Einkommensermittlung ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Einkommensermittlung

Inhaltsverzeichnis

1 Begrifflichkeiten
2 Einkommensteuer
3 Körperschaftsteuer
4 Schema zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens
5 Der erste Schritt: Ermittlung des Steuerbilanz-Gewinns (= Ziff. 1)
5.1 Rekonstruktion des § 268 HGB
5.2 Das richtige Jahresergebnis (Veranlagungszeitraum und Einkommensermittlungszeitraum)
6 Der zweite Schritt: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens (Ziff. 2–23)
6.1 Überblick
6.2 Erläuterungen zum Schema
6.3 Zu versteuerndes Einkommen bei Körperschaften, die keine Kapitalgesellschaft sind
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Begrifflichkeiten

Die Einkommensermittlung ist ein Begriff des Steuerrechts für die Berechnung des zu versteuernden Einkommens (Bemessungsgrundlage) für die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer.

2. Einkommensteuer

Die maßgebliche Größe für die Einkommensteuer ist das zu versteuernde Einkommen (z.v.E). Die Vorgehensweise, in der dieses berechnet werden muss, ist gesetzlich genormt. Diese gesetzliche Regelung hat den Grund, dass sich bei unterschiedlicher Reihenfolge der Abzugspositionen andere Ergebnisse einstellen könnten, denn teilweise kann die Höhe bestimmter Abzugspositionen an vorangehende Zwischensummen der Einkommensberechnung anknüpfen, oder es ist möglich, dass einzelne Abzugspositionen, wenn sie zu einem negativen Gesamtergebnis führen würden, wirtschaftlich für den Steuerpflichtigen verloren gehen könnten, andere dagegen nicht. Sonderausgaben können z.B., wenn sie zu einem negativen Gesamteinkommen führen, nicht ins Folgejahr vorgetragen werden, Verluste aus den sieben Einkunftsarten dagegen schon. Aufgrund dessen würde der Stpfl. am liebsten versuchen, in einem ersten Schritt die Sonderausgaben als Abzugsposten zu berücksichtigen und dann erst die Verluste aus den anderen Einkunftsarten (was aber gesetzlich nicht möglich ist).

Kommt es somit auf das genaue Berechnungsschema an, so ist klar, dass dieses weitgehend im Gesetz selbst festgelegt sein muss (§ 2 EStG). Soweit in diesem Schema Zwischensummen erforderlich sind, war es für den Gesetzgeber wichtig, diese eindeutig zu bezeichnen; allein der Zwang, dabei immer wieder neue Bezeichnungen zu finden, hat zu der Kuriosität geführt, dass Bezeichnungen wie »Summe der Einkünfte« und »Gesamtbetrag der Einkünfte« für unterschiedliche Größen stehen, obwohl sie vom Wortsinn her natürlich eigentlich dasselbe bezeichnen müssten.

Nach der steuerrechtswissenschaftlichen Einführung definiert § 2 EStG exakt die jeweiligen Schritte, die bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens zu durchlaufen sind (§ 2 Abs. 1–5 EStG), bevor hierauf der Steuerbetrag festgesetzt wird (§ 2 Abs. 6 EStG). Die großen Begriffe, so wie sie auch in § 2 EStG verwendet werden, heißen in dieser Reihenfolge:

  • Einkünfte (§ 2 Abs. 1 EStG),

  • Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 2 EStG),

  • Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG),

  • Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG),

  • zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG).

Eine Übersicht, die ein umfangreiches Ermittlungsschemata darstellt, enthält R 2 EStR. Demnach wird das z.v.E. wie folgt ermittelt:

(1) Das zu versteuernde Einkommen ist wie folgt zu ermitteln:

1

S.d.E. aus den Einkunftsarten

2

=

S.d.E.

3

./.

Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG)

4

./.

Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG)

5

./.

Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG)

6

+

Hinzurechnungsbetrag (§ 52 Abs. 3 Satz 5 EStG sowie § 8 Abs. 5 Satz 2 ALlG)

7

=

G.d.E. (§ 2 Abs. 3 EStG)

8

./.

Verlustabzug nach § 10d EStG

9

./.

Sonderausgaben (§§ 10, 10a, 10b, 10c EStG)

10

./.

außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 bis 33b EStG)

11

./.

