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Anzeigepflicht von Steuergestaltungen

Stand: 18. August 2020

1. Einführung

Mit der Veröffentlichung der Änderungsrichtlinie 2018/822/EU am 25.6.2019 im EU-Amtsblatt (DAC 6 – Richtlinie) sind sog. Intermediäre verpflichtet, Steuergestaltungen ab dem 25.6.2018 gegenüber den nationalen Steuerbehörden anzuzeigen. Hintergrund der Einführung der DAC 6 – Richtlinie ist der Zusammenschluss der Staaten der OECD und der G20-Staaten sowie weiterer Schwellen- und Entwicklungsländer im sog. BEPS-Projekt, das in einem 15-Punkte-Aktionsplan Maßnahmen verabschiedet hat, um den interstaatlichen Steuerwettbewerb zwischen Staaten mit niedrigen Steuersätzen und steuerlichen Präferenzregelungen zu vermeiden. Hintergrund des BEPS-Aktionsplans war die Einführung einheitlicher Regeln für den internationalen Steuerwettbewerb und eine bessere Verzahnung unterschiedlicher Steuerrechtssysteme. Innerhalb des BEPS-Aktionsplans sieht Aktionsplan 12 eine Entwicklung von Regelungen bzgl. der Offenlegung für aggressive Steuerplanungen vor. Hiernach sollen Stpfl. und ihre Berater dazu verpflichtet werden, den für sie zuständigen Finanzverwaltungen aggressive Steuerplanungen anzuzeigen. Hierdurch soll erreicht werden, dass Steuerbehörden frühzeitig über modellhafte Steuergestaltungen informiert werden und so frühzeitig Gegenmaßnahmen eingeleitet werden können. Die EU-Kommission wurde im April 2016 vom Rat »Wirtschaft und Finanzen« dazu beauftragt, unter Berücksichtigung des Aktionspunkts 12 der BEPS-Initiative Vorschriften für die Meldepflichten grenzüberschreitender Steuergestaltungen für die einzelnen Mitgliedstaaten zu entwerfen. Dieses Vorhaben resultierte in der Änderungsrichtlinie 2018/822/EU, die durch die Mitgliedstaaten bis zum 31.12.2019 in nationales Recht umgesetzt werden mussten. Obwohl die neuen Vorschriften grundsätzlich erst ab dem 1.7.2020 angewendet werden müssen, besteht bereits eine Meldepflicht für einschlägige Sachverhalte, deren Umsetzung zwischen dem 25.6.2018 und den 1.7.2020 begann. Eine Meldung entsprechender Sachverhalte hat bis zum 31.8.2020 zu erfolgen. Innerhalb Deutschlands ist die Einführung einer Anzeigepflicht von Steuergestaltungen bereits vor dem BEPS-Aktionsplan diskutiert worden. Bereits im Rahmen der Einführung des JStG 2008 wurde die Einführung entsprechender Vorschriften in der AO auf der Basis eines Referentenentwurfs diskutiert. Aufgrund steuerpolitischer Diskussionen kam es damals nicht zu einer entsprechenden Gesetzesänderung. Aufgrund der DAC 6 – Richtlinie und der Umsetzung in nationales Recht bis Ende 2019 ist im nationalen Gesetzgebungsprozess dieses Thema erneut aufgekommen. Hierzu wurde bereits im Juli 2018 eine Einführung einer nationalen Meldepflicht für Steuergestaltungen im Rahmen eines inoffiziellen Gesetzentwurfs diskutiert. Der erste offizielle Gesetzentwurf kam im Januar 2019 auf und enthielt neben Regelungen für grenzüberschreitende Gestaltungen auch eine Meldepflicht für nationale Steuergestaltungen. Die nationale Meldepflicht war jedoch nicht mehr Bestandteil des offiziellen Referentenentwurfs vom 26.9.2019 sowie dem Gesetzentwurf vom 9.10.2019.

2. Umsetzung der Mitteilungspflichten für grenzüberschreitende Steuergestaltungen

Die Einführung der Mitteilungspflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen orientiert sich eng am Wortlaut der EU-Richtlinie. Die Verankerung innerhalb der AO erfolgte durch die neu einzufügenden §§ 138d–k AO, die nachfolgend in Anlehnung an den Referentenentwurf zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen wiedergegeben werden.

