Abzugsverbot (§ 3c EStG) - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Abzugsverbot (§ 3c EStG) – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Inhalt und Zweck der Vorschrift
2 Allgemeiner Anwendungsbereich (§ 3c Abs. 1 EStG)
2.1 Zuwendung des Erwerbsaufwands für steuerfreie und für steuerpflichtige Einnahmen
2.2 Umkehrung des § 3c Abs. 1 EStG?
3 § 3c EStG bei dem den Teileinkünfteverfahren unterliegenden steuerpflichtigen Kapitaleinkünften eines Steuerinländers (natürliche Person)
3.1 Werbungskosten bei Kapitaleinkünften – allgemein
3.2 Werbungskosten und das Teileinkünfteverfahren
3.3 Eine weitere Frage: Werbungskosten und Null-Einkünfte (§ 3c EStG)
4 Tragweite und Geltung des § 3c EStG im Körperschaftsteuerrecht
4.1 § 3c EStG im Zusammenspiel mit § 8b Abs. 3 KStG
4.2 § 3c EStG und § 8b Abs. 5 KStG
5 § 3c EStG im internationalen Steuerrecht
5.1 Inländische Kapitalgesellschaft als Muttergesellschaft
5.2 Alternative: inländisches Personenunternehmen (Einzelunternehmer oder Personengesellschaft) als Muttergesellschaft
6 Das Abzugsverbot im Kontext von Betriebsaufspaltungen und Kapitalüberlassungen (BMF vom 23.10.2013, IV C 6 – S 2128&sol;07&sol;10001)
6.1 Aufwendungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern im Zuge der Betriebsaufspaltung (Tz.1)
6.2 Teilwertabschreibungen von Darlehen (Tz. 2)
6.3 Änderungen des Veranlassungszusammenhang (Tz. 3)
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Inhalt und Zweck der Vorschrift

§ 3c EStG sieht ein Abzugsverbot für Werbungskosten und Betriebsausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien Betriebseinnahmen bzw. Einnahmen vor, um die Gewährung eines doppelten Steuervorteils (steuerfreie Einnahmen und Abzug von Betriebsausgaben/Werbungskosten) zu vermeiden. In § 3c Abs. 2 EStG hat der Grundsatz eine spezielle Ausprägung für das Teileinkünfteverfahren. Gegen diese wurden verfassungsrechtliche Bedenken geäußert, welche aber von der Rechtsprechung verneint wurden (BFH vom 19.6.2007, VIII R 69/05 BStBl II 2008, 551 und vom 16.12.2007, VIII R 51/06, HFR 2008, 168; BVerfG vom 9.2.2010, 2 BvR 2221/07 und 2 BvR 2659/07 n.v.: nicht zur Entscheidung angenommen; BFH vom 5.2.2009, VIII B 59/08, DStRE 2009, 641).

Das Abzugsverbot des § 3c gilt für Personenunternehmen wie für Kapitalgesellschaften (KapG) (§ 8 Abs. 1 KStG).

2. Allgemeiner Anwendungsbereich (§ 3c Abs. 1 EStG)

Vom Abzugsverbot sind grundsätzlich alle Erwerbsaufwendungen betroffen. Es spielt dabei keine Rolle, ob es sich um »laufende« WK/BA, um Vorab-Aufwendungen oder um nachträgliche WK/BA handelt.

Voraussetzung für das Abzugsverbot nach § 3c Abs. 1 EStG ist allerdings ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang. Aus diesem Grunde kommt es wegen nur mittelbarer wirtschaftlicher Veranlassung in nachfolgenden Fällen zur Berücksichtigung des Aufwands:

  • Versicherungsbeiträge und Leistungen aus der Kranken- bzw. Unfallversicherung (§ 3 Nr. 1a EStG),

  • Finanzierungskosten bei Auslandsbeteiligungen, soweit die steuerfreie Dividende in späteren Jahren zufließt als der Beteiligungsaufwand abgeflossen ist (BFH vom 29.5.1996, BStBl II 1997, 60).

Zwei Probleme ergeben sich bei der Anwendung von § 3c Abs. 1 EStG:

2.1. Zuwendung des Erwerbsaufwands für steuerfreie und für steuerpflichtige Einnahmen

Bei Ausgaben, die sowohl mit steuerfreien wie mit steuerpflichtigen Einnahmen zusammenhängen (z.B. Depotgebühren für Wertpapiere, mit denen sowohl steuerfreie wie -pflichtige Einnahmen erzielt werden), ist dem Wortlaut des § 3c Abs. 1 EStG (»soweit«) ein Aufteilungsgebot zu entnehmen.

2.2. Umkehrung des § 3c Abs. 1 EStG?

Damit ist die Frage angesprochen, ob danach bei nicht abzugsfähigen BA (WK) nie steuerpflichtige Einnahmen angenommen werden dürfen. Die Rspr. spricht sich aber zu Recht gegen diesen Umkehrsatz aus (BFH vom 18.6.2003, BFH/NV 2003, 1555 zu Abfindungsleistungen).

3. § 3c EStG bei dem den Teileinkünfteverfahren unterliegenden steuerpflichtigen Kapitaleinkünften eines Steuerinländers (natürliche Person)

3.1. Werbungskosten bei Kapitaleinkünften – allgemein

Grundsätzlich ist der Abzug tatsächlicher WK seit Einführung der → Abgeltungsteuer nicht mehr zulässig. Für den Fall der Option, vom schedulisierten Besteuerungsverfahren in das Veranlagungsverfahren gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG zu wechseln, oder bei Vorliegen nahestehender Personen ist das WK-Abzugsverbot nicht anwendbar. Somit gelten die üblichen Grundsätze für den Abzug von Werbungskosten.

So phantasiereich die einzelnen Kapitalanlagen selbst ausgestaltet sind, so zahlreich sind – ihrer Erscheinung nach – auch die WK gem. §§ 9, 20 EStG. Dabei ist die Abgrenzung zu AK eines Wertpapiers (Maklerprovisionen, Gründungskosten) ebenso zu beachten wie bekanntlich Verluste in der privaten Vermögenssphäre steuerlich unbeachtlich sind (so berechtigt die Insolvenz des Kapitalschuldners nicht zum WK-Abzug). In diesem Sinne hat es der BFH im Urteil vom 20.4.2004 (BStBl II 2004, 597) abgelehnt, Beratungskosten für die fehlgeschlagene Gründung einer KapG als (vergebliche) WK zum Abzug zuzulassen. Typische WK bei Kapitaleinkünften sind demnach Verwaltungskosten und Finanzierungskosten (Schuldzinsen), soweit sie nicht dem Vermögensbereich zuordenbar sind.

Ob Reisekosten (Fahrtkosten zur Depot verwahrenden Bank oder zur Hauptversammlung) zum WK-Abzug berechtigen oder zu nachträglichen AK führen, hat der BFH bereits zweimal für einen GmbH-G’fter entschieden. Nach dem Urteil vom 22.10.2002 (BFH/NV 2003, 164) sind die Aufwendungen in keinem Fall als AK zu werten, sondern können WK in der Einkunftsart des § 20 EStG oder in der des § 19 EStG sein, wenn daneben noch ein Arbeitsverhältnis zur GmbH besteht. Mit dem vergleichbaren Zuordnungsproblem (Zinsen für eine Bürgschaftsschuld, die der Gesellschafter-Geschäftsführer für seine Not leidende GmbH aufgenommen hat) befasste sich der BFH am 5.10.2004 (BFH/NV 2005, 54), ist aber letztlich die Zuordnung (§ 20 EStG oder § 19 EStG) schuldig geblieben. Den Entscheidungsgründen kann jedoch entnommen werden, dass ein Abzug als WK bei § 20 EStG nur dann in Betracht kommt, wenn die Verbindlichkeit wenigstens den Charakter eines eigenkapitalersetzenden Darlehens hat.

3.2. Werbungskosten und das Teileinkünfteverfahren

Das Teileinkünfteverfahren brachte nicht nur Steuerannehmlichkeiten mit sich (§ 3 Nr. 40 EStG), sondern deckelt auch den WK-Abzug auf 60 % (§ 3c Abs. 2 EStG).

Beispiel 1:

Zum 31.12.16 setzt sich der Depotbestand von D aus Aktien im Wert von 20 000 € und aus Rentenpapieren im Wert von 30 000 € zusammen. Über weitere Kapitalanlagen verfügt D in 16 nicht.

Die Depotgebühren (16) belaufen sich auf 100 €.

Mit Schreiben vom 12.6.2002 (BStBl I 2002, 647) hat das BMF zu der Frage der Aufteilung von WK für den Fall Stellung genommen, in welchem eine unmittelbare Zuordnung nicht möglich ist. Die Kapitalanlagen werden folglich gruppiert und bilden den Aufteilungsmaßstab.

Lösung 1:

In Gruppe 1 (Teileinkünfteverfahren) befinden sich die Aktien, in Gruppe 2 (übrige) die Rentenpapiere. Von 100 € Depotgebühren entfallen 2/5 &equals; 40 € auf die Aktien und sind nur mit 60 % (24 €) abzugsfähig, während die auf die festverzinslichen Papiere entfallenden Depotgebühren von 60 € voll abzugsfähig sind.

Die Höhe der WK (§§ 9, 20 EStG) beträgt für D demnach 80 €, wenn er einzeln veranlagt wird. Im Falle der Zusammenveranlagung kann D gem. § 9a Nr. 2 EStG 102 € abziehen.

Anders (keine Aufteilung) sieht es nach dem BFH-Urteil vom 8.7.2003 (BStBl II 2003, 937) für den Fall der Mischfinanzierung (kombiniert eigen-/fremdfinanzierter Erwerb) von festverzinslichen Wertpapieren aus, wenn es um die Beurteilung der Überschusserzielungsabsicht geht. Für diese Frage sind die Schuldzinsen in vollem Umfang als WK anzusetzen.

3.3. Eine weitere Frage: Werbungskosten und Null-Einkünfte (§ 3c EStG)

Noch einen Schritt weiter geht § 3c Abs. 1 EStG, wenn der einschlägige Erwerbsaufwand (im Regelfall: Finanzierungsaufwendungen) auf komplett steuerfreie Einnahmen trifft. Wegen § 8b KStG gilt dies etwa für Beteiligungsaufwendungen von inländischen KapG (Muttergesellschaften) in Zusammenhang mit zu erwartenden Dividenden von anderen KapG (Tochtergesellschaften). Eine ähnliche Rechtsfolge kommt nach dem Wortlaut des § 3c Abs. 1 EStG in Betracht, wenn sich eine inländische KapG an einer ausländischen KapG beteiligt und das jeweilige DBA (vgl. Art. 10 OECD-MA) die Gewinnausschüttung von der inländischen KapG steuerfrei vereinnahmen lässt. Für zwei vergleichbare (nicht deutsche) Fälle hat der EuGH auf einen Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht erkannt (Fall »Bosal«, EuGH vom 18.9.2003, IStR 2003, 666 und Fall »Manninen«, EuGH vom 7.9.2004, IStR 2004, 680). Deshalb legte der BFH mit Beschluss vom 14.7.2004 den oben skizzierten Sachverhalt (mittelbare Beteiligung einer deutschen KapG an einer österreichischen KapG) dem EuGH zur Entscheidung vor. Es wird in der Fachliteratur (DStR 2005, 101) allgemein der Hinweis gegeben, vergleichbare Fälle offen zu halten.

4. Tragweite und Geltung des § 3c EStG im Körperschaftsteuerrecht

4.1. § 3c EStG im Zusammenspiel mit § 8b Abs. 3 KStG

§ 8b Abs. 3 KStG ist durch das UntStFG neu gefasst worden; nunmehr besteht ein allgemeiner Ausschluss der Abzugsfähigkeit von Gewinnminderungen, die mit dem Anteil an einer KapG in Zusammenhang stehen.

Ab 2004 hat § 3c Abs. 1 EStG in Bezug auf steuerfreie Beteiligungserträge keine Bedeutung mehr (vgl. § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG). Es gelten ab diesem Zeitpunkt jeweils 5 % der laufenden Bezüge oder Veräußerungsgewinne als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben.

Beispiel 2:

Eine M-GmbH hält Anteile an einer T-AG. Die Anteile sind zu den AK (500 €) aktiviert. Die M-GmbH veräußert die Anteile in 03 an X zu 350 €.

Lösung 2:

Die M-GmbH erleidet i.H.d. Differenz zwischen Veräußerungspreis und AK einen Verlust, der in der Steuerbilanz zu berücksichtigen ist. Diese Gewinnminderung (150 €) ist außerhalb der Steuerbilanz wieder hinzuzurechnen (§ 8b Abs. 3 KStG).

4.2. § 3c EStG und § 8b Abs. 5 KStG

Die steuerliche Abzugsfähigkeit von BA bestimmt sich i.d.R. nach den einkommensteuerlichen Vorschriften, so dass auch für KapG die Vorschrift des § 4 Abs. 5 EStG Anwendung findet. Eine Korrektur der BA, die gem. § 4 Abs. 5 EStG nicht abziehbar sind, erfolgt außerhalb der Bilanz.

Bis 2003 hatte die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG eine große Bedeutung. Hiernach konnten BA, die in Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, nicht als BA abgezogen werden. Dies galt insb. für Finanzierungsaufwendungen, die eine KapG auf eine Beteiligung an einer anderen KapG tätigt. Mit Fremdkapital finanzierte Beteiligungen an Tochter-KapG konnten steuerlich suboptimal sein, da die Zinsen insoweit gem. § 3c Abs. 1 EStG nicht als BA abgezogen werden konnten, als sie mit steuerfreien Dividenden in Zusammenhang standen. Ab 2004 können die Finanzierungsaufwendungen in voller Höhe abgezogen werden. Es werden aber 5 % der Bezüge gem. § 8b Abs. 1 KStG (also auch vGA) als nicht abzugsfähige BA behandelt (vgl. § 8b Abs. 5 KStG). Insoweit werden inländische und ausländische Beteiligungserträge in gleicher Weise behandelt. Die Behandlung als nicht abzugsfähige BA kommt jedoch nur insoweit in Betracht, als in dem betreffenden Wj. tatsächlich steuerfreie Dividenden vereinnahmt werden. Sog. Ballooning-Konzepte bleiben – wie bis 2003 – weiterhin möglich. Ein Problem besteht bei Ausschüttungen in mehrstufigen Beteiligungsketten zwischen KapG darin, dass die Behandlung als nicht abzugsfähige BA i.H.v. 5 % der Bezüge auf jeder Stufe außerhalb der Bilanz hinzugerechnet werden müssen. Dies ist bei der Finanzierung eines Konzernaufbaus künftig zu beachten. Insoweit bietet die Organschaft einen Ausweg, als beim Organträger keine Beteiligungserträge gem. § 8b Abs. 1 KStG anfallen (sondern unmittelbare gewerbliche Einkünfte) und daher eine Hinzurechnung gem. § 8b Abs. 5 KStG ausscheidet.

Beispiel 3:

Die M-GmbH ist an der T-GmbH zu 100 % beteiligt. Die AK von 500 € hat die M-GmbH über einen Kredit finanziert. Die Zinsaufwendungen betragen jährlich 50 €. In 02 und 03 werden von der T-GmbH keine Gewinne ausgeschüttet.

Lösung 3:

Es ergeben sich keine Änderungen, da die M-GmbH keine Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG erhalten hat und daher gem. § 8b Abs. 5 KStG eine Hinzurechnung unterbleiben muss.

Beispiel 4:

Die T-GmbH schüttet in 04 eine Dividende von 30 € aus. Die Zinsaufwendungen betragen wiederum 50 €.

Lösung 4:

Gem. § 8b Abs. 5 KStG gelten 5 % der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG als nicht abzugsfähige BA, die außerhalb der Bilanz wieder hinzugerechnet werden müssen. Es hat insoweit eine außerbilanzielle Korrektur des Steuerbilanzergebnisses zu erfolgen. Wenn die Muttergesellschaft die Beteiligung einer Tochtergesellschaft mit Fremdkapital finanziert hat, führt die Neuregelung zumeist zu einer niedrigeren Steuerbelastung, da die tatsächlich angefallenen Finanzierungsaufwendungen in voller Höhe abgezogen werden können.

Bei Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft galt die beschriebene Rechtslage bereits vor 2004. Es besteht ein Abzugsverbot – unabhängig von der Höhe der tatsächlich angefallenen BA – i.H.v. 5 % der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG.

Dies bedeutet, dass die angefallenen BA entsprechend der bilanziellen Behandlung weiterhin abzugsfähig bleiben und eine Hinzurechnung i.H.v. 5 % der Dividenden erfolgt, wenn tatsächlich Dividenden geflossen sind. § 8b Abs. 5 KStG findet auch bei vGA Anwendung, da durch das UntStFG der Anwendungsbereich auf alle Bezüge erstreckt worden ist.

Beispiel 5:

Die M-GmbH hält eine Beteiligung an der französischen T-SA. Die Beteiligung (AK betragen 600 €) hat sie mit einem Darlehen finanziert, die Zinsen betragen jährlich 60 €. In 02 schüttet die T-SA eine Dividende von 200 €, in 03 keine Dividende aus.

Lösung 5:

In 02 und 03 bleiben die Zinsen als BA abzugsfähig. Außerhalb der Bilanz werden in 02 nicht abzugsfähige BA in Höhe von 10 € (5 % der Dividenden) hinzugerechnet. In 03 unterbleibt eine Hinzurechnung, da keine Dividende angefallen ist.

Wenn die M-GmbH die ausländische Beteiligung veräußert, ist der Veräußerungsgewinn gem. § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Insoweit besteht bis 2003 keine fiktive Hinzurechnung der BA, da sich § 8b Abs. 5 KStG ausdrücklich nur auf Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG bezieht.

5. § 3c EStG im internationalen Steuerrecht

Folgende theoretische Möglichkeiten der Dividendenausschüttung bestehen in Zusammenhang mit ausländischen KapGes.

Abb.: Möglichkeiten der Dividendenausschüttung

5.1. Inländische Kapitalgesellschaft als Muttergesellschaft

Beispiel 6:

Der Grundfall soll sein, dass die ausschüttende ausländische Tochter T eine Dividende i.H.v. 100 T€ an die inländische S-GmbH ausschüttet.

Die Ausschüttungen, die die S-GmbH von der T erhält, sind nach § 8b Abs. 1 KStG im Inland steuerfrei. Eine Differenzierung, ob die T ihren Sitz in einem DBA-Land hat oder nicht, ist nach der neuen gesetzlichen Regelung nicht mehr notwendig.

Im Zusammenhang mit der Gründung einer ausländischen Tochtergesellschaft fällt i.d.R. aber auch eine Vielzahl von weiteren Kosten an, die zunächst von der Muttergesellschaft getragen werden müssen. Die frühere Prüfung nach dem Vorliegen einer Schachteldividende und ggf. nach Sonderregelungen (Mutter-Tochter-Richtlinie) ist damit weitgehend gegenstandslos geworden.

Fortführung Beispiel 6:

Im Zusammenhang mit der Gründung der T entstehen der S-GmbH Aufwendungen, die zum Teil über Banken fremdfinanziert werden. Die Ausschüttungen der T belegt der Sitzstaat mit Quellensteuer.

Ausgaben im Zusammenhang mit der ausländischen Beteiligung können gem. § 8b Abs. 5 KStG nunmehr pauschal i.H.v. 5 % der Einnahmen aus den Dividenden geltend gemacht werden. Für diese Pauschalierungsregel wird der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Einnahmen und Ausgaben i.S.v. § 3c EStG unterstellt. Im Ergebnis bedeutet dies, dass immer nur 95 % der Einnahmen steuerfrei sind, unabhängig von der Höhe der tatsächlich entstandenen Aufwendungen. Durch eine langfristige Thesaurierung von Erträgen (sog. »Ballooning«) kann die Anwendung der Pauschalierungsregel bis zur Ausschüttung vermieden werden, wenn sie sich nachteilig auswirken würde.

Im Ergebnis sind (gelten) daher – unabhängig vom tatsächlichen Anfall – immer 5 % der Dividendeneinnahmen von ausländischen Tochtergesellschaften als nicht abzugsfähige Ausgaben.

Lösung 6:

Die S-GmbH kann 95 % der Dividenden, die sie von T erhält, im Inland steuerfrei vereinnahmen. Als steuerliche Belastung bleibt die ausländische Quellensteuer bestehen. Zu beachten ist schließlich noch, dass § 8b Abs. 1 KStG wegen der Maßgeblichkeit des körperschaftsteuerlichen Einkommensbegriffes für die GewSt auch auf letztere durchschlägt. § 9 Nr. 7 und 8 GewStG kommt für freizustellende Beteiligungserträge nach § 8b Abs. 1 KStG keine Bedeutung mehr zu.

Die in der Vergangenheit große Schwierigkeiten bereitende Anrechnungsproblematik der im Ausland erhobenen Quellensteuer besteht nach der Einführung der nationalen Steuerfreistellungsregelung nicht mehr.

5.2. Alternative: inländisches Personenunternehmen (Einzelunternehmer oder Personengesellschaft) als Muttergesellschaft

Hier wäre – entsprechend der vorgegebenen Systematik – zunächst zu untersuchen, ob ein DBA zur Anwendung kommt. Die rechtliche Folge für den Inländer ist jedoch davon unabhängig, da die Vermeidung der Doppelbesteuerung mit oder ohne DBA bei Dividenden über die Anrechnungsmethode erfolgt (vgl. Art. 10 OECD-MA i.V.m. Art. 23 A Abs. 2 OECD-MA), also letztlich über die nationale Regelung des § 34c EStG. Nach § 3 Nr. 40d EStG werden die ausländischen Dividenden beim inländischen Steuerpflichtigen nur zur Hälfte erfasst und zwar unabhängig davon, ob die Einnahmen den Einkünften aus Kapitalvermögen oder denjenigen aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind. Der steuerfreie hälftige Anteil unterliegt nicht dem Progressionsvorbehalt, wobei § 2 Abs. 5a EStG ggf. zu beachten ist. Gem. § 3c Abs. 2 EStG dürfen die mit den Dividenden zusammenhängenden WK/BA nur noch zu 60 % abgezogen werden. Dabei spielt es keine Rolle, in welchem VZ die Einnahmen oder ob überhaupt Einnahmen angefallen sind. Die ausländische Quellensteuer (KapESt und nicht KSt) ist nach den Grundsätzen des § 34c EStG in vollem Umfang anrechenbar bzw. auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abziehbar.

6. Das Abzugsverbot im Kontext von Betriebsaufspaltungen und Kapitalüberlassungen (BMF vom 23.10.2013, IV C 6 – S 2128/07/10001)

Beachte: BMF vom 8.11.2010, BStBl I 2010, 1292, Tz. 4 hat noch Bestand.

6.1. Aufwendungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern im Zuge der Betriebsaufspaltung (Tz.1)

Für die Anwendung des Abzugsverbotes nach § 3c Abs.2 EStG ist die Abgrenzung des Rechtsgeschäfts maßgeblich, auf dessen Basis der Geldfluss stattfindet. Überlässt das Besitzunternehmen die Wirtschaftsgüter zu fremdüblichen Konditionen, so ist das Abzugsverbot nicht anzuwenden, da davon auszugehen ist, dass die Aufwendungen vorrangig aufgrund des erwarteten Mietzins getätigt werden und nicht aufgrund der Beteiligungserträge.

Findet die Sachkapitalüberlassung jedoch zu fremdunüblichen Konditionen statt, so ist anzunehmen, dass Aufwendungen vor allem in Erwartung von Beteiligungserträgen in Form von Ausschüttungen oder Veräußerungserlösen (im Zeitpunkt der Entnahme bzw. des Verkaufs des Anteils an der Betriebsgesellschaft). § 3c Abs.2 EStG wird somit anwendbar.

Abb.: Fremdunübliche Überlassung von Sachkapital

6.2. Teilwertabschreibungen von Darlehen (Tz. 2)

Wird ein Darlehen an eine KapG gegeben, an der der Darlehensgeber beteiligt ist, der die Beteiligung im Betriebsvermögen hält, so stellt dieses ein einzeln bewertbares Wirtschaftsgut dar, das auch separat von der Beteiligung auszuweisen ist. Für die Zugangsbewertung gilt sowohl handels- als auch steuerrechtlich das AK-Prinzip.

Für die Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 EStG ist ebenso wie bei der Sachkapitalüberlassung die Fremdüblichkeit entscheidend. Somit gelten dieselben Maßstäbe wie für alle anderen Wirtschaftsgüter.

Wird das Darlehen fremdüblich gewährt, so stehen die Aufwendungen mit steuerlich vollumfänglichen Zinseinahmen im Zusammenhang, so dass § 3c Abs. 2 EStG nicht zum Tragen kommt.

Ist das Darlehen jedoch nicht fremdüblich gewährt, so stehen die Aufwendungen mit Einnahmen nach § 3Nr. 40 EStG im Zusammenhang und das Abzugsverbot kommt zur Anwendung.

In Fällen von teilentgeltlichen Darlehen ist wieder eine Aufteilung vorzunehmen.

Für die Beurteilung der Fremdüblichkeit ist nicht allein auf die Vereinbarung eines Zinses zu achten, sondern auch auf die tatsächliche Einhaltung der vertraglichen Bestimmungen, also darauf, ob der Zins tatsächlich entrichtet wird.

Die verschiedenen Fallkonstellationen:

Grundsätzlich wird in folgenden Fällen davon ausgegangen, dass keine Fremdüblichkeit vorliegt:

  1. Das Darlehen ist nicht verzinslich. In diesem Fall ist der Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG in vollem Umfang eröffnet.

  2. Das Darlehen ist zwar voll verzinslich, aber es wurden keine Sicherheiten gestellt, obwohl dies unter Fremden bei einem vergleichbaren Darlehen zu vergleichbaren Konditionen üblich wäre. In diesem Fall ist von einer teilentgeltlichen Überlassung des Darlehens auszugehen, so dass der Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG zumindest teilweise eröffnet ist.

  3. Das Darlehen ist zwar voll verzinslich und es wurden auch Sicherheiten gestellt, diese entsprechen allerdings nicht fremdüblichen Anforderungen. In diesem Fall ist ebenfalls von einer teilentgeltlichen Überlassung des Darlehens auszugehen, so dass der Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG zumindest teilweise eröffnet ist.

  4. Das Darlehen ist verzinslich und es wurden auch Sicherheiten gestellt, aber das Darlehen wird bei Eintritt der Krise der Gesellschaft nicht zurückgefordert. Das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft führt unabhängig davon, ob das Darlehen fremdüblich besichert war, in vollem Umfang zu einer unüblichen Darlehensüberlassung, so dass der Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG in vollem Umfang eröffnet ist.

  5. Für Sicherheiten im Konzernverbund ist auf die BFH-Rechtsprechung (BFH vom 14.1.2009, BStBl II 2009, 674) zu achten.

  6. Findet jedoch eine Wertaufholung eines Darlehens statt, dessen Aufwendungen dem Abzugsverbot des § 3c EStG unterlegen haben, so unterliegen die Gewinne aus der Wertaufholung ebenso auch nur teilweise der Besteuerung (vgl. Tz. 4).

6.3. Änderungen des Veranlassungszusammenhang (Tz. 3)

Wechselt zu einem späteren Zeitpunkt der Veranlassungszusammenhang von fremdüblich zu nicht fremdüblich, so ist zu prüfen, ob dieser Wechsel schuldrechtlicher oder gesellschaftsrechtlicher Natur ist.

Eine schuldrechtliche Veranlassung liegt dann vor, wenn sich die Abweichung als marktüblich erweist (Beispiel: das Absenken eines Darlehenszinses, wenn die marktübliche Verzinsung ebenfalls fällt).

Ist eine Anpassung des Rechtsgeschäfts jedoch in einer Art erfolgt, die dem Fremdvergleich nicht standhält, so ist davon auszugehen, dass diese Anpassung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

In der Folge unterliegen die Einnahmen im letztgenannten Fall dem Teileinkünfteverfahren und somit die mit den Erträgen im Zusammenhang stehenden Aufwendungen dem Abzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG.

7. Literaturhinweise

Bolik/Zöller/Kindler; Alle Jahre wieder: Jahresendrallye des Steuergesetzgebers – das JStG 2015 heißt ZollkodexAnpG, BB 2014, 2974; Happe, Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung, Steuk 2014, 159; Bareis, Ein fataler Konstruktionsfehler des Teileinkünfteverfahrens – Zugleich ergänzende Anmerkung zum BFH-Urt. v. 6.5.2014 – IX R 19/13, FR 2014, 987; Ortmann-Babel/Gauß, Zollkodexanpassungsgesetz verabschiedet, DB 2015, 13; Quilitzsch/Ditz, Internationale Aspekte des Zollkodex-Anpassungsgesetzes, DStR 2015, 545; Korn, Wesentliche Änderungen durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften, SteuK 2015, 23.

8. Verwandte Lexikonartikel

Dividende

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Einkommensermittlung

Kapitalgesellschaften

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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