Steuerbegünstigung der zu Wohnzwecken genutzten Wohnungen, Gebäude und Baudenkmale sowie der schutzwürdigen Kulturgüter (§§ 10e bis 10i EStG, § 52 Abs. 21 Satz 6 EStG i.d.F. vom 16.4.1997, BGBl I 1997, 821 und § 7 FördG)

12

+

Erstattungsüberhänge (§ 10 Abs. 4b Satz 3 EStG)

13

+

zuzurechnendes Einkommen gem. § 15 Abs. 1 AStG

14

=

Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG)

15

./.

Freibeträge für Kinder (§§ 31, 32 Abs. 6 EStG)

16

./.

Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 EStG, § 70 EStDV

17

=

z.v.E. (§ 2 Abs. 5 EStG)

Abb.: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

(2) Die festzusetzende Einkommensteuer ist wie folgt zu ermitteln:

1

Steuerbetrag

a)

nach § 32a Abs. 1, 5, § 50 Abs. 1 Satz 2 EStG oder

b)

nach dem bei Anwendung des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG) oder der Steuersatzbegrenzung sich ergebenden Steuersatz

2

+

Steuer aufgrund Berechnung nach den §§ 34, 34b EStG

3

+

Steuer aufgrund der Berechnung nach § 34a Abs. 1, 4 bis 6 EStG

4

=

tarifliche Einkommensteuer (§ 32a Abs. 1, 5 EStG)

5

./.

Minderungsbetrag nach Punkt 11 Ziffer 2 des Schlussprotokolls zu Art. 23 DBA Belgien in der durch Art. 2 des Zusatzabkommens vom 5.11.2002 geänderten Fassung (BGBl II 2003, 1615)

6

./.

ausländische Steuern nach § 34c Abs. 1 und 6 EStG, § 12 AStG

7

./.

Steuerermäßigung nach § 35 EStG

8

Steuerermäßigung für Stpfl. mit Kindern bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen für Wohngebäude oder der Steuerbegünstigungen für eigengenutztes Wohneigentum (§ 34f Abs. 1 und 2 EStG)

9

./.

Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und unabhängige Wählervereinigungen (§ 34g EStG)

10

./.

Steuerermäßigung nach § 34f Abs. 3 EStG

11

./.

Steuerermäßigung nach § 35a EStG

12

./.

Ermäßigung nach Belastung mit Erbschaftsteuer (§ 35b EStG)

13

+

Steuer aufgrund Berechnung nach § 32d Abs. 3 und 4 EStG

14

+

Steuern nach § 34c Abs. 5 EStG

15

+

Nachsteuer nach § 10 Abs. 5 EStG i.V.m. § 30 EStDV

16

+

Zuschlag nach § 3 Abs. 4 Satz 2 Forstschäden-Ausgleichsgesetz

17

+

Anspruch auf Zulage für Altersvorsorge, wenn Beiträge als Sonderausgaben abgezogen worden sind (§ 10a Abs. 2 EStG)

18

+

Anspruch auf Kindergeld oder vergleichbare Leistungen, soweit in den Fällen des § 31 EStG das Einkommen um Freibeträge für Kinder gemindert wurde

19

=

festzusetzende Einkommensteuer (§ 2 Abs. 6 EStG)

Abb.: Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer

3. Körperschaftsteuer

Das zu versteuernde Einkommen bildet auch körperschaftsteuerlich die Bemessungsgrundlage. Auch hier ist die Berechnungsweise genormt, allerdings ist das Berechnungsschema hier in vielen Punkten anders als bei der Einkommensteuer, da insbesondere die Abzugspositionen mit subjektivem Bezug (z.B. außergewöhnliche Belastungen, Sonderausgaben etc.) bei Körperschaften fehlen. Welche einkommensteuerlichen Regelungen auch körperschaftsteuerlich gelten, findet sich aufgelistet in den KStR/KStH (zu § 8 KStG).

Das Körperschaftsteuerrecht unterscheidet zwischen

  • den Einkünften (vgl. z.B. § 8 Abs. 2 KStG),

  • der Summe der Einkünfte (§ 26 Abs. 6 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG),

  • dem → Gesamtbetrag der Einkünfte und

  • dem Einkommen.

Die aus dem Einkommensteuerrecht entliehenen Begriffe des »Gesamtbetrages der Einkünfte« wirken hier ebenso wie der Terminus »Einkünfte« befremdlich. Die Grenzziehung zwischen den einzelnen Abschnitten verläuft insbesondere bei Kapitalgesellschaften nicht so offensichtlich wie im Einkommensteuerrecht und bedarf zusätzlicher Modifikationen, wie sich aus den §§ 9 und 10 KStG ergibt. Die ihnen im Einkommensteuerrecht zukommende Ordnungsfunktion läuft im Körperschaftsteuerrecht weitgehend leer, da es z.B. in aller Regel (Ausnahme: → Verein) nur eine Einkunftsart gibt; ebenso wenig gibt es das subjektive Nettoprinzip im Körperschaftsteuerrecht, das letztlich für die beiden letzten »Treppenstufen« (vom Gesamtbetrag zum Einkommen) verantwortlich zeichnet. Dennoch wird auch hier dieser Schematismus beibehalten, da er sich über die KStR eingebürgert hat.

Für den Hauptfall, d.h. für die Besteuerung der → Kapitalgesellschaften (GmbH/AG), gibt es gem. § 8 Abs. 2 KStG nur gewerbliche Einkünfte, die auf dem Ergebnis der Handelsbilanz basieren. Diese werden sodann nach dem Dogma der Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 EStG, § 8 Abs. 1 KStG) zum Steuerbilanzergebnis transformiert. Der erste Schritt der Einkommensermittlung gilt folglich der Rekonstruktion des Gewinns aus der Handelsbilanz aus dem handelsrechtlichen Jahresergebnis und dessen (geringfügiger) Modifikation durch die Steuerbilanz.

In einem zweiten Schritt wird das Steuerbilanzergebnis umfangreichen rein steuerrechtlichen außerbilanziellen Korrekturen durch das KStG unterzogen, bevor es als zu versteuerndes Einkommen die → Bemessungsgrundlage für die tarifliche Körperschaftsteuer (→ Körperschaftsteuertarif) bildet (§ 23 Abs. 1 KStG).

4. Schema zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

1

Erster Schritt

Gewinn/Verlust lt. Steuerbilanz bzw. nach § 60 Abs. 2 EStDV korrigierter Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag lt. Handelsbilanz unter Berücksichtigung der besonderen Gewinnermittlung bei Handelsschiffen nach § 5a EStG

Zweiter Schritt

2

+

Hinzurechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

3

./.

Abzug von Gewinnerhöhungen im Zusammenhang mit bereits in vorangegangenen VZ versteuerten vGA

4

+

Berichtigungsbetrag nach § 1 AStG

5

./.

Einlagen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG

6

+

Nichtabziehbare Aufwendungen (z.B. § 10 KStG, § 4 Abs. 5 EStG, § 160 AO)

7

+

Gesamtbetrag der Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG

8

+

Kürzungen nach § 8b KStG

./.

Hinzurechnungen nach § 3c Abs. 1 EStG

9

./.

Sonstige inländische steuerfreie Einnahmen (z.B. Investitionszulagen)

10

+/./.

Korrekturen bei Organschaft i.S. der §§ 14, 17 und 18 KStG (z.B. gebuchte Gewinnabführungen, Verlustübernahme, → Ausgleichszahlungen i.S. des § 16 KStG)

11

+/./.

Hinzurechnungen bei ausländischen Einkünften u.a.

  • Korrektur um nach DBA steuerfreie Einkünfte unter Berücksichtigung des § 3c Abs. 1 EStG,

  • Hinzurechnung nach § 52 Abs. 3 EStG i.V.m. § 2a Abs. 3 und 4 EStG 1997,

  • Abzug ausländischer Steuern nach § 26 Abs. 6 KStG oder § 12 Abs. 3 AStG i.V.m. § 34c Abs. 2, 3 und 6 EStG,

  • Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG einschließlich Aufstockungsbetrag nach § 12 Abs. 1 und 3 AStG,

  • Hinzurechnungen und Kürzungen von nicht nach einem DBA steuerfreien negativen Einkünften nach § 2a Abs. 1 EStG

12

+/./.

Hinzurechnungen und Kürzungen bei Umwandlung u.a.

  • nach § 4 Abs. 6 und 7 bzw. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht zu berücksichtigender Übernahmeverlust oder -gewinn,

  • Hinzurechnungsbetrag nach § 12 Abs. 2 Satz 2 und 3 UmwStG

13

+/./.

Sonstige Hinzurechnungen und Kürzungen u.a.

  • nach § 52 Abs. 59 EStG i.V.m. § 50c EStG i.d.F. des Gesetzes vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen,

  • nicht ausgleichsfähige Verluste nach § 8 Abs. 4 Satz 4 und nach § 13 Abs. 3 KStG sowie nach §§ 2b, 15 Abs. 4, § 15a Abs. 1 EStG,

  • Hinzurechnungen nach § 15a Abs. 3 EStG, § 13 Abs. 3 Satz 10 KStG,

  • Kürzungen nach §§ 2b Satz 4, 15 Abs. 4 Satz 2, 3 und 6, 15a Abs. 2, Abs. 3 Satz 4 EStG, § 13 Abs. 3 Satz 7 KStG,

  • Gewinnzuschlag nach §§ 6b Abs. 7 und 8, 7g Abs. 5 EStG

14

Steuerlicher Gewinn (Summe der Einkünfte in den Fällen der R 29 Abs. 2 Satz 1 KStR 2004; Einkommen i.S.d. § 9 Abs. 2 Satz 1 KStG)

15

./.

Abzugsfähige Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG

16

+/./.

Bei Organträgern

  • Zurechnung des Einkommens von Organgesellschaften (§§ 14, 17 und 18 KStG),

  • Kürzungen/Hinzurechnungen nach § 8b KStG, § 3c Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 7 UmwStG bezogen auf das dem Organträger zugerechnete Einkommen von Organgesellschaften (§ 15 Nr. 2 KStG)

./.

Bei Organgesellschaften

  • Abzug des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens (§§ 14, 17 und 18 KStG)

17

Gesamtbetrag der Einkünfte i.S. des § 10d EStG

18

./.

bei der übernehmenden Körperschaft im Jahr des Vermögensübergangs zu berücksichtigender Verlust nach § 12 Abs. 3 Satz 2 bzw. § 15 Abs. 4 UmwStG

19

./.

Verlustabzug nach § 10d EStG

20

Einkommen

21

./.

Freibetrag für bestimmte Körperschaften (§ 24 KStG)

22

./.

Freibetrag für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine, die Land- und Forstwirtschaft betreiben (§ 25 KStG)

23

zu versteuerndes Einkommen

Abb.: Zu versteuerndes Einkommen bei Körperschaften (insb. Kapitalgesellschaften) [Anm.: Die fett gedruckten Ziffern enthalten besonders häufige Prüfungsstationen.]

Es sei bereits an dieser Stelle darauf hingewiesen, dass nur Änderungen auf der 1. Stufe in die Steuerbilanz eingreifen. Die – in der Praxis und einer Körperschaftsteuerklausur – wesentlichen Korrekturen des Steuerbilanzgewinns werden oft auf der 2. Stufe außerhalb der Bilanz vorgenommen.

5. Der erste Schritt: Ermittlung des Steuerbilanz-Gewinns (= Ziff. 1)

5.1. Rekonstruktion des § 268 HGB

Nachfolgend wird der Weg aufgezeigt, wie ein üblicher Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft zur Ausgangsgröße »Steuerbilanz-Gewinn« führt.

Handelsbilanzgewinn

./.

Gewinnvortrag

+

Verlustvortrag

./.

Entnahmen aus Rücklagen

+

Einstellungen in Rücklagen

Handelsrechtliches Jahresergebnis (Jahresüberschuss)

+/./.

Anpassungskorrekturen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz

Steuerbilanz-Gewinn

Abb.: Ableitung des StB-Gewinns aus dem handelsrechtlichen Jahresergebnis

Gem. § 268 Abs. 1 HGB wird die Handelsbilanz einer Kapitalgesellschaft unter Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt, s.a. → Gewinnermittlung. Als Ergebnis dieser Vorgehensweise steht sodann in der Handelsbilanz ein »Bilanzgewinn« oder »Bilanzverlust«. Das Gliederungs- und Ausweisschema des § 266 Abs. 3 A V HGB erfährt eine Korrektur durch § 268 Abs. 1 HGB.

Dieser regulären Maßnahme der Geschäftsführung trägt die Abbildung Rechnung, wenn die Rückrechnung vom Handelsbilanzgewinn auf die entscheidende Größe des handelsrechtlichen Jahresergebnisses vorgenommen wird, da die einzelnen Komponenten der Ergebnisverwendung (Gewinnvortrag, Rücklagen etc.) bereits in den Vorjahren als Besteuerungsgrundlagen gewirkt haben.

Die weiteren Modifikationen vom Handelsbilanzergebnis zum Steuerbilanz-Gewinn (sog. »Anpassungskorrekturen«) beruhen auf dem Spezialnormenvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG, s.a. → Gewinnermittlung.

5.2. Das richtige Jahresergebnis (Veranlagungszeitraum und Einkommensermittlungszeitraum)

Die Körperschaftsteuer ist eine Jahressteuer, d.h. sie wird – unabhängig von der Gewinnermittlungsperiode – für das Kalenderjahr erhoben. Bei nicht zur Buchführung verpflichteten Körperschaften werden die Grundlagen der Besteuerung stets für das Kalenderjahr ermittelt. Bei Körperschaften, die zur Buchführung verpflichtet sind, ergibt sich der Einkommensermittlungszeitraum (→ Wirtschaftsjahr) nach dem Gesellschaftsvertrag. Der Gesellschaftsvertrag kann ein abweichendes Wirtschaftsjahr bestimmen, das für die Ermittlung des Einkommens zugrunde zu legen ist. Veranlagungszeitraum ist in diesen Fällen das Kalenderjahr, in welchem das → Wirtschaftsjahr endet (§ 7 Abs. 4 Satz 2 KStG).

Die Umstellung von Wirtschaftsjahren ist grundsätzlich möglich. Bei Umstellung auf ein abweichendes → Wirtschaftsjahr (auch von einem abweichenden auf ein anderes abweichendes Wirtschaftsjahr) ist allerdings die Zustimmung des Finanzamtes erforderlich. Die Zustimmung des Finanzamtes ist eine Ermessensentscheidung, die sich an dem Sinn des § 7 Abs. 4 KStG zu orientieren hat. Werden gewichtige betriebswirtschaftliche Gründe für eine Umstellung vorgebracht (z.B. Inventurschwierigkeiten bei Außenanlagen), ist es ermessensfehlerhaft, die Zustimmung zu verweigern.

Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass eine steuerliche Anerkennung der Umstellung nur in Betracht kommt, wenn diese zivilrechtlich wirksam vorgenommen worden ist. Die Umstellung bedarf bei → Kapitalgesellschaften in den meisten Fällen einer Satzungsänderung, die neben den gesellschaftsinternen Anforderungen (z.B. § 53 GmbHG) vor allem die Eintragung in das Handelsregister voraussetzt (vgl. § 54 Abs. 3 GmbHG). Diese Bestimmungen sind für das Steuerrecht zu beachten, wenn auch hier Ausnahmen möglich sind, etwa wenn die Anmeldung rechtzeitig und die Eintragung alsbald nach Beginn des neuen Wirtschaftsjahres erfolgen (vgl. BFH Beschluss vom 18.9.1996, BFH/NV 1997, 378).

6. Der zweite Schritt: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens (Ziff. 2–23)

6.1. Überblick

Die Grenzziehung zwischen den einzelnen Abschnitten verläuft nicht so offensichtlich wie im Einkommensteuerrecht (insbes. bei → Kapitalgesellschaften) und bedarf zusätzlich der Modifikation, wie sich aus den §§ 9, 10 KStG ergibt. Dies führt z.B. dazu, dass die abziehbaren Spenden (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) den Gewinn mindern (bzw. einen abzugsfähigen Verlust erhöhen), während die nicht-abziehbaren Aufwendungen (→ Nichtabziehbare Aufwendungen gem. § 10 KStG) den Gewinn erhöhen (bzw. umgekehrt einen evtl. Verlust mindern).

Die – in der Praxis wesentlichen – Korrekturen des Steuerbilanzgewinns werden auf der 2. Stufe außerhalb der Bilanz vorgenommen. Bei einer Kapitalgesellschaft, die nur eine betriebliche Sphäre hat, sind alle Ausgaben → Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG. Wenn diese Ausgaben nach handelsbilanz- und steuerbilanzrechtlichen Gesichtspunkten zu hoch angesetzt worden sind, hat eine entsprechende Korrektur innerhalb der Bilanz zu erfolgen (z.B. bei einer Pensionsrückstellung, die nicht den Vorgaben des § 6a EStG entspricht). Wenn diese Ausgaben nach steuerrechtlichen Grundsätzen gesellschaftsrechtlich veranlasst sind (vGA), dann ändert dies nichts an der betrieblichen Veranlassung auf der 1. Stufe, die Korrekturen haben auf der 2. Stufe außerhalb der Bilanz zu erfolgen (BMF vom 28.5.2002, BStBl I 2002, 603). Anstelle des – etwas unübersichtlichen – Schemas in R 29 KStR 2004 lässt sich für Arbeitszwecke auch mit einem vereinfachten Modus arbeiten:

Zweiter Schritt

Gewinn lt. Steuerbilanz

+

steuerlich nicht abzugsfähige Gewinnminderungen (z.B. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG)

+

nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§§ 3c Abs. 1, 4 Abs. 5 EStG, § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 KStG)

+

steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen (§ 10 KStG)

+

steuerlich nicht ausgleichsfähige Verluste (vor allem § 8 Abs. 4 Satz 4 KStG a.F., § 8c Abs. 1 KStG)

+

Spenden (unabhängig von der Abzugsfähigkeit)

+

vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG)

+

vGA gem. § 8a KStG a.F.

+

Hinzurechnungsbeträge nach dem AStG

+

Nicht abzugsfähige Zinsaufwendungen (Zinsschranke), § 4h EStG, § 8a KStG

./.

steuerfreie Dividenden und Veräußerungsgewinne (§ 8b Abs. 1 und 2 KStG)

./.

Gewinnanteile und Vergütungen an den Komplementär einer KGaA (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG)

./.

verdeckte Einlagen

./.

steuerfreie Vermögensmehrungen (z.B. Investitionszulage)

+

Verlustübernahme in Organschaftsverhältnissen

./.

Gewinnabführung in Organschaftsverhältnissen

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (bei Kapitalgesellschaften = Summe der Einkünfte)

./.

abzugsfähige Spenden und Beiträge (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG)

./.

abzugsfähige Großspenden (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 und 5 KStG)

+/./.

Einkommensteuerzurechnung in Organschaftsfällen

Gesamtbetrag der Einkünfte

./.

Verlustabzug (§ 10d EStG, § 8 Abs. 4 KStG)

Einkommen

./.

Freibetrag (§§ 24, 25 KStG)

zu versteuerndes Einkommen (z.v.E.)

Abb.: Berechnung des z.v. Einkommen (aus Maurer in Preißer, Die Steuerberaterprüfung, Bd. 2. 6. A., Teil C III 2.2.)

Die Rspr. hat inzwischen auch klargestellt, dass wegen der Abgeschlossenheit der betrieblichen Sphäre der Kapitalgesellschaft bei dieser nicht die Grundsätze der → Liebhaberei anzuwenden sind (vgl. BFH Urteil vom 4.12.1996, I R 54/95, BFH/NV 1997, 190 und BFH Urteil vom 15.5.2002, I R 92/00, BFH/NV 2002, 1538 sowie BFH Urteil vom 17.11.2004, BFH/NV 2005, 793). Es ist in diesen Fällen – wiederum auf der 2. Stufe außerhalb der Bilanz – zu prüfen, ob für Ausgaben der Kapitalgesellschaft die Rechtsbeziehung zu den Gesellschaftern eine Bedeutung gehabt hat, m.a.W. eine vGA angenommen werden muss.

Hinweis:

Die Binnensphäre einer Kapitalgesellschaft ist immer ausschließlich betrieblich. Die Sphäre nach außen kann durch betriebliche oder gesellschaftsrechtliche Beziehungen gestaltet sein. Nur letztere sind auf der Ebene der Kapitalgesellschaft außerhalb der Bilanz auf einer 2. Stufe zu korrigieren.

6.2. Erläuterungen zum Schema

Die körperschaftsteuerlichen Besonderheiten der Ermittlung der → Einkünfte aus Gewerbebetrieb ergeben sich aus der Tatsache, dass die Kapitalgesellschaft keine private Sphäre hat, d.h. alle Ausgaben auf der 1. Stufe betrieblich veranlasst sind. An dieser Stelle werden nur die notwendigen Korrekturen beim zweiten Schritt angesprochen, die außerhalb der Bilanz vorzunehmen sind. Eine Vielzahl von Korrekturen außerhalb der Steuerbilanz sind durch den Systemwechsel vom Anrechnungs- zum → Halbeinkünfteverfahren verursacht. Erträge und Aufwendungen, die mit Beteiligungen an anderen → Kapitalgesellschaften zusammenhängen, bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Betracht (vgl. insb. § 8b Abs. 1–5 KStG).

Bezüge, die eine Kapitalgesellschaft von einer anderen Kapitalgesellschaft erhält, bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Betracht (§ 8b Abs. 1 KStG). Dies resultiert aus der Erkenntnis, dass Gewinne von → Kapitalgesellschaften nur auf der Ebene der Kapitalgesellschaft und der natürlichen Person (→ Halbeinkünfteverfahren) besteuert werden sollen. »Zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften« sollen keine zusätzlichen steuerlichen Folgen auslösen.

Das KStG vergleicht den Vorgang der → Beteiligungsveräußerung mit einer Ausschüttung der offenen Rücklagen an den veräußernden Anteilseigner. Deshalb hat der Gesetzgeber Veräußerungsgewinne von Beteiligungen an → Kapitalgesellschaften ebenfalls freigestellt (§ 8b Abs. 2 KStG). Systematisch zwingend ist dies nur für den Anteil des Veräußerungsgewinns, der auf offenen Rücklagen beruht. Der Teil des Veräußerungsgewinns, der auf stillen Reserven bzw. künftigen Ertragserwartungen beruht, hätte nicht freigestellt werden müssen. Das KStG hat bis zum Veranlagungszeitraum 2003 aus dieser Steuerfreistellung von Bezügen bzw. Beteiligungserträgen die Konsequenz gezogen, auch Verluste bzw. Wertminderungen und → Betriebsausgaben, die mit Beteiligungen an → Kapitalgesellschaften in unmittelbarem Zusammenhang stehen, bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt zu lassen (§ 8b Abs. 3 KStG, § 3c Abs. 1 EStG).

Ab 2004 hat der Gesetzgeber wiederum Korrekturen vorgenommen. Er hat die Besteuerung von inländischen Beteiligungserträgen und Veräußerungsgewinnen der Besteuerung von ausländischen Beteiligungserträgen angeglichen. Es werden 5 % der Bezüge bzw. des Veräußerungsgewinns als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (→ Betriebsausgaben, nichtabzugsfähige) behandelt (vgl. § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 KStG). Die tatsächlich angefallenen → Betriebsausgaben können dafür uneingeschränkt abgezogen werden.

6.3. Zu versteuerndes Einkommen bei Körperschaften, die keine Kapitalgesellschaft sind

Diese Körperschaften (z.B. Vereine) haben bei der Ermittlung des z.v.E. die einzelnen Rechenschritte bis zu Tz. 14 des amtlichen Schemas (= Summe der Einkünfte) für jede Einkunftsart gesondert vorzunehmen (R 29 Abs. 2 KStR 2004).

Die Summe der Einkünfte ergibt sich nach dem ggf. vorzunehmenden horizontalen und vertikalen Verlustausgleich als das Ergebnis der positiven und negativen Einkünfte aus den jeweiligen Einkunftsarten.

Von der Summe der Einkünfte ist bei entsprechenden Voraussetzungen der Land- und Forstwirtschaftsfreibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG abzuziehen. Zusätzlich zum → Verlustabzug in der Einkommensteuer nach § 10d EStG kommt ggf. noch der Abzug nach § 10g EStG in Betracht.

7. Literaturhinweise

Dötsch u.a., Finanz und Steuern Bd. 5, 14. A.; Dötsch u.a., KSt (Loseblatt); Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 2014; Frotscher u.a., KStG, UmwStG (Loseblatt); Blümich, EStG, KStG, UmwStG (Loseblatt); Herrmann u.a., Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz: Kommentar (Loseblatt);. Maurer in Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2018, 17. A., Teil C.

8. Verwandte Lexikonartikel

Dividende

Gewinnermittlung

Gewinnausschüttung

Verdeckte Gewinnausschüttung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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