  • 138d Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen

  • 138e Kennzeichen grenzüberschreitender Steuergestaltungen

  • 138f Verfahren zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen durch Intermediäre

  • 138g Verfahren zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen durch Nutzer

  • 138h Mitteilungen bei marktfähigen grenzüberschreitenden Steuergestaltungen

  • 138i Information der Landesfinanzbehörden

  • 138j Auswertung der Mitteilungen grenzüberschreitender Steuergestaltungen

  • 138k Angabe der grenzüberschreitenden Steuergestaltung in der Steuererklärung

2.1. § 138d AO

§ 138d Abs. 1 AO sieht eine Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen für Intermediäre vor. Durch die Mitteilungspflicht und der Definition, wer Intermediär ist, gelingt die Umsetzung des Art. 3 Nr. 21 und Art. 8ab Abs. 1 der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Richtlinie 2011/16/EU (Amtshilferichtlinie). Die Definition des Intermediärs führt die Erkenntnisse aus den verschiedenen Stadien einer Steuergestaltung fort, bei der von der Entstehung bis zur Umsetzung verschiedene Etappen durchlaufen werden. Die Gesetzesbegründung definiert diese Stadien wie folgt:

  • Unter Konzipieren ist das Planen, Entwerfen oder Entwickeln einer konkreten Steuergestaltung zu verstehen, i.d.R. in Bezug zu einem bestimmten Nutzer oder zu einer Gruppe von Nutzern.

  • Vermarktet wird eine Steuergestaltung, sobald sie auf den Markt gebracht und dort gegenüber Dritten angeboten wird. Verbundene Unternehmen sind davon nicht umfasst.

  • Zur Nutzung bereitstellen bedeutet, dass der Intermediär einem potenziellen Nutzer die für eine Umsetzung einer Steuergestaltung erforderlichen Informationen oder (Vertrags-)Unterlagen ausgehändigt oder anderweitig individuell zugänglich gemacht hat. Eine tatsächliche Umsetzung der Steuergestaltung durch den Nutzer ist hierbei noch nicht erforderlich. Die bloße Verbreitung allgemeiner Informationen über eine Steuergestaltung, z.B. durch Veröffentlichung unverbindlicher Informationen im Internet oder durch öffentliches Auslegen oder Ausgeben allgemein zugänglicher Prospekte, ist dagegen noch kein »zur Nutzung bereitstellen«. – Organisieren umfasst die systematische Vorbereitung und Planung der Steuergestaltung, die Bereitstellung zur Nutzung und die Zurverfügungstellung für eine konkrete Verwendung. –

  • Die Verwaltung der Umsetzung erfasst die verantwortliche Leitung der konkreten Umsetzung der Steuergestaltung.

Bei Anwendung des § 138d Abs. 1 AO ist zu beachten, dass der Begriff des Intermediärs keine Zugehörigkeit zu einer bestimmten Berufsgruppe voraussetzt. Entsprechend kann dem Grunde nach eine jede natürliche oder juristische Person Intermediär i.S.d. § 138d Abs. 1 AO sein. Voraussetzung für das Bestehen einer Intermediärfunktion ist es, dass der Intermediär eine grenzüberschreitende Steuergestaltung gem. den oben aufgeführten Kriterien konzipiert, vermarktet, organisiert oder zur Nutzung bereitstellt oder die Umsetzung einer solchen Steuergestaltung verwaltet. Aufgrund der genannten Kriterien werden typischerweise Intermediäre Angehörige der steuerberatenden Berufe, Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, Finanzdienstleister oder sonstige Berater sein.

In Abgrenzung hierzu sieht die Gesetzesbegründung vor, dass Personen, die bei der Verwirklichung einzelner Teilschritte einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung lediglich unterstützend mitgewirkt haben – ohne davon Kenntnis zu besitzen und auch ohne dies verständigerweise erkennen zu müssen – keine Intermediäre i.S.d. § 138d Abs. 1 AO sind.

Eine »Steuergestaltung« i.S.d. §§ 138d ff. AO ist als Schaffensprozess zu verstehen, bei dem durch den Nutzer selbst oder für den Nutzer eine bestimmte Struktur, ein bestimmter Prozess oder eine bestimme Situation bewusst oder aktiv herbeigeführt oder verändert wird, sodass diesem Prozess oder dieser Struktur eine steuerliche Bedeutung zukommt, welche ansonsten in keinem Fall eintreten würde. In diesem Kontext ist der Terminus »Steuergestaltung« extensiv auszulegen. Hierunter lassen sich u.a. die Schaffung, Zuordnung, Erwerb oder die Übertragung von Einkünften oder Quellen auf einen bestehenden Rechtsträger verstehen. Des Weiteren ist der Begriff »Steuergestaltung« daher weit zu verstehen. Er umfasst damit unter anderem die Schaffung, die Zuordnung, den Erwerb oder die Übertragung von Einkünften oder deren Quellen auf einen bestehenden Rechtsträger. Zusätzlich lässt sich unter dem Terminus »Steuergestaltung« die Gründung oder der Erwerb einer die Einkünfte erzielenden juristischen Person verstehen, bspw. die Gründung einer neuen Tochtergesellschaft durch eine Bestandgesellschaft und anschließende Kapitalausstattung der Tochtergesellschaft durch die gründende Gesellschaft und anschließende Übertragung der Gesellschaftsanteile an der Tochtergesellschaft. Ausweislich der Gesetzesbegründung ist vom Terminus der »Steuergestaltung« nicht erfasst, wenn ein Stpfl. nach Abwarten des Ablaufs einer gesetzlichen Frist oder eines gesetzlichen Zeitraums eine Transaktion steuerfrei realisiert. Als Beispiel hierfür wird der Ablauf der Spekulationsfrist gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG angeführt. In § 138d Abs. 2 Satz 1 AO ist die mitteilungspflichtige grenzüberschreitende Steuergestaltung definiert. Hiernach müssen die in den Nr. 1–3 genannten Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein. Hierbei ist zu beachten, dass die Anforderungen innerhalb Nr. 2 (Buchst. a–e) und Nr. 3 (Buchst. a–b) nur alternativ erfüllt sein müssen. Hierbei handelt es sich um die nachfolgend aufgeführten Voraussetzungen:

§ 138d Abs. 2 AO: »Eine grenzüberschreitende Steuergestaltung ist jede Gestaltung,

  1. die eine oder mehrere Steuern zum Gegenstand hat, auf die das EU-Amtshilfegesetz anzuwenden ist,

  2. die entweder mehr als einen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder mindestens einen Mitgliedstaat der Europäischen Union und einen oder mehrere Drittstaaten betrifft, wobei mindestens eine der folgenden Bedingungen erfüllt ist:

    1. nicht alle an der Gestaltung Beteiligten sind im selben Steuerhoheitsgebiet ansässig;

    2. einer oder mehrere der an der Gestaltung Beteiligten sind gleichzeitig in mehreren Steuerhoheitsgebieten ansässig;

    3. einer oder mehrere der an der Gestaltung Beteiligten gehen in einem anderen Steuerhoheitsgebiet über eine dort gelegene Betriebsstätte einer Geschäftstätigkeit nach und die Gestaltung ist Teil der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte oder macht deren gesamte Geschäftstätigkeit aus;

    4. einer oder mehrere der an der Gestaltung Beteiligten gehen in einem anderen Steuerhoheitsgebiet einer Tätigkeit nach, ohne dort ansässig zu sein oder eine Betriebsstätte zu begründen;

    5. die Gestaltung ist geeignet, Auswirkungen auf den automatischen Informationsaustausch oder die Identifizierung des wirtschaftlichen Eigentümers zu haben, und

  3. die mindestens

    1. ein Kennzeichen i.S.d. § 138e Abs. 1 aufweist und von der ein verständiger Dritter unter Berücksichtigung aller wesentlichen Fakten und Umstände vernünftigerweise erwarten kann, dass der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile die Erlangung eines steuerlichen Vorteils i.S.d. Abs. 3 ist, oder

    2. ein Kennzeichen i.S.d. § 138e Abs. 2 aufweist.

Besteht eine Steuergestaltung aus einer Reihe von Gestaltungen, gilt sie als grenzüberschreitende Steuergestaltung, wenn mindestens ein Schritt oder Teilschritt der Reihe grenzüberschreitend i.S.d. Satz 1 Nr. 2 ist; in diesem Fall hat die Mitteilung nach Abs. 1 die gesamte Steuergestaltung zu umfassen.«

In § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO sind diejenigen Steuerarbeiten bestimmt, die Grundlage für eine mitteilungspflichtige Gestaltung sind. Hierbei handelt es sich um Steuern, auf die das EU-Amtshilfegesetz anwendbar ist. Die Beschränkung auf diese Steuerarten ergibt sich inzident aus dem Anwendungsbereich der Amtshilferichtlinie, die durch das EU-Amtshilfegesetz (EUAHiG) in nationales Recht umgesetzt worden sind. In diesen Anwendungsbereich fallende Steuern sind die Einkommensteuer, die Körperschaftsteuer, die Gewerbesteuer sowie die Erbschaft- und Schenkungsteuer, aber auch die Luftverkehrsteuer, die Kraftfahrzeugsteuer und die nichtharmonisierten Verbrauchsteuern, wie beispielsweise die Kaffeesteuer. Ausgenommen von dieser Regelung ist die Umsatzsteuer als direkte Steuer, da sie der Mehrwertsteuersystemrichtlinie unterliegt. Des Weiteren ausgenommen sind die harmonisierten Verbrauchsteuern und die Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach dem Zollkodex der EU.

§ 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO definiert den Tatbestand eine grenzüberschreitenden Steuergestaltung. Hiernach ist eine Steuergestaltung grenzüberschreitend, wenn sie mehr als einen Mitgliedstaat der Europäischen Union betrifft. Entsprechend ist es unerheblich, ob Deutschland direkt oder indirekt von der grenzüberschreitenden Steuergestaltung betroffen ist. Zusätzlich stellt § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO zusätzlich auf die Ansässigkeit bzw. auf die Tätigkeit der Beteiligten ab; unter Anwendung des § 138d Abs. 7 AO gilt der Intermediär jedoch nicht als Beteiligter, auf dessen Ansässigkeit oder Beteiligung abgestellt wird. Entsprechend wird grundsätzlich durch § 138d Abs. 2 AO vorausgesetzt, dass die Beteiligten in verschiedenen Steuerjurisdiktionen ansässig sind. Sofern eine Ansässigkeit nicht bejaht werden kann, wird im Folgenden auf eine etwaige Doppelansässigkeit abgestellt. Falls eine solche nicht einschlägig sein sollte, wird auf die Betriebsstätte eines Beteiligten abgestellt. Hierzu ist es erforderlich, dass die Betriebsstätte in einem anderen Steuerhoheitsgebiet als dem Ansässigkeitsstaat liegt und die grenzüberschreitende Steuergestaltung wenigstens einen Teil der Geschäftstätigkeit ausmacht. Für den Fall, dass eine solche Betriebsstätte nicht besteht, wird auf die reine Tätigkeit eines Beteiligten in einem anderen Steuerhoheitsgebiet abgestellt. Gem. der Gesetzesbegründung muss diese Tätigkeit in einer Gesamtschau unter Berücksichtigung der übrigen Tatbestandsvarianten des § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO und nach dem Sinn und Zweck der Richtlinie (EU) 2018/822 steuerlich erheblich sein. Etwaige sonstige Tätigkeiten, die sich steuerlich nicht auswirken, sind hingegen unerheblich. Zuletzt gelten auch solche Gestaltungen als grenzüberschreitend, die möglicherweise Auswirkungen auf den automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten in Steuersachen nach dem gemeinsamen Meldestandard oder die Identifizierung der wirtschaftlichen Eigentümer haben und damit spezifische Kennzeichen i.S.d. § 138e Abs. 2 Nr. 2 und 3 AO erfüllen.

Innerhalb des § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO sind weitere kumulative Voraussetzung inhaltlicher Kennzeichen festgelegt, die eine grenzüberschreitende Steuergestaltung ausmachen. Innerhalb des § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO können dabei die Buchst. a und b alternativ erfüllt sein. Die umfassende Definition der einzelnen Kennzeichen enthält § 138e AO. Hiernach werden Gestaltungen, