmer bestimmter Berufs- und Gewerbezweige

Unternehmer bestimmter Berufs- und Gewerbezweige mit einem Vorjahresumsatz von bis zu 61 356 € (§ 23 UStG, §§ 69, 70 und Anlage der UStDV) können ihre abziehbaren Vorsteuern ganz oder teilweise nach Durchschnittssätzen ermitteln (Abschn. 15.1. Abs. 3 UStAE, → Allgemeine Durchschnittssätze).

2.3.3. Körperschaft, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG

Zur Vorsteuerpauschalierung des § 23a UStG s. → Gemeinnützigkeit.

2.4. Wechsel der Besteuerungsform

Zum Vorsteuerabzug bei einem → Wechsel der Besteuerungsform s. die Erläuterungen unter diesem Stichwort.

2.5. Reiseleistungen

Bewirkt der Unternehmer Reiseleistungen i.S.d. § 25 Abs. 1 UStG, ist er nicht berechtigt, die ihm in diesen Fällen für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuern abzuziehen (§ 25 Abs. 4 UStG, Abschn. 15.2 Abs. 3 Nr. 4 i.V.m. Abschn. 25.4 UStAE). S. dazu die Erläuterungen unter → Reiseleistungen nach § 25 UStG.

2.6. Wiederverkäufer

Ein Wiederverkäufer, der für die Lieferung beweglicher körperlicher Gegenstände die Differenzbesteuerung des § 25a Abs. 2 UStG anwendet, kann die entstandene Einfuhrumsatzsteuer sowie die Steuer für die an ihn ausgeführte Lieferung nicht als Vorsteuer abziehen (§ 25a Abs. 5 UStG, Abschn. 15.2 Abs. 3 Nr. 5 UStAE). S. dazu die Erläuterungen unter → Differenzbesteuerung.

2.7. Der private Fahrzeuglieferer

Wer als Nichtunternehmer oder als Unternehmer nicht im Rahmen seines Unternehmens ein neues Fahrzeug (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb, → Innergemeinschaftliche Fahrzeuglieferungen bzw. -erwerbe) in das übrige Gemeinschaftsgebiet liefert, wird für diese Lieferung wie ein Unternehmer behandelt (§ 2a UStG). Seine Lieferung ist als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei (§ 6a UStG). Sein Abnehmer hat im Bestimmungsland den innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern, auch wenn dieser kein Unternehmer ist. Das gelieferte Neufahrzeug wird dadurch mit der USt des Bestimmungslandes belastet. Um das gelieferte Neufahrzeug von deutscher USt (USt des Ursprungslands) zu entlasten, wird dem Lieferer ein eingeschränkter Vorsteuerabzug eingeräumt (§ 15 Abs. 4a UStG).

Beispiel 3:

Privatmann P aus Stuttgart erwirbt im Kj. 07 ein neues Fahrzeug in Deutschland zu einem Preis von 50 000 € zuzüglich 9 500 € USt. Nach zwei Monaten veräußert er den Pkw nach Frankreich an einen dort ansässigen Abnehmer für 40 000 €.

Lösung 3:

Die Lieferung gilt als steuerfreie Lieferung. P wird als fiktiver Unternehmer behandelt. P kann einen fiktiven Vorsteuerabzug i.H.v. maximal 19 % von 40 000 € = 7 600 € geltend machen. Der Erwerber muss den Erwerb im Bestimmungsland der dortigen USt unterwerfen. Dies gilt auch dann, wenn der Erwerber eine Privatperson ist. Gem. § 1b Abs. 4a UStG hat auch der als fiktiver Unternehmer anzusehende Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG) eine Voranmeldung und eine Steuererklärung abzugeben. Voranmeldungszeitraum ist grundsätzlich der Kalendermonat.

3. Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG

3.1. Allgemeine Voraussetzungen

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist die Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus Lieferungen und sonstigen Leistungen unter folgenden Voraussetzungen gegeben:

abziehen.

Der Leistungsempfänger muss im Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten → Rechnung sein, in der die Angaben vollständig und richtig sind (s.a. Abschn. 15.2a Abs. 6 UStAE). Diese Voraussetzungen müssen insgesamt erfüllt sein (Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 4 und Satz 2 UStAE).

Die Bezahlung der Eingangsleistung (Lieferung oder sonstige Leistung) ist grundsätzlich nicht Voraussetzung für den Vorsteuerabzug; Ausnahmen bestehen bei Anzahlungen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG; s.u. und → Anzahlungen).

Ohne die Pflichtangaben (§ 14 Abs. 4 UStG) in der Rechnung ist grds. kein Vorsteuerabzug möglich. Der Leistungsempfänger hat die in der Rechnung enthaltenen Angaben auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfen. Dabei ist allerdings der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu wahren (Abschn. 15.2a Abs. 6 Satz 1 und 2 UStAE).

Zu den Pflichtangaben in der Rechnung s. → Rechnung unter dem Gliederungspunkt »Die Pflichtangaben im Einzelnen«.

Beachte:

Zum gesonderten Ausweis des maßgeblichen Steuersatzes gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG sind die coronabedingten Steuersatzermäßigungen zu beachten (→ Umsatzsteuersatzänderungen in der Corona-Krise).

Mit Art. 1 Nr. 1 des Corona-Steuerhilfegesetzes wird in § 12 Abs. 2 eine neue Nr. 15 angefügt. Danach ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.7.2021 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken (s.a. BMF vom 2.7.2020, BStBl I 2020, 610).

Mit Art. 3 des Dritten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Drittes Corona-Steuerhilfegesetz) vom 10.3.2021 (BGBl I 2021, 330) wird in § 12 Abs. 2 Nr. 15 die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf Restaurant- und Verpflegungsleistungen bis zum 31.12.2022 verlängert (s.a. BMF vom 3.6.2021, BStBl I 2021, 777).

Mit einem Zweiten Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz) vom 29.6.2020 (BGBl I 2020, 1512) werden die Umsatzsteuersätze befristet vom 1.7.2020 bis zum 31.12.2020 von 19 % auf 16 % und von 7 % auf 5 % gesenkt (§ 28 Abs. 1 bis 3 UStG).

Das BMF nimmt mit Schreiben vom 30.6.2020 (BStBl I 2020, 584) zur befristeten Absenkung des allgemeinen und ermäßigten Steuersatzes zum 1.7.2020 Stellung.

Die Finanzverwaltung hat mit Schreiben vom 4.11.2020 (BStBl I 2020, 1129) weitere Hinweise und Vereinfachungsregelungen zu den Steuersatzsenkungen – aber auch bereits zu den Steuersatzerhöhungen ab 1.1.2021 – veröffentlicht.

3.2. Vorsteuerabzug ohne Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung

Mit Schreiben vom 18.9.2020 (BStBl I 2020, 976) nimmt das BMF ausführlich Stellung zur Rückwirkung der Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Ausstellung sowie zum Vorsteuerabzug ohne Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung. Unter Berücksichtigung der EuGH- und BFH-Rspr. wird in Abschn. 15.2a UStAE ein neuer Abs. 1a eingefügt und Abs. 7 neu gefasst.

Das Recht auf Vorsteuerabzug kann ausnahmsweise auch geltend gemacht werden, wenn der Unternehmer im Besitz einer Rechnung ist, die nicht alle formellen Voraussetzungen erfüllt und die auch nicht berichtigt wurde. Der Vorsteuerabzug ist unter Anwendung eines strengen Maßstabes auch zu gewähren, wenn die Finanzverwaltung über sämtliche Angaben verfügt, um die materiellen Voraussetzungen zu überprüfen (vgl. EuGH vom 15.9.2016, C-516/14, UR 2016, 795, LEXinform 5214370). Der Unternehmer kann daher durch objektive Nachweise belegen, dass ihm andere Unternehmer auf einer vorausgehenden Umsatzstufe tatsächlich Gegenstände oder Dienstleistungen geliefert bzw. erbracht haben, die seinen der Mehrwertsteuer unterliegenden Umsätzen dienten und für die er die USt tatsächlich entrichtet hat. Aus dieser Rspr. folgt aber insbesondere nicht, dass ein Vorsteuerabzug gänzlich ohne Rechnung geltend gemacht werden kann (vgl. Rz. 39 ff des BFH-Urteils vom 15.10.2019, V R 14/18, BStBl II 2020, 596). Der Nachweis über die tatsächliche Entrichtung der Steuer kann nämlich nur über eine Rechnung oder deren Kopie (vgl. Abschn. 15.11 Abs. 1 Satz 4 UStAE) mit offen ausgewiesener USt erfolgen. Ohne diesen Ausweis verbleiben Zweifel, ob und in welcher Höhe die Steuer in dem Zahlbetrag enthalten ist und damit, ob die Steuer tatsächlich entrichtet worden ist. Entscheidend ist, dass die vorgelegten Beweismittel eine leichte und zweifelsfreie Feststellung der Voraussetzungen durch die Finanzbehörden ermöglichen (vgl. BFH vom 12.3.2020, V R 48/17, BStBl II 2020, 604), andernfalls ist die Kontrollfunktion nicht erfüllt. Es besteht keine Pflicht der Finanzbehörden, fehlende Informationen selbst von Amts wegen zu ermitteln (Abschn. 15.2a Abs. 1a UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 18.9.2020, BStBl I 2020, 976).

3.3. Rechnungsberichtigung für den Vorsteuerabzug

Ist eine Rechnung nicht ordnungsmäßig und kann auch kein Nachweis i.S.v. Abschn. 15.2a Abs. 1a UStAE (s. den vorhergehenden Gliederungspunkt) geführt werden, ist sie für das Recht auf einen Vorsteuerabzug zu berichtigen (Abschn. 15.2a Abs. 7 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 18.9.2020, BStBl I 2020, 976).

Der BFH gelangt in seinem Urteil vom 20.10.2016 (V R 26/15, BStBl II 2020, 593) zu dem Ergebnis, dass ein »Dokument« nur dann als rückwirkend berichtigungsfähige Rechnung angesehen werden kann, wenn zumindest die Merkmale des Rechnungsbegriffs des § 14c UStG und somit folgende Angaben enthalten sind (Mindestangaben):

  • Angaben zum Rechnungsaussteller,

  • Angaben zum Leistungsempfänger,

  • Angaben zur Leistungsbeschreibung,

  • Angaben zum Entgelt und

  • Angaben zur gesondert ausgewiesenen USt.

Hierfür reicht es aus, dass die Rechnung diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen.

Eine Rechnungsberichtigung kann auf den Zeitpunkt zurückwirken, in dem die Rechnung erstmals ausgestellt wurde (BFH vom 20.10.2016, V R 26/15, BStBl II 2020, 593). Auch der Stornierung einer Rechnung nebst Neuausstellung einer sie ersetzenden Rechnung kann eine Rückwirkung beim Vorsteuerabzug zukommen (BFH vom 22.1.2020, XI R 10/17, BStBl II 2020, 601). Die Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung beim Vorsteuerabzug gilt unabhängig davon, ob die Berichtigung zum Vorteil oder zum Nachteil des Leistungsempfängers wirkt. Eine Rechnung ist auch dann »unzutreffend« i.S.d. § 31 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b UStDV, wenn sie im Einvernehmen aller Beteiligten vollständig rückabgewickelt und die gezahlte USt zurückgezahlt wurde.

Die Rechnung kann bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG berichtigt und vorgelegt werden.

Das Recht auf Vorsteuerabzug aus einer mit Rückwirkung berichtigten Rechnung ist grds. in dem Zeitpunkt auszuüben, in dem die Leistung bezogen wurde und die ursprüngliche Rechnung vorlag. Abweichend hiervon kann bei einem zu niedrigen Steuerausweis in der ursprünglichen Rechnung das Recht auf Vorsteuerabzug in Höhe der Differenz zwischen dem zu niedrigen Steuerbetrag, für den ein Vorsteuerabzug bereits vorgenommen wurde, und dem zutreffenden Steuerbetrag erst dann ausgeübt werden, wenn der Leistungsempfänger im Besitz einer Rechnung ist, die den Steuerbetrag in zutreffender Höhe ausweist.

Wird eine Rechnung berichtigt, die nach den vorstehenden Ausführungen nicht rückwirkend berichtigungsfähig ist, kann der Vorsteuerabzug erst zu dem Zeitpunkt in Anspruch genommen werden, in dem der Rechnungsaussteller die Rechnung berichtigt und die zu berichtigenden Angaben an den Rechnungsempfänger übermittelt hat(Abschn. 15.2a Abs. 7 UStAE).

Zum Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs bei berichtigten Rechnungen s. die ausführlichen Erläuterungen zu → Rechnung unter dem Gliederungspunkt »Rechnungsberichtigung«.

3.4. Entstehung und Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs

Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 6 UStAE), d.h. wenn der Gegenstand geliefert oder die Dienstleistung erbracht wird. Der Vorsteuerabzug ist nach dem europäischen Mehrwertsteuerrecht mithin daran geknüpft, dass die Leistung tatsächlich bewirkt wird, was der Stpfl. nachzuweisen hat; die Gut- oder Bösgläubigkeit des Stpfl., der den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen möchte, ist insoweit demnach ohne Relevanz für den Vorsteuerabzug. Steht also fest, dass die betreffenden Gegenstände, für deren Kauf der Vorsteuerabzug beansprucht wird, tatsächlich nicht geliefert worden sind, ist der Vorsteuerabzug zu versagen. Ein Recht auf Vorsteuerabzug resultiert insbes. nicht aus einer Steuer, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in einer Rechnung ausgewiesen ist (EuGH vom 27.6.2018, C-459/17, C-460/17, UR 2018, 684, LEXinform 0651554; Anmerkung vom 27.6.2018, LEXinform 0401982).

Das Vorsteuerabzugsrecht ist für den Voranmeldungszeitraum (Besteuerungszeitraum) auszuüben, in dem die erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, also die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und der Stpfl. die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann (EuGH vom 29.4.2004, C-152/02, UR 2004, 323, LEXinform 0168936; BFH vom 1.12.2010, XI R 28/08, BStBl II 2011, 994 sowie BFH vom 13.2.2014, V R 8/13, BStBl II 2014, 595). Die Vorsteuer kann nicht – auch nicht wahlweise – in einem späteren Besteuerungszeitraum geltend gemacht werden (BFH vom 13.2.2014, V R 8/13, BStBl II 2014, 595, Rz. 25; Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 7 und 8 UStAE).

Der Leistungsempfänger muss die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht haben, besteuerte Verwendungsumsätze auszuführen (BFH Beschluss vom 28.10.2020, XI B 26/20, BFH/NV 2021, 536, LEXinform 4226123, Rz. 17). Kommt es aufgrund von Umständen, die vom Willen des Leistungsempfängers unabhängig sind, nicht zu den beabsichtigten Umsätzen, bleibt der Vorsteuerabzug sogar endgültig bestehen (s.a. Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 13 UStAE). Allerdings kann der Stpfl. die Verwendungsentscheidung nicht »offen halten«. Wegen der zeitgleichen Entstehung von Steueranspruch und Vorsteuerabzugsanspruch muss sich der Unternehmer sofort entscheiden, für welche Ausgangsumsätze er die empfangenen Eingangsleistungen verwenden will. Ohne die Sofortentscheidung des Unternehmers über die beabsichtigten Verwendungsumsätze kann der Vorsteuerabzugsanspruch dem Grunde und der Höhe nach nicht beurteilt werden. Eine Verwendungsabsicht in Gestalt einer aufschiebend bedingten Verwendungsabsicht ist nicht möglich (s.u. den Gliederungspunkt »Vorsteuerausschluss und Vorsteueraufteilung« und dort »Allgemeine Grundsätze zum Vorsteuerausschluss«).

Beachte:

Zum Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs bei Leistung durch einen Ist-Versteuerer hat das FG Hamburg mit Beschluss vom 10.12.2019 (1 K 337/17, EFG 2020, 233, LEXinform 5022657) Stellung genommen und hat gleichzeitig das Verfahren ausgesetzt und die Frage der Vereinbarkeit der nationalen Regelung mit dem Unionsrecht dem EuGH im Wege des Vorabersuchens vorgelegt (s.a. FG Hamburg Mitteilung vom 31.3.2020, LEXinform 0456333 sowie oben den Gliederungspunkt »Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG« und dort »Allgemeine Voraussetzungen«).

Gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG entsteht das Recht zum Vorsteuerabzug, wenn die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt worden ist. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, wann der Steueranspruch gegen den Leistungserbringer entsteht. Insbes. kommt es nicht darauf an, ob der Leistungserbringer die USt gem. § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG nach vereinbarten Entgelten berechnet (Soll-Versteuerer) oder ob er sie gem. § 20 UStG nach vereinnahmten Entgelten berechnet (Ist-Versteuerer). Zwar entsteht der Steueranspruch gegen den Leistungserbringer in den Fällen des § 20 UStG (Ist-Versteuerer) gem. § 13 Abs. 1 Buchst. b UStG erst, wenn der Leistungserbringer das Entgelt vereinnahmt. Die Vorschrift des § 20 UStG hat aber keine Auswirkungen auf den Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers.

Nichts anderes ergibt sich daraus, dass sich das Recht zum Vorsteuerabzug aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nur auf die »gesetzlich geschuldete Steuer« bezieht. Hieraus folgt nicht, dass der Vorsteueranspruch voraussetzt, dass der Steueranspruch gegen den Leistungserbringer bereits entstanden sein muss. Durch dieses Merkmal wird im Wesentlichen klargestellt, dass ein nach dem UStG steuerbarer und stpfl. Umsatz vorliegen muss und eine unzutreffend ausgewiesene Steuer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers ist es auch unerheblich, ob er selbst nach vereinbarten oder nach vereinnahmten Entgelten besteuert wird. Von der in Art. 167a MwStSystRL vorgesehenen Möglichkeit, den Vorsteuerabzug bei Ist-Versteuerern von der Entrichtung des Entgelts abhängig zu machen, hat der deutsche Gesetzgeber keinen Gebrauch gemacht.

Nach nationalem Recht entsteht der Vorsteueranspruch des Leistungsempfängers somit auch dann schon mit der Ausführung des Umsatzes, wenn der Leistungserbringer ein Ist-Versteuerer ist und das Entgelt noch nicht erhalten hat. Der Leistungsempfänger erwirbt dann einen Vorsteueranspruch, obwohl der Leistungserbringer die entsprechende Umsatzsteuer noch nicht schuldet.

Das FG Hamburg hat dem EuGH u.a. die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt (Az. EuGH C-9/20, LEXinform 0651702), ob Art. 167 MwStSystRL einer nationalen Regelung entgegensteht, nach der das Recht zum Vorsteuerabzug auch dann bereits im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes entsteht, wenn der Steueranspruch gegen den Lieferer oder Dienstleistungserbringer nach nationalem Recht erst bei Vereinnahmung des Entgelts entsteht und das Entgelt noch nicht gezahlt worden ist? (s.a. Anmerkung vom 12.2.2020, LEXinform 0889179).

3.5. Vorsteuerabzug der gesetzlich geschuldeten Steuer

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist nur die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt worden sind als Vorsteuer abziehbar. Ein Vorsteuerabzug ist damit nicht zulässig, soweit der die → Rechnung ausstellende Unternehmer die Steuer nach § 14c UStG schuldet (→ Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis). Abziehbar sind nur die Steuerbeträge, die nach dem deutschen UStG geschuldet werden.

Ob eine gesetzlich geschuldete Steuer i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG vorliegt, bestimmt sich unter Berücksichtigung des Unionsrechts. Sieht das nationale Recht für eine Leistung den ermäßigten Steuersatz vor, während sie nach dem Unionsrecht dem Regelsteuersatz unterliegt, kann sich der zum Vorsteuerabzug berechtigte Leistungsempfänger auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts berufen und – bei Vorliegen der weiteren z.B. rechnungsmäßigen Voraussetzungen – den Vorsteuerabzug nach dem für ihn günstigeren Regelsteuersatz in Anspruch nehmen (BFH Urteil vom 24.10.2013, V R 17/13, BStBl II 2015, 513 sowie Pressemitteilung des BFH Nr. 3/2014 vom 8.1.2014, LEXinform 0441126).

Zur Vorsteuervergütung innerhalb der EU s. Abschn. 15.2 Abs. 1 UStAE sowie die Erläuterungen unter → Vorsteuervergütungsverfahren.

Beispiel 4:

Unternehmer U erhält für die Inanspruchnahme einer Leistung für sein Unternehmen von einem anderen Unternehmer eine Rechnung i.H.v. 16 000 € zzgl. 19 % USt i.H.v. 3 140 €. U zahlt den Betrag von 19 140 €.

Lösung 4:

Aus dem Leistungsbezug hat U grundsätzlich den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Allerdings ist der Vorsteuerabzug auf die gesetzlich geschuldete USt beschränkt (Abschn. 15.2 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Der leistende Unternehmer hat zu viel USt gesondert ausgewiesen (16 000 € × 19 % = 3 040 €). Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG berechnet sich die gesetzlich geschuldete USt aus dem Betrag, den der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger für die Leistung erhält – hier: 19 140 € – abzüglich der gesetzlich geschuldeten USt – hier: 19 140 € : 119 × 19 = 3 056 €. U kann diesen Betrag als Vorsteuer abziehen. Die Differenz zu der für die ausgeführte Leistung geschuldete Steuer von (3 140 € ./. 3 056 € =) 84 € schuldet der leistende Unternehmer nach § 14c Abs. 1 UStG. Ein Vorsteuerabzug ist damit nicht zulässig, soweit der die Rechnung ausstellende Unternehmer die Steuer nach § 14c UStG schuldet (→ Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis).

Mit Urteil vom 19.11.2009 (V R 41/08, BFH/NV 2010, 562, LEXinform 5009542) hat der BFH über die Höhe des Vorsteuerabzugs aus Rechnungen entschieden, in denen der Steuersatz und damit auch die USt unzutreffend angegeben wurden. Weist der Rechnungsaussteller in einer Rechnung den Regelsteuersatz (19 %) aus, obwohl die gelieferte Ware tatsächlich nur dem ermäßigten Steuersatz (7 %) unterliegt, war umstritten, ob dieser Fehler zur gänzlichen Versagung des Vorsteuerabzugs führt. Anders als die Vorinstanz entschied der BFH, dass dem Leistungsempfänger in solchen Fällen der in dem überhöhten Steuerbetrag enthaltene (gesetzlich geschuldete) Betrag als Vorsteuer zusteht. Dieser beträgt 7 % des in der Rechnung ausgewiesenen Nettobetrages (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 6/10 vom 27.1.2010, LEXinform 0434910). Die Höhe des Vorsteuerabzugs ergibt sich in diesem Fall somit nicht durch Herausrechnen des ermäßigten Steuersatzes aus den jeweiligen Bruttobeträgen, sondern auf der Grundlage der in den Rechnungen ausgewiesenen und damit die Bemessungsgrundlage bildenden Nettobeträge. Der sich danach ergebende Steuerbetrag darf den in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag nicht übersteigen (s.a. Anmerkung vom 4.2.2010, LEXinform 0926246).

Nach dem BFH-Urteil vom 28.8.2014 (V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0934369) ist auch eine zu niedrig ausgewiesene USt eine gesetzlich geschuldete Steuer und – sofern die übrigen Voraussetzungen vorliegen – als Vorsteuer abziehbar.

3.6. Unternehmerisch bedingte Eingangsleistungen

Ein Unternehmer, der für Zwecke des Vorsteuerabzugs als Leistungsempfänger anzusehen ist, ist nach § 15 Abs. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG und damit für seine unternehmerischen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt (Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 1 UStAE). Nur für Eingangsleistungen, die in das Unternehmensvermögen eingehen, ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbar.

Nach dem EuGH-Urteil vom 22.10.2015 (C–126/14, UR 2015, 910, LEXinform 5213710) besteht ein Vorsteuerabzugsrecht für die Aufwendungen, die für die Erstellung eines kostenfrei von der Öffentlichkeit nutzbaren Freizeitweges anfallen, wenn die Möglichkeit besteht, besteuerte Umsätze zu erzielen.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Eine juristische Person (P) mit Gewinnerzielungsabsicht, deren Geschäftstätigkeiten u.a. in der Bereitstellung von Unterkünften, Verpflegung und Getränken, sowie in der Organisation von Messe-, Kongress- und Freizeitveranstaltungen bestehen schloss mit dem Landwirtschaftsministeriums eine Finanzierungsvereinbarung, in der sich P verpflichtete, das Projekt »Freizeit- und Entdeckungsweg« durchzuführen sowie der Öffentlichkeit kostenfreien Zugang zu diesem Weg anzubieten. Der Abzug der Vorsteuer aus den Aufwendungen für die Anlegung des Wegs wurde abgelehnt, weil man am unmittelbaren direkten Zusammenhang zwischen Eingangsumsatz und P´s wirtschaftlicher Tätigkeit zweifelte.

Der EuGH gelangte zu der Überzeugung, dass Unternehmer auch bei einer kostenfreien Verwendung von Investitionsgütern den Vorsteuerabzug geltend machen können (s.a. Sterzinger, Anmerkung zum EuGH-Urteil C-126/14, UR 2015, 914). Der EuGH betont zunächst, dass Gegenstände und Dienstleistungen nicht sofort für eine wirtschaftliche Tätigkeit verwendet zu werden brauchen. Hat jemand die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht, i.S.v. Art. 9 Abs. 1 der MwStSystRL eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben und tätigt er für diese Zwecke Investitionsausgaben, dann handelt er als Steuerpflichtiger und hat das Recht zum sofortigen Vorsteuerabzug für diese Investitionen, sofern die beabsichtigten Umsätze das Abzugsrecht eröffnen.

Im vorliegenden Fall ergibt es sich, dass der betreffende Freizeitweg als Mittel zur Erbringung mehrwertsteuerlicher Leistungen (z.B. dem Verkauf von Getränken, Souvenirs etc.) an die ihn nutzenden Besucher diente. P erfüllt mithin die nötigen Voraussetzungen. Das hieraus folgende Recht zum Vorsteuerabzug wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass der Freizeitweg nach der abgeschlossenen Finanzierungsvereinbarung für einen gewissen Zeitraum kostenfrei zugänglich sein muss. Denn dies hindert P nicht, die anderen genannten Leistungen i.R. ihrer wirtschaftlich Tätigkeit entgeltlich zu erbringen (s.a. Anmerkung vom 22.10.2015, LEXinform 0401918).

Zur Leistungsempfängerschaft bei der Veräußerung von Anteilen s. BFH Beschluss vom 30.4.2014 (XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239, LEXinform 0928951). Zur Leistungsempfängerschaft s. den Fundstellennachweis in Rz. 17 und 20 des BFH-Beschlusses vom 30.4.2014.

Leistungsempfänger i.S.d. UStG ist grds. derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (Schuldverhältnis) als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 1 UStAE). Nicht maßgeblich ist dagegen u.a., wem die empfangene Leistung wirtschaftlich zuzuordnen ist (BFH vom 20.10.1994, V R 96/92, BFH/NV 1995, 459) oder wer sie bezahlt hat. Die bloße Übernahme der Kosten einer Leistung an einen Dritten führt nicht zum Recht auf Vorsteuerabzug des Zahlenden. Im Rahmen der Ermittlung, wer Leistungsempfänger ist, ist das Abrechnungspapier nur ein Beweisanzeichen.

Empfänger einer Leistung kann allerdings auch derjenige sein, an den der Leistende eine Leistung tatsächlich erbracht hat, ohne dazu rechtlich verpflichtet zu sein.

Für die Frage, ob eine Leistung für das Unternehmen vorliegt, sind grundsätzlich die Verhältnisse im Zeitpunkt des Umsatzes an den Unternehmen maßgebend (Abschn. 15.2b Abs. 3 Satz 3 UStAE). Objekt der Zuordnungsentscheidung des Unternehmers ist grundsätzlich jeder Leistungsbezug, d.h. jeder Gegenstand und jede sonstige Leistung (Abschn. 15.2c Abs. 9 UStAE).

Nach dem EuGH-Urteil vom 21.2.2013 (C-104/12, DStR 2013, 411, LEXinform 0589394) eröffnen Anwaltsdienstleistungen, deren Zweck darin besteht, strafrechtliche Sanktionen gegen natürliche Personen, die Geschäftsführer eines steuerpflichtigen Unternehmens sind, zu vermeiden, diesem Unternehmen keinen Anspruch auf Abzug der für die erbrachten Leistungen geschuldeten Mehrwertsteuer als Vorsteuer. Der Unternehmer kann die Steuer für solche Leistungen als Vorsteuer berücksichtigen, die von einem anderen Unternehmer »für sein Unternehmen« ausgeführt worden sind. Der Strafverteidiger hat die Leistungen nicht für das Unternehmen, sondern für die Privatperson erbracht. Die Anwaltsdienstleistungen dienen direkt und unmittelbar dem Schutz der privaten Interessen des Beschuldigten, der wegen in seinem persönlichen Verhalten liegenden Zuwiderhandlungen strafrechtlich verfolgt wurde. Die Strafverfolgungsmaßnahmen waren nur gegen ihn persönlich und nicht gegen das Unternehmen gerichtet (s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 11.4.2013, V R 29/10, BStBl II 2013, 840 und OFD Magdeburg vom 22.7.2013, S 7300 – 137 – St 24, UR 2014, 168, LEXinform 5234926, Anmerkung vom 25.7.2013, LEXinform 0944009 sowie Pressemitteilung des BFH Nr. 40/13 vom 17.7.20103, LEXinform 0440500).

Zum Vorsteuerabzug aus Rechtsanwaltskosten zur Prüfung von Haftungsansprüchen in der Insolvenz hat der BFH mit Urteil vom 18.9.2019 (XI R 19/17, BStBl II 2020, 172) entschieden, dass auch im Rahmen eines Insolvenzverfahrens angefallene Rechtsanwaltskosten grundsätzlich abzugsfähig sind, auch wenn keine Ausgangsumsätze mehr getätigt werden. Dann richtet sich der Anteil der abziehbaren Vorsteuer nach der ehemals von dem Stpfl. ausgeübten Tätigkeit (→ Insolvenzen und Steuern).

Hinweis:

Auch nach Beendigung der unternehmerischen Tätigkeiten sollte für angefallene Leistungen der Vorsteuerabzug weiterhin geprüft werden. Die Vorsteuer aus den Leistungen für die Abwicklung des Geschäftsbetriebs ist im Verhältnis der ehemals getätigten Umsätze abzugsfähig. Dies gilt insbesondere für Vorsteuer aus den Leistungen des Steuerberaters, welche regelmäßig auch nach Beendigung des Geschäftsbetriebs anfallen.

Im Insolvenzverfahren berechtigen sämtliche Leistungen, die für die Beendigung des Unternehmens erforderlich sind, zum Vorsteuerabzug und sollten daher stets vom Insolvenzverwalter geltend gemacht werden (s. Anmerkung vom 28.1.2020, LEXinform 0653708).

Die unter den Stichwörtern → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer und → Unternehmensvermögen ausführlich dargestellten Zuordnungsvoraussetzungen zum Unternehmensvermögen lassen sich wie folgt zusammenfassen:

Abb.: Zuordnungsvoraussetzungen zum Unternehmensvermögen

Hinweis:

Keine »zeitnahe« Dokumentation der Zuordnungsentscheidung liegt vor, wenn die Zuordnungsentscheidung dem Finanzamt erst nach Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist von Steuererklärungen (31. Juli des Folgejahres) mitgeteilt wird. Eine danach getroffene oder dokumentierte Entscheidung kann nicht mehr berücksichtigt werden (s.a. BFH Urteil vom 7.7.2011, V R 21/10, BStBl II 2014, 81, Pressemitteilung des BFH Nr. 101/11 vom 7.12.2011, LEXinform 0437308). Eine in Voranmeldungen (nicht) getroffene Zuordnungsentscheidung kann nur innerhalb der für die Jahresfestsetzung maßgebenden Dokumentationsfrist (31. Juli des Folgejahres) korrigiert werden (s. Abschn. 15.2c Abs. 16 und 18 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 14.12.2018, BStBl I 2018, 1402; → Unternehmensvermögen).

Beachte:

Für Besteuerungszeiträume, die vor dem 1.1.2018 enden, beträgt die gesetzliche Abgabefrist fünf Monate nach Ablauf des Kalenderjahres (§ 149 Abs. 2 AO i.V.m. Art. 97 § 10a Abs. 4 Satz 1 EGAO). Die Zuordnungsentscheidung muss somit für Anschaffungen vor dem 1.1.2018 bis zum 31.5.2018 getroffen werden.

Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtline (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) vom 25.6.2021 BGBl I 2021, 2035) wurde für den Besteuerungszeitraum 2020 die gesetzliche Regelabgabefrist des § 149 Abs. 2 Satz 1 AO von sieben auf zehn Monate verlängert (Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 3 EGAO i.d.F. vom 25.6.2021). Somit endet die gesetzliche Regelabgabefrist für Steuererklärungen für den Besteuerungszeitraum 2020 unter Berücksichtigung des § 108 Abs. 3 AO erst am 1.11.2021. Ist dies in dem Land, zu dem das FA gehört, ein gesetzlicher Feiertag, endet die Frist am 2.11.2021 (s.a. BMF (koordinierter Ländererlass) vom 20.7.2021, DStR 2021, 10, LEXinform 7012807). Dementsprechend ist die Zuordnungsentscheidung für Leistungsbezüge im Besteuerungszeitraum 2020 auch dann zeitnah dokumentiert, wenn sie bis zum 1.11.2021 bzw. 2.11.2021 dem FA vorliegt (LSF Sachsen vom 4.8.2021, 213-S 7300/45/2-2011/43540, ohne Fundstelle; s.u. den Gliederungspunkt »Zuordnungsentscheidung«).

Überblick über die Rechtsprechung zur Zuordnung zum Unternehmensvermögen:

  1. Das FG Sachsen hat mit Urteil vom 19.3.2018 (5 K 249/18, EFG 2019, 1861, LEXinform 5022594, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 3/19, LEXinform 0952400, s.u. unter 3.) entschieden, dass die Mitteilung der Zuordnungsentscheidung an das zuständige FA erst nach dem – im Urteilsfall – 31. Mai des Folgejahres nicht mehr zeitnah ist. Die Zuordnung zum Unternehmen kann auch nicht dadurch erfolgen, dass in einem vom Planungsbüro für ein Einfamilienhaus entworfenen Grundriss ein Zimmer mit dem Wort »Arbeiten« bezeichnet ist. Dies kann nicht als ausreichendes Indiz für die Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen (als Einzelunternehmen geführter Baubetrieb) gewertet werden.

  2. Mit Urteil vom 25.7.2018 (C-140/17, UR 2018, 687, LEXinform 0651568) hat der EuGH u.a. zur Entscheidungsfrist über die Zuordnung einer Immobilie zum Unternehmensvermögen entschieden. Die Entscheidung des EuGH ist zwar zur Vorsteuerberichtigung i.S.d. Art. 184 MwStSystRL einer jPdöR ergangen, ist aber für andere Unternehmer oder auch Vereine anzuwenden (s.a. Widmann, UR 17/2018, 666 sowie Anmerkung 1 zum EuGH-Urteil C-140/17 von Küffner u.a., UR 17/2018, 692 sowie Anmerkung 2 von Sterzinger, UR 17/2018, 694).

    Nach der EuGH-Rspr. C-140/17 in Rz. 43 und 50 ist bei der Anschaffung des Investitionsguts zu prüfen, ob der Erwerber im Zeitpunkt des Erwerbs als Privatperson gehandelt hat oder ob der Erwerber zum Zeitpunkt des Erwerbs bereits aus anderen Gründen für umsatzsteuerliche Zwecke registriert gewesen ist.

    Hat der Erwerber beim Erwerb des Gegenstands als Stpfl. (Unternehmer) gehandelt, schließt allein eine in diesem Moment fehlende Zuordnung zum Unternehmen die erforderliche Verwendungsabsicht für wirtschaftliche Zwecke nicht aus (EuGH C-140/17, Rz. 47). Es ist ohne Bedeutung, dass der betreffende Gegenstand nicht unmittelbar für besteuerte Umsätze verwendet worden ist, da die Verwendung des Gegenstands nur den Umfang des Vorsteuerabzugs oder der etwaigen späteren Berichtigung bestimmt, jedoch nicht die Entstehung des Abzugsanspruchs berührt (EuGH vom 30.3.2006, C-184/04, UR 2006, 530, Rz. 39).

    Fazit:

    Wird eine Immobilie errichtet, die sowohl für unternehmerische als auch für nicht unternehmerische Zwecke vorgesehen ist, kann der Unternehmer diese insgesamt seinem Unternehmen zuordnen. Die Zuordnungsentscheidung ist grundsätzlich sofort, spätestens aber bis zum 31.7. des Folgejahres zu treffen – so die Auffassung von BFH und Finanzverwaltung. Doch diese »Ausschlussfrist« könnte aufgrund einer EuGH-Entscheidung kippen (s.u. unter 3.). Damit könnten diejenigen, die die Frist in der Vergangenheit versäumt haben, doch wieder hoffen.

  3. Mit Beschlüssen vom 18.9.2019 (XI R 3/19, BStBl II 2021, 112 und XI R 7/19, BStBl II 2021, 118) hat der BFH den EuGH (Az. EuGH: C-45/20, LEXinform 0651701 und C-46/20, LEXinform 0651700) um Klärung gebeten, ob das Unionsrecht einer nationalen Rechtsprechung entgegensteht, nach der im Falle eines sog. Zuordnungswahlrechtes beim Leistungsbezug der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung die Zuordnungsentscheidung gegenüber dem FA nicht getroffen wurde (s.o. unter 1.).

    Der BFH vertritt im Vorlagebeschluss die Auffassung, dass nach den von ihm zur Zuordnungsentscheidung entwickelten Kriterien die Revision des Klägers gegen das klageabweisende Urteil unbegründet wäre (s.o. unter 1.). Zweifelhaft sei jedoch, ob ein Mitgliedstaat eine Ausschlussfrist für die Zuordnung zum Unternehmensvermögen vorsehen dürfe. Zwar gehe das Unionsrecht in Art. 168a Abs. 1 MwStSystRL ausdrücklich von einer »Zuordnung« von Gegenständen aus. Es enthalte jedoch keine näheren Regelungen hierzu. Mit dem Vorabentscheidungsersuchen soll auch geklärt werden, welche Rechtsfolgen eine nicht (rechtzeitig) getroffene Zuordnungsentscheidung hat. Sollte der EuGH die bisherige (nationale) Handhabung als zu restriktiv ansehen, würde das die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs bei unternehmerischer Tätigkeit und sog. gemischter Nutzung erleichtern (BFH Pressemitteilung Nr. 5/2020 vom 30.1.2020, LEXinform 0450994; s.a. Lohse, UR 2020, 333).

  4. Mit Entscheidung vom 27.11.2019 (3 K 2217/18, EFG 2020, 145, LEXinform 5022630) verneint das FG Rheinland-Pfalz die Übertragbarkeit der Grundsätze des EuGH-Urteils vom 25.7.2018 (C-140/17, UR 2018, 687, LEXinform 0651568, s. unter 2.) zur Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes zur gemischten Nutzung auf Unternehmer, die keine Einrichtung der öffentlichen Hand sind.

    Auch wenn nach der Auffassung von Widmann das Erfordernis, die Zuordnungsentscheidung zeitnah zu dokumentieren, nach dem Urteil des EuGH vom 25.7.2018 nun wohl keine unionsrechtliche Basis mehr hat, ist die Reichweite des Urteils auch nach seiner Auffassung noch nicht absehbar, auch wenn sich schwer begründen lassen wird, warum der Verzicht das Erfordernis, die Zuordnungsentscheidung zeitnah zu dokumentieren, nur für juristische Personen des öffentlichen Rechts gelten sollte (vgl. Widmann, Vom Handeln eines Steuerpflichtigen als solchem, UR 2018, 666). Diese Ausführungen des EuGH als vollständige Abkehr von der bislang erforderlichen Zuordnungsentscheidung bei Leistungsbezug zu verstehen, dürfte aber wohl verfrüht sein und bedarf noch der Bestätigung durch weitere Entscheidungen des EuGH (vgl. Sterzinger, Anm. 2 zu dem Urteil des EuGH vom 25.7.2018 C-140/17, UR 2018, 693).

    Bis zu einer anderweitigen Entscheidung durch den EuGH ist daher davon auszugehen, dass es für die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen bei gemischter Nutzung weiterhin einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung bedarf, so das FG Rheinland-Pfalz in seiner Entscheidung vom 27.11.2019.

    Gegen das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 17.11.2019 (3 K 2217/18, EFG 2020, 145) ist vor dem BFH unter dem Az. V R 4/20 (LEXinform 0952690) ein Revisionsverfahren anhängig.

3.7. Eingangsleistungen für nichtunternehmerische Tätigkeiten

Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht. Beabsichtigt er bereits bei Empfang der Leistung, diese ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Leistung i.S.v. § 3 Abs. 1b oder Abs. 9a UStG zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug auch dann nicht in Anspruch nehmen, wenn er hiermit mittelbar Ziele verfolgt, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen (BFH Urteil vom 9.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53; FG Düsseldorf vom 23.5.2014, 1 K 1552/13 U, EFG 2014, 1631, LEXinform 5017830, rkr.; Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 5 i.V.m. Abschn. 15.15, Abschn. 15.2c Abs. 1 Satz 2 sowie Abschn. 3.3 Abs. 1 Satz 7 UStAE – Zuordnungsverbot; → Unternehmensvermögen).

Der BFH hat mit Beschluss vom 13.3.2019 (XI R 28/17, BFH/NV 2019, 1685, LEXinform 5022265) ein Vorabentscheidungsersuchen zur Behandlung einer Ausbaumaßnahme an einer öffentlichen Gemeindestraße an den EuGH (Az. C-528/19, LEXinform 0589961) gerichtet.

Dem klagenden Unternehmen, einer GmbH, war die Genehmigung zum Betrieb eines Steinbruchs unter der Auflage erteilt worden, eine für den Abtransport des gewonnenen Kalksandsteins zu nutzende öffentliche Gemeindestraße auszubauen. Die Stadt war Eigentümerin der Straße. Aus den für den Ausbau von anderen Unternehmern bezogenen Bauleistungen machte die GmbH den Vorsteuerabzug geltend.

Das Hessische FG hat mit Urteil vom 15.12.2016 (1 K 2213/13, EFG 2018, 495, LEXinform 5020894) entschieden, dass ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht kommt, wenn der Unternehmer bereits bei Bezug der Eingangsleistungen beabsichtigt, die bezogenen Leistungen ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S.d. § 3 Abs. 1 Buchst. b UStG zu verwenden. Damit korrespondiert die Nichtbesteuerung der Ausgangsumsätze nach § 3 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 Nr. 3 UStG.

Dieser Auffassung des FG ist – wie der BFH im Vorlagebeschluss zum Ausdruck bringt – nach Maßgabe nationalen Umsatzsteuerrechts zu folgen: Die Klägerin habe keinen Anspruch auf den Vorsteuerabzug, da die Eingangsleistungen in der Absicht bezogen wurden, sie für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit (unentgeltliche Lieferung an die Stadt) zu verwenden. Allerdings könnte das Unionsrecht eine abweichende Lösung nahelegen. Insoweit soll mit dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH zunächst geklärt werden, ob aufgrund neuerer EuGH-Rspr. ein Vorsteuerabzug zu gewähren ist (Vorlagefrage 1). Sollte der EuGH dies bejahen, stellt sich die weitere Frage, ob der Vorsteuerabzug mit einer Umsatzsteuerforderung aus einer Leistung an die Gemeinde saldiert werden muss. Insoweit wird der EuGH hilfsweise zu klären haben, ob die Ausbaumaßnahme für die Stadt entweder zu einer entgeltlichen Lieferung von Gegenständen führt (Vorlagefrage 2), oder – wenn eine unentgeltliche Leistung vorliegt – ob die Voraussetzungen für die sog. Entnahmebesteuerung vorliegen (Vorlagefrage 3; s. BFH Pressemitteilung Nr. 41/2019 vom 11.7.2019, LEXinform 0449993).

Mit Urteil vom 16.9.2020 (C-528/19, UR 2020, 840, LEXinform 0589961; Meurer, UStB 2020, 353) hat der EuGH die Vorlagefragen des BFH in seinem Beschluss vom 13.3.2019 (XI R 28/17, BFH/NV 2019, 1034, LEXinform 5022265) wie folgt beantwortet:

  1. Ein Stpfl. hat ein Recht auf Abzug der Vorsteuer für die zugunsten einer Gemeinde durchgeführten Arbeiten zum Ausbau einer Gemeindestraße, wenn diese Straße sowohl von diesem Stpfl. im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit als auch von der Öffentlichkeit benutzt wird, soweit diese Ausbauarbeiten nicht über das hinausgingen, was erforderlich war, um diesem Stpfl. zu ermöglichen, seine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, und ihre Kosten im Preis der von diesem Stpfl. getätigten Ausgangsumsätze enthalten sind.

    Die für den Straßenbau nötigen Vorleistungen gehen zwar nicht unmittelbar in einen Ausgangsumsatz ein; sie sind aber unerlässlich für den Betrieb des Steinbruchs. Der Unternehmer hätte seine wirtschaftliche Tätigkeit nicht ausüben können, wenn diese Arbeiten nicht durchgeführt worden wären (EuGH C-528/19, Rz. 32).

    Wenn sich die Arbeiten zum Ausbau dieser Straße auf das dafür Notwendige beschränkt haben, dann müsste das Recht auf Vorsteuerabzug für sämtliche durch diese Arbeiten hervorgerufenen Kosten anerkannt werden. Wenn hingegen diese Arbeiten über das hinausgingen, was erforderlich war, um den Betrieb dieses Steinbruchs zu gewährleisten, dann ist der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen diesen Arbeiten und der wirtschaftlichen Tätigkeit des Stpfl. teilweise unterbrochen, sodass das Recht auf Vorsteuerabzug nur für die Vorsteuer zuzuerkennen wäre, die in Bezug auf den Teil der für die Arbeiten zum Ausbau der in Rede stehenden Gemeindestraße angefallenen Kosten entrichtet wurde, der objektiv erforderlich war, um dem Stpfl. zu ermöglichen, seine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben (EuGH C-528/19, Rz. 38).

  2. Die Genehmigung zum Betrieb eines Steinbruchs, die einseitig von einer Verwaltung eines Mitgliedstaats erteilt wurde, stellt nicht die von einem Stpfl., der ohne Gegenleistung in Geld Arbeiten zum Ausbau einer Gemeindestraße durchgeführt hat, erhaltene Gegenleistung dar, sodass diese Arbeiten keinen »Umsatz gegen Entgelt« i.S.d. MwStSystRL darstellen.

    Aus der Rds.undsätzlich kein Rechtsverhältnis begründen kann, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden (EuGH C-528/19, Rz. 49).

  3. Zugunsten einer Gemeinde durchgeführte Arbeiten zum Ausbau einer Gemeindestraße, die der Öffentlichkeit offensteht, aber im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Stpfl., der diese Arbeiten unentgeltlich durchgeführt hat, von ihm sowie von der Öffentlichkeit genutzt wird, stellt keinen Umsatz dar, der einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt im Sinne dieser Bestimmung gleichzustellen ist.

    Angesichts der Tatsache, dass die Lieferung der von dem Stpfl. unentgeltlich durchgeführten Arbeiten zum Ausbau der in Rede stehenden Gemeindestraße an die betreffende Gemeinde nicht geeignet ist, zu einem unversteuerten Endverbrauch oder einem Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung zu führen, stellen solche Arbeiten jedoch keinen Umsatz dar, der einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt i.S.v. Art. 5 Abs. 6 MwStSystRL gleichzustellen ist.

    Selbst wenn die in Rede stehende Gemeindestraße dem öffentlichen Verkehr offensteht, ist nämlich der tatsächliche Endverbrauch dieser Straße zu berücksichtigen. Aus der Antwort auf die erste Frage geht hervor, dass zum einen die Arbeiten zum Ausbau dieser Straße dem Stpfl. zugutekommen und einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit aufweisen, die zu besteuerten Umsätzen führt, und zum anderen die Kosten der von dem Stpfl. bezogenen, mit den Arbeiten zum Ausbau dieser Straße in Verbindung stehenden Eingangsleistungen zu den Kostenelementen der von ihm vorgenommenen Ausgangsumsätze gehören (s.a. Widmann in UR 1/2021, 11 sowie Anmerkung vom 16.9.2020, LEXinform 0402234; → Unentgeltliche Wertabgabe).

In der Nachfolgeentscheidung des BFH vom 16.12.2020 (XI R 26/20, BFH/NV 2021, 896, LEXinform 0952927) zum EuGH-Urteil C-528/19 lässt der BFH nunmehr im Wege einer Rechtsprechungsänderung auch einen bloßen mittelbaren Zusammenhang für das Vorsteuerabzugsrecht genügen.

Der Leitsatz 1 seiner Entscheidung lautet: »Bezieht ein Unternehmer eine Leistung, um diese an einen Dritten unentgeltlich weiter zu liefern und zugleich die eigene unternehmerische Tätigkeit zu ermöglichen, steht ihm der Vorsteuerabzug zu, wenn die bezogene Eingangsleistung nicht über das hinausgeht, was erforderlich/unerlässlich war, um diesen Zweck zu erfüllen, und die Kosten der Eingangsleistung (kalkulatorisch) im Preis der getätigten Ausgangsumsätze enthalten sind und der Vorteil des Dritten (hier: der Allgemeinheit) allenfalls nebensächlich ist. Insoweit reicht eine ‘mittelbare’ Veranlassung für den Vorsteuerabzug aus (Änderung der Rspr.).«

Soweit der BFH in früheren Entscheidungen (vgl. insbes. BFH vom 15.10.2009, XI R 82/07, BStBl II 2010, 247, unter II.2.; vom 14.3.2012, XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 45 f.) mittelbare Zusammenhänge für das Recht, Vorsteuern abziehen zu können, nicht ausreichen lässt, hält er an dieser Rspr. insoweit nicht mehr fest.

Der XI. Senat kann in diesem Sinne auch abweichend von der Rspr. des V. Senats des BFH entscheiden. Insoweit hatte dieser mit Urteil vom 13.1.2011 (V R 12/08, BStBl II 2012, 61) die Auffassung vertreten, ein Vorsteuerabzug komme nicht in Betracht, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S.v. § 3 Abs. 1b UStG zu verwenden. Dies gelte – so der V. Senat – auch, wenn er mit dieser Entnahme mittelbar Ziele verfolgt, die ihn nach seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigen würden. Diese Auffassung ist nach Ergehen des EuGH-Urteils C-528/19 überholt.

Beispiel 5:

Eine Universität, die neben ihren steuerfreien Bildungsleistungen auch steuerpflichtige Umsätze tätigt, wird teilweise durch Schenkungen und Stiftungen finanziert. Die Gelder werden in einen Fonds eingestellt und dann angelegt. Die Universität beantragt den Abzug der anteiligen Vorsteuer auf die Gebühren, die sie für die Verwaltung dieses Fonds entrichtet hat und macht geltend, dass die Erträge aus diesem Fonds zur Finanzierung ihrer Gesamttätigkeit verwendet werden.

Lösung 5:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem EuGH-Urteil vom 3.7.2019 (C-316/18, UR 2019, 628, LEXinform 0651620).

Nach ständiger Rspr. ist ein Stpfl. nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, besteht. Das Recht auf Abzug der für den Erwerb eines Gegenstands oder einer Dienstleistung entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigte Ausgabe zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehört (EuGH C-316/18, Rz. 25).

Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird jedoch zugunsten des Stpfl. auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die Kosten der fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Stpfl. gehören und – als solche – Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind, da derartige Kosten direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Stpfl. zusammenhängen.

Die Universität handelt im Rahmen der Sammlung und der Vereinnahmung von Spenden und Stiftungen nicht als Stpfl. Um als Stpfl. angesehen werden zu können, muss eine Person nämlich wirtschaftliche Tätigkeiten ausüben, d.h. Tätigkeiten, die gegen Entgelt ausgeübt werden. Da Spenden und Stiftungen, die im Wesentlichen aus persönlichen Motiven, zu wohltätigen Zwecken und in nicht vorhersehbarer Weise geleistet werden, nicht Gegenleistung einer wirtschaftlichen Tätigkeit sind, fällt ihre Sammlung und Vereinnahmung nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer. Daraus folgt, dass die auf etwaige Kosten im Zusammenhang mit der Vereinnahmung von Spenden und Stiftungen entrichtete Vorsteuer unabhängig von dem Grund, aus dem diese Spenden und Stiftungen vereinnahmt wurden, nicht abzugsfähig ist (EuGH C-316/18, Rz. 29).

Überlässt der Unternehmer einem Geschäftsführer unentgeltlich einen Wohn-Pavillon einschließlich Einrichtung, liegt dies auch dann nicht im überwiegend unternehmerischen Interesse, wenn einkommensteuerrechtlich die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung gegeben wären (BFH vom 8.10.2014, V R 56/13, BFH/NV 2015, 137, LEXinform 0934452).

Mit Beschluss vom 20.2.2013 (XI R 26/10, BStBl II 2013, 464) hat der BFH dem EuGH die Frage vorgelegt, ob ein Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der von der GbR einen Teil des Mandantenstammes nur zu dem Zweck erwirbt, diesen unmittelbar anschließend einer unter seiner maßgeblichen Beteiligung neu gegründeten Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur Nutzung zu überlassen, zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes berechtigt sein kann. Mit Urteil vom 13.3.2014 (C-204/13, DStR 2014, 592, LEXinform 0589431; Anmerkung vom 8.5.2014, LEXinform 0944809) lässt der EuGH den Vorsteuerabzug nicht zu. Grundsätzlich muss für den Vorsteuerabzug ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Eingangsumsatz und einem oder mehreren entsprechenden Ausgangsumsätzen bestehen. Die unentgeltliche Überlassung des Mandantenstamms an die neue GbR ist keine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Mehrwertsteuerrechts.

Hinweis:

Die negativen Folgen für den Vorsteuerabzug wären vermeidbar gewesen, wenn der Gesellschafter den Mandantenstamm entgeltlich an die GbR überlassen hätte.

Der EuGH hat aber offengelassen, ob im Streitfall ein Recht auf Vorsteuerabzug deshalb gegeben sein kann, weil der Kläger möglicherweise den fraglichen Mandantenstamm selbst im Rahmen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer einer neu gegründeten Gesellschaft erworben hat, und dass die Kosten, die sich aus diesem Erwerb ergeben, zu den allgemeinen Aufwendungen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer zu zählen sind.

In der Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 13.3.2014 (C-204/13, DStR 2014, 592, LEXinform 0589431) hat der BFH mit Urteil vom 26.8.2014 (XI R 26/10, BFH/NV 2015, 121, LEXinform 0927891) entschieden, dass ein Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der von der GbR durch Realteilung gegen Entgelt einen Teil des Mandantenstammes zu dem Zweck erwirbt, diesen anschließend einer von ihm gegründeten neuen Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur unternehmerischen Nutzung zu überlassen, nur dann zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes berechtigt sein kann, wenn er diesen Mandantenstamm selbst im Rahmen seiner (beabsichtigten) unternehmerischen Tätigkeit als Geschäftsführer der neuen Steuerberatungs-GbR erworben hat und die Kosten aus diesem Erwerb zu den allgemeinen Aufwendungen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer gehören.

Unterbleibt die Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG im Hinblick auf sog. Aufmerksamkeiten, fehlt es an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem konkreten Ausgangsumsatz (Entnahme), so dass über den Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers zu entscheiden ist (Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 4 i.V.m. Abschn. 15.15, 15.21 und 15.22 UStAE; → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015Unentgeltliche Wertabgabe). S.a. die Beispiele in Abschn. 15.15 UStAE.

Beachte:

Zum Vorsteuerabzug der vom ArbG übernommenen Maklerkosten hat der BFH mit Urteil vom 6.6.2019 (V R 18/18, BStBl II 2020, 293) entschieden, dass es sich bei der Übernahme von Umzugskosten durch den ArbG im Rahmen einer Konzernumstrukturierung nicht um Leistungen im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes handelt, da die Übernahme der Umzugskosten durch den ArbG nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang zur Arbeitsleistung der ArbN steht, sondern vorgelagert erst dazu dient die Voraussetzungen dafür zu schaffen, dass die ArbN die Arbeitsleistung erbringen können (→ Sachbezüge).

Eine steuerbare unentgeltliche Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG liegt hinsichtlich vom ArbG übernommenen Maklerkosten nicht vor, wenn der persönliche Vorteil des ArbN gegenüber dem Bedarf des Unternehmers nebensächlich ist und von diesem überlagert wird (s.a. Abschn. 3.4 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Dies ist der Fall, wenn die Übernahme der Maklerkosten im Interesse einer schnellen Konzernumstrukturierung ausschließlich Mitarbeitern gewährt wird, die an Konzernstandorten beschäftigt sind, deren Lage es unter keinen Umständen erlaubt, ohne Umzug die Arbeit am neuen Konzernstandort aufzunehmen. Ist die Umzugskostenübernahme durch vorrangige unternehmerische Interessen veranlasst, so steht ein zwar bestehender, aber hinter den Bedürfnissen des Unternehmens zurücktretender persönlicher Vorteil einem Vorsteuerabzug aus den dem ArbG erteilten Rechnungen nicht entgegen (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 64/2019 vom 10.10.2019, LEXinform 0450417 sowie Anmerkung vom 15.10.2019, LEXinform 0653677).

Hinweis:

Überwiegt bei der Übernahme dieser Kosten das Interesse des ArbG, liegt keine umsatzsteuerliche Leistung des ArbG an seinen ArbN vor. Gleichzeitig hat der ArbG aus Eingangsleistungen, welche im Zusammenhang mit den übernommenen Umzugskosten stehen, einen Vorsteuerabzug. Voraussetzung ist, dass der ArbG als Leistungsempfänger in den Maklerrechnungen bezeichnet ist.

Im Gegenzug dürfte von einer umsatzsteuerpflichtigen Leistung auszugehen sein, wenn das Interesse des ArbN überwiegt. In diesem Fall ist von einer unentgeltlichen Wertabgabe – ertragsteuerlich Entnahme – auszugehen. Ein Vorsteuerabzug seitens des ArbG ist ausgeschlossen (Abschn. 15.15 Abs. 1 UStAE; BFH V R 18/18, Rz. 26).

Aufgrund des BFH-Urteils V R 18/18 hat das BMF (koordinierter Ländererlass) vom 3.6.2020 (BStBl I 2020, 546) Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 UStAE entsprechend geändert.

Bei einer teilweisen Verwendung für eine nichtunternehmerische Tätigkeit ist der Unternehmer grundsätzlich nur im Umfang der beabsichtigten Verwendung für seine unternehmerische Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt (Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 6 UStAE; s.a. Abschn. 3.3 Abs. 1 UStAE). Handelt es sich bei der nichtunternehmerischen Tätigkeit um unternehmensfremde Tätigkeiten i.S.d. § 3 Abs. 1b oder 9a UStG, so kann er den gemischt genutzten Gegenstand insgesamt seiner unternehmerischen Tätigkeit zuordnen (Zuordnungswahlrecht; s. Abschn. 15.2c Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b UStAE → Unternehmensvermögen).

Keine Privatentnahme in diesem Sinne ist dagegen eine Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. wie z.B. unentgeltliche Tätigkeiten eines Vereins aus ideellen Vereinszwecken oder hoheitliche Tätigkeiten einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (vgl. Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 8 i.V.m. Abschn. 2.3 Abs. 1a, 2.10, 2.11, 15.19, 15.21 und 15.22 UStAE). Der Unternehmer hat kein Wahlrecht zur vollständigen Zuordnung (Abschn. 15.2c Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a UStAE → Unternehmensvermögen). Zum Vorsteuerabzug einer Gemeinde bei gemischter Nutzung eines Marktplatzes hat der BFH mit Urteil vom 3.8.2017 (V R 62/16, BStBl II 2021, 109) entschieden, dass eine Stadt, die ihren Marktplatz sowohl für wirtschaftliche wie auch für hoheitliche Zwecke verwendet, diesen nicht in vollem Umfang ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zuordnen kann und deshalb nur anteilig zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (s.a. BMF vom 18.1.2021, BStBl I 2021, 121 u.a. zur Neufassung des Abschn. 15.19 Abs. 2 UStAE).

Beispiel 6:

Ein Arzt hat ausschließlich nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfreie Umsätze aus Heilbehandlungsleistungen und kauft einen Pkw, den er privat und unternehmerisch nutzt.

Lösung 6:

Der Arzt führt keine Umsätze aus, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Der Vorsteuerabzug aus den Kosten der Anschaffung und Nutzung des Pkw für die unternehmerische und private Verwendung ist deshalb ausgeschlossen. Die private Verwendung führt zu keiner steuerbaren unentgeltlichen Wertabgabe (s.a. Beispiel 1 und 2 zu Abschn.15.2c Abs.2 Nr.2 Buchst. b UStAE).

Beispiel 7:

Unternehmer U erwirbt einen Rasenmäher, den er zu 65 % für unternehmerische und zu 35 % für nicht unternehmerische Zwecke nutzt.

Lösung 7:

Für den Vorsteuerabzug sind drei Varianten möglich (Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStAE).

Variante 1:

U ordnet den Rasenmäher (einheitlicher Gegenstand) zu 100 % seinem unternehmerischen Bereich zu:

  1. voller Vorsteuerabzug;

  2. bezüglich der Privatnutzung liegt eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG vor;

  3. die Veräußerung wäre voll steuerpflichtig.

Variante 2:

U ordnet den Rasenmäher zu 100 % seinem nichtunternehmerischen Bereich zu:

  1. kein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten;

  2. die Vorsteuer aus den Reparatur- und Wartungskosten ist zu 65 % abzugsfähig (Abschn. 15.2c Abs. 3 UStAE);

  3. die Veräußerung ist nicht steuerbar;

  4. eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG liegt nicht vor.

Variante 3:

U ordnet den Rasenmäher zu 65 % seinem unternehmerischen und zu 35 % seinem nichtunternehmerischen Bereich zu:

  1. die Vorsteuer ist zu 65 % abzugsfähig;

  2. keine Besteuerung der privaten Nutzung;

  3. die Veräußerung ist zu 65 % steuerbar und steuerpflichtig (Abschn. 15.2c Abs. 4 Satz 6 UStAE).

Hinweis:

Die Veräußerung eines WG, dessen Erwerb nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte, der aber dem Unternehmen zugeordnet wurde, ist – anders als eine Entnahme – steuerbar, auch wenn der Unternehmer erklärt, diesen Umsatz nicht versteuern zu wollen (BFH Urteil vom 2.3.2006, V R 35/04, BStBl II 2006, 675 → Unternehmensvermögen).

3.8. Vorsteuerabzug für steuerehrliche Lieferkettenunternehmer

Der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer trägt die Feststellungslast für die Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen. Ein Unternehmer, der alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einen Betrug – sei es eine Umsatzsteuerhinterziehung oder ein sonstiger Betrug – einbezogen sind, kann auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen, ohne Gefahr zu laufen, sein Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren. Der Umstand, dass eine Lieferung an einen Unternehmer vorgenommen wird, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in einen vom Verkäufer begangenen Betrug einbezogen war, steht dem Vorsteuerabzug nicht entgegen (BFH vom 19.4.2007, V R 48/04, BStBl II 2009, 315; Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 4 ff. UStAE).

Der EuGH hat mit Urteil vom 21.6.2012 (C-80/11 und C-142/11, DStRE 2012, 1336, LEXinform 0589336) entschieden, dass der Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht wegen Unregelmäßigkeiten verweigert werden kann, die der Rechnungsaussteller begangen hat (s.a. EuGH Pressemitteilung Nr. 85/12 vom 21.6.2012, LEXinform 0438086). S. dazu auch EuGH vom 31.1.2013 (C-643/11, UR 2013, 346, LEXinform 5212267 und C-642/11, UR 2013, 275, LEXinform 5212266).

Sind die materiellen und formellen Voraussetzungen für die Entstehung und Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug erfüllt, ist es mit dem Unionsrecht nicht vereinbar, einen Stpfl., der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in eine vom Lieferer begangene Steuerhinterziehung einbezogen war oder dass in der Lieferkette bei einem anderen Umsatz, der dem vom Stpfl. getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, Mehrwertsteuer hinterzogen wurde, durch die Versagung des Rechts auf Vorsteuerabzug zu sanktionieren (BFH vom 21.6.2018, V R 28/16, BFH/NV 2018, 1055, LEXinform 0950875).

Nach dem EuGH-Urteil vom 13.2.2014 (C-18/13, UR 2014, 861, LEXinform 0589418) schließt die MwStSystRL aus, dass ein Stpfl. die Mehrwertsteuer abzieht, die in den von einem Leistenden ausgestellten Rechnungen ausgewiesen ist, wenn die Leistung zwar erbracht worden ist, sich aber herausstellt, dass sie nicht tatsächlich von diesem Leistenden oder seinem Subunternehmer bewirkt worden ist.

I.S.d. vorgenannten EuGH-Rspr. hat das FG Münster mit Beschluss vom 12.12.2013 (5 V 1934/13 U, EFG 2014, 395, LEXinform 5016057, rkr.) wichtige Grundsätze zur Versagung des Vorsteuerabzuges wegen eines betrügerischen Handelns aufgestellt (s.a. FG Münster Pressemitteilung vom 15.1.2014, LEXinform 0441152). S.a. BFH vom 18.2.2016 (V R 62/14, BStBl II 2016, 589), wonach der Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen nur möglich ist, wenn der Betrug klar ausgeschlossen werden kann. Der BFH macht deutlich, dass aus der Nachweispflicht des FA aber nicht gleichzeitig folgt, dass auch bei unzutreffenden Rechnungsangaben der Vorsteuerabzug nur bei durch das FA nachweislichen objektiven Umständen zu versagen ist, wenn aus diesen darauf geschlossen werden kann, dass das Recht auf Vorsteuerabzug vom Stpfl. in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird (s.a. Anmerkung vom 3.5.2016, LEXinform 0652888).

Mit Schreiben vom 7.2.2014 (BStBl I 2014, 271) äußert sich das BMF zum Vorsteuerabzug bei Betrugsabsicht. Nach Ansicht des BMF trägt der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen will, die Feststellungslast für die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs. Nach dem EuGH-Urteil vom 4.6.2020 (C-430/19, LEXinform 5217094, Rz. 39 ff.) haben die nationalen Behörden und Gerichte das Recht auf Vorsteuerabzug zu versagen, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird. Dies ist nicht nur dann der Fall, wenn der Stpfl. selbst einen Betrug begeht, sondern auch dann, wenn ein Stpfl. wusste oder hätte wissen müssen, dass er mit seinem Erwerb an einem Umsatz teilnahm, der in einen Mehrwertsteuerbetrug einbezogen war. Das Recht auf Vorsteuerabzug kann dem Stpfl. daher nur unter der Voraussetzung versagt werden, dass aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der betreffende Stpfl., dem die Gegenstände geliefert oder die Dienstleistungen erbracht wurden, die als Grundlage für die Begründung des Rechts auf Vorsteuerabzug dienen, wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit dem Erwerb dieser Gegenstände oder der Inanspruchnahme dieser Dienstleistungen an einem Umsatz beteiligt hat, der in eine vom Lieferer bzw. Leistenden oder von einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Liefer- oder Leistungskette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war (EuGH C-430/19, Rz. 43).

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Beschluss vom 5.2.2020 (5 K 5311/16, EFG 2020, 1263, LEXinform 5023066) dem EuGH Fragen zur Auslegung des Begriffs »Lieferkette« im Zusammenhang mit der Versagung des Vorsteuerabzugs in Missbrauchsfällen bei Kenntnis bzw. Kennenmüssen von einer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe begangenen Steuerhinterziehung vorgelegt. Mit Beschluss vom 14.4.2021 (C-108/20, LEXinform 0651712) hat der EuGH die Vorlegefrage dahingehend beantwortet, dass einem Stpfl., der Waren erworben hat, die Gegenstand einer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe der Lieferkette begangenen Umsatzsteuerhinterziehung waren, und der davon wusste oder hätte wissen müssen, das Recht auf Vorsteuerabzug versagt wird, obwohl er an dieser Steuerhinterziehung nicht aktiv beteiligt war (s.a. Anmerkung von Kemper, UStB 2021, 209 sowie Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, Anmerkung vom 1.3.2021, LEXinform 0402249).

Es ist Sache der zuständigen nationalen Steuerverwaltung, aufgrund objektiver Anhaltspunkte und ohne vom Rechnungsempfänger ihm nicht obliegende Überprüfungen zu fordern, darzulegen, dass der Rechnungsempfänger wusste oder hätte wissen müssen, dass der zur Begründung des Rechts auf Vorsteuerabzug geltend gemachte Umsatz in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war.

Zwar kann der Stpfl. bei Vorliegen von Anhaltspunkten für Unregelmäßigkeiten oder Steuerhinterziehung dazu verpflichtet sein, über einen anderen Wirtschaftsteilnehmer, von dem er Gegenstände oder Dienstleistungen zu erwerben beabsichtigt, Auskünfte einzuholen, um sich von dessen Zuverlässigkeit zu überzeugen, die zuständige nationale Steuerverwaltung kann jedoch von diesem Stpfl. nicht generell verlangen, zum einen zu prüfen, ob der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände und Dienstleistungen, für die dieses Recht geltend gemacht wird, über die fraglichen Gegenstände verfügte und sie liefern konnte und seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen ist, um sich zu vergewissern, dass auf der Ebene der Wirtschaftsteilnehmer einer vorhergehenden Umsatzstufe keine Unregelmäßigkeiten und keine Steuerhinterziehung vorliegen, oder zum anderen über entsprechende Unterlagen zu verfügen (EuGH C-430/19, Rz. 47).

Da die Vorlage von solchen zusätzlichen Unterlagen in Art. 178 Buchst. a MwStSystRL nicht vorgesehen ist und die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts und damit den Neutralitätsgrundsatz in unverhältnismäßiger Weise beeinträchtigen kann, darf die zuständige nationale Steuerverwaltung diese Vorlage nicht generell verlangen.

Beachte:

Für das Vorliegen objektiver Umstände sowohl für die Kenntnis des Unternehmers als auch das Vorliegen eines Steuerbetrugs liegt die Feststellungslast beim FA (vgl. EuGH vom 28.7.2016, C-332/15, UR 2016, 683, LEXinform 5214247, Rz. 52; vom 18.5.2017, C-624/15, UR 2017, 552, LEXinform 0589547, Rz. 48; BFH vom 18.2.2016, V R 62/14, BStBl II 2016, 589, Rz. 20). Hat das FA nicht dargetan, dass ein Steuerbetrug begangen worden ist, kommt eine Versagung des Vorsteuerabzugs nach der Missbrauchs-Rspr. des EuGH nicht in Betracht (BFH vom 11.3.2020, XI R 38/18, BFH/NV 2020, 1217, LEXinform 0952283, Rz. 49; s.a. Anmerkung vom 18.8.2020, LEXinform 0653764).

Zu weiteren Erläuterungen zum Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Umsatzsteuerbetrug s. → Karussellgeschäfte.

3.9. Versagung des Vorsteuerabzugs bei Beteiligung an einer Steuerhinterziehung gem. § 25f UStG

Durch Art. 12 Nr. 19 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird mit § 25f UStG eine neue Vorschrift zur Bekämpfung des Umsatzsteuerbetruges insbes. in Form von Ketten- oder Karussellgeschäften geschaffen (s.a. Wäger, UR 2/2020, 45 sowie Grommes, UR 4/2020, 135). Die Vorschrift ist erstmals auf Voranmeldungs- und Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 enden (§ 27 Abs. 30 UStG).

In Anwendung der EuGH-Rspr. wird geregelt, dass einem Unternehmer, der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Leistungsbezug oder dem erbrachten Umsatz an einem Umsatz beteiligt, bei dem ein Beteiligter auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe in eine begangene Umsatzsteuerhinterziehung oder Erlangung eines nicht gerechtfertigten Vorsteuerabzugs i.S.v. § 370 AO oder einer Schädigung des Umsatzsteueraufkommens i.S.d. §§ 26b und 26c UStG einbezogen war, der Vorsteuerabzug bzw. die Steuerbefreiung für den entsprechenden Umsatz verwehrt werden kann.

Nach § 25f Abs. 1 UStG ist Folgendes zu versagen:

  1. die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG,

  2. der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG,

  3. der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG sowie

  4. der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG.

Die Regelung sieht vor, dass der den Vorsteuerabzug beziehungsweise die Steuerbefreiung begehrende Unternehmer grundsätzlich zunächst in tatsächlicher Hinsicht die Feststellungslast für das Vorliegen der Begünstigung (Vorsteuerabzug/Steuerbefreiung) trägt. Im Weiteren sind die objektiven Umstände, die für eine wissentliche Einbindung des Unternehmers sprechen, seitens der Finanzverwaltung darzulegen.

Die Regelung ist wesentlich besser zu handhaben als die bisher in § 25d UStG bestehende Haftungsregelung, weil ein möglicher Steuerausfall dadurch vermieden werden kann, dass der Vorsteuerabzug beziehungsweise die Steuerbefreiung erst gar nicht gewährt werden und damit der Zweck der Hinterziehung – nämlich eine Auszahlung durch das FA – nicht erreicht wird (BT-Drs. 19/13436, 160 f.).

Zur Vermeidung von Überregulierung und unter Berücksichtigung der nur geringen Praxisrelevanz der bestehenden Vorschrift wird § 25d UStG zum 1.1.2020 aufgehoben (Art. 12 Nr. 18 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451; s.a. Reiß, UR 2020, 408).

3.10. Anzahlungen

Zu den Voraussetzungen des vorgezogenen Vorsteuerabzug in den Fällen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bei Zahlungen vor Empfang der Leistung (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG) s. → Anzahlungen.

Zur Vorsteuerberichtigung nach Nichtbewirken des steuerpflichtigen Umsatzes hat der EuGH mit Urteil vom 13.3.2014 (C-107/13, UR 17/2014, 705, LEXinform 0589426) entschieden, dass der Vorsteuerabzug, den der Empfänger einer für eine Anzahlung auf eine Lieferung von Gegenständen ausgestellten Rechnung vorgenommen hat, berichtigt wird, wenn diese Lieferung letztlich nicht bewirkt wird (Rz. 52 der EuGH-Entscheidung C-107/13). Die Vorsteuerberichtigung ist auch dann vorzunehmen, wenn der »Lieferer« zur Entrichtung der Mehrwertsteuer verpflichtet bleiben sollte und die Anzahlung nicht zurückgezahlt haben sollte (EuGH C-107/13, Rz. 53 ff.).

Hinweis:

Im Urteil C-107/13 unterstellt der EuGH, dass die steuerliche Neutralität dadurch gewahrt wird, dass der Erwerber die Möglichkeit hat, die für die letztlich nicht erfolgte Lieferung der Gegenstände geleistete Anzahlung von seinem Lieferer zurückzuerhalten (EuGH C-107/13, Rz. 55). Danach wäre der Lieferer berechtigt, die Bemessungsgrundlage und somit die entrichtete Mehrwertsteuer zu berichtigen.

Im Urteilsfall C-107/13 handelte es sich, nach den Feststellungen des EuGH und der Vorinstanzen, um einen Fall von Hinterziehung der Mehrwertsteuer, wonach der Lieferer die Mehrwertsteuer aus der Anzahlung nicht an den Fiskus entrichtet hatte. Durch die Rückforderung des Vorsteuerabzugs entsteht kein Steuerausfallrisiko.

Mit Beschlüssen vom 21.9.2016 (V R 29/15, BFH/NV 2017, 243, LEXinform 5019616 sowie XI R 44/14, BFH/NV 2017, 248, LEXinform 5019617) hat der BFH den EuGH um Vorabentscheidung gebeten. Da die Verfahren dabei im Wesentlichen identisch sind hat der EuGH die beiden Vorlagefragen zu einem Verfahren verbunden (EuGH Az. C-660/16 und C-661/16). Zum Vorlagesachverhalt s. → Änderung der Bemessungsgrundlage unter dem Gliederungspunkt »Nichtausführung einer Leistung (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG)«.

Mit seiner Vorlage möchte der V. und der XI. Senat des BFH u.a. vom EuGH geklärt wissen, ob das EuGH-Urteil vom 13.3.2014 (C-107/13, UR 17/2014, 705, LEXinform 0589426, s.o.) dahingehend zu verstehen ist, dass nach dem Unionsrecht eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs, den der Anzahlende aus seiner auf eine Lieferung von Gegenständen ausgestellten Anzahlungsrechnung vorgenommen hat, nicht die Rückzahlung der geleisteten Anzahlung voraussetzt, wenn diese Lieferung letztlich nicht bewirkt wird.

In seinem Urteil vom 31.5.2018 (C-660/16, C-661/16, DStR 2018, 1171, LEXinform 0651539) kommt der EuGH zu dem Ergebnis, dass – anders als im Verfahren C-107/13 – der Vorsteuerabzug nicht durch die später feststehende Nichtleistung zu korrigieren ist. Anders als in der Rechtssache C-107/13 lag kein Steuerbetrug vor. Lt. EuGH und den Vorinstanzen war es erwiesen, dass die angeblichen Lieferer die Mehrwertsteuer auf die Anzahlungen an den Fiskus entrichtet hatten (EuGH C-660/16, 661/16, Rz. 62). In diesem Fall nimmt der EuGH an, dass kein Steuerausfallrisiko des Fiskus besteht, wenn die Erwerber ihr Vorsteuerabzugsrecht aus diesen Anzahlungen ausüben.

Wären die Erwerber gezwungen, die hinsichtlich der auf die von ihnen geleisteten Anzahlungen gezahlten Mehrwertsteuer vorgenommenen Abzüge zu berichtigen, und erhielten sie keine Erstattung von den Lieferern, hätten sie gegen die Steuerbehörden eine Forderung i.H.d. gleichen Betrags, den diese im Rahmen dieser Berichtigung erlangt haben.

Es wäre aber offenkundig unangemessen, die Erwerber zu verpflichten, diese Abzüge zu berichtigen und anschließend von den Steuerbehörden die Erstattung der auf die fraglichen Anzahlungen entrichteten Mehrwertsteuer einzuklagen (EuGH C-660/16, 661/16, Rz. 67 und 68).

Fazit der EuGH-Rechtsprechung:

  1. Der anzahlende Unternehmer kann auch dann einen Vorsteuerabzug geltend machen, wenn die zukünftige Leistungserbringung zwar objektiv unsicher ist, es jedoch nicht anhand objektiver Umstände erwiesen ist, dass der Anzahlende zum Zeitpunkt der Leistung der Anzahlung dies wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen (EuGH Urteil vom 31.5.2018, C-660/16, C-661/16, LEXinform 0651539, UR 2018, 519, Rz. 44 und 51; s.a. Anmerkung vom 7.6.2018, LEXinform 0949681).

  2. Eine nachträgliche Berichtigung des Vorsteuerabzugs in Anzahlungsfällen bei späterem Ausbleiben der Leistung hat im Zeitpunkt der Kenntniserlangung durch den Anzahlenden grundsätzlich unabhängig von der Rückzahlung der Anzahlungen durch den Anzahlungsempfänger zu erfolgen (s.a. Anmerkung vom 2.2.2018, LEXinform 0401975).

  3. Eine Vorsteuerberichtigung hat jedoch ausnahmsweise zu unterbleiben, wenn in einem Anzahlungsfall vom Anzahlungsempfänger die Mehrwertsteuer für die erhaltene Anzahlung an den Fiskus abgeführt wurde, mithin kein Steuerausfallrisiko besteht, und es für den Anzahlenden nach Bekanntwerden der Nichtleistung unverhältnismäßig schwierig oder sogar unmöglich ist, die Rückzahlung der von ihm für die Leistung gutgläubig geleisteten Anzahlungen von dem Anzahlungsempfänger zu erwirken (s.a. Hartmann, NWB 31/2018, 2242).

Nach Ergehen des EuGH-Urteils vom 31.5.2018 (C-660/16, C-661/16, DStR 2018, 1171, LEXinform 0651539) hat der BFH in seiner Nachfolgeentscheidung vom 5.12.2018 (XI R 44/14, BFH/NV 2019, 499, LEXinform 0950089) die Entscheidung des EuGH übernommen. Danach ist der Vorsteuerabzug aus einer geleisteten Vorauszahlung dem Erwerber eines Blockheizkraftwerks nicht zu versagen, wenn zum Zeitpunkt seiner Zahlung die Lieferung sicher erschien, weil alle maßgeblichen Elemente der zukünftigen Lieferung als ihm bekannt angesehen werden konnten, und anhand objektiver Umstände nicht erwiesen ist, dass er zu diesem Zeitpunkt wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung dieser Lieferung unsicher war (so auch BFH vom 27.3.2019, V R 6/19, V R 33/16, BFH/NV 2019, 1254, LEXinform 0952274 und vom 17.7.2019, V R 9/19, LEXinform 0952271). Der Vorsteuerabzug aus einer Anzahlungsrechnung hängt nicht davon ab, ob der Zahlungsempfänger im Zahlungszeitpunkt die Leistung objektiv erbringen kann und ob er das will (BFH vom 27.3.2019, V R 6/19, V R 33/16, BFH/NV 2019, 1254, LEXinform 0952274, Leitsatz 3).

Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs aus Anzahlungen fasst der BFH in seinem Urteil vom 27.3.2019 (V R 11/19, V R 35/15, BFH/NV 2020, 104, LEXinform 0952241) wie folgt zusammen:

  1. Der Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung setzt voraus, dass der Eintritt des Steuertatbestands zum Zeitpunkt der Anzahlung »sicher« sein muss.

  2. Maßgeblich ist hierfür, ob im Zeitpunkt der Anzahlung alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands bereits bekannt sind, so dass der Gegenstand der Lieferung genau bestimmt ist.

  3. Der Vorsteuerabzug aus einer Anzahlungsrechnung hängt nicht davon ab, ob der Zahlungsempfänger im Zahlungszeitpunkt die Leistung objektiv erbringen kann und ob er das will.

  4. Es reicht aus, wenn anhand objektiver Umstände nicht erwiesen ist, dass der Anzahlende zum Zeitpunkt der Zahlung wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung der Lieferung oder Erbringung der Dienstleistung ungewiss ist.

Die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG setzt die Rückzahlung der geleisteten Vorauszahlung voraus (s.a. BFH vom 27.3.2019, V R 6/19, V R 33/16, BFH/NV 2019, 1254, LEXinform 0952274 und vom 17.7.2019, V R 9/19, LEXinform 0952271); sie ist offenkundig unangemessen und daher ausgeschlossen, wenn der Erwerber anschließend von der Steuerbehörde die Erstattung der auf die Vorauszahlung entrichteten Steuer beanspruchen kann (sog. Direktanspruch; s.a. Anmerkung vom 10.9.2019, LEXinform 0653668).

Erläuterung der BFH-Entscheidung XI R 44/14:

Zu Fällen, in denen mangels eines stpfl. Umsatzes unberechtigt Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt wurde, hat der EuGH entschieden, dass die Grundsätze der Neutralität und der Effektivität zwar grundsätzlich nationalen Rechtsvorschriften nicht entgegenstehen, nach denen nur der Lieferer einen Anspruch auf Erstattung von zu Unrecht als Mehrwertsteuer gezahlten Beträgen gegen die zuständigen Steuerbehörden hat und der Erwerber von Gegenständen eine Klage gegen diesen Lieferer erheben muss, um seinerseits von diesem eine Erstattung zu erlangen. Wird jedoch eine solche Klage unmöglich oder übermäßig erschwert, insbes. im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Lieferers, können die genannten Grundsätze gebieten, dass der Erwerber seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden richten kann (Direktanspruch; vgl. dazu EuGH C-660/16, C-661/16, DStR 2018, 1171, LEXinform 0651539, Rz. 66, mit Bezugnahme auf die Rspr. des EuGH im Urteil Reemtsma vom 15.5.2007, C-35/05, UR 2007 343, LEXinform 5210446, Rz. 39, 41 und 42).

Wären die Erwerber gezwungen, die hinsichtlich der auf die von ihnen geleisteten (Voraus- bzw.) Anzahlungen gezahlte Mehrwertsteuer vorgenommenen Abzüge zu berichtigen, und erhielten sie keine Erstattung von den Lieferern, hätten sie nach den vorstehenden Erwägungen, die der EuGH auf die Umstände wie denen des Streitfalls überträgt, gegen die Steuerbehörden eine Forderung in Höhe des gleichen Betrags, den diese im Rahmen dieser Berichtigung erlangt haben (vgl. dazu EuGH C-660/16, C-661/16, Rz. 67).

Danach ist es offenkundig unangemessen, den Erwerber zu verpflichten, die Vorsteuerabzüge zu berichtigen und anschließend von den Steuerbehörden die Erstattung der auf die fraglichen Anzahlungen entrichteten Mehrwertsteuer einzuklagen (vgl. dazu EuGH C-660/16, C-661/16, Rz. 68; s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 12/2019 vom 6.3.2019, LEXinform 0449476 sowie Anmerkung vom 12.3.2019, LEXinform 0881357).

Zur Geltendmachung des Direktanspruchs hat der BFH mit Urteil vom 22.8.2019 (V R 50/16, BFH/NV 2020, 71, LEXinform 0951001) entschieden, dass ein sich aus dem Unionsrecht entsprechend dem EuGH-Urteil Reemtsma vom 15.3.2007 (C-35/05, UR 2007, 343, LEXinform 5210446) ergebender Direktanspruch voraussetzt, dass der Rechnungsaussteller eine Leistung an den Rechnungsempfänger erbracht hat, für die er USt in der Rechnung zu Unrecht ausgewiesen hat. Der bloße Steuerausweis in einer Rechnung genügt für die Entstehung des Direktanspruchs nicht (Anmerkung vom 4.12.2019, LEXinform 0889014).

3.11. Kleinbetragsrechnungen und Fahrausweise

Bei Kleinbetragsrechnungen i.S.d. § 33 UStDV (Rechnungen bis zu einem Gesamtbetrag von 250 €, → Rechnung) und bei Fahrausweisen (Rechnungen i.S.d. § 34 UStDV) kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, wenn er den Rechnungsbetrag in Entgelt und Steuerbetrag aufteilt (§ 35 Abs. 1 und 2 UStDV). Zur Vorsteuerberechnung mittels Faktors bzw. Divisors s. Abschn. 15.4 UStAE.

Bei der Aufteilung in Entgelt und Steuerbetrag ist der Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG (19 %) anzuwenden, wenn in der Rechnung dieser Steuersatz angegeben ist. Der Regelsteuersatz ist anzugeben, wenn die Beförderungsleistung nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegt (§ 34 Abs. 1 Nr. 4 UStDV). Zum Vorsteuerabzug bei Fahrausweisen s. Abschn. 15.5 UStAE.

Hinweis:

Mit dem Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht vom 21.12.2019 (BGBl I 2019, 2886) wurde § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG geändert. Danach unterliegt der Schienenbahnverkehr – unabhängig von der Beförderungsstrecke – dem ermäßigten Steuersatz. Bis zum 31.12.2019 galt der ermäßigte Steuersatz nur dann, wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km betrug.

3.12. Leistung eines Unternehmers

3.12.1. Nachweis der Unternehmereigenschaft des Leistenden

Die Rechnung muss grundsätzlich vom leistenden Unternehmer oder vom Leistungsempfänger (Gutschrift) ausgestellt sein (s.a. BFH Urteil vom 30.4.2009, V R 15/07, BStBl II 2009, 744). Der Abzug der in einer Rechnung oder Gutschrift ausgewiesenen USt ist grundsätzlich nur zulässig, wenn Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer identisch sind (so auch BFH vom 10.9.2015, V R 17/14, BFH/NV 2016, 80, LEXinform 0934699). Die Angaben im Abrechnungspapier müssen eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des leistenden Unternehmers ermöglichen (§ 31 Abs. 2 UStDV). Zum Nachweis der Unternehmereigenschaft s. die Erläuterungen unter → Unternehmer.

Der Vorsteuerabzug ist nur möglich, wenn die Rechnung die Angabe des vollständigen Namens und der vollständigen Anschrift des leistenden Unternehmers enthält, wobei es nicht erforderlich ist, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist; es reicht vielmehr jede Art von Anschrift und damit auch eine Briefkastenanschrift, sofern der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist (vgl. BFH Urteile vom 13.6.2018, XI R 20/14, BStBl II 2018, 800 und vom 21.6.2018, V R 25/15, BStBl II 2018, 809 und V R 28/16, BStBl II 2018, 806). Das BMF hat mit Schreiben vom 7.12.2018 (BStBl I 2018, 1401) den UStAE in Abschn. 14.5 Abs. 2 sowie Abschn. 15.2a Abs. 2 Satz 4 in Bezug auf die o.g. neue BFH-Rechtsprechung zur Angabe einer Briefkastenadresse in einer Rechnung angepasst.

3.12.2. Scheinname oder Scheinfirma

Der Unternehmer, der die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt hat, muss in der Rechnung grundsätzlich mit seinem wirklichen Namen bzw. mit der wirklichen Firma angegeben sein (§ 31 Abs. 2 UStDV). Bei der Verwendung eines unzutreffenden und ungenauen Namens (z.B. Scheinname oder Scheinfirma) kann der Vorsteuerabzug ausnahmsweise zugelassen werden, wenn der tatsächlich leistende Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar aus dem Abrechnungspapier ersichtlich ist (vgl. BFH Urteil vom 7.10.1987, X R 60/82, BStBl II 1988, 34). Diese Ausnahmekriterien sind eng auszulegen. S. dazu Abschn. 15.2a Abs. 2 Satz 8 Nr. 1 bis 4 i.V.m. Abschn. 15.11 Abs. 3 Satz 3 UStAE sowie → Rechnung.

4. Vorsteuerabzug bei Gesellschaften sowie Gemeinschaften

4.1. Grundsätzliches zum Rechnungsadressat

Eine Lieferung oder sonstige Leistung wird grundsätzlich an diejenige Person ausgeführt, die aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zu Grunde liegt, berechtigt oder verpflichtet ist. Leistungsempfänger ist somit regelmäßig der Auftraggeber oder Besteller einer Leistung (Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG). Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ist u.a. Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug, dass der umsatzsteuerliche Leistungsempfänger in der Rechnung bezeichnet ist. Es ist jede Bezeichnung des Leistungsempfängers ausreichend, die eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung seines Namens und seiner Anschrift ermöglicht (Abschn. 15.2a Abs. 3 Satz 1 und 2 UStAE).

4.2. Vorsteuerabzug bei Gesellschaften

Gesellschaften (GbR, OHG usw.) bilden Eigentum zur gesamten Hand (Gesamthandseigentum). Gesamthandseigentum – und somit eine Gesellschaft – liegt vor, wenn über den Erwerb z.B. eines Grundstücks hinaus ein gemeinsamer wirtschaftlicher Zweck i.S.v. § 705 BGB verfolgt wird (s.a. BFH vom 28.8.2014, V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0 934 369, Rz. 25 bis 29).

Der gemeinsame Zweck muss über das bloße Anschaffen, Halten und Benutzen (§§ 744 ff. BGB) eines Gegenstandes hinausgehen.

Die Übertragung von Gegenständen in das Gesamthandsvermögen hat einen Wechsel der Rechtszuständigkeit zur Folge. Die Mitglieder sind an dem gemeinschaftlichen Vermögen nicht mehr gegenständlich, sondern nur noch ziffernmäßig zur gesamten Hand beteiligt (Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung der Gesellschaften – Finanz und Steuern Band 7, 47 ff., 4. Auflage; § 718 Abs. 1 BGB; BFH vom 22.11.2007, V R 5/06, BStBl II 2008, 448). Erbringen diese Gesellschaften Leistungen mit dem eigenen Gesamthandsvermögen, liegen Leistungen der Gesellschaft, nicht aber Leistungen der Gesellschafter vor.

Für den Vorsteuerabzug müssen aus den Rechnungen der erhaltenen Eingangsleistungen der Name und die Anschrift u.a. des Leistungsempfängers eindeutig hervorgehen (§ 31 Abs. 2 UStDV). Eine Lieferung oder sonstige Leistung wird grundsätzlich an diejenige Person ausgeführt, die aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zu Grunde liegt, berechtigt oder verpflichtet ist (vgl. BFH vom 28.8.2013, XI R 4/11, BStBl II 2014, 282). Der Vorsteuerabzug steht also dem Unternehmer zu, der als Leistungsempfänger eine auf ihn lautende Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer besitzt (s.a. BFH vom 7.11.2000, V R 49/99, BStBl II 2008, 493 unter II.1.). Leistungsempfänger ist somit regelmäßig derjenige, der aus dem der Leistung zugrundeliegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber oder Besteller einer Leistung berechtigt und verpflichtet ist (Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE; s.a. BFH vom 1.10.1998, V R 31/98, BStBl II 2008, 497 unter II.2.a und b). Diese grundsätzliche Anknüpfung des Umsatzsteuerrechts an das Zivilrecht bei der Bestimmung des Leistungsempfängers ist insbesondere im Interesse des Leistenden (Auftragnehmers) geboten. Denn die zivilrechtliche Rechtslage ist u.a. maßgebend dafür, wem gegenüber er eine Rechnung über von ihm ausgeführte stpfl. Lieferungen oder sonstige Leistungen erteilen darf bzw. muss (BFH V R 49/99 unter II.2.).

Bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung durch mehrere Personen ist entscheidend, ob die Personenmehrheit als solche eine (umsatzsteuerrechtlich) eigenständige Rechtsperson – Personen- oder KapGes – ist oder ob sie lediglich gemeinschaftlich verbunden ist (s.u.). Wenn sowohl die Gemeinschaft als auch die Gemeinschafter Unternehmer sind, muss festgestellt werden, ob die Gemeinschaft oder der Gemeinschafter den Vorsteuerabzug aus einem Leistungsbezug nach § 15 Abs. 1 UStG beanspruchen kann. Denn der Vorsteuerabzug kann nicht beiden Unternehmern gleichzeitig zustehen (vgl. BFH vom 19.12.1991 V R 35/87, BFH/NV 1992, 569).

Eine Gesellschaft kann aus einer Rechnung, die nur auf einen Gesellschafter ausgestellt ist, keinen Vorsteuerabzug vornehmen, wenn die Rechnung keinen Hinweis auf die Gesellschaft als Leistungsempfänger enthält (Abschn. 15.2a Abs. 3 Satz 4 UStAE).

Beispiel 8:

Die A-GbR, bestehend aus den Gesellschaftern A und B zu jeweils 50 %, vermietet landwirtschaftliche Geräte an Landwirte. Die Geräte bilden Gesamthandseigentum der GbR.

Im Auftrag der GbR beauftragt A am 5.6.20 die Werkstatt W, den Traubenvollernter zu reparieren. Am 19.06.20 erhält A eine Rechnung von W über die Reparatur i.H.v. 2 000 € zzgl. 19 % USt i.H.v. 380 €. Die Rechnung erhält keinen Hinweis auf die Gesellschaft als Leistungsempfänger.

Lösung 8:

Mit der gemeinschaftlichen Auftragserteilung der Reparatur ist die Gesellschaft Leistungsempfänger. Leistungsempfänger ist somit regelmäßig derjenige, der aus dem der Leistung zugrundeliegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber oder Besteller einer Leistung berechtigt und verpflichtet ist (Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE). Da aber nicht die GbR, sondern lediglich der Gesellschafter A als Leistungsempfänger bezeichnet ist, handelt es sich nicht um eine ordnungsgemäße Rechnung i.S.d. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG. Die GbR kann aus einer Rechnung, die nur auf einen Gesellschafter ausgestellt ist, keinen Vorsteuerabzug vornehmen, da auch die Rechnung keinen Hinweis auf die GbR als Leistungsempfänger enthält (Abschn. 15.2a Abs. 3 Satz 4 UStAE).

A kann ebenfalls keinen Vorsteuerabzug vornehmen, da

  • er nicht Leistungsempfänger ist (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG) und

  • die Leistung nicht für sein Unternehmen ausgeführt wurde (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG; Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Die Maschinen sind Unternehmensvermögen der GbR.

Beispiel 9:

Die A-GbR, bestehend aus den Gesellschaftern A und B zu jeweils 50 %, vermietet landwirtschaftliche Geräte an Landwirte. Die Geräte bilden Gesamthandseigentum der GbR (s.o. Beispiel 8). Gesellschafter A nutzt den Traubenvollernter der GbR zu 30 % in seinem eigenen Weinbautrieb.

Im Auftrag der GbR beauftragt A am 5.6.20 die Werkstatt W, den Traubenvollernter zu reparieren. Am 19.06.20 erhält A eine Rechnung von W über die Reparatur i.H.v. 2 000 € zzgl. 19 % USt i.H.v. 380 €. Die Rechnung erhält keinen Hinweis auf die Gesellschaft als Leistungsempfänger.

Lösung 9:

Wie oben unter Lösung 14 dargestellt, ist die GbR Leistungsempfänger. Die GbR kann aus einer Rechnung, die nur auf einen Gesellschafter ausgestellt ist, keinen Vorsteuerabzug vornehmen, wenn die Rechnung keinen Hinweis auf die Gesellschaft als Leistungsempfänger enthält (Abschn. 15.2a Abs. 3 Satz 4 UStAE).

Als Unternehmer ist der Gesellschafter A für Zwecke des Vorsteuerabzugs ebenfalls als Leistungsempfänger anzusehen. Wird ein nicht zum Unternehmen gehörender Gegenstand gelegentlich dem Unternehmen überlassen, können die im Zusammenhang mit dem Betrieb des Gegenstands anfallenden Vorsteuern (z.B. Vorsteuerbeträge aus Betrieb und Wartung eines nicht dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands) im Verhältnis der unternehmerischen zur unternehmensfremden Nutzung abgezogen werden. A kann somit 30 % der in Rechnung gesondert ausgewiesenen USt i.H.v. 380 € = 114 € als Vorsteuer geltend machen (Abschn. 15.2c Abs. 3 Satz 2 UStAE).

Abwandlung Beispiel 9:

A lässt den Traubenvollernter reparieren, weil der Schaden während eines Einsatzes in seinem Weinberg eingetreten ist.

Lösung Abwandlung:

Vorsteuerbeträge, die unmittelbar und ausschließlich auf die unternehmerische Verwendung des Gegenstands entfallen (z.B. die Steuer für den Bezug von Kraftstoff anlässlich einer betrieblichen Fahrt oder Vorsteuerbeträge aus Reparaturaufwendungen in Folge eines Unfalls während einer unternehmerisch veranlassten Fahrt), können unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG in voller Höhe abgezogen werden (Abschn. 15.2c Abs. 3 Satz 3 UStAE).

Beispiel 10:

Die Landwirte A und B errichten eine GbR. Die GbR erwirbt einen Traubenvollernter, den A und B jeweils ausschließlich in ihrem Betrieb einsetzen. Die GbR selbst tätigt keinerlei Umsätze. Die Rechnung aus der Anschaffung der Vollernters ist auf die GbR ausgestellt. Lediglich A hat nach § 24 Abs. 4 UStG auf die Anwendung der Durchschnittssätze verzichtet.

Lösung 10:

Zu Sachverhalt und Lösung s. das BFH-Urteil vom 3.11.2005 (V R 53/03, BFH/NV 2006, 841).

Sowohl A als auch B sind als Inhaber eigener landwirtschaftlicher Betriebe Unternehmer; der Vollernter dient beiden Unternehmern zur Erzielung von Umsätzen im Rahmen ihres jeweiligen Unternehmens.

Wenn eine Personenmehrheit ohne eigene Rechtspersönlichkeit nicht der Steuer unterliegt und daher keine Vorsteuer abziehen kann, muss ein solches Abzugsrecht den Mitgliedern der Personenmehrheit einzeln zugestanden werden, sofern sie Unternehmer sind (vgl. EuGH vom 21.4.2005, C-25/03, BStBl II 2007, 23, Rz. 57). Auch nach der Rspr. des BFH kann die jeweilige natürliche Person mit ihrem Anteil an der Personenmehrheit Leistungsempfänger sein (vgl. BFH vom 1.8.2002, V R 19/00, BFH/NV 2003, 209 unter II.2. und vom 6.10.2005, V R 40/01, BStBl II 2007, 13). Nach diesen Grundsätzen sind die Gesellschafter A und nicht die GbR Leistungsempfänger. Der Vorsteuerabzug des Gesellschafters B ist nach § 24 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStG auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage für die Umsätze i.S.d. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG begrenzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt.

Beispiel 11:

Die Eheleute M und F erwerben jeweils zur Hälfte ein Grundstück und errichten darauf einen Neubau.

M und F gründen eine OHG und führen als M u. F-OHG Beratungsleistungen aus. Die OHG nutzt 24 % des Neubaus für die Beratungstätigkeit. Im Übrigen nutzen die Eheleute M und F das Grundstück für private Wohnzwecke. Die OHG erbringt für die Nutzung des Grundstücks keine Gegenleistung. Das Gebäude wird weder ganz noch teilweise in das Gesamthandsvermögen der OHG übertragen.

Die Eheleute M und F machen die Vorsteuer für die Errichtung des durch die OHG genutzten Gebäudeteils als »Grundstücksgemeinschaft M und F« geltend.

Lösung 11:

Zu Sachverhalt und Lösung s. das BFH-Urteil vom 6.9.2007 (V R 16/06, BFH/NV 2008, 1710).

M u. F-OHG:

Das Gebäude ist kein Gesamthandsvermögen der OHG. Der OHG steht aus der Errichtung des Neubaus somit kein Vorsteuerabzug zu. Die OHG ist nicht Leistungsempfänger (s.a. Abschn. 15.20 Abs. 1 Satz 3 UStAE).

M u. F-Grundstücksgemeinschaft:

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG sind nur Unternehmer aus bezogenen Leistungen zum Vorsteuerabzug berechtigt. Eine entgeltliche – unternehmerische – Leistungstätigkeit kann sich aus einer Nutzungsüberlassung ergeben (s.a. Abschn. 1.6 Abs. 7 UStAE). Eine i.S.v. § 2 UStG unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit der Gesellschaft liegt nur vor, wenn die Nutzungsüberlassung selbst gegen Entgelt erfolgt.

Die Grundstücksgemeinschaft ist nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Sie nutzt das von ihr errichtete Gebäude weder ganz noch im Umfang der Überlassung an die OHG zur Erbringung entgeltlicher Leistungen. Die Nutzungsüberlassung an die OHG erfolgt unentgeltlich.

M und F persönlich in ihrer Eigenschaft als Mitglied einer Bruchteilsgemeinschaft:

Kommt einer Personenmehrheit keine eigene Rechtspersönlichkeit zu und ist diese Personenmehrheit nicht als Unternehmer anzusehen, so dass die Personenmehrheit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, können die Mitglieder der Personenmehrheit bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Dies setzt aber voraus, dass das jeweilige Mitglied der Personenmehrheit aufgrund der von ihm persönlich ausgeübten Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Eine unternehmerische Tätigkeit des Mitglieds einer Miteigentümergemeinschaft kann sich z.B. daraus ergeben, dass der Miteigentümer seinen Miteigentumsanteil der Gemeinschaft entgeltlich zur Nutzung überlässt (vgl. hierzu BFH vom 16.5.2002, V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347); Abschn. 1.6 Abs. 7 Nr. 1 UStAE mit Beispielen).

Die Eheleute M und F haben als Miteigentümer der Gemeinschaft ihre Miteigentumsanteile nicht an die Gemeinschaft gegen Entgelt überlassen. Eine Zuordnung des Gebäudemiteigentums zu eigenen Unternehmenszwecken scheidet aus.

M und F als Gesellschafter der OHG:

Die unternehmerische Tätigkeit der OHG ist weder der Grundstücksgemeinschaft noch M und F persönlich zuzurechnen. Im Gegensatz zum EStG, das nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die Gesellschafter einer OHG als Mitunternehmer ansieht, müssen Gesellschaft und Gesellschafter umsatzsteuerrechtlich ihre Unternehmerstellung jeweils eigenständig begründen (BFH Beschluss vom 9.3.1989, V B 48/88, BStBl II 1989, 580). Im Hinblick auf die Rechtsformneutralität der Umsatzsteuer gilt dieses Trennungsprinzip gleichermaßen für Kapital- und Personengesellschaften und auch Miteigentümergemeinschaften. Danach können weder die Grundstücksgemeinschaft noch M und F einen Unternehmerstatus und eine sich hieran anknüpfende Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus der Tätigkeit der OHG ableiten.

Wer sich an einer Personen- oder KapGes beteiligt, übt zwar eine »Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen« aus. Gleichwohl ist er im Regelfall nicht Unternehmer i.S.d. UStG, weil Dividenden und andere Gewinnbeteiligungen aus Gesellschaftsverhältnissen nicht als umsatzsteuerrechtliches Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs anzusehen sind. Soweit daneben eine weitergehende Geschäftstätigkeit ausgeübt wird, die für sich die Unternehmereigenschaft begründet, ist diese vom nichtunternehmerischen Bereich zu trennen (Abschn. 2.3 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 UStAE).

4.3. Vorsteuerabzug bei Gemeinschaften

4.3.1. Allgemeine Grundsätze zur Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft

Für die Unternehmereigenschaft einer PersGes ist es unerheblich, ob ihre Gesellschafter Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind. Nach der bisherigen Rspr. und Verwaltungsregelung kann auch eine Bruchteilsgemeinschaft Unternehmer sein (Abschn. 2.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Rechtsfähigkeit i.S.d. BGB ist für die Eigenschaft als Stpfl. i.S.d. UStG nicht erforderlich. Die Verwaltung gemeinschaftlichen Eigentums (des Gegenstands der Gemeinschaft) kann als unternehmerische Tätigkeit nach den Regeln der Gemeinschaft ausgeführt werden. Der Bildung einer gesonderten GbR bedarf es nicht (BFH vom 25.3.1993, V R 42/89, BStBl II 1993, 729, Rz. 13; vom 23.9.2009, XI R 14/08, BStBl II 2010, 243; BFH Beschluss vom 1.9.2010, XI S 6/10, BFH/NV 2010, 2140, Rz. 8).

Beachte:

Nach dem BFH-Urteil vom 28.8.2014 (V R 49/13, BFH/NV 2015, 128) wird allein durch die gemeinschaftliche Anschaffung eines Wirtschaftsguts durch zwei oder mehr Unternehmer keine GbR begründet, weil hiermit kein gemeinschaftlicher wirtschaftlicher Zweck i.S.v. § 705 BGB verfolgt wird. Dieser wirtschaftliche Zweck mit der Folge der Unternehmenseigenschaft liegt gem. Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL nur vor, wenn entgeltlich Lieferungen oder Dienstleistungen erbracht werden.

Die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung (in Abschn. 15.2b Abs. 1 Sätze 6 und 7 UStAE), dass die unentgeltliche Überlassung des Gegenstands von der Gemeinschaft an einen Gemeinschafter zur Leistungsempfängerschaft der Gemeinschaft führe, wird vom BFH nicht geteilt (s.a. Anmerkung vom 5.12.2014, LEXinform 0880001).

Wird die Gemeinschaft selbst nicht unternehmerisch tätig, handelt es sich um eine Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft (BFH vom 28.8.2014, V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0934369, Rz. 28). Es erfolgt kein Zwischenerwerb durch die Interessengemeinschaft. Die Gesellschafter sind vielmehr als Leistungsempfänger des jeweiligen Miteigentumsanteils anzusehen (BFH V R 49/13, Rz. 32).

Eine Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft ist weder eine Gesellschaft noch übt sie eine eigene wirtschaftliche – und somit keine unternehmerische Tätigkeit – aus (BFH V R 49/13, Rz. 25 bis 29).

Bereits mit Urteil vom 3.11.2005 (V R 53/03, BFH/NV 2006, 841; s.o. Beispiel 10) hat der BFH entschieden, dass eine nicht unternehmerisch tätige GbR umsatzsteuerrechtlich nicht Leistungsempfänger sein kann. Leistungsempfänger sind die Gesellschafter. Jedem der Gesellschafter steht unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG der Vorsteuerabzug entsprechend seinem Anteil an der GbR zu.

4.3.2. Gesonderte und einheitliche Feststellung des Vorsteuerabzugsbetrages

Mit Urteil vom 3.11.2005 (V R 53/03, BFH/NV 2006, 841; s.o. Beispiel 10) hat der BFH entschieden, dass in dem in Beispiel 10 geschilderten Sachverhalt die Voraussetzungen für die gesonderte Feststellung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO vorliegen. Danach können Besteuerungsgrundlagen der USt ganz oder teilweise gesondert festgestellt werden, wenn mehrere Unternehmer im Rahmen eines Gesamtobjekts Umsätze ausführen oder empfangen; Gesamtobjekte sind WG, Anlagen oder Einrichtungen, die mehreren Personen, die bei der Planung, Herstellung, Erhaltung oder dem Erwerb dieser WG, Anlagen oder Einrichtungen gleichartige Rechtsbeziehungen zu Dritten hergestellt oder unterhalten haben, getrennt zuzurechnen sind. Wird eine gesonderte Feststellung durchgeführt, ist diese nach § 179 Abs. 2 Satz 2 AO einheitlich vorzunehmen, wenn – wie bei einem Gesamtobjekt notwendigerweise – der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Nach § 4 der VO zu § 180 Abs. 2 AO entscheidet die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen, ob und in welchem Umfang sie ein Feststellungsverfahren durchführt.

Die Voraussetzungen für eine solche Feststellung liegen im Urteilsfall vor, so dass die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung möglich ist. Sie ist im Hinblick auf den gemeinschaftsrechtlichen Anspruch des Unternehmers, von seinen Umsätzen die Vorsteuer abziehen zu dürfen, zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung und zur Erleichterung des Besteuerungsverfahrens (§ 180 Abs. 2 AO) auch geboten.

Beachte:

Bereits mit Urteil vom 1.10.1998 (V R 31/98, BStBl II 2008, 497) hatte der BFH Folgendes entschieden:

Erwerben mehrere Landwirte gemeinsam als Bruchteilsberechtigte einen Mähdrescher, um diesen in ihren eigenen landwirtschaftlichen Betrieben einzusetzen, so sind sie umsatzsteuerrechtlich Leistungsempfänger, wenn die Bruchteilsgemeinschaft selbst keine Umsätze ausführt. In diesem Fall steht jedem der Landwirte der Vorsteuerabzug entsprechend seinem Anteil an der Bruchteilsgemeinschaft zu, wenn seine Umsätze nicht der Besteuerung nach Durchschnittsätzen unterliegen. Ist in der an die Bruchteilsgemeinschaft gerichteten Rechnung über die Lieferung des Mähdreschers Umsatzsteuer in einem Gesamtbetrag gesondert ausgewiesen, können die auf die einzelnen Landwirte entfallenden Vorsteuerbeträge gesondert und einheitlich festgestellt werden.

Nach dem BMF-Schreiben vom 9.5.2008 (BStBl I 2008, 675) ist die Entscheidung bezüglich der gesonderten Feststellung über den im Urteilsfall V R 31/98 entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden (s.a. Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 9 UStAE).

4.3.3. Nichtunternehmereigenschaft einer Bruchteilsgemeinschaft sowie gesonderte Feststellung der abziehbaren Vorsteuer

Mit Urteil vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786) hat der BFH unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass eine Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer sein kann. Stattdessen erbringen die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer anteilig von ihnen zu versteuernde Leistungen (s.a. Pressemitteilung Nr. 5/2019 vom 6.2.2019, LEXinform 0449319 sowie Anmerkung vom 12.2.2019, LEXinform 0653606).

Zusammenfassung der Entscheidungsgrundsätze des BFH-Urteils vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786):

  1. Keine Unterscheidung zwischen gemeinschaftlicher Leistungserbringung und gemeinschaftlichem Leistungsbezug.

    Die Person des Leistenden und die des Leistungsempfängers bestimmen sich nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis.

    Das maßgebliche Rechtsverhältnis besteht bei einem rechtsgeschäftlichen Handeln in Bezug auf eine Bruchteilsgemeinschaft i.S.v. §§ 741 ff. BGB zu den Gemeinschaftern (s. BFH vom 1.10.1998, V R 31/98, BStBl II 2008, 497).

    Es ist nicht zwischen

    • einer gemeinschaftlichen Leistungserbringung und

  2. einem gemeinschaftlichen Leistungsbezug

    zu unterscheiden (s. aber Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 7 und 8 UStAE).

  3. Folgen für den Vorsteuerabzug:

    Nach der Verwaltungsregelung ist bisher von einer einheitlichen Leistung an die Gemeinschaft auszugehen.

    Für den Vorsteuerabzug ist jeder unternehmerische Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen (gegen BFH vom 1.10.1998, V R 31/98, BStBl II 2008, 497; Nichtanwendungserlass im BMF-Schreiben vom 9.5.2008, BStBl I 2008, 675, s. Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 9 UStAE).

    Zivilrechtlich kommt es mangels Rechtsfähigkeit der Gemeinschaft in beiden Fällen (Leistungserbringung und Leistungsbezug) zwingend zu einer Zuordnung zum Gemeinschafter, die auch umsatzsteuerrechtlich zu beachten ist (s.a. BGH vom 28.9.2005, VIII ZR 399/03, DB 2006, 781, LEXinform 1537862; s.a. Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch § 2 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 UStG, A. Grundtatbestand, Rz. 235 ff., August 2017).

    Bei einer gemeinschaftlich bezogenen Leistung sind die Gemeinschafter – entsprechend der zivilrechtlichen Rechtslage – i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG Leistungsempfänger und zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn nur die Gemeinschafter im Rahmen ihrer Einzelunternehmen unternehmerisch tätig sind (BFH vom 1.10.1998, V R 31/98, BStBl II 2008, 497). Die Gemeinschaft ist unfähig, Trägerin von Rechten und Pflichten zu sein. Sie nimmt weder selbst noch durch Vertreter am Rechtsverkehr teil. Sind mehrere Personen – als Mitglieder einer Gemeinschaft – z.B. Auftraggeber einer Leistung, werden daher mangels Rechtsfähigkeit der Gemeinschaft die einzelnen Gemeinschafter gem. §§ 420, 432 BGB Gläubiger der zu erbringenden Leistung.

    Der BFH betont, dass er hieran auch nach nochmaliger Prüfung der Sach- und Rechtslage entgegen einem Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung (BMF vom 9.5.2008, BStBl I 2008, 675) weiter festhält.

  4. Leistungsempfänger ist stets der Gemeinschafter, unabhängig von einer unternehmerischen Verwendung.

    Bei Leistungsbezügen für das gemeinschaftliche Recht ist für die Bestimmung der Person des Leistungsempfängers nicht mehr danach zu differenzieren, bei wem es zu einer unternehmerischen Verwendung kommt, die zum Vorsteuerabzug berechtigt. Leistungsempfänger ist stets der einzelne Gemeinschafter entsprechend seiner Beteiligung, wobei sich das Recht auf Vorsteuerabzug bei ihm gleichermaßen aus seiner eigenunternehmerischen Verwendung oder aus einem gemeinsamen Handeln der Gemeinschafter durch gemeinsame Nutzung des Rechts gegenüber Dritten ergeben kann. In beiden Fällen ist es der Gemeinschafter, der entsprechend seiner Beteiligungsquote den Vorsteuerabzug für sich als Unternehmer geltend machen kann.

  5. Bruchteilsgemeinschaft kann kein Unternehmer sein.

    Zivilrechtlich kommt es mangels Rechtsfähigkeit der Gemeinschaft zwingend zu einer Zuordnung zum Gemeinschafter, die auch umsatzsteuerrechtlich zu beachten ist (s.a. BGH vom 28.9.2005, VIII ZR 399/03, DB 2006, 781, LEXinform 1537862; s.a. Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch § 2 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 UStG, A. Grundtatbestand, Rz. 200 bis 204 und 235 ff., August 2017).

    Unter Aufgabe der BFH-Urteile vom 25.3.1993 (V R 42/89, BStBl II 1993, 729) und vom 29.4.1993 (V R 38/89, BStBl II 1993, 734) kann auf der Grundlage der BFH-Rspr. vom 1.10.1998 (V R 31/98, BStBl II 2008, 497) eine Bruchteilsgemeinschaft kein Unternehmer sein (beachte die Verwaltungsauffassung in Abschn. 2.1 Abs. 2 Satz 2 ff. UStAE).

    Insbes. im Hinblick auf eine unterbliebene Bildung eines Gesamthandsvermögens ist von einer Bruchteilsgemeinschaft auszugehen.

    Es liegen zivil- und umsatzsteuerrechtlich anteilig erbrachte Leistungen durch die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer vor. Damit entfallen Wertungswidersprüche, wie sie sich ergeben können, wenn die Gemeinschaft z.B. bei einer gemeinsamen Vermietung an Dritte als steuerrechtsfähiger Unternehmer anzusehen wäre, während diese Steuerrechtsfähigkeit bei einem Fehlen einer Unternehmerstellung der Gemeinschaft einem Vorsteuerabzug beim Gemeinschafter nicht entgegensteht.

  6. Aufteilung auf die Gemeinschafter durch § 1 Abs. 2 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO.

    Verfahrensrechtliche Schwierigkeiten ergeben sich hieraus weder bei der Leistungserbringung noch beim Leistungsbezug, da die verbindliche Aufteilung auf die Gemeinschafter durch § 1 Abs. 2 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO erreicht werden kann. Dies setzt für die USt voraus, dass mehrere Unternehmer im Rahmen eines Gesamtobjekts Umsätze ausführen oder empfangen. Für das Vorliegen gleichartiger Rechtsbeziehungen zu demselben Dritten reichen dabei entsprechende Beziehungen auf der Eingangs- oder Ausgangsseite aus.

    Siehe aber auch die anderslautende Verwaltungsmeinung im BMF-Schreiben vom 9.5.2008 (BStBl I 2008, 675).

    »Soweit der BFH in seinem Urteil vom 1.10.1998 (V R 31/98, BStBl II 2008, 497) ausführt, dass im Fall eines Leistungsbezugs durch eine Gemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit die unternehmerisch tätigen Gemeinschafter die auf sich entfallenden Vorsteuerbeträge nach § 180 AO gesondert und einheitlich feststellen lassen können, ist dies über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.«

    Das Verfahren ist nicht zwingend durchzuführen (vgl. § 1 Abs. 1 der VO). Im Übrigen muss die Finanzbehörde zwar nach § 4 der VO über die Durchführung eines Feststellungsverfahrens nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden. Gleichwohl ist das Feststellungsverfahren nach der Rspr. des BFH nicht vorgreiflich, wenn von dessen Durchführung abgesehen wird, und sich Anhaltspunkte für eine Rechtswidrigkeit dieser Entscheidung weder aus dem Vortrag der Beteiligten noch aus dem sonstigen Akteninhalt ergeben (BFH Beschluss vom 5.10.2011, I R 94/10, BStBl II 2012, 244 unter II.1.). Hierfür können zudem besondere Umstände wie etwa lange zurückliegende Streitjahre (BFH vom 26.1.1988, IX R 119/83, BStBl II 1988, 577 unter II.1.) oder die Berücksichtigung feststellungsfähiger Umsätze in der eigenen Steuererklärung des Feststellungsbeteiligten sprechen.

Zur Bestimmung des leistenden Unternehmers im Zusammenhang mit einer Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit hat der EuGH mit Urteil vom 16.9.2020 (C-312/19, LEXinform 5217160) Folgendes entschieden:

»Schließt eine natürliche Person mit einer anderen natürlichen Person eine Vereinbarung über eine gemeinsame Tätigkeit im Rahmen einer PersGes ohne Rechtspersönlichkeit,

  • in deren Rahmen die erste Person im Namen aller Partner zu handeln befugt ist,

  • jedoch im Verhältnis zu Dritten – wenn sie die Handlungen vornimmt, aus denen die mit dieser PersGes verfolgte wirtschaftliche Tätigkeit besteht – allein und im eigenen Namen auftritt,

so übt diese Person diese Tätigkeit selbstständig aus und ist daher als »Steuerpflichtiger« i.S.v. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL und als alleinige Schuldnerin der Mehrwertsteuer nach Art. 193 MwStSystRL anzusehen.«

Entscheidungssachverhalt des EuGH-Urteils C-312/19:

Die natürlichen Personen A und B gründen eine Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit (nach litauischem Recht) mit dem Zweck der Zusammenarbeit zum Bau einer Wohnimmobilie. Vereinbart wurde, dass A im Namen aller Partner zu handeln befugt ist, jedoch im Verhältnis zu Dritten allein und im eigenen Namen auftritt (Innengesellschaft). Insbes. in Bezug auf etwaig anstehende Lieferungen sollte A im Verhältnis zu Dritten allein handeln, ohne die Identität des Geschäftspartners oder die PersGes zu erwähnen.

A unterzeichnet den Kaufvertrag für den Grundstückserwerb im eigenen Namen allein. Den Kaufpreis zahlt A zu 30 % und B zu 70 %. A wird vereinbarungsgemäß als Alleineigentümer im Grundbuch eingetragen.

Darauf sollte ein Immobilienkomplex mit fünf Gebäuden gebaut werden. A tätigt Bauantrag, Verträge über Bauarbeiten etc. im eigenen Namen. Die Kaufverträge zum Verkauf der jeweiligen Gebäude samt dazugehöriger Grundstücke schließt A ebenfalls im eigenen Namen ab.

In seinem Urteil vom 16.9.2020 (C-312/19, LEXinform 5217160) hatte der EuGH zu prüfen, ob A als Stpfl. i.S.d. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL auftritt und als alleiniger Schuldner der MwSt anzusehen ist.

Entscheidungsgründe:

Zunächst stellt der EuGH in Rz. 39 seiner Entscheidung C-312/19 fest, dass u.a. auch Einrichtungen ohne Rechtspersönlichkeit, die objektiv die Kriterien des Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL erfüllen, als Mehrwertsteuerpflichtige gelten.

Beachte:

Wie oben erläutert, hat der BFH mit Urteil vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786) unter Aufgabe seiner bisherigen Rspr. entschieden, dass eine Bruchteilsgemeinschaft mangels Rechtsfähigkeit nicht Unternehmer sein kann. Stattdessen erbringen die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer anteilig von ihnen zu versteuernde Leistungen.

Entscheidungsgründe:

Um zu bestimmen, wer in dem Entscheidungssachverhalt als »Steuerpflichtiger« i.S.d. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL anzusehen ist, ist zu ermitteln, wer die betreffende wirtschaftliche Tätigkeit selbständig ausgeübt hat (EuGH C-312/19, Rz. 40). Dabei muss gewährleistet sein, dass der Erwerber sein eventuell bestehendes Recht auf Vorsteuerabzug rechtssicher ausüben kann, da er nach Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL über eine Rechnung mit dem vollständigen Namen und der vollständigen Anschrift des Stpfl. verfügt.

Beachte:

Der EuGH hat nicht entschieden, dass A bereits deswegen zwingend (anteilmäßig) als Unternehmer zu behandeln sei, weil die Gesellschaft keine Rechtspersönlichkeit besitzt und daher nicht als Stpfl. angesehen werden könne (s. BFH vom 22.11.2018, V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786).

Im Gegensatz zur BFH-Rspr. V R 65/17 prüft der EuGH, ob die wirtschaftliche Tätigkeit dem A oder der durch die Vereinbarung über die gemeinsame Tätigkeit begründeten Einrichtung zuzuordnen ist.

Entscheidungsgründe:

Ungeachtet der Klausel in der in Rede stehenden Vereinbarung, wonach A im Verhältnis zu Dritten im Namen beider Geschäftspartner handeln sollte, stellt der EuGH fest, dass, insbes. in Bezug auf die in Rede stehenden Lieferungen, A im Verhältnis zu Dritten allein handelte, ohne die Identität des Geschäftspartners oder die in Rede stehende PersGes zu erwähnen, sodass sehr wahrscheinlich die Empfänger der in Rede stehenden Lieferungen von der Existenz eines Geschäftspartners nichts wussten (EuGH C-312/19, Rz. 43).

Daraus ergibt sich, dass A im eigenen Namen und für eigene Rechnung handelte und das mit den betreffenden stpfl. Umsätzen einhergehende wirtschaftliche Risiko allein trug.

Aus alledem folgt, dass die wirtschaftliche Tätigkeit nicht der durch die Vereinbarung über die gemeinsame Tätigkeit begründeten Einrichtung zugeordnet werden kann, da die Geschäftspartner im Verhältnis zu Dritten nicht gemeinsam gehandelt haben und die Person, die befugt war, im Namen aller Geschäftspartner zu handeln, im Verhältnis zu Dritten nicht nach den in dieser Vereinbarung vorgesehenen Vertretungsregeln aufgetreten ist, sodass diese Einrichtung nicht so behandelt werden kann, als habe sie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden stpfl.Umsätze bewirkt. Da der Geschäftspartner selbst keinen Umsatz getätigt hat, ergibt sich aus alledem, dass hier allein eine Person wie A unabhängig und damit als Stpfl. gehandelt haben kann (EuGH C-312/19, Rz. 45).

In Anbetracht dessen, dass im Verhältnis zu Dritten allein A auftrat, ohne die in Rede stehende PersGes oder die Identität seines Geschäftspartners zu erwähnen, wurden die auf diesen Entscheidungen beruhenden Handlungen nicht von der oder für die PersGes, sondern von A für eigene Rechnung vorgenommen. Die Beteiligung eines Geschäftspartners hat keine Auswirkung auf die Eigenschaft des A als Steuerpflichtiger.

Das formale Vorliegen einer Vereinbarung wie der, die die in Rede stehende PersGes begründet, schließt daher nicht aus, dass eine Person wie A die wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig ausübt (EuGH C-312/19, Rz. 48).

Beachte:

M.E. muss nach der EuGH-Entscheidung C-312/19 auch bei einer Bruchteilsgemeinschaft geprüft werden, ob die wirtschaftliche Tätigkeit mehrwertsteuerrechtlich ihr oder den Gemeinschaftern zuzurechnen ist. Die Tätigkeit ist nicht mangels Rechtspersönlichkeit der Gemeinschaft zwingend den Gemeinschaftern zuzurechnen (s.a. von Streit, EU-UStB 2020, 112).

Wäger ist dagegen der Auffassung, dass der EuGH die Rspr. des BFH zur Bruchteilgemeinschaft bestätigt hat (Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, Aktuell III/2020, Rz. 40). Zwar bedarf es für die Begründung der Unternehmereigenschaft keiner eigenen Rechtspersönlichkeit, so der EuGH in Rz. 39. Erforderlich ist aber, so Wäger, die selbstständige Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit, für die es auf ein Handeln im eigenen Namen ankommt und z.B. im Rahmen der Stellvertretung für den Vertretenen vorliegt. Danach sind PersGes, die rechtsfähig sind und daher – vertreten durch die für sie handelnden Personen – am Rechtsverkehr teilnahmen können, unternehmerfähig. Auf die Bruchteilsgemeinschaft, bei der im Namen der Teilnehmer gehandelt werden muss, träfe dies aber nicht zu, wie der BFH ausdrücklich entschieden hat. Für die materielle Unternehmereigenschaft sei daher auf den jeweiligen Mitunternehmer abzustellen.

M.E. hat der EuGH allerdings entgegen der BFH-Rspr. in seinem Urteil V R 65/17 entschieden, dass, obwohl bei der Bruchteilsgemeinschaft zivilrechtlich im Namen der Teilhaber gehandelt werden muss, nicht zwingend zu folgern ist, dass sie für umsatzsteuerrechtliche Zwecke nicht Unternehmer sein kann (→ Unternehmer unter dem Gliederungspunkt »Bruchteilsgemeinschaften«).

Hinweis:

In seinem Urteil vom 7.5.2020 (V R 1/18, BFH/NV 2020, 1211, LEXinform 0951623) bestätigt der BFH in Rz. 29 seine Rspr. zur Bruchteilsgemeinschaft in seinem Urteil vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786) wonach eine Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer sein kann (s. BFH Pressemitteilung Nr. 30/2020 vom 30.7.2020, LEXinform 0457007; s.a. → Arbeitszimmerüberlassung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber).

Nicht betroffen von der Rechtsprechungsänderung des BFH-Urteils V R 65/17 sind Gesamthandsgemeinschaften (GbR, OHG usw.). S. die Beispiele unter → Vorsteuerberichtigung unter dem Gliederungspunkt »Änderung der Verhältnisse bei Einräumung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück«.

4.4. Zusammenfassende Übersicht

Die folgende Übersicht gibt einen Überblick zur Vorsteuerabzugsberechtigung bei Gesellschaften und Gemeinschaften. S.a. die ausführliche Darstellung unter → Grundstücksgemeinschaften sowie die Erläuterungen unter → Gebäude auf fremdem Grund und Boden.

Abb.: Vorsteuerabzugsberechtigung bei Gesellschaften/Gemeinschaften (1)

Abb.: Vorsteuerabzugsberechtigung bei Gemeinschaften (2)

Beispiel 12:

Die Eheleute EF und EM sind Eigentümer eines Gebäudes, das sie im Obergeschoss selbst bewohnen. Eine Einliegerwohnung mit Büro, Besprechungsraum, Küche und Bad/WC im Erdgeschoss vermieten sie als Home-Office des EM umsatzsteuerpflichtig an dessen ArbG. Die Eheleute renovierten das Home-Office und bezogen hierfür Handwerkerleistungen, von denen 25 780 € auf die Renovierung des Badezimmers entfielen. Die hierauf entfallende USt machten sie im Rahmen ihrer Umsatzsteuererklärung als Vorsteuer geltend. Im Anschluss an eine Ortsbesichtigung ordnete das FA die Aufwendungen für das Badezimmer dem privaten Bereich zu und erkannte die hierauf entfallenden Vorsteuerbeträge nicht an.

Lösung 12:

Zu Sachverhalt und Lösung s. BFH vom 7.5.2020 (V R 1/18, BFH/NV 2020, 1211, LEXinform 0951623).

Danach berechtigen Aufwendungen zur Renovierung eines an den Arbeitgeber vermieteten Home-Office grds. zum Vorsteuerabzug, soweit es beruflich genutzt wird. Bei einer Bürotätigkeit kann sich die berufliche Nutzung auch auf einen Sanitärraum erstrecken, nicht jedoch auf ein mit Dusche und Badewanne ausgestattetes Badezimmer.

In seinem Urteil V R 1/18 bestätigt der BFH in Rz. 29 seine Rspr. zur Bruchteilsgemeinschaft in seinem Urteil vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786) wonach eine Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer sein kann (s. BFH Pressemitteilung Nr. 30/2020 vom 30.7.2020, LEXinform 0457007). Danach werden der Ehemann und die Ehefrau mit der Vermietung des Home-Office jeweils Unternehmer. Ihnen steht – entsprechend ihrem jeweiligen Miteigentumsanteil – der anteilige Vorsteuerabzug zu. Auf dieser Grundlage kann es sich bei der gegenüber den beiden Klägern (EM und EF) als Miteigentümern ergangenen Steuerfestsetzung um zusammengefasste Steuerbescheide nach § 155 Abs. 3 Satz 1 AO handeln, so der BFH in Rz. 29 seiner Entscheidung V R 1/18 (s.a. Anmerkung von Heinrichshofen, UStB 2020, 273).

5. Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG kann ein Unternehmer die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Zu den Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs s. → Einfuhrumsatzsteuer.

6. Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 bis 5 UStG

6.1. Allgemeiner Grundsatz

Für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 bis 5 UStG ist nicht Voraussetzung, dass der Leistungsempfänger im Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten → Rechnung ist (EuGH Urteil vom 1.4.2004, C-90/02, UR 2004, 367, LEXinform 0168954; Abschn. 15.10 Abs. 1 UStAE).

6.2. Abzug der Erwerbsumsatzsteuer gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG

Der Erwerber kann die für den innergemeinschaftlichen Erwerb geschuldete USt als Vorsteuer abziehen, wenn er den Gegenstand für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb).

6.3. Abzug der Steuer für Leistungen i.S.d. § 13b UStG gem. § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG

Ein Unternehmer kann die auf ihn als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG übergegangene Steuer (→ Steuerschuldnerschaft des LeistungsempfängersRechnung) als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG abziehen, wenn er Leistungen nach § 13b Abs. 1 und 2 UStG für sein Unternehmen empfangen hat und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug zulassen. Zum Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers s. die Verwaltungsregelungen in Abschn. 13b.15 UStAE.

Beispiel 13:

D ist als Dirigent selbstständig tätig. Er übt seine Tätigkeit in Konzert-, Opern- und Theaterhäusern im Inland und im Ausland aus. Die zuständige Landesdirektion bescheinigte ihm unbefristet, die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG zu erfüllen. Für die Vermittlung von Engagements in Spanien, Italien und in den Niederlanden stellten zwei im übrigen Gemeinschaftsgebiet (Großbritannien und Italien) ansässige Künstleragenturen dem D Provisionen in Rechnung, die auch bezahlt wurden. D beantragt den Vorsteuerabzug aus diesen Vermittlungsleistungen.

Lösung 13:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 22.8.2019 (V R 14/17, BStBl II 2020, 720).

Die Agenturen haben als im Ausland ansässige Unternehmer Vermittlungsleistungen an den D erbracht, die nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerbar sind. Die entsprechenden Umsatzsteuerbeträge schuldet D als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 UStG. Die Beträge könnten aber nicht gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG als Vorsteuer abgezogen werden, weil sie zur Verwendung für Leistungen im Ausland bezogen worden sind, die im Inland steuerfrei wären (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG).

Erteilt der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine Rechnung, die entgegen § 14a Abs. 5 Satz 1 UStG nicht die Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« enthält (vgl. Abschn. 13b.14 Abs. 1 UStAE), ist dem Leistungsempfänger dennoch der Vorsteuerabzug unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG zu gewähren, da nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG das Vorliegen einer Rechnung nach §§ 14, 14a UStG nicht Voraussetzung für den Abzug der nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldeten Steuer als Vorsteuer ist (Abschn. 13b.15 Abs. 2 UStAE).

6.4. Abzug der vom Auslagerer geschuldeten Steuer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 5 UStG

S. → Umsatzsteuerlagerregelung sowie das BMF-Schreiben vom 28.1.2004 (BStBl I 2004, 242; Abschn. 4.4a.1 UStAE). Ist der Auslagerer der Abnehmer der letzten vor der Auslagerung liegenden Lieferung, kann er die von ihm nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG geschuldete USt als Vorsteuer abziehen, wenn er die Lieferung für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG). Der Vorsteuerabzug ist unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG auch ohne gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung möglich (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG; Abschn. 15.10 Abs. 1 UStAE).

Beispiel 14:

Ein unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallender Gegenstand ist in einem Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert. Unternehmer A liefert den Gegenstand an den Unternehmer B und B an den Unternehmer C. B versendet den Gegenstand aus dem Umsatzsteuerlager an C.

Lösung 14:

Die Lieferung des A an B ist steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Die Lieferung des B an C ist steuerpflichtig (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG). Steuerschuldner ist B (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG). B stellt C eine Rechnung aus, in der er die USt gesondert ausweist. Erfüllt die Rechnung die Anforderungen des § 14 UStG, kann C die gesondert ausgewiesene USt unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Beispiel 15:

Ein unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallender Gegenstand ist in einem Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert. Unternehmer A liefert den Gegenstand an den Unternehmer B und B an den Unternehmer C. C holt den Gegenstand aus dem Umsatzsteuerlager ab.

Lösung 15:

Die Lieferung des A an B ist steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Ebenso ist zunächst die Lieferung des B an C steuerfrei. Im Zeitpunkt, in dem der Gegenstand das Umsatzsteuerlager verlässt, wird die Lieferung des B an C steuerpflichtig (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG). Steuerschuldner ist C (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG). C hat den Umsatz in seiner USt-Voranmeldung anzumelden. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG kann C diese Steuer als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz1 Nr. 5 UStG).

7. Sonderregelungen zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG

7.1. Der Vorsteuerabzug für Repräsentationsaufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG im Überblick

Nach § 15 Abs. 1a UStG sind Vorsteuerbeträge aus Leistungen für das Unternehmen (vgl. insbesondere Abschn. 15.2a, 15.2b und 15.2c UStAE, → Unternehmensvermögen und Abschn. 15.6 Abs. 1 Satz 1 UStAE) nicht abziehbar, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1

  • Nr. 1 EStG: Geschenke an Personen, die nicht ArbN des Unternehmers sind (→ Unentgeltliche Wertabgabe);

  • Nr. 2 EStG: Bewirtungsaufwendungen (→ Bewirtungsaufwendungen). Angemessene und nachgewiesene Bewirtungsaufwendungen berechtigen auch insoweit zum Vorsteuerabzug, als § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG einen Abzug als Betriebsausgaben ausschließt (Abzugsverbot von 30 % der angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen, Vorsteuerabzug aus 100 % der angemessenen und nachgewiesenen Bewirtungsaufwendungen). S.a. das Beispiel unter → Bewirtungsaufwendungen;

  • Nr. 3 EStG: Aufwendungen für Gästehäuser;

  • Nr. 4 EStG: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segelyachten oder Motoryachten sowie für ähnliche Zwecke;

  • Nr. 7 EStG: andere dort genannte unangemessene Aufwendungen, die die Lebensführung berühren

oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt.

Die Regelung des § 15 Abs. 1a UStG bezieht sich nicht auf die Tatbestände des § 4 Abs. 5

  • Nr. 5 EStG: Mehraufwendungen für Verpflegung;

  • Nr. 6 EStG: Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte, für Familienheimfahrten wegen einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung;

  • Nr. 6a EStG: betrieblich veranlasste Übernachtungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung;

  • Nr. 6b EStG: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (→ Häusliches Arbeitszimmer).

Für diese vorgenannten Aufwendungen kann der Unternehmer beim Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug beanspruchen (Abschn. 15.6 Abs. 1 UStAE).

Für die Abgrenzung der nicht abziehbaren Aufwendungen gelten die ertragsteuerrechtlichen Grundsätze in R 4.10 EStR. Maßgeblich ist, ob der Aufwand seiner Art nach von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG erfasst wird (BFH Urteil vom 2.7.2008, XI R 66/06, BStBl II 2009, 206). Die tatsächliche ertragsteuerrechtliche Behandlung ist für den Bereich der USt nicht bindend (Abschn. 15.6 Abs. 2 UStAE).

Die Versagung des Vorsteuerabzugs für ertragsteuerrechtlich angemessene Bewirtungsaufwendungen allein wegen nicht eingehaltener Formvorschriften für den Nachweis für Betriebsausgaben (einzelne und getrennte Aufzeichnung nach § 4 Abs. 7 EStG, vgl. R 4.11 EStR) ist aber nicht zulässig. Für den Vorsteuerabzug gelten die allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG (Abschn. 15.6 Abs. 2 Sätze 5 und 6 UStAE).

Hinweis:

Das Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1a UStG trifft nur dann zu, wenn die betreffenden Aufwendungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG dem Unternehmen zuzuordnen sind (Abschn. 15.6 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Liefert der Unternehmer Gegenstände, für die er den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG nicht in Anspruch nehmen konnte, sind diese Lieferungen in die Bemessung des Gesamtumsatzes nach § 19 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 28 UStG nicht einzubeziehen. Dies gilt auch, wenn das Unternehmen erst durch die Veräußerungstätigkeit entsteht (BFH vom 26.9.2019, V R 27/19, BFH/NV 2020, 67, LEXinform 0952401; s. Pressemitteilung Gesamtumsatz unter dem Gliederungspunkt »Ermittlung des Gesamtumsatzes nach § 19 Abs. 3 UStG« und dort »Ermittlungsschema«; s.a. Kurzbeitrag vom 3.12.2019 unter LEXinform 0653692).

Beispiel 16:

Unternehmer U erwirbt im Voranmeldungszeitraum Januar Gegenstände, die als Geschenke an Geschäftsfreunde vorgesehen sind. Der Wert der einzelnen Gegenstände beträgt 50 € zzgl. 9,50 € USt.

Lösung 16:

S.a. Beispiel 19.

Für die Bemessung der 35 €-Freigrenze für Geschenke nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschließlich eines umsatzsteuerrechtlich nicht abziehbaren Vorsteuerbetrages maßgebend; dabei bleibt § 15 Abs. 1a UStG unberücksichtigt (R 9b Abs. 2 Satz 3 und R 4.10 Abs. 3 Satz 1 EStR).

Die unentgeltliche Zuwendung von Gegenständen an Geschäftsfreunde stellt dann eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG dar, wenn es sich nicht um Geschenke von geringem Wert handelt. Derartige Geschenke von geringem Wert liegen vor, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Kj. zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 € (Nettobetrag ohne USt) nicht übersteigen (Abschn. 3.3 Abs. 11 UStAE). D.h., Geschenke von geringem Wert werden nicht für eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG verwendet.

Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung bereits bei Leistungsbezug für einen einheitlichen Gegenstand zu treffen ist (Abschn. 15.2c Abs. 16 Satz 1 UStAE). Da der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug die bezogene Leistung (Geschenk) nicht für seine unternehmerische Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für die Erbringung einer unentgeltlichen Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG zu verwenden beabsichtigt, ist er nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, da die Leistung nicht für sein Unternehmen bezogen wurde (Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 5 i.V.m. Abschn. 15.15 Abs. 1 mit Beispiel 1 UStAE). Wegen des mangelnden Vorsteuerabzugs unterbleibt eine anschließende Wertabgabenbesteuerung (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

Hinweis:

Der Vorsteuerabzug im Beispielsfall entfällt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG und nicht nach § 15 Abs. 1a UStG.

Ist bei einem Geschenk der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG ausgeschlossen, so kann die Schenkung nicht den Tatbestand der unentgeltlichen Zuwendung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG erfüllen, da Satz 2 dieser Bestimmung nicht zutrifft (Stadie in: Rau/Dürrwächter, USt, 186. Lieferung 04.2020, § 15 UStG, Rz. 1325).

Ertragsteuerrechtlich gehört die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht abziehbare Vorsteuer nach § 9b Abs. 1 EStG zu den Anschaffungskosten (s.a. R 9b Abs. 2 Satz 3 EStR; Schmidt/Weber-Grellet, ESt § 9b, Rz. 2 ff.). Für die Bemessung der Freigrenze ist damit auf den Bruttowert i.H.v. 59,50 € abzustellen. Die Freigrenze von 35 € wird überschritten.

Im Gegensatz dazu gehört die nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbare Vorsteuer nicht zu den Anschaffungskosten, sondern unterliegt dem Abzugsverbot nach § 12 Nr. 3 EStG (R 9b Abs. 3 EStR). § 9b EStG findet insoweit keine Anwendung.

7.2. Geschenke an Geschäftsfreunde

S. die Verwaltungsregelungen in Abschn. 15.6 Abs. 4 und 5 UStAE und das Beispiel 6 dazu sowie die ausführlichen Erläuterungen unter → Unentgeltliche Wertabgabe.

Beispiel 17:

Siehe Sachverhalt Beispiel 16. Der Wert der einzelnen Gegenstände beträgt 40,46 € (darin enthaltene Vorsteuer 19 % = 6,46 €). S.a. H 9b [Freigrenze für Geschenke nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, Beispiele] EStH.

Lösung 17:

Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich um ein Geschenk von geringem Wert, da die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Kj. zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 € (Nettobetrag ohne USt) nicht übersteigen (Abschn. 3.3 Abs. 11 UStAE). D.h., Geschenke von geringem Wert werden nicht für eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG verwendet. Der Unternehmer ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die Vorsteuer ist abziehbar (Abschn. 15.15 Abs. 1 Satz 2 UStAE mit Beispielen).

Ertragsteuerrechtlich ist für die Bemessung der Freigrenze auf den Nettowarenwert i.H.v. 34 € abzustellen, da die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbar ist. Die Freigrenze von 35 € wird nicht überschritten.

Das Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG tritt nicht ein, da die Aufwendungen für das Geschenk nicht unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG fallen. Die abziehbare Vorsteuer ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 und 3 UStG auch abzugsfähig.

Beispiel 18:

Siehe Sachverhalt Beispiel 17. Der Unternehmer tätigt ausschließlich steuerfreie Umsätze

  1. nach § 4 Nr. 14 UStG bzw.

  2. nach § 4 Nr. 1 Buchst. a und b UStG

Lösung 18:

Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich um ein Geschenk von geringem Wert, da die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Kj. zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 € (Nettobetrag ohne USt) nicht übersteigen (Abschn. 3.3 Abs. 11 UStAE). D.h., Geschenke von geringem Wert werden nicht für eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG verwendet. Der Unternehmer ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die Vorsteuer ist abziehbar (Abschn. 15.15 Abs. 1 Satz 2 UStAE mit Beispielen).

  1. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist die Vorsteuer nicht abzugsfähig.

    Ertragsteuerrechtlich ist für die Bemessung der Freigrenze auf den Bruttowert i.H.v. 40,46 € abzustellen, da die Vorsteuer nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht abzugsfähig wäre. Die Freigrenze von 35 € wird überschritten.

    Das Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG tritt ein, da die Aufwendungen für das Geschenk unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG fallen. Der Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 1a UStG ausgeschlossen.

  2. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG bleibt der Vorsteuerabzug erhalten.

    Ertragsteuerrechtlich ist für die Bemessung der Freigrenze auf den Nettowert i.H.v. 34,00 € abzustellen, da die Vorsteuer nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG abzugsfähig ist. Die Freigrenze von 35 € wird nicht überschritten.

    Das Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG tritt nicht ein, da die Aufwendungen für das Geschenk nicht unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG fallen. Die abziehbare Vorsteuer ist nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG auch abzugsfähig.

Beispiel 19:

Unternehmer U erwirbt im Voranmeldungszeitraum Januar eine Eintrittskarte, die als Geschenk an einen Geschäftsfreund vorgesehen ist. Der Wert der Eintrittskarte beträgt 50 € zzgl. 9,50 € USt. U tätigt ausschließlich Abzugsumsätze.

Lösung 19:

S.a. Beispiel 16

Der Vorsteuerausschluss und die Freigrenze gelten nicht nur für Sachgeschenke, sondern auch für Geschenke in Form anderer geldwerter Vorteile (z.B. Eintrittsberechtigungen zu kulturellen oder sportlichen Veranstaltungen; Abschn. 15.6 Abs. 4 Satz 6 UStAE).

Die Abgabe der Eintrittskarte erfolgt aus unternehmerischen Gründen und ist daher ein der Art nach nicht steuerbarer Vorgang, da § 3 Abs. 9a UStG Wertabgaben aus unternehmerischen Gründen nicht erfasst. Da es an einem steuerbaren Ausgangsumsatz fehlt, dem der Leistungsbezug direkt und unmittelbar zugeordnet werden kann, ist für den Vorsteuerabzug die Gesamttätigkeit des U maßgeblich. Die Vorsteuer ist abziehbar (Abschn. 15.15 Abs. 1 Satz 2 UStAE mit Beispiel 1 Buchst. b) und auch abzugsfähig.

Ertragsteuerrechtlich ist für die Bemessung der Freigrenze auf den Nettowarenwert i.H.v. 50 € abzustellen, da die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbar und abzugsfähig ist. Die Freigrenze von 35 € wird überschritten. Die nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbare Vorsteuer bleibt bei der Ermittlung der Anschaffungskosten unberücksichtigt (R 9bAbs. 2 Satz 3 EStR). Die nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge unterliegen dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG (R 9b Abs. 3 EStR).

Das Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG tritt ein, da die Aufwendungen für das Geschenk unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG fallen. Der Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 1a UStG ausgeschlossen.

7.3. Bewirtungskosten

S. die Verwaltungsregelungen in Abschn. 15.6 Abs. 6 und 7 UStAE sowie die Erläuterungen unter → Bewirtungsaufwendungen.

Beispiel 20:

Der selbstständige Unternehmensberater U macht Vorsteuern i.H.v. 641 € für von ihm getätigte Bewirtungsaufwendungen aus Geschäftsessen mit seinen Geschäftspartnern geltend. Das FA lehnt jedoch den Vorsteuerabzug ab, da die erforderlichen Eintragungen zum Anlass und zu den Teilnehmern der Bewirtung nicht auf den Bewirtungsbelegen vorgenommen worden seien.

Lösung 20:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem rechtskräftigen Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 9.4.2019 (5 K 5119/18, EFG 2019, 1142, LEXinform 5022206; s.a. Anmerkung vom 25.9.2019, LEXinform 0881821).

Nach Meinung des FG muss § 15 Abs. 1a UStG bei Bewirtungsaufwendungen dahingehend unionsrechtskonform ausgelegt werden, dass ein Verstoß gegen die einkommensteuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten für Bewirtungsaufwendungen (z.B. ein fehlender Bewirtungsbeleg) nicht zugleich zur Versagung des Vorsteuerabzugs führt; entscheidend ist insoweit vielmehr, ob die unternehmerische Verwendung der Bewirtungsleistungen nachgewiesen und die Aufwendungen nach allgemeiner Verkehrsauffassung als angemessen zu beurteilen sind.

Die Versagung des Vorsteuerabzugs allein auf Grundlage der Nichteinhaltung von Formvorschriften – unabhängig davon, ob der Stpfl. die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nachweisen kann – stellt eine mit dem mehrwertsteuerrechtlichen Neutralitätsgrundsatz nicht zu vereinbarende Belastung des Stpfl. dar. Danach kann bei Verletzung der Nachweispflichten des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 und 3 EStG die Vorsteuer abgezogen werden.

Mit Urteil vom 27.4.2020 (5 K 1722/18, LEXinform 5023097) hat das FG Münster allerdings entschieden, dass der Nachweis der Bewirtungsaufwendungen in der von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 EStG vorgeschriebenen Weise zu erfolgen hat, damit die Vorsteuer abgezogen werden kann.

7.4. Gästehäuser sowie Aufwendungen für Jagd, Fischerei usw.

7.4.1. Umsatzsteuerliche Abgrenzung zu den Geschenken an Geschäftsfreunde

Die Abgabe von sonstigen Leistungen erfolgt aus unternehmerischen Gründen und ist daher ein der Art nach nicht steuerbarer Vorgang, da § 3 Abs. 9a UStG Wertabgaben aus unternehmerischen Gründen – im Gegensatz zu § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG bei Gegenständen (Geschenke) – nicht erfasst. Daher fehlt es an einem steuerbaren Ausgangsumsatz, dem die Leistungsbezüge direkt und unmittelbar zugeordnet werden können. Sind die Leistungsbezüge dem Unternehmen zuzuordnen, ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbar (s.a. Abschn. 15.15 Abs. 1 und Beispiel 1 UStAE.

7.4.2. Gästehäuser

Die Aufwendungen für Gästehäuser (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG) und der damit im Zusammenhang stehende Vorsteuerabzug sind wie folgt zu behandeln:

Abb.: Aufwendungen für Gästehäuser – Vorsteuerabzug

Zu den nicht abziehbaren Aufwendungen für Gästehäuser gehören sämtliche mit dem Gästehaus in Zusammenhang stehende Ausgaben (R 4.10 Abs. 11 Satz 1 EStR). Zu den Aufwendungen gehören neben den Kapital-, Miet- oder Pachtzinsen und Schuldzinsen die AfA (R 4.10 Abs. 11 Satz 1 EStR), der Erhaltungsaufwand, aber auch die Personalkosten. Weiterhin gehören dazu die Planungskosten und die Notar- und Grundbuchamtgebühren, wenn ein Gästehaus hergestellt oder angeschafft wurde (s.a. Hoffmann/Nacke in Littmann/Bitz/Pust, ESt, § 4 Rdnr. 1703 ff., 15. A.).

Die Vorschrift greift nicht ein, wenn der Stpfl. das Gästehaus mit Gewinnerzielungsabsicht, etwa als Pension, betreibt (§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG). Werden also dem Gast, der auch ein Geschäftsfreund sein kann, die »normalen« Beherbergungs- und Bewirtungspreise berechnet, so kommt das Abzugsverbot nicht zur Anwendung. Als Folge davon ist § 15 Abs. 1a UStG nicht anwendbar.

7.4.3. Aufwendungen für Jagd, Fischerei usw.

7.4.3.1. Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG im Überblick

Nicht abziehbar sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG die Aufwendungen für die Ausübung einer Jagd oder einer Fischerei, für das Halten oder Benutzen von Segelyachten oder Motoryachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen.

7.4.3.2. Anschaffung und Unterhaltung einer Segelyacht

Bei der Anschaffung z.B. einer Segelyacht ist zunächst zu überprüfen, ob der Stpfl. allein mit der Anschaffung der Segelyacht seine unternehmerische Tätigkeit begründen möchte und die Anschaffung der Yacht als Vorbereitungshandlung seiner unternehmerischen Tätigkeit anzusehen ist. Dabei sind die Grundsätze des Abschn. 2.6 Abs. 3 UStAE zu beachten. Soweit Vorbereitungshandlungen ihrer Art nach typischerweise zur nichtunternehmerischen Verwendung oder Nutzung bestimmt sind (z.B. der Erwerb eines Wohnmobils, Segelschiffs oder sonstigen Freizeitgegenstands), ist bei dieser Prüfung ein besonders hoher Maßstab anzulegen. Lassen sich diese objektiven Anhaltspunkte nicht an Amtsstelle ermitteln, ist zunächst grundsätzlich nicht von der Unternehmereigenschaft auszugehen. Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit den Aufwendungen für die Segelyacht sind daher nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht abziehbar.

Stellt die Segelyacht dagegen → Unternehmensvermögen dar, können die Aufwendungen unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG fallen. Dies ist dann der Fall, wenn die Vermietung ohne Gewinnabsicht (Liebhaberei) erfolgt. Die damit im Zusammenhang stehende Vorsteuer ist nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbar (Abschn. 15.6 Abs. 8 Satz 2 UStAE; Mindermann u.a., NWB 17/2017, 1295).

Nach dem BFH-Urteil vom 21.5.2014 (V R 34/13, BStBl II 2014, 914) steht der Vorsteuerausschluss gem. § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG für Aufwendungen für Segelyachten und Motoryachten sowohl hinsichtlich der laufenden Aufwendungen als auch hinsichtlich der Erwerbskosten im Einklang mit dem Unionsrecht, weil diese Regelung bereits bei Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG im deutschen UStG verankert gewesen ist und somit von der sog. Stillhalteklausel des Art. 176 MwStSystRL umfasst wird.

7.4.3.3. Ähnliche Zwecke i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG
7.4.3.3.1. Betrieb einer Pferdezucht

Zum Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen hat der BFH mit Urteil vom 12.2.2009 (V R 61/06, BStBl II 2009, 828) Folgendes entschieden: Eine Kommanditgesellschaft, die nachhaltig mit der Absicht, Einnahmen zu erzielen, eine Pferdezucht betreibt, ist umsatzsteuerrechtlich Unternehmer, auch wenn die Gewinnerzielungsabsicht fehlt. Der Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen dient bei typisierender Betrachtung nicht in vergleichbarer Weise wie die ausdrücklich in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Gegenstände (Jagd, Fischerei, Segel- oder Motorjacht) einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung. Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugsverbots nach § 15 Abs. 1a UStG liegen in einem derartigen Fall nicht vor (Abschn. 15.6 Abs. 8 Satz 4 UStAE; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 44/09 vom 3.6.2009, LEXinform 0434114).

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG unterliegen dem Abzugsverbot Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen. Das gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht, wenn diese Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Stpfl. sind. »Ähnlich« i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sind Zwecke, die in vergleichbarer Weise wie die ausdrücklich in dieser Vorschrift genannten Gegenstände (Jagd, Fischerei, Segel- oder Motorjacht) bei typisierender Betrachtung einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung dienen. Aufwendungen, die ersichtlich nicht derartige Zwecke verfolgen, können vom Abzugsverbot ausgenommen sein (vgl. BFH Urteil vom 2.7.2008, XI R 66/06, BFH/NV 2008, 2144). Nach der BFH-Rechtsprechung in seinem Urteil vom 2.7.2008 dient »ähnlichen Zwecken« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG auch ein aus Repräsentationsgründen unterhaltenes Rennpferd. Das Halten eines – preisgekrönten – Rennpferdes entspreche typischerweise einem persönlichen, ggf. betrieblichen Repräsentationsbedürfnis.

Der Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen dient bei typisierender Betrachtung nicht einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung. Das gilt auch dann, wenn – wie § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG voraussetzt – die Pferdezucht nicht Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Stpfl. ist (vgl. BFH Urteil vom 12.2.2009, VR 61/06, BStBl II 2009, 828). Ob eine Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen vorliegt, ist in jedem Einzelfall gesondert zu entscheiden (s.a. Abschn. 15.6 Abs. 8 UStAE).

Zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs gem. § 15 Abs. 1a UStG bei Aufwendungen für »ähnliche Zwecke« i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG (Repräsentationsaufwand) bei mangelnder Gewinnerzielungsabsicht (Liebhaberei) nimmt die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 20.1.2010 (S 7303a – 2 – St 174, DStR 2010, 758, LEXinform 5232542) Stellung (s.a. Schlegel, NWB 31/2013, 2462).

Zur Unternehmereigenschaft i.S.d. § 2 UStG bei gleichzeitigem Vorliegen einer ertragsteuerrechtlichen Liebhaberei s. → Unternehmer.

7.4.3.3.2. Veranstaltung von Golfturnieren

Die OFD Frankfurt nimmt mit Vfg. vom 30.6.2016 (S 2145 A – 11 – St 210, DStR 2016, 1868) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Aufwendungen für die Veranstaltung von Golfturnieren durch Automobilvertragshändler als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG Stellung.

Ein Unternehmen, das anlässlich einer Benefizveranstaltung ein Golfturnier mit anschließender Abendveranstaltung ausrichtet, kann die entsprechenden Aufwendungen (Platzmiete für den Golfplatz, Kosten der Bewirtung während des Golfturniers und der Abendveranstaltung) nicht als Betriebsausgaben abziehen. Es greift das sog. Abzugsverbot nach 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG. Mit Urteil vom 16.12.2015 (IV R 24/13, BStBl II 2017, 224) hat der BFH diese Rechtsauffassung bestätigt. Er hat entschieden, dass Aufwendungen für die Durchführung eines Golfturniers einschließlich der Aufwendungen für die Bewirtung der Turnierteilnehmer und Dritter im Rahmen einer sich an das Golfturnier anschließenden Abendveranstaltung nicht abziehbare Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sind und dies auch dann gilt, wenn beide Veranstaltungen auch dem Zweck dienen, Spenden für die Finanzierung einer Wohltätigkeitsveranstaltung zu generieren. Der BFH führt unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung dazu aus, dass das Abzugsverbot geschaffen wurde, weil der Gesetzgeber die genannten Ausgaben »ihrer Art nach als überflüssige und unangemessene Repräsentation« ansah und »im Interesse der Steuergerechtigkeit und des sozialen Friedens den Aufwand nicht länger durch den Abzug vom steuerpflichtigen Gewinn auf die Allgemeinheit abgewälzt« wissen wollte. Deshalb unterlägen sämtliche durch das Turnier verursachten Ausgaben – ungeachtet ihrer betrieblichen Veranlassung – dem steuerlichen Abzugsverbot (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 19/2016 vom 24.2.2016, LEXinform 0444135).

Beachte:

Zwar können durch das Veranstalten eines Golfturniers veranlasste Aufwendungen einen den Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten »ähnlichen Zweck« erfüllen und dadurch den Betriebsausgabenabzugsausschluss nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG auslösen. Dies gilt aber nicht für Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Golfturnierreihe (20 Veranstaltungen) mit freier Teilnahmemöglichkeit für jeden Interessenten, zu deren Finanzierung sich ein Brauereibetrieb gegenüber seinen Geschäftspartnern (hier: Vereine bzw. Gastronomiebetriebe) im Rahmen von Bierliefervereinbarungen vertraglich verpflichtet (BFH vom 14.10.2015, I R 74/13, BStBl II 2017, 222; Anmerkung vom 1.3.2016, LEXinform 0652843).

Eine Ausnahme vom Betriebsausgabenabzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG für Aufwendungen für Golfturniere ist nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 14.10.2015 (I R 74/13, BStBl II 2017, 222) nur möglich, wenn sich die Vertragsgestaltungen eng an den entschiedenen Fall orientieren (OFD Nordrhein-Westfalen vom 9.5.2017, Kurzinformation ESt Nr. 14/2017, DB 2017, 1118).

7.4.3.3.3. Aufwendungen für Herrenabende

Der BFH bestätigt mit Urteil vom 21.3.2019 (VIII B 129/18, BFH/NV 2019, 812, LEXinform 5908851) ein Urteil des FG Düsseldorf vom 31.7.2018 (10 K 3355/16, EFG 2019, 22, LEXinform 5021819), welches entschieden hatte, dass Aufwendungen für ein Kanzleifest (hier für einen sog. »Herrenabend«) bei privater Mitveranlassung anteilig abgezogen werden können (Anmerkung vom 12.6.2019, LEXinform 0653641).

Im Streitfall hatte eine Rechtsanwaltskanzlei in mehreren Jahren sog. »Herrenabende« im Garten des Wohngrundstücks des namensgebenden Partners veranstaltet, bei denen jeweils bis zu 358 Gäste für Gesamtkosten zwischen 20 500 € und 22 800 € unterhalten und bewirtet wurden. Das FG hatte das Abzugsverbot bejaht, weil die Veranstaltungen »Eventcharakter« gehabt hätten, ein geschlossener Teilnehmerkreis vorgelegen habe und die Gäste sich durch die Einladung in ihrer wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Stellung bestätigt fühlen durften.

Mit Urteil vom 13.7.2016 (VIII R 26/14, BStBl II 2017, 161) hatte der BFH im ersten Rechtsgang entschieden, dass Betriebsausgaben, die für die Unterhaltung von Geschäftsfreunden aufgewendet werden, als Aufwendungen für »ähnliche Zwecke« nur dann dem Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG unterliegen, wenn sich aus der Art und Weise der Veranstaltung und ihrer Durchführung ableiten lässt, dass es sich um Aufwendungen handelt, die für eine überflüssige und unangemessene Unterhaltung und Repräsentation getragen werden. Zur weiteren Feststellung dieser Voraussetzungen hat der BFH die Rechtssache an das FG Düsseldorf zurückverwiesen Anmerkung vom 6.12.2016, LEXinform 0653054).

Im zweiten Rechtsgang hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 31.7.2018 (10 K 3355/16, EFG 2019, 22, LEXinform 5021819) entschieden, dass der Betriebsausgabenabzug für den »Herrenabend« nicht schon gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 oder 7 EStG ausgeschlossen ist (Anmerkung vom 18.12.2018, LEXinform 0653593).

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG dürfen Aufwendungen für Jagd und Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen den Gewinn nicht mindern. Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die damit verfolgten Zwecke selbst Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind (§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG). Diese Ausnahme liegt nicht vor. Die Klägerin wird nicht selbst als originäre Eventagentur oder Organisator von Veranstaltungen tätig.

Betriebsausgaben/Vorsteuern, die im Rahmen eines Gartenfests (»Herrenabend«) im Privatgarten des namensgebenden Sozius einer eine Rechtsanwaltskanzlei betreibenden Partnerschaftsgesellschaft für die Unterhaltung/Verpflegung von Geschäftsfreunden aufgewandt werden, unterliegen jedenfalls dann keinem Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 oder Nr. 7 EStG/§ 15 Abs. 1a UStG, wenn sich die Aufwendungen für das keine kulturelle Spitzenleistungen beinhaltende Musikprogramm und die Verpflegung ohne kulinarische Besonderheiten auf rd. 60 €/Teilnehmer beschränken. Dass allein die Höhe der Aufwendungen pro Person kein Abzugsverbot begründet, ergibt sich auch aus einem Vergleich mit der Freigrenze bzw. dem Freibetrag für Betriebsveranstaltungen, der bei 110,00 € pro Teilnehmer liegt (§ 19 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Diese wertende Betrachtung der Höhe der Aufwendungen steht einem Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG wegen Unangemessenheit entgegen.

Sind Aufwendungen für eine Feier gemischt veranlasst, weil daran sowohl Gäste aus dem privaten als auch dem beruflichen Umfeld sowie Personen aus den Bereichen Politik, Presse, Wirtschaft und Sport teilgenommen haben, sind die Gesamtkosten anteilig nach Gästen aufzuteilen.

Bestehen nach Ausschöpfung der im Einzelfall angezeigten Ermittlungsmaßnahmen keine gewichtigen Zweifel daran, dass ein abgrenzbarer Teil der Aufwendungen beruflich veranlasst ist, bereitet seine Quantifizierung aber Schwierigkeiten, so ist dieser Anteil unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Umstände zu schätzen. Dem FG erschien es demnach sachgerecht, den Betriebsausgabenabzug hälftig zu beschränken.

In Höhe der anteiligen Aufwendungen ist der Unternehmer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt. Nicht abziehbar sind gem. § 15 Abs. 1a UStG die Vorsteuerbeträge, die u.a. auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG gilt.

Tipp:

Unter LEXinform 0922364 stellt die DATEV-Redaktion einen Mustereinspruch zur Verfügung. Es geht dabei um die Frage, welche Sachverhalte als ähnliche Zwecke i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG einzustufen sind.

7.5. Unangemessene Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG

Als die Lebensführung berührende Aufwendungen, die auf ihre Angemessenheit zu prüfen sind, kommen insbesondere in Betracht (R 4.10 Abs. 12 EStR):

  1. die Kosten der Übernachtung anlässlich einer Geschäftsreise,

  2. die Aufwendungen für die Unterhaltung und Beherbergung von Geschäftsfreunden, soweit der Abzug dieser Aufwendungen nicht schon nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Abs. 1, 10 und 11 EStG ausgeschlossen ist,

  3. die Aufwendungen für die Unterhaltung von Personenkraftwagen und für die Nutzung eines Flugzeugs,

  4. die Aufwendungen für die Ausstattung der Geschäftsräume, z.B. der Chefzimmer und Sitzungsräume.

Bei der Prüfung der Angemessenheit von Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG ist darauf abzustellen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer angesichts der erwarteten Vorteile die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen hätte (s.a. BFH Urteil vom 29.4.2014, VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679). Neben der Größe des Unternehmens, der Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinns sind vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben als Beurteilungskriterien heranzuziehen (BFH Urteile vom 20.8.1986, I R 80/83, BStBl II 1986, 904, vom 26.1.1988, VIII R 139/86, BStBl II 1988, 629 und vom 14.4.1988, IV R 205/85, BStBl II 1988, 771 sowie H 4.10 (12) [Angemessenheit] EStH). Nutzt der Stpfl. ein selbst gesteuertes Privatflugzeug für beruflich veranlasste Reisen, kann es sich bei den Flugkosten um Aufwendungen handeln, die die Lebensführung i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG berühren (BFH Urteil vom 19.1.2017, VI R 37/15, BStBl II 2017, 526).

Bei der Angemessenheitsprüfung ist darauf abzustellen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer einen Hubschrauber angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten ebenfalls als Transportmittel eingesetzt hätte. Dies ist von Fall zu Fall neu zu entscheiden. Sollte sich dabei ergeben, dass die Kosten des Hubschraubers dessen Nutzen deutlich übersteigen, ist ein Teil der Hubschrauberkosten nicht als Betriebsausgaben abziehbar (BFH Urteil vom 27.2.1985, I R 20/82, BStBl II 1985, 458 sowie H 4.10 (12) [Hubschrauber] EStH).

Die Anschaffungskosten eines als »unangemessen« anzusehenden Kraftfahrzeugs fallen als solche nicht unmittelbar unter das Abzugsverbot. Bei Zugehörigkeit des Fahrzeugs zum Betriebsvermögen sind sie vielmehr in vollem Umfang zu aktivieren. Zu den unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG fallenden Kraftfahrzeugaufwendungen gehört jedoch vor allem die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG. Diese kann nur insoweit als Betriebsausgabe abgezogen werden, als sie auf den als »angemessen« anzusehenden Teil der Anschaffungskosten entfällt. Die übrigen Betriebskosten (Kfz-Steuer und Versicherung, Kraftstoff, Instandsetzungs-, Wartungs- und Pflegekosten, Garagenmiete usw.) werden in der Regel nicht als »unangemessen« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG anzusehen sein, da diese Aufwendungen auch für ein »angemessenes« Fahrzeug angefallen wären (BFH Urteil vom 8.10.1987, IV R 5/85, BStBl II 1987, 853 sowie H 4.10 (12) [Kraftfahrzeug] EStH).

Die privaten Nutzungsanteile (Nutzungsentnahmen) sind auf der Grundlage der korrigierten (angemessenen) Werte zu erfassen (Blümich, § 4 EStG, Rz. 286). Dies bedeutet, dass ein bei der Pauschalierung der Nutzungswertbesteuerung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (1 %-Methode) entsprechend niedrigerer Listenpreis anzusetzen ist (Hoffmann/Nacke in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 4, Rdnr.1810).

Mit Urteil vom 29.4.2014 (VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679) nimmt der BFH Stellung zum ungemessenen Fahrzeugaufwand eines Freiberuflers. Im Streitfall ging es um die Betriebsausgaben für einen 400 PS-starken Sportwagen eines selbstständigen Tierarztes. Bei einer Gesamtfahrleistung von ca. 3 800 km entfielen lt. Fahrtenbuch 3 500 km auf betriebliche Fahrten. Die Gesamtkosten lt. Fahrtenbuch betrugen ca. 30 000 €; den betrieblichen Anteil machte der Tierarzt als Betriebsausgaben geltend.

Der BFH ist der Auffassung, dass die Betriebsausgaben für den Sportwagen auf einen angemessenen Betrag zu reduzieren seien. Die Grenzen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG für den Abzug unangemessener Aufwendungen gelten auch für die Beschaffung ausschließlich betrieblich genutzter Pkw. Das FG und der BFH legten 2 € je Kilometer als angemessenen Aufwand als Betriebsausgaben fest (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 57/2014 vom 6.8.2014, LEXinform 0442201 sowie Anmerkung vom 12.8.2014, LEXinform 0652434).

Da das Urteil zur Ertragsteuer ergangen ist, nimmt der BFH zur USt nicht Stellung. Umsatzsteuerrechtlich hat das Urteil zur Folge, dass lediglich die Vorsteuer aus den angemessenen Aufwendungen von geschätzt 2 €/km abziehbar ist, die weitere Vorsteuer ist nach § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht abziehbar. Da in den geschätzten Kosten von 2 €/km auch Aufwendungen ohne Vorsteuer enthalten sind (Kfz-Steuer und Versicherung), könnten die darin enthaltenen Aufwendungen ohne Vorsteuerabzug m.E. entsprechend der 1 %-Methode mit 20 % geschätzt werden (s.a. Urteil FG Baden-Württemberg vom 6.6.2016, 1 K 3386/15, LEXinform 5019447, rkr.; FG Baden-Württemberg Pressemitteilung Nr. 14/2016 vom 6.10.2016, LEXinform 0445181).

Zur Abgrenzung der unangemessenen Repräsentationsaufwendungen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG) vom Betriebsausgabenabzug der Aufwendungen hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 22.12.2014 (6 K 238/14, EFG 2015, 1853, LEXinform 5018205, rkr.) entschieden, dass bei der Prüfung, ob unangemessener betrieblicher Repräsentationsaufwand i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vorliegt, alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind. Neben der Größe des Unternehmens, der Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinns sind vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten Tätigkeit und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben als Beurteilungskriterien heranzuziehen.

Bei Aufwendungen eines in der Automobilbranche und im Automobilrennsport tätigen Unternehmens für Leasing und Unterhalt eines Supersportwagens handelt es sich nicht um unangemessene Repräsentationsaufwendungen, wenn und soweit bei der betrieblichen Nutzung des Fahrzeugs nicht die Repräsentation des Unternehmens im Allgemeinen, sondern konkret seine Identifizierung mit dem Fahrzeughersteller und dessen Rennsportbereich im Vordergrund steht.

Im Ergebnis hat das FG die Aufwendungen insbesondere deshalb nicht als unangemessen angesehen, weil das Unternehmen mit der Fertigung von Kohlefaser-Karosseriestrukturen auch in einem Marktsegment tätig ist, das enge Bezüge zu dem angeschafften Fahrzeug – dem ersten aus CFK gefertigten Serienfahrzeug – aufweist (s.a. Anmerkung vom 8.12.2015, LEXinform 0947397).

Zur Angemessenheit von Fahrzeugkosten i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG und zur Bestimmung des angemessenen Teils nimmt das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 13.9.2017 (7 K 7234/15, EFG 2018, 159, LEXinform 5020687, rkr.) Stellung. Die Anschaffung eines teuren und schnellen Wagens ist nicht stets unangemessen i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn die Benutzung eines repräsentativen Wagens für den Geschäftserfolg keine Bedeutung hat. Vielmehr ist die Bedeutung des Repräsentationsaufwands nur eine von mehreren Tatsachen, die im Einzelfall zu würdigen und gegeneinander abzuwägen sind. Es spricht gegen die Angemessenheit, wenn die Anschaffungskosten des Fahrzeugs mehr als das Dreifache des Durchschnittsgewinns des Steuerpflichtigen und mehr als 3/4 eines durchschnittlichen Jahresumsatzes des Steuerpflichtigen betragen und für dessen Anschaffung auch private Repräsentations- und Affektionsinteressen eine Rolle gespielt haben. Maßstab für die Feststellung des angemessenen Teils der Betriebsausgaben ist die Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Unternehmers »in derselben Situation« des Steuerpflichtigen.

Nach dem Urteil des FG Hamburg vom 11.10.2018 (2 K 116/18, LEXinform 5021662) ist der Vorsteuerabzug regelmäßig zu versagen, wenn ein Luxussportwagen (Lamborghini Aventator) angeschafft wird, der nahezu ausschließlich vom Geschäftsführer genutzt wird und ein besonderes, ausnahmsweise anzuerkennendes betriebliches Interesse nicht dargetan wird. Der Unterhalt eines derartigen Fahrzeugs dient ähnlichen Zwecken wie Aufwendungen für Jagden, Segel- oder Motorjachten, weil er seiner Art nach geeignet ist, unangemessenen Repräsentationsaufwand darzustellen (s.a. FG Hamburg Mitteilung vom 21.12.2018, LEXinform 0449146; Beck u.a., NWB 12/2019, 788).

7.6. Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG

Wie oben bereits ausgeführt, ist u.a. Voraussetzung für den Vorsteuerausschluss des § 15 Abs. 1a UStG, dass der Leistungsbezug zunächst dem Unternehmen zugeordnet werden kann. Objekt der Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist grundsätzlich jeder Leistungsbezug, d.h. jeder Gegenstand und jede sonstige Leistung (Abschn. 15.2c Abs. 9 UStAE).

Die ertragsteuerliche Behandlung der Aufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG regelt das BMF-Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614). Diese ertragsteuerlichen Grundsätze sind auch maßgeblich für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Aufwendungen. So sind die nach § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG getätigten Aufwendungen für den Haushalt des Stpfl. und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen vollständig vom Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzug ausgeschlossen und demzufolge nicht in einen abziehbaren und nicht abziehbaren Teil aufzuteilen. Sie sind durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (Grundfreibetrag, Freibeträge für Kinder) pauschal abgegolten oder als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen abziehbar. Kosten der Lebensführung in diesem Sinne sind insbesondere Aufwendungen für

  • Wohnung,

  • Ernährung,

  • Kleidung.

Umsatzsteuerrechtlich sind die Leistungen ausschließlich für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen, so dass eine Zuordnung zum Unternehmen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist (Zuordnungsverbot, → Unternehmensvermögen). Ein Vorsteuerabzugsverbot i.S.d. § 15 Abs. 1a UStG kommt somit nicht in Betracht.

Vollumfänglich nicht abziehbar und demzufolge nicht aufzuteilen sind ferner Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Das sind Aufwendungen für die Lebensführung, die zwar der Förderung des Berufs oder der Tätigkeit dienen können, die aber grundsätzlich die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Stpfl. mit sich bringt. Hierbei handelt es sich um Aufwendungen, die mit dem persönlichen Ansehen des Stpfl. in Zusammenhang stehen, d.h. der Pflege der sozialen Verpflichtungen dienen (sog. Repräsentationsaufwendungen).

Ob Aufwendungen Repräsentationsaufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG oder (zumindest teilweise) Betriebsausgaben/Werbungskosten darstellen, ist stets durch eine Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen. Bei Veranstaltungen, die vom Stpfl. ausgerichtet werden, stellt ein persönlicher Anlass (z.B. Geburtstag, Trauerfeier) regelmäßig ein bedeutendes Indiz für die Annahme nicht abziehbarer Repräsentationsaufwendungen dar. Auch Aufwendungen für gesellschaftliche Veranstaltungen fallen in der Regel unter § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG sind selbst im Falle einer betrieblichen/beruflichen Mitveranlassung nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar. Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass in der Wohnung des Stpfl. gehören regelmäßig nicht zu den Betriebsausgaben, sondern zu den Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG (R 4.10 Abs. 6 Satz 8 EStR).

Diese ertragsteuerlich nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht abziehbaren Repräsentationsaufwendungen sind m.E. umsatzsteuerrechtlich dem Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zuzuordnen (Zuordnungsgebot nach Abschn. 15.2c Abs. 1 Satz 1 UStAE). Bei den Repräsentationsaufwendungen fehlt es an einem steuerbaren Ausgangsumsatz, dem die Leistungsbezüge direkt und unmittelbar zugeordnet werden können (s.a. Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 3 UStAE). Es handelt sich dem Grunde nach um einen nicht steuerbaren Vorgang aus unternehmerischen Gründen, da § 3 Abs. 9a UStG Wertabgaben aus unternehmerischen Gründen nicht erfasst. Für den Vorsteuerabzug wäre deshalb die Gesamttätigkeit des Unternehmers maßgeblich. Die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit diesen Repräsentationsaufwendungen sind aber nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbar.

Ertragsteuerrechtlich sind solche nicht von § 12 Nr. 1 EStG erfassten Aufwendungen, die nicht eindeutig zugeordnet werden können, aber einen nachgewiesenen abgrenzbaren betrieblichen Anteil enthalten, nach dem jeweiligen Veranlassungsanteil in abziehbare und nicht abziehbare Aufwendungen aufzuteilen (BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Rz. 10).

Umsatzsteuerrechtlich muss dagegen zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung nach dem objektiven Inhalt der bezogenen Leistung ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang bestehen (BFH Urteil vom 11.4.2013, V R 29/10, BStBl II 2013, 840). Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistungen zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten entgeltlichen Leistungen sind (Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 3 und 4 sowie Abschn. 15.15 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Beispiel 21:

An der Feier zum 30. Firmenjubiläum des Einzelunternehmens Y nehmen 100 Personen teil (80 Kunden und Geschäftsfreunde und 20 private Gäste des Firmeninhabers). Die Gesamtkosten der Feier betragen 5 000 € zzgl. 950 € USt, auf Essen und Getränke entfallen 4 000 € zzgl. 760 € USt.

Lösung 21:

Ertragsteuerliche Lösung:

Aufgrund der Teilnahme privater Gäste handelt es sich um eine gemischt betrieblich und privat veranlasste Veranstaltung. Zwar liegt der Anlass der Veranstaltung im betrieblichen Bereich (Firmenjubiläum). Die Einladung der privaten Gäste erfolgte allerdings ausschließlich aus privaten Gründen, so dass die Kosten der Verköstigung und Unterhaltung der privaten Gäste als privat veranlasst zu behandeln sind. Sachgerechtes objektivierbares Kriterium für eine Aufteilung ist eine Aufteilung nach Köpfen. 80 Personen nehmen aus betrieblichen Gründen an dem Firmenjubiläum teil, 20 aus privaten Gründen. Damit sind 20 % der Aufwendungen, die anteilig auf die privaten Gäste entfallen, nicht als Betriebsausgaben abziehbar.

Von den gesamten Aufwendungen entfallen insgesamt 1 000 € zzgl. 190 € nicht auf die Bewirtung. Davon sind 20 % = 200 € nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen bzw. 800 € als Betriebsausgaben abziehbar. Auch von den verbleibenden Bewirtungskosten i.H.v. 4 000 € zzgl. 760 € USt sind 20 % = 800 € nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Danach sind insgesamt 1 000 € nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Von den danach verbleibenden 3 200 € zzgl. 608 € USt sind unter Berücksichtigung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 70 % = 2 240 € als Betriebsausgaben abziehbar. Als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind demnach insgesamt (2 240 € + 800 € =) 3 040 €.

S.a. das Beispiel 2 zu Rz. 15 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614).

Umsatzsteuerrechtliche Lösung:

Umsatzsteuerrechtlich sind den Eingangsumsätzen für das Firmenjubiläum keine direkten Ausgangsumsätze zuzuordnen. Eine Wertabgabe aus unternehmerischen Gründen wird von § 3 Abs. 9a UStG nicht erfasst. Die Eingangsumsätze für das Firmenjubiläum sind daher in voller Höhe nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen (Zuordnungsgebot, Abschn. 15.2c Abs. 1 Satz 1 UStAE). Ein Aufteilungsgebot der Eingangsleistungen i.S.d. Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStAE ist nicht gegeben, da die Eingangsleistungen nicht teilunternehmerisch verwendet werden.

Entsprechend der ertragsteuerlichen Behandlung ist aber das Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1a UStG zu beachten (Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 2 UStAE). Demnach unterliegen 1 000 € (200 € + 800 €, s.o.) zzgl. 190 € USt der Aufwendungen dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Die Vorsteuer i.H.v. 190 € ist nach § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbar. Ertragsteuerlich unterliegt diese nicht abzugsfähige Vorsteuer dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG. Die nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbare Vorsteuer gehört nicht zu den Anschaffungskosten; § 9b EStG ist insoweit nicht anwendbar (R 9b Abs. 3 EStR).

Von den Aufwendungen für Speisen und Getränke i.H.v. 4 000 € zzgl. 760 € USt entfallen 80 % = 3 200 € zzgl. 608 € auf Bewirtungsaufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Das Abzugsverbot des § 15 Abs. 1a UStG gilt nach § 15 Abs. 1a Satz 2 UStG nicht für die Bewirtungsaufwendungen, so dass die Vorsteuer i.H.v. 608 € abziehbar ist.

8. Sonderregelungen zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG

Zum Vorsteuerabzug bei teilunternehmerisch genutzten Grundstücken s.u. den Gliederungspunkt »Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken« sowie die Erläuterungen unter v Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer → VorsteuerberichtigungUnentgeltliche Wertabgabe v sowie → Unternehmensvermögen.

9. Vorsteuerabzug bei Fahrzeugen

Zu der Besonderheit des Vorsteuerabzugs bei Fahrzeugen s. → Pkw-Nutzung. Zum Vorsteuerabzug und zur Umsatzbesteuerung bei (teil-)unternehmerisch verwendeten Fahrzeugen beachte das BMF-Schreiben vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 896). Für die Frage der Zuordnung eines angeschafften, hergestellten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Fahrzeugs sind die Zuordnungsgrundsätze nach Abschn. 15.2c UStAE zu beachten. Auf die ertragsteuerliche Behandlung als Betriebs- oder Privatvermögen kommt es grundsätzlich nicht an. S.a. Abschn. 15.23 UStAE.

10. Vorsteuerausschluss und Vorsteueraufteilung

10.1. Allgemeine Grundsätze zum Vorsteuerausschluss

Der allgemeine Grundsatz, dass die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 UStG bezeichneten Vorsteuern abgezogen werden können, gilt nicht, wenn der Unternehmer bestimmte steuerfreie oder bestimmte nicht steuerbare Umsätze ausführt. Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug erstreckt sich nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG auf die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, die der Unternehmer zur Ausführung der dort bezeichneten Umsätze verwendet, sowie auf die Steuer für sonstige Leistungen, die er für diese Umsätze in Anspruch nimmt (Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 1 und 3 UStAE).

Der Begriff der Verwendung einer Lieferung oder sonstigen Leistung umfasst auch die Verwendungsabsicht. Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs. I.R.d. § 15 Abs. 2 und 3 UStG kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Bei jedem Leistungsbezug muss der Unternehmer über die beabsichtigte Verwendung der bezogenen Leistung sofort entscheiden (→ Unternehmensvermögen, → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer).

Beispiel 22:

Unternehmer U betrieb eine Färberei. Aufgrund des Betriebs war das Betriebsgrundstück mit Schadstoffen belastet. U wurde von den Umweltbehörden u.a. zur Boden- und Grundwassersanierung aufgefordert. Im Kj. 10 wurde mit dem Abbruch der Gebäude begonnen. Gleichzeitig führte U Verkaufsverhandlungen mit der Y KG, die das Grundstück nur umsatzsteuerfrei erwerben wollte. Voraussetzung für den Kauf durch die Y KG war weiterhin die erfolgreiche Durchführung der Grundwassersanierung und der Abbruch der Betriebsgebäude bis zum 31.12.11. Da die Sanierung nicht abgeschlossen werden konnte, trat die KG vom Kaufvertrag zurück.

Nach Abschluss der Sanierungen veräußerte U das Grundstück im Kj. 19 unter Verzicht auf die Steuerbefreiung gem. § 9 i.V.m. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG.

U beantragte im Kj. 10 den Vorsteuerabzug aus den Sanierungsmaßnahmen (Gebäudeabbruch).

Lösung 22:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 14.3.2012 (XI R 23/10, BFH/NV 2012, 1672, LEXinform 0928014).

Da das Recht auf Vorsteuerabzug mit dem jeweiligen Leistungsbezug im Kj. 10 entsteht, und da sich auch der Umfang des Rechts nur nach der im jeweiligen Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs beabsichtigten oder ggf. bereits erfolgten tatsächlichen Verwendung richtet, kommt es entgegen der Auffassung des U nicht auf die steuerpflichtige (§ 9 i.V.m. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG) Lieferung des sanierten Betriebsgrundstücks im Jahr 19 an.

U tätigte die Aufwendungen zur Boden- und Grundwassersanierung im Hinblick auf eine beabsichtigte Veräußerung des Grundstücks. Mit Beginn des Abbruchs der Gebäude im Kj. 10 führte U bereits Vertragsverhandlungen mit der KG, die das Grundstück nur umsatzsteuerfrei erwerben wollte.

Gegenüber diesem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang der von U bezogenen Sanierungsleistungen mit der beabsichtigten (steuerfreien) Grundstücksveräußerung tritt der (lediglich mittelbare) Zusammenhang der Boden- und Grundwassersanierung mit den früheren Umsätzen der GmbH (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG) zurück.

Die Aufwendungen für die Sanierungsleistungen gehören nicht zu den Kostenelementen der früheren Ausgangsumsätze des U. Denn eine solche Einordnung ließe unberücksichtigt, dass die Aufwendungen erst entstanden sind, nachdem der Betrieb des U eingestellt worden war, und dass U die streitigen Sanierungsleistungen von Beginn an im Hinblick auf die beabsichtigte (steuerfreie) Grundstücksveräußerung bezogen und sich im Kaufvertrag im Kj. 10 gegenüber der KG zur Grundwassersanierung und zum Abbruch der Betriebsgebäude verpflichtet hat.

Deshalb ist es auch unerheblich, ob U für die Altlastenbeseitigung ggf. hätte Rückstellungen bilden müssen oder gar gebildet hat. Die Steuer für vom Unternehmer U bezogene Sanierungsleistungen ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Maßgeblich ist regelmäßig die erste Leistung oder die erste unentgeltliche Wertabgabe, in die die bezogene Leistung Eingang findet. Bei der Zurechnung sind grundsätzlich nur Umsätze zu berücksichtigen, die nach Inanspruchnahme der vorsteuerbelasteten Leistungen ausgeführt werden sollen. Die Verwendungsabsicht muss objektiv belegt und in gutem Glauben erklärt werden. Es darf kein Fall von Betrug oder Missbrauch vorliegen. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug bleibt auch dann bestehen, wenn es später nicht zu den beabsichtigten Verwendungsumsätzen kommt (Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 13 UStAE; s.o. den Gliederungspunkt »Entstehung und Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs«).

Vom Abzug ausgeschlossen sind nicht nur die Vorsteuerbeträge, bei denen ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen des Unternehmers besteht. Der Ausschluss umfasst auch die Vorsteuerbeträge, die in einer mittelbaren wirtschaftlichen Verbindung zu diesen Umsätzen stehen (Abschn. 15.12 Abs. 3 UStAE mit Beispielen).

Ein unmittelbarer Zusammenhang ist z.B. anzunehmen, wenn der Unternehmer Waren einkauft und sie veräußert.

Ein mittelbarer Zusammenhang liegt z.B. vor, wenn der Unternehmer eine Maschine einkauft und mit ihrer Hilfe Waren herstellt, die er weiterveräußert. Der mittelbare Zusammenhang zwischen Eingangsleistung (Maschineneinkauf) und Ausgangsumsätzen (Warenveräußerungen) liegt in der Verwendung der Maschine zur Herstellung der Waren. Auch die Verwaltungsgemeinkosten eines Unternehmens stehen noch in einem mittelbaren Zusammenhang mit seinen Ausgangsumsätzen.

Für die Frage des wirtschaftlichen Zusammenhangs ist darauf abzustellen, welchem Ausgangsumsatz ein bestimmter Vorumsatz letztlich zugutekommt. Führt ein Vorumsatz zunächst zu Innenumsätzen, ist zu untersuchen, in welche Ausgangsumsätze diese Innenumsätze einfließen.

S.a. die Beispiele unter Abschn. 15.12 Abs. 3 und 4 UStAE.

Beispiel 23:

Der Eigentümer hatte ein bebautes Grundstück langfristig steuerpflichtig verpachtet. Die Pächterin wiederum hatte das Grundstück unterverpachtet. Der Eigentümer schloss mit den Pächtern eine Aufhebungsvereinbarung. Er beabsichtige ausweislich der Vorbemerkung zur Aufhebungsvereinbarung, das Grundstück zum Zweck einer künftig anderweitigen Nutzung zu veräußern, und sah sich durch den langfristigen Pacht- und Unterpachtvertrag an einer angemessenen wirtschaftlichen Verwertung seines Eigentums gehindert. Die Vertragsparteien einigten sich auf die vorzeitige Aufhebung der Pachtverträge rund acht Jahre vor dem ursprünglichen Ende mit der Option, diese schon während der nunmehr verkürzten Vertragslaufzeit zu kündigen. Der Eigentümer verpflichtete sich im Gegenzug, eine »Entschädigung« zzgl. 19 % USt an die Pächterin bzw. Unterpächterin zu zahlen. Die Pächterin kündigte das Pachtverhältnis vorzeitig und stellte dem Eigentümer die vereinbarten Gegenleistungen für sich und die Unterpächterin nebst USt in Rechnung. Später veräußerte der Eigentümer das Grundstück umsatzsteuerfrei.

Lösung 23:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 13.12.2017 (XI R 3/16, BStBl II 2018, 727; s.a. Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 18 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 14.12.2018, BStBl I 2018, 1402).

Zwar bestand kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Auflösungszahlung und den steuerpflichtigen Verpachtungsumsätzen des Eigentümers. Denn er hat die Leistung der Pächter nicht bezogen, um steuerpflichtige Verpachtungsumsätze auszuführen. Die betreffende Zahlung diente vielmehr dazu, die steuerpflichtige Verpachtung alsbald vorzeitig zu beenden. Der Eigentümer ist aber gleichwohl zum Vorsteuerabzug berechtigt, weil die Kosten für die zur vorzeitigen Beendigung der Verpachtung führende Abkürzung der Vertragslaufzeit zu den allgemeinen Aufwendungen seiner steuerpflichtigen Verpachtungstätigkeit gehören und als solche Kostenelemente der ausgeführten Verpachtungsumsätze sind.

Die fraglichen Kosten hängen direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Verpachtungstätigkeit zusammen. Ausgaben zum Zweck der Beendigung der wirtschaftlichen Tätigkeit sind wegen des Neutralitätsgrundsatzes zu berücksichtigen. Da das Recht auf Vorsteuerabzug bei der Liquidation eines Betriebs anzuerkennen ist, soweit es dabei nicht zu Betrügereien und Missbräuchen kommt, darf dem Eigentümer der von ihm geltend gemachte Vorsteuerabzug nicht versagt werden.

Dagegen besteht kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen der vom Eigentümer bezogenen Verzichtsleistung der Pächter auf langfristige Pacht und der beabsichtigten Grundstücksveräußerung. Diese Eingangsleistung ist somit nicht als für die Grundstücksveräußerung verwendet zu betrachten. Auf die möglicherweise von Anfang an bestehende Absicht des Eigentümers, das Grundstück zum Zweck einer künftig anderweitigen Nutzung steuerfrei zu veräußern, kam es vorliegend nach Ansicht des BFH nicht an. Eine den Vorsteuerabzug ausschließende Verwendung der bezogenen Verzichtsleistung der Pächter für Zwecke steuerfreier Umsätze lag mithin nicht vor (s.a. Anmerkung vom 2.5.2018, LEXinform 0653420).

Zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug s. → Steuerfreie Umsätze, Vorsteuerabzug sowie die Verwaltungsregelungen in Abschn. 15.13 und 15.14 UStAE. S.a. das Beispiel zu den Auslandsumsätzen i.S.d. § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG unter → Steuerfreie Umsätze, Vorsteuerabzug.

Abb.: Abzugsumsätze vs. Ausschlussumsätze

Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurde u.a. in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b und Nr. 2 Buchst. b UStG die Steuerbefreiungsvorschriften des § 4 Nr. 10 Buchst. b (Verschaffung von Versicherungsschutz) und Nr. 11 UStG (Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler) aufgenommen. Mit dieser Erweiterung des Vorsteuerabzugsrechts ab dem 30.6.2013 wurde Art. 169 Buchst. c MwStSystRL vollständig in das nationale Recht umgesetzt (s.a. BMF vom 15.11.2013, BStBl I 2013, 1475).

10.2. Vorsteueraufteilung

10.2.1. Unionsrecht

Art. 173 Abs. 1 und 2 MwStSystRL sieht eine Vorsteueraufteilung nach einem Pro-rata-Satz vor, der für die Gesamtheit der von dem Stpfl. bewirkten Umsätze festgelegt wird. Dieser Satz ist auf die Eingangsleistungen anzuwenden, die sowohl auf Abzugs- als auch auf Ausschlussumsätze entfallen.

Der Pro-rat-Satz bestimmt sich nach Art. 174 Abs. 1 MwStSystRL wie folgt:

Netto-Umsätze im Jahr, die zum Vorsteuerabzug berechtigen

Netto-Umsätze im Zähler + Umsätze im Jahr, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen

Nach Art. 173 Abs. 2 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten eine andere Aufteilung festlegen (s. § 15 Abs. 4 UStG).

10.2.2. Grundsätzliches zur Vorsteueraufteilung

Verwendet der Unternehmer eine für sein Unternehmen erworbene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abzugsfähig, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzuordnen ist (§ 15 Abs. 4 UStG). Die nicht abzugsfähigen Teilbeträge sind in einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. § 15 Abs. 4 UStG erstreckt sich demnach nicht auf die Vorsteuerbeträge, die entweder allein den zum Abzug berechtigenden Umsätzen oder allein den zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führenden Umsätzen zuzurechnen sind. Die Abziehbarkeit der einer Umsatzart ausschließlich zurechenbaren Vorsteuerbeträge beurteilt sich daher stets nach den Vorschriften des § 15 Abs. 1 bis 3 UStG. Die Aufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG betrifft somit nur die Vorsteuerbeträge, die teils der einen und teils der anderen Umsatzart zuzuordnen sind (Abschn. 15.16 Abs. 2 UStAE; Schneider, NWB 2013, 708).

Zum Zweck der Vorsteueraufteilung sind die Vorsteuerbeträge in drei verschiedene Gruppen aufzugliedern (vgl. Abschn. 15.17 Abs. 1 UStAE):

  1. in abzugsfähige Vorsteuern (Vorsteuergruppe A), die ausschließlich in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Ausgangsumsätzen der Umsatzgruppe A stehen;

  2. in nichtabzugsfähige Vorsteuern (Vorsteuergruppe B), die ausschließlich in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Ausgangsumsätzen der Umsatzgruppe B stehen. Hierzu gehören z.B. bei steuerfreien Grundstücksverkäufen die Vorsteuerbeträge für die Leistungen des Maklers und des Notars sowie für Inserate.

    Bei Pauschallandwirten, die ihre Umsätze nach § 24 Abs. 1 UStG versteuern, ist der Vorsteuerabzug in Zusammenhang mit diesen Umsätzen ausgeschlossen (→ Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Vorsteuerabzug« und dort die BFH-Urteile vom 16.11.2016, V R 1/15, BFH/NV 2017, 413, LEXinform 0950156 sowie vom 1.3.2018, V R 35/17, BFH/NV 2018, 801, LEXinform 0951469; Becker, NWB 9/2017, 638);

  3. in zum Teil abzugsfähige Vorsteuern (Vorsteuergruppe C), die nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise sowohl im Zusammenhang mit Ausgangsumsätzen der Gruppe A als auch der Gruppe B stehen.

Zu den Vorsteuern der Vorsteuergruppe C rechnen insbesondere:

  1. Vorsteuern auf Verwaltungsgemeinkosten, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Umsatzgruppen A und B stehen (vgl. auch Abschn. 15.18 Abs. 6 UStAE);

  2. Vorsteuern aus erworbenen Wirtschaftsgütern, die gleichzeitig zur Ausführung von Umsätzen der Umsatzgruppen A und B verwendet werden, z.B. Maschinen, Fahrzeuge, Gebäude(teile) (vgl. Abschn. 15.17 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 UStAE).

Nur die Vorsteuern der Vorsteuergruppe C müssen aufgeteilt werden (s.a. Abschn. 22.4 UStAE).

Mit Urteil vom 23.10.2019 (V R 46/17, DStR 2020, 49, LEXinform 0951743) hat der BFH entschieden, dass die Vorsteueraufteilung i.S.v. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG für von anderen Unternehmern bezogenen Leistungen voraussetzt, dass die Vorsteuerbeträge für diese Leistungen gesetzlich entstanden sind.

Der von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG verwendete Begriff der Vorsteuerbeträge entspricht dem in § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG und setzt daher voraus, dass die in dieser Vorschrift genannten Abzugsvoraussetzungen vorliegen. Hierzu gehört beim Vorsteuerabzug aus von anderen Unternehmern bezogenen Leistungen, dass die für diese Leistungen in Rechnungen ausgewiesene Steuer i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG »gesetzlich geschuldet« wird. Ein Steuerausweis für eine steuerfreie Leistung, die zu einer Steuerschuld nach § 14c UStG führt, berechtigt demgegenüber nicht zum Vorsteuerabzug, so dass sich dann auch nicht die Frage nach einer Aufteilung gem. § 15 Abs. 4 UStG stellt (Anmerkung vom 15.1.2020, LEXinform 0889102).

Die Aufteilung der Vorsteuern der Gruppe C in einen abzugsfähigen und einen nicht abzugsfähigen Anteil hat gem. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG nach wirtschaftlich sachgerechten Kriterien zu erfolgen. Hierfür bieten sich an:

  1. die betriebliche Kostenrechnung oder die G+V bei Verwaltungsgemeinkosten (vgl. Abschn. 15.17 Abs. 2 UStAE);

  2. bei Gebäuden die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzfläche bzw. des umbauten Raumes (vgl. Abschn. 15.17 Abs. 7 UStAE) oder die Aufteilung nach der Baukostenmasse (s.a. BFH vom 10.8.2016, XI R 31/09, BFH/NV 2016, 1654, LEXinform 0927432);

  3. bei zeitunterschiedlicher Nutzung von Wirtschaftsgütern das Verhältnis der zeitlichen Nutzung (bei Fahrzeugen auch nach dem Verhältnis der Kilometerleistung);

  4. die Aufteilung im Wege einer sachgerechten Schätzung (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG); eine Aufteilung nach dem Umsatzverhältnis ist grundsätzlich nicht möglich. Gibt es aber keine sachgerechte Aufteilungsmethode, kann ausnahmsweise auch nach dem Umsatzverhältnis aufgeteilt werden (vgl. Abschn. 15.17 Abs. 3 Satz 3 UStAE, § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG). Nach dem Urteil des FG Münster vom 13.6.2017 (15 K 1928/14, EFG 2017, 1770, LEXinform 5020617, rkr.) ist die Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel geboten, wenn der Unternehmer steuerfreie Umsätze mit Geldspielgeräten wie auch steuerpflichtige Umsätze mit Unterhaltungsspielgeräten ausführt (BFH vom 5.9.2013, XI R 4/10, BStBl II 2014, 95; s.a. Urteil FG Münster vom 12.9.2017, 15 K 4335/12, EFG 2018, 249, LEXinform 5020795, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 46/17, LEXinform 0951743). Im Revisionsverfahren hat der BFH mit Urteil vom 23.10.2019 (V R 46/17, DStR 2020, 49, LEXinform 0951743) die Möglichkeit der Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel bestätigt.

    Unterhält der Unternehmer einen der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden landwirtschaftlichen Betrieb und einen weiteren der Regelbesteuerung unterliegenden Gewerbebetrieb, richtet sich die Aufteilung der Vorsteuerbeträge für gemischt genutzte Eingangsleistungen (hier: BHKW) nach § 15 Abs. 4 UStG. Sachgerecht i.S.v. § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist dabei – entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung in Abschn. 2.5 Abs. 20 Satz 1 i.V.m. Abs. 12 Satz 3 UStAE – die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Marktpreise der produzierten Strom- und Wärmemenge (objektbezogener Umsatzschlüssel; BFH Urteil vom 16.11.2016, V R 1/15, BFH/NV 2017, 413, LEXinform 0950156 sowie Anmerkung vom 10.1.2017, LEXinform 0653077).

    Bei einer zeitlich abwechselnden Nutzung desselben Gebäudes (Schulsportanlage) zu steuerfreien oder steuerpflichtigen Zwecken führt die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach den Nutzungszeiten zu einer präziseren wirtschaftlichen Zurechnung nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG als der (unternehmensbezogene oder objektbezogene) Umsatzschlüssel (BFH Urteil vom 26.4.2018, V R 23/16, BFH/NV 2018, 1205, LEXinform 0950872).

    Ausstattungsunterschiede, die der Anwendung des Flächenschlüssels im Rahmen von § 15 Abs. 4 UStG entgegenstehen, bestehen auch bei Flächen, die sich innerhalb und außerhalb eines Gebäudes befinden und bei denen die Flächen außerhalb des Gebäudes weder über ein Dach noch über Wände verfügen (BFH Beschluss vom 27.3.2019, V R 43/17, LEXinform 0951741; Anmerkung vom 4.6.2019, LEXinform 0653640).

    Bestehen bei gemischt genutzten Gebäuden erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume, sind Vorsteuerbeträge nach dem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen (BFH vom 11.11.2020, XI R 7/20, BFH/NV 2021, 518, LEXinform 0952860; Bestätigung der Rechtsprechung; s. BFH vom 10.8.2016, XI R 31/09, BFH/NV 2016, 1654; BFH Beschluss vom 27.3.2019, V R 43/17, BFH/NV 2019, 719; LEXinform 0951741; s.a. Anmerkung vom 4.6.2019, LEXinform 0653640 sowie BFH Pressemitteilung Nr. 4/2021 vom 18.2.2021, LEXinform 0460129).

10.2.3. Zuordnungsentscheidung

Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs. I.R.d. § 15 Abs. 2 und 3 UStG kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (BFH Urteil vom 22.3.2001, V R 46/00, BStBl II 2003, 433; Abschn. 15.12 Abs. 1 Sätze 5 und 6 UStAE).

Zum Zeitpunkt der Zuordnungsentscheidung bei gemischt genutzten Gegenständen hat der BFH mit Urteilen vom 7.7.2011 (V R 42/09, BStBl II 2014, 76 und V R 21/10, BStBl II 2014, 81, Pressemitteilung des BFH Nr. 101/11 vom 7.12.2011, LEXinform 0437308) entschieden, dass die Zuordnungsentscheidung bis zum 31.5. des Folgejahres dem FA vorliegen muss (s.o. und BMF vom 2.1.2014, BStBl I 2014, 119, → Unternehmensvermögen).

Für Anschaffungen ab dem 1.1.2018 ist die Zuordnungsentscheidung bis zum 31.7. des Folgejahres dem FA vorzulegen (§ 149 Abs. 2 AO i.V.m. Art. 97 § 10a Abs. 4 Satz 1 EGAO; s.a. Abschn. 15.2c Abs. 16 Satz 5 und Abs. 18 Satz 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 14.12.2018, BStBl I 2018, 1402). S.o. die Erläuterungen bezgl. der Zuordnungsentscheidung unter dem Gliederungspunkt »Unternehmerisch bedingte Eingangsleistungen«.

Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert als innere Tatsache eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers (BFH vom 7.7.2011, V R 42/09, BStBl II 2014, 76; Abschn. 15.2c Abs. 15 Satz 2 UStAE). Dabei ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, hingegen die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen (BFH Vorlagebeschluss vom 18.9.2019, XI R 3/19, BStBl II 2021, 112 an den EuGH (Az. C-45/20) zur Dokumentation der Ausübung des Zuordnungswahlrechts; s. Abschn. 15.2c Abs. 17 Satz 1 UStAE). S.o. unter dem Gliederungspunkt »Unternehmerisch bedingte Eingangsleistungen« einen Überblick über die Rechtsprechung zur Zuordnung zum Unternehmensvermögen.

Mit Beschluss vom 10.2.2021 (XI B 24/20, BFH/NV 2021, 549, LEXinform 4226570) hat der BFH zum Vorsteuerabzug bei geänderter Verwendungsabsicht für ein noch zu erstellendes gemischt genutztes Gebäude entschieden, dass die in einem nachfolgenden Besteuerungszeitraum erstmals gefasste und dokumentierte Absicht, weitere Flächen eines noch zu erstellenden gemischt genutzten Gebäudes unternehmerisch zu nutzen, das im jeweiligen Zeitpunkt des Leistungsbezugs im Umfang der vormals getroffenen und dokumentierten Zuordnungsentscheidung entstandene Recht, Vorsteuer abzuziehen, nicht betrifft.

In seinem Beschluss XI B 24/20 macht der BFH in Rz. 13 deutlich, dass die nachträgliche Erhöhung des Vorsteuerabzugsrechts aufgrund der Erhöhung der umsatzsteuerpflichtig vermieteten Flächen eines Gebäudes verfahrensrechtlich ein kein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt, ist nicht klärungsbedürftig. Es ist durch die Rspr. des BFH bereits geklärt, dass Absichtsänderungen nicht zurückwirken und deshalb nicht dazu führen, dass Steuerbeträge nachträglich als Vorsteuer abziehbar sind (vgl. BFH vom 16.5.2002, V R 56/00, BStBl II 2006, 725; vom 25.11.2004, V R 38/03, BStBl II 2005, 414; s.a. Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 15 und 16 UStAE).

Beachte:

Das Zuordnungswahlrecht gilt nur für die Herstellung und Anschaffung von Gegenständen. Der Bezug von sonstigen Leistungen wird vom Zuordnungswahlrecht nicht umfasst; diese sind entsprechend der (beabsichtigten) Verwendung gem. § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen (BFH vom 14.10.2015, V R 10/14, BStBl II 2016, 717 sowie Anmerkung vom 22.12.2015, LEXinform 0652798).

S.a. das Aufteilungsgebot in Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStAE.

Stehen die von einem Unternehmer für sein Unternehmen bezogenen Vorleistungen zwar in keinem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, gehören die Kosten dieser Leistungen aber zu den allgemeinen Aufwendungen seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit und führt diese ausschließlich zu steuerpflichtigen Umsätzen, so kann der Unternehmer die für die Vorleistungen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen (s.a. Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE). Eine Aufteilung der Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer die bezogenen Vorleistungen sowohl für Umsätze verwendet, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht. Dabei ist auf die Verhältnisse der gesamten Umsätze im Besteuerungszeitraum abzustellen (BFH Urteil vom 24.4.2013, XI R 25/10, BStBl II 2014, 346). Ein im Voranmeldungsverfahren vorläufiger Aufteilungsschlüssel kann im Rahmen der Jahressteuerfestsetzung angepasst werden (Abschn. 15.16 Abs. 2a UStAE).

10.2.4. Erleichterungen bei der Vorsteueraufteilung

Zu den Erleichterungen bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge s. § 43 UStDV sowie Abschn. 15.18 UStAE.

Die Erleichterungen des § 43 UStDV erstrecken sich auf die Fälle, in denen die dort bezeichneten Umsätze den Vorsteuerabzug ausschließen würden. Sie betreffen nur die Vorsteuerbeträge, die den in § 43 UStDV bezeichneten Umsätzen lediglich teilweise zuzurechnen sind. Vorsteuerbeträge, die sich ausschließlich auf diese Umsätze beziehen, bleiben vom Abzug ausgeschlossen. Die Erleichterungen des § 43 UStDV bestehen darin, dass die Vorsteuerbeträge, die den dort bezeichneten Umsätzen nur teilweise zuzuordnen sind, nicht in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufgeteilt werden müssen. Sie sind somit voll abziehbar.

10.2.5. Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken

Zum Vorsteuerabzug bei Gebäuden s. → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer, → Unternehmensvermögen, → Gebäude auf fremdem Grund und Boden; → Photovoltaikanlage. Zur Berechnung des maßgeblichen Flächenverhältnisses s. OFD Karlsruhe vom 15.8.2018 (S 7300 – Karte 7, UR 22/2018, 888).

10.2.6. Vorsteuerabzug bei Mietereinbauten

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der → Mietereinbauten s. das BFH-Urteil vom 13.11.2019 (V R 5/18, BStBl II 2020, 136) sowie das BMF-Schreiben vom 23.7.1986 (BStBl I 1986, 432).

Beispiel 24:

Vermieter V vermietet ein Grundstück für 15 Jahre an den Zahnarzt Dr. Z (Besteller). Z lässt das Grundstück als zahnärztliche Praxis herrichten und beantragt Vorsteuern aus Rechnungen von den beauftragten Baufirmen i.H.v. insgesamt 94 898 € für die Herrichtung der angemieteten Praxisräume. Die Beteiligten gehen von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 15 Jahren aus. Nach der Vereinbarung ersetzt E dem Dr. Z die Kosten für die von Dr. Z im eigenen Namen getragenen Umbaukosten. Für die Nutzung des Gebäudes zahlt Dr. Z eine angemessene Miete.

Lösung 24:

S. das Beispiel 1 des BMF-Schreibens vom 23.7.1986 (BStBl I 1986, 432) sowie das BFH-Urteil vom 13.11.2019 (V R 5/18, BStBl II 2020, 136).

Dr. Z ist Empfänger der Leistungen der Baufirmen. Dr. Z ist unter den Voraussetzungen des § 15 UStG zum Abzug der ihm in Rechnung gestellten USt als Vorsteuer berechtigt.

Dr. Z liefert die hergerichteten Praxisräume im Zeitpunkt der Fertigstellung an V weiter. V wird nicht nur nach §§ 946, 94 BGB Eigentümer, sondern erlangt nach dem Willen der Beteiligten auch die Verfügungsmacht an den Umbaumaßnahmen. Es liegt daher eine entgeltliche Lieferung der Umbaumaßnahmen vor. Gegenleistung des V für die Lieferung der Umbaumaßnahmen ist die Übernahme der Baukosten. Die Lieferung ist stpfl., da kein Grundstück i.S.d. GrEStG geliefert wird. Das Reverse-Charge-Verfahren des § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG ist somit auch nicht anzuwenden.

Das Vorliegen einer Werklieferung erfordert noch, dass ein unmittelbar vom Vermieter tatsächlich genutzter wirtschaftlicher Vorteil zugewendet wird (BFH vom 16.11.2016, V R 35/16, BFH/NV 2017, 768, LEXinform 0950911). Dieser wirtschaftliche Vorteil liegt hier in der Herstellung der Vermietbarkeit der Räumlichkeiten für den Vermieter. Diese war erst nach Vornahme der Praxiseinbauten zur vertragsgemäßen Überlassung des Mietgegenstands in der Lage (BFH V R 5/18, Rz. 28 und 29).

V kann die ihm von Dr. Z für die Weiterlieferung in Rechnung gestellte USt unter den Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen. Hierzu ist u.a. erforderlich, dass für die Vermietung der Praxisräume an Dr. Z nach § 9 UStG ein Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG möglich ist. Soweit Dr. Z das Grundstück zur Ausführung steuerfreier Umsätze i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG verwendet, ist ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 2 UStG nicht möglich.

Dr. Z ist als Empfänger der Bauleistungen auch nur dann zum Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Baufirmen berechtigt, wenn er die empfangenen Bauleistungen selbst nicht zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Da die Umbaumaßnahmen unmittelbar im Zeitpunkt der Fertigstellung an V geliefert werden, hat Dr. Z die bei der Weiterlieferung verwendeten Baumaßnahmen zuvor nicht für eine Tätigkeit i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG verwendet. Damit ist auch eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 28 UStG ausgeschlossen (BFH V R 5/18, Rz. 35).

Soweit die Einbauten für die Tätigkeit als Zahnarzt erforderlich waren und verwendet werden, handelt es sich um einen lediglich mittelbaren Zusammenhang mit der freiberuflich-steuerfreien Tätigkeit, auf den es für den Vorsteuerabzug jedoch nicht entscheidend ankommt (BFH vom 13.1.2011, V R 12/08, BStBl II 2012, 61, Rz 19, sowie vom 9.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53, Rz 10).

Beispiel 25:

Vermieter V vermietet ein Grundstück für 10 Jahre an den Zahnarzt Dr. Z (Besteller). Z lässt das Grundstück als zahnärztliche Praxis herrichten und beantragt Vorsteuern aus Rechnungen von den beauftragten Baufirmen i.H.v. insgesamt 94 898 € für die Herrichtung der angemieteten Praxisräume. Die Beteiligten gehen von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 15 Jahren aus. Dr. Z hat sich gegenüber V verpflichtet, nach Beendigung des Mietvertrages den ursprünglichen Zustand des Grundstücks wieder herzustellen. Zweifel an der Ernsthaftigkeit dieser Verpflichtung bestehen nicht.

Lösung 25:

S. das Beispiel 2 des BMF-Schreibens vom 23.7.1986 (BStBl I 1986, 432).

Dr. Z ist Empfänger der Umbaumaßnahmen der Bauunternehmer. Er ist unter den Voraussetzungen des § 15 UStG zum Abzug der ihm in Rechnung gestellten USt als Vorsteuer berechtigt. Da die Praxisräume zur Ausführung steuerfreier Umsätze i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG verwendet werden, ist die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbare Vorsteuer nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht abzugsfähig.

Eine Lieferung der Umbaumaßnahmen von Dr. Z an V liegt nicht vor. Dr. Z ist bürgerlich-rechtlich Eigentümer der Umbaumaßnahmen (§ 95 BGB), weil die Praxisräume nach dem Willen der Parteien nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grundstück verbunden worden sind.

Beispiel 26:

Vermieter V vermietet ein Grundstück für 15 Jahre an den Zahnarzt Dr. Z (Besteller). Z lässt das Grundstück als zahnärztliche Praxis herrichten und beantragt Vorsteuern aus Rechnungen von den beauftragten Baufirmen i.H.v. insgesamt 94 898 € für die Herrichtung der angemieteten Praxisräume. Die Beteiligten gehen von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 15 Jahren aus. Es wird eine angemessene Miete gezahlt. Nach Ablauf des Mietvertrages fallen die Praxisräume vereinbarungsgemäß entschädigungslos V zu.

Lösung 26:

S. das Beispiel 3 des BMF-Schreibens vom 23.7.1986 (BStBl I 1986, 432).

Dr. Z ist Empfänger der Umbaumaßnahmen der Bauunternehmer. Er ist unter den Voraussetzungen des § 15 UStG zum Abzug der ihm in Rechnung gestellten USt als Vorsteuer berechtigt. Die Vorsteuer ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht abzugsfähig, soweit die Praxisräume zur Ausführung steuerfreier Umsätze i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG verwendet werden.

V ist zivilrechtlich Eigentümer der Umbaumaßnahmen geworden (§§ 946, 94 BGB). Die Praxisräume sind nach dem Willen der Parteien nicht nur zu einem vorübergehenden Zweck (§ 95 BGB) mit dem Grundstück verbunden worden.

Dr. Z kann jedoch nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise den V, obwohl dieser bürgerlich-rechtlich Eigentümer geworden ist, auf Dauer von der Einwirkung auf das Gebäude ausschließen. Dr. Z ist wirtschaftlicher Eigentümer (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) der Praxisräume. Der entschädigungslose Übergang der Verfügungsmacht an den Praxisräumen nach Ablauf des Mietvertrages erfolgt nicht gegen Entgelt. Eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG liegt nicht vor, da der Praxisumbau bei Dr. Z nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat.

11. Vorsteuerabzug aus Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Aktien zur Börseneinführung eines Unternehmens

Die Ausgabe neuer Aktien stellt keinen Umsatz dar, der in den Anwendungsbereich von Art. 2 MwStSystRL fällt. Nach Art. 167 ff. MwStSystRL besteht ein Recht auf Abzug der gesamten Vorsteuer, die die Aufwendungen eines Stpfl. für die verschiedenen Leistungen belastet, die er im Rahmen einer Ausgabe von Aktien bezogen hat, sofern es sich bei sämtlichen Umsätzen, die dieser Stpfl. im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit vornimmt, um besteuerte Umsätze handelt (EuGH Urteil vom 26.5.2005, C-465/03, Kretztechnik AG, UR 2005, 382, DStR 2005, 965 Abschn. 15.21 UStAE).

Bei der Aufteilung von Vorsteuerbeträgen aus allgemeinen Aufwendungen des Unternehmers ist regelmäßig auf das Verhältnis der gesamten Umsätze im Besteuerungszeitraum abzustellen (Abschn. 15.16 Abs. 2a UStAE).

12. Vorsteuerabzug für die rechtliche Beratung einer Personengesellschaft anlässlich ihrer Gründung

Eine Personengesellschaft, deren alleiniger Zweck es ist, ein Gebäude zu errichten und zu vermieten, und die im Zusammenhang mit ihrer Gründung und der Aufnahme von Gesellschaftern rechtlich beraten wird, bezieht die Beratungsleistungen gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG für ihr Unternehmen. Eine Personengesellschaft erbringt bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage an diesen keinen steuerbaren Umsatz und damit auch keinen nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfreien Umsatz. Der Vorsteuerabzug für die rechtliche Beratung der Gesellschaft anlässlich ihrer Gründung ist nicht nach § 15 Abs. 2 UStG oder Art. 167 ff. MwStSystRL ausgeschlossen. Entscheidend ist, dass die Kosten der bezogenen Beratungsleistungen allgemeine Kosten des Unternehmens sind und deshalb grundsätzlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers zusammenhängen (Abschn. 15.21 Abs. 1 und 3 UStAE und BFH Urteil vom 1.7.2004, VR 32/00, BStBl II 2004, 1022).

13. Vorsteuerabzug beim Halten von Beteiligungen

Zum Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit dem Halten von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen s. Abschn. 15.22 UStAE.

Eine Tätigkeit, die ausschließlich im Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftlichen Beteiligungen besteht, ist keine unternehmerische Tätigkeit (Abschn. 2.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE; EuGH Urteil vom 29.4.2004, C-77/01, DStRE 2004, 1095), sondern eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S. (Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 4 UStAE). Dies bedeutet, dass eine Holding, deren Zweck sich auf das Halten und Verwalten gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen beschränkt und die keine Leistungen gegen Entgelt erbringt (sog. Finanzholding), nicht Unternehmer i.S.d. § 2 UStG ist (s.a. Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE; s.a. BFH vom 12.2.2020, XI R 24/18, BFH/NV 2020, 828, LEXinform 0952053, Rz. 31; → Unternehmensvermögen).

Demgegenüber ist eine Holding, die i.S. einer einheitlichen Leitung unmittelbar oder mittelbar aktiv in das laufende Tagesgeschäft ihrer Tochtergesellschaften eingreift (sog. Führungs- oder Funktionsholding), unternehmerisch tätig. Es handelt sich dabei um die Erbringung von administrativen, buchführerischen, finanziellen, kaufmännischen, der Informatik zuzuordnenden und technischen Dienstleistungen (EuGH vom 16.7.2015, C-108/14, C-109/14, BStBl II 2017, 604, Rz 20 f.; vom 5.7.2018, C-320/17, UR 2018, 762, LEXinform 0651562, Rz 29 f.; vom 8.11.2018, C-502/17, UR 2018, 966, LEXinform 0651557, Rz 32). Dabei handelt es sich nicht um eine abschließende Aufzählung; der Begriff »Eingriff einer Holding in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaft« ist dahin zu verstehen, dass er alle Umsätze umfasst, die eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen und von der Holding für ihre Tochtergesellschaft erbracht werden (EuGH C-320/17, Rz 31 f.). Außerdem sind, da die wirtschaftlichen Tätigkeiten i.S.d. MwStSystRL mehrere aufeinanderfolgende Handlungen umfassen können, die vorbereitenden Tätigkeiten bereits der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen. Somit muss jeder, der die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke tätigt, als Stpfl. gelten (BFH vom 12.2.2020, XI R 24/18, BFH/NV 2020, 828, LEXinform 0952053, Rz. 34). Da die entgeltlichen Ausgangsleistungen an die Tochtergesellschaften damit keine besondere Qualität (z.B. i.S.e. »Eingreifens«) aufweisen müssen, und auch ein Bezug der Leistungen vor Gründung der Tochtergesellschaften der Annahme einer unternehmerischen Tätigkeit nicht entgegen steht, da allein darauf abzustellen ist, dass seit Gründung der Holding die Absicht zur Erzielung umsatzsteuerbarer Umsätze bestanden hat, ist von einer unternehmerischen Tätigkeit auszugehen, wenn die Holding steuerbare Ausgangsleistungen an ihre Tochtergesellschaften erbracht hat.

Wird eine Holding nur gegenüber einigen Tochtergesellschaften geschäftsleitend tätig, während sie Beteiligungen an anderen Tochtergesellschaften lediglich hält und verwaltet (sog. gemischte Holding), hat sie sowohl einen unternehmerischen als auch einen nichtunternehmerischen Bereich (s.a. Englisch, UR 2020, 216 unter II.1).

Hält der Unternehmer (z.B. eine gemischte Holding) gesellschaftsrechtliche Beteiligungen sowohl im unternehmerischen als auch im nichtunternehmerischen Bereich, sind Eingangsleistungen, die für beide Bereiche bezogen werden (z.B. allgemeine Verwaltungskosten der Holding, allgemeine Beratungskosten, Steuerberatungskosten, usw.), für Zwecke des Vorsteuerabzugs aufzuteilen (Abschn. 15.22 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE; s.a. BFH Urteil vom 9.12.2012, V R 40/10, BStBl II 2012, 844 und Pressemitteilung des BFH Nr. 14/12 vom 7.3.2012, LEXinform 0437632).

Ein Vorsteuerabzug aus Aufwendungen, die im Zusammenhang mit den im nichtunternehmerischen Bereich gehaltenen gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen anfallen, kommt nicht in Betracht.

Hinweis:

Mit zwei Beschlüssen vom 11.12.2013 (XI R 17/11, BStBl II 2014, 417 und XI R 38/12, BStBl II 2014, 428) hat der BFH dem EuGH u.a. die Frage zum Vorsteuerabzug einer sog. Führungsholding vorgelegt.

Nach welcher Berechnungsmethode ist der (anteilige) Vorsteuerabzug einer Holding aus Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Kapitalbeschaffung zum Erwerb von Anteilen an Tochtergesellschaften zu berechnen, wenn die Holding später (wie von vornherein beabsichtigt) verschiedene steuerpflichtige Dienstleistungen gegenüber diesen Gesellschaften erbringt?

Bei einer Führungsholding handelt es sich um eine Gesellschaft, die über das Halten von Beteiligungen an Tochtergesellschaften hinaus auch aktiv in das laufende Tagesgeschäft dieser Tochtergesellschaften eingreift. In den Streitfällen erbrachten die Führungsholdings an ihre Tochter-Personengesellschaften entgeltliche administrative und kaufmännische Dienstleistungen. Zur Finanzierung ihrer Geschäftstätigkeit und des Erwerbs der Anteile an den Tochtergesellschaften bezogen die Holdings ihrerseits Dienstleistungen von anderen Unternehmen (wie z.B. die Erstellung eines Ausgabeprospekts und Rechtsberatungsleistungen). Die Holdings begehrten für diese mit USt belasteten Dienstleistungen den vollen Vorsteuerabzug. Weil das reine Halten von Anteilen an Tochtergesellschaften nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, war das FA dagegen der Auffassung, dass der Vorsteuerabzug nur anteilig gewährt werden kann. Unklar ist jedoch, nach welchen unionsrechtlichen Kriterien eine solche Aufteilung vorzunehmen ist. Dies soll mit der Vorlagefrage geklärt werden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 19/2014 vom 5.3.2014, LEXinform 0441414).

Der EuGH hat mit seinem Urteil vom 16.7.2015 (C–108/14 und C–109/14, UR 2015, 722, LEXinform 0589495) die Fragen des BFH beantwortet. In den beiden verbundenen Rechtssachen geht es um die Mehrwertsteuer, die die betreffende Holdinggesellschaft im Rahmen der Kapitalbeschaffung zum Erwerb von Anteilen an ihren Tochtergesellschaften gezahlt hat und deren Vorsteuerabzug sie begehrt. Denn in beiden Fällen erbrachte die Holdinggesellschaft weitere administrative oder kaufmännische bzw. Geschäftsführungs-Dienstleistungen gegen Entgelt an die betreffenden Tochtergesellschaften (s.a. Anmerkung vom 16.7.2015, LEXinform 0401911).

Der EuGH hat sämtliche Aufwendungen der Führungsholding als im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angesehen. Das FA wollte lediglich einen anteiligen Vorsteuerabzug gewähren, da die Vorsteuer auf die Kosten für die Beteiligungsverwaltung nach seiner Ansicht nicht abzugsfähig waren.

Allerdings wurde eingesammeltes Kapital auch angelegt und daraus entstanden Zinserträge. Hierbei handelt es sich wiederum um steuerfreie Leistungen nach § 4 Nr. 8 UStG, weshalb die Vorsteuerbeträge, die auf die Aufwendungen in Zusammenhang mit der Kapitalanlage standen, nur entsprechend anteilig abgezogen werden konnten (s.a. Anmerkung vom 15.3.2016, LEXinform 0652860).

In seinem Urteil vom 16.7.2015 (C–108/14 und C–109/14, UR 2015, 722, LEXinform 0589495) gelangt der EuGH zu folgendem Ergebnis:

Leitsätze:

1. Kosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften von einer Holdinggesellschaft getragen werden, die an deren Verwaltung teilnimmt und insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, sind als Teil der allgemeinen Aufwendungen der Holdinggesellschaft anzusehen, und die für diese Kosten bezahlte Mehrwertsteuer ist grundsätzlich vollständig abzuziehen, es sei denn, dass bestimmte nachgelagerte Umsätze mehrwertsteuerfrei sind. Im letzteren Fall darf das Abzugsrecht nur nach den in Art. 173 MwStSystRL vorgesehenen Modalitäten vorgenommen werden.

2. Kosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften von einer Holdinggesellschaft getragen werden, die nur bei einigen von ihnen an der Verwaltung teilnimmt, hinsichtlich der übrigen dagegen keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, sind nur zum Teil als Teil der allgemeinen Aufwendungen der Holdinggesellschaft anzusehen, so dass die für diese Kosten bezahlte Mehrwertsteuer nur im Verhältnis zu den der wirtschaftlichen Tätigkeit inhärenten (enthaltenen) Kosten nach von den Mitgliedstaaten festgelegten Aufteilungskriterien abgezogen werden kann.

Mit Urteilen vom 19.1.2016 (XI R 38/12, BFH/NV 2016, 706, LEXinform 0929525) und vom 1.6.2016 (XI R 17/11, BFH/NV 2016, 1410, LEXinform 0928616 – Nachfolgeentscheidungen zum EuGH-Urteil vom 16.7.2015, C–108/14 und C–109/14, UR 2015, 722, LEXinform 0589495) hat der BFH – unter Verweis auf die Leitsätze des EuGH-Urteils – entscheiden, dass einer geschäftsleitenden Holding, die an der Verwaltung einer Tochtergesellschaft teilnimmt und insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, für Vorsteuerbeträge, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an dieser Tochtergesellschaft stehen, grundsätzlich der volle Vorsteuerabzug zusteht (s.a. Anmerkung vom 29.7.2016, LEXinform 0880171; Sterzinger, UStB 9/2018, 260).

Mit Urteil vom 12.2.2020 (XI R 24/18, BFH/NV 2020, 828, LEXinform 0952053) nimmt der BFH zum Vorsteuerabzug einer Holdinggesellschaft Stellung.

Zusammenfassung des BFH-Urteils XI R 24/18 bezüglich des Vorsteuerabzugsrechts:

Hier war strittig, ob die Klägerin als Holdinggesellschaft – deren Zweck im Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen lag – i.S.v. Art. 9 MwStSystRL Mehrwertsteuerpflichtige war. Diese Tätigkeit allein führt nicht zur Unternehmereigenschaft, sondern nur dann, wenn die Gesellschaft mittelbar oder unmittelbar in die Verwaltung der Organgesellschaften eingreift und dabei Umsätze generiert werden, die der Umsatzsteuer unterliegen. Hier hat die Klägerin Beratungsdienstleistungen für rechtliche, steuerrechtliche und wirtschaftliche Beratungen empfangen, die im Wesentlichen ihren Tochtergesellschaften dienten und an diese weiterberechnet wurden. Diese Weiterberechnung ist der Klägerin als Umsatz zuzurechnen, sodass auch die ihr berechneten Vorsteuern abzugsfähig sind. Dabei kommt es nicht darauf an, dass die Weiterberechnung ohne Aufschlag oder mit einer Provision erfolgt ist, da das UStG nur die Erzielung von Einnahmen fordert.

Der zu gewährende Vorsteuerabzug umfasst auch die Eingangsleistungen, die ohne Weiterberechnung direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Klägerin zusammenhängen (BFH XI R 24/18, Rz. 58 ff.; s.a. Anmerkung vom 12.6.202, LEXinform 0882061).

14. Vorsteuerabzug beim Veräußern von Beteiligungen

S. → Beteiligungsveräußerung.

Mit Urteil vom 8.11.2018 (C-502/17, BB 2018, 2773, LEXinform 0651557; Jansen, UR 4/2019, 121) hat der EuGH zum Vorsteuerabzug aus Beratungskosten beim Beteiligungsverkauf in Rz. 38 wie folgt entschieden:

»Eine Aktienveräußerung fällt grundsätzlich nur dann in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, wenn sie ihren ausschließlichen unmittelbaren Entstehungsgrund in der steuerbaren wirtschaftlichen Tätigkeit der fraglichen Muttergesellschaft hat oder eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung dieser Tätigkeit darstellt. Dies ist dann der Fall, wenn die Veräußerung erfolgt, um den daraus erzielten Erlös direkt für die steuerbare wirtschaftliche Tätigkeit der Muttergesellschaft oder die wirtschaftliche Tätigkeit der Gruppe, deren Muttergesellschaft sie ist, zu verwenden.«

Im Urteilsfall C-502/17 lag der Zweck der Aktienveräußerung darin, den Erlös aus dieser Veräußerung zur Tilgung der gegenüber der Bank – der neuen Eigentümerin des Konzerns – bestehenden Verbindlichkeiten zu verwenden. Eine solche Veräußerung lässt sich, wie in der Rz. 38 (s. vorhergehenden Absatz) ausgeführt, weder als ein Umsatz ansehen, der seinen ausschließlichen unmittelbaren Entstehungsgrund in der steuerbaren wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft hat, noch als ein Umsatz, der eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung der steuerbaren wirtschaftlichen Tätigkeit dieser Gesellschaft darstellt. Unter diesen Umständen stellt diese Veräußerung keinen Umsatz dar, der darin besteht, nachhaltig Einnahmen aus Tätigkeiten, die über den bloßen Verkauf von Aktien hinausgehen, zu erzielen und fällt damit nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer. Daraus folgt, dass die auf die streitigen Dienstleistungen entfallende Mehrwertsteuer nicht abzugsfähig ist (s.a. Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, Anmerkung vom 8.11.2018, LEXinform 0401984).

Zum Vorsteuerabzug bei Kostentragung einer KG für Beurkundungs- und »Due Diligence«-Leistungen hat der BFH mit Beschluss vom 30.4.2014 (XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239, LEXinform 0928951) Folgendes entschieden: Trägt eine KG (lediglich) die Kosten der notariellen Beurkundung eines Kauf- und Übertragungsvertrages über ihre Kommanditanteile sowie die Kosten einer bei ihr durchgeführten sog. »Due Diligence«-Prüfung, ohne selbst Leistungsempfängerin der genannten Leistungen zu sein, steht ihr kein Vorsteuerabzug zu.

Hinweis:

Eine »Due Diligence« (übersetzt: gebührende Sorgfalt) ist die eingehende Prüfung eines zum Verkauf stehenden Unternehmens durch den Verkäufer oder Käufer (vgl. Vogt, DStR 2001, 2027; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 34a Rz 75). Die Prüfung erfolgt insbesondere im Hinblick auf die wirtschaftlichen, rechtlichen, steuerlichen und finanziellen Verhältnisse des Unternehmens durch Fachleute des Käuferunternehmens unter Zuhilfenahme externer Berater (vgl. Gabler, Wirtschaftslexikon, Stichwort »Due Diligence« und BFH Beschluss vom 30.4.2014, XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239, LEXinform 0928951, Rz. 34).

15. Vorsteuerabzug einer Kapitalanlagegesellschaft

Zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs einer Kapitalanlagegesellschaft, die Immobilien-Sondervermögen verwaltet, aus Aufwendungen, die in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit der steuerfreien Verwaltungstätigkeit stehen, hat das FG München mit Urteil vom 9.4.2019 (3 K 1230/15, EFG 2019, 1243, LEXinform 5022250; Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 13/19, LEXinform 0952671) folgenden Fall entschieden:

Die Klägerin übertrug die Durchführung der Verwaltung der Sondervermögen nicht insgesamt einem Dritten, sondern erbrachte die Leistungen teilweise selbst und schloss daneben Verträge mit einzelnen Beratern, Sachverständigen etc. (Subunternehmer) ab. Den Verwahrstellenvertrag schloss sie mit der A-Bank, die als Depotbank tätig war. Für ihre Leistungen stellten die Subunternehmer und die A-Bank der Klägerin Umsatzsteuer in Rechnung, die sie teilweise als Vorsteuer aus »allgemeinen Kosten und Sachverständigenkosten« abzog. Das FA vertrat die Auffassung, dass einem Antrag der Klägerin auf einen teilweisen Vorsteuerabzug aus »allgemeinen Kosten« des Sondervermögens nicht zugestimmt werden könne. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die Klägerin als solche ausschließlich steuerbefreite Umsätze ausführe. Daher sei die Quote für die Aufteilung der »allgemeinen Kosten« mit 0 % anzusetzen.

Das FG München hat entschieden, dass die Klägerin als Kapitalanlagegesellschaft mit der Verwaltung der Sondervermögen entgeltliche sonstige Leistungen gegenüber den Anteilinhabern erbringe. Daneben erbringe sie durch die Bewirtschaftung der Immobilien Leistungen an die Mieter der für die Sondervermögen erworbenen Immobilien. Die streitigen Eingangsleistungen stünden im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der gem. § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG steuerfreien Verwaltung der Sondervermögen, was den Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausschließe. Die streitigen Eingangsleistungen (außer diejenigen der Depotbank) dienten unmittelbar dazu, der Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Anlegern zur steuerfreien Verwaltung der Sondervermögen nachzukommen. Daher scheide auch ein Vorsteuerabzug aus Gemeinkosten aus. Folglich sei eine Aufteilung der Vorsteuern aus allgemeinen Aufwendungen gem. § 15 Abs. 4 UStG nicht möglich.

Mit Urteil vom 16.12.2020 (XI R 13/19, BFH/NV 2021, 901, LEXinform 0952671) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG München bestätigt. Nach Auffassung des BFH liegt eine einheitlich nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG zu beurteilende Gesamtleistung der Klägerin vor. Zwar schließt Art. 135 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL seinem Wortlaut nach nicht grds. aus, dass sich die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften in verschiedene Dienstleistungen aufteilen lässt. Unter bestimmten Umständen sind aber mehrere formal eigenständige Leistungen im Rahmen einer Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Zwecks dieses Umsatzes und des Interesses der Leistungsempfänger als einheitlicher Umsatz anzusehen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall hinsichtlich der Leistung an die (Gesamtheit der) Anleger erfüllt. Aus Anlegersicht wird von der Klägerin aufgrund des Investmentvertrags eine einzige, rechtlich und tatsächlich untrennbare Verwaltungsleistung ausgeführt. Diese einzige, untrennbare Verwaltungsleistung der Klägerin an die (Gesamtheit der) Anleger ist auch unter Einbeziehung der weitergeleiteten Leistungen der Subunternehmer bzw. der Depotbank steuerfrei. Die bei isolierter Betrachtung stpfl., kostenmäßig weiterbelasteten Leistungen der Subunternehmer und der Depotbank gehen mangels Gleichartigkeit in dieser steuerfreien Leistung der Klägerin auf (s.a. Anmerkung von Brill, NWB 19/2021, 1364).

16. Vorsteuerabzug bei Vereinen

S. dazu → Verein sowie die Verwaltungsregelungen in Abschn. 2.10 UStAE.

17. Aufzeichnungen für den Vorsteuerabzug

Der Umfang der Aufzeichnungspflichten, die für den Unternehmer zum Vorsteuerabzug und zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge bestehen, ergibt sich aus § 22 UStG und den §§ 63 bis 67 UStDV (Abschn. 15.11 Abs. 2 UStAE; s.a. → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers und → Bauleistungen in der Umsatzsteuer).

18. Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen

Soweit Unterlagen für den Vorsteuerabzug nicht vorhanden sind und auch nicht vorhanden waren oder soweit die Unterlagen unvollständig sind, kommt eine Anerkennung des Vorsteuerabzugs nur aus Billigkeitsgründen in Betracht (§ 163 AO). Die Voraussetzungen für Billigkeitsmaßnahmen regeln die Nr. 1 und 2 des Abschn. 15.11 Abs. 7 UStAE.

Zum Vorsteuerabzug bei vollständigem Verlust sämtlicher Eingangsrechnungen hat das FG Sachsen-Anhalt mit Urteil vom 20.2.2013 (2 K 1037/10, EFG 2013, 1715, LEXinform 5015257, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 23/13, LEXinform 0929740) Folgendes entschieden: Sind sämtliche Buchführungsunterlagen auf einem Kleinlaster gelagert worden, ist dieser gestohlen worden und ist deshalb die Vorlage der Originalunterlagen unmöglich geworden, sind die gesetzlichen Voraussetzungen zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen erfüllt (hier: Schätzung der abziehbaren Vorsteuerbeträge mit 60 % der voranmeldeten Vorsteuerbeträge). Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist das Vorhandensein einer Rechnung i.S.d. § 14 UStG; das Fehlen der Rechnung kann nicht durch eine Schätzung behoben werden. Vorsteuerbeträge können jedoch auch ohne Rechnung berücksichtigt werden, wenn mit ausreichender Sicherheit davon ausgegangen werden kann, dass dem Stpfl. ursprünglich ordnungsgemäße Rechnungen vorgelegen haben. Zwar kann der Stpfl. den Nachweis des Leistungseingangs nicht allein durch Vorlage der Originalrechnung, sondern mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Mitteln führen (Abschn. 15.11 Abs. 1 Satz 3 ff. UStAE). Entscheidend ist jedoch, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG einschließlich des ursprünglichen Rechnungsbesitzes des Unternehmers zur Überzeugung des Gerichts vorgelegen haben. Bei Verlust der Eingangsrechnungen muss der Unternehmer die einzelnen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs darlegen und hierfür Beweis anbieten; insbesondere muss vorgetragen werden, für welche konkrete Leistung und welchen Entgeltbetrag der Vorsteuerabzug beantragt wird. Mit Urteil vom 23.10.2014 (V R 23/13, BStBl II 2015, 313) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Sachsen-Anhalt vom 20.2.2013 (2 K 1037/10, EFG 2013, 1715, LEXinform 5015257) bestätigt.

19. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Kaya u.a., Die umsatzsteuerliche Gutschrift – eine Falle?, NWB 2014, 1944; Kraeusel, Auswirkungen des Widerspruchs der Gutschrift auf den Vorsteuerabzug, UR 2013, 609; Meyer-Burow u.a., Der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers bei Betrugsabsicht des Leistenden UStB 2014, 204 (Teil 1) und UStB 9/2014, 255 (Teil 2); Scholz, Vorsteueraufteilung gemischt genutzter Gebäude, UR 19/2014, 764; Merkel, Vorsteuerabzug beim Erwerb von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen, UR 14/2015, 539; Hartmann, Vorsteuerabzug bei geleisteten Anzahlungen und anschließend ausbleibender Leistung – EuGH-Urteil vom 31.5.2018 (C-660/16, 661/16), NWB 31/2018, 2242; Sterzinger, Vorsteuerabzugsberechtigung von Holdinggesellschaften, UStB 9/2018, 260; Teufel, Der präzise Vorsteuerabzug aus dem Erwerb eines zu vermietenden Gebäudes, UStB 2/2018, 46; Jansen, Vorsteuerabzug aus Kosten im Zusammenhang mit Beteiligungsverkäufen, UR 4/2019, 121; Beck u.a., Vorsteuerabzug für die Anschaffung von Luxusfahrzeugen, NWB 12/2019, 788; Wenzel, Nachweis von Vorsteuerbeträgen, NWB 43/2019, 3141; Englisch, Der unmittelbare und direkte Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistungen – Teil 1, UR 2020, 171, Teil 2, UR 2020, 216; Reiß, Die gesetzliche Neuregelung des § 25f UStG als umsatzsteuerrechtlich und strafrechtlich verfehlte Regelung, UR 2020, 408; Wäger, Abzugs- und Befreiungsversagung nach Unionsrecht und § 25f Abs. 1 UStG, UR 2/2020, 45; Grommes, Die Einführung des § 25f UStG aus steuerstrafrechtlicher Sicht, UR 4/2020, 135; Meurer, Vorsteuerabzug bei unentgeltlichen Leistungen: EuGH-Urteil zum Ausbau einer Gemeindestraße, UStB 2020, 353; Lohse, Zuordnung als Vorsteuerabzugsvoraussetzung – Quo vadis? – Zugleich Anmerkung zu den anhängigen EuGH-Verfahren C-45/20 und C-46/20, UR 2020, 333; Wäger, Aktuelles zum Vorsteuerabzug, UStB 2021, 267.

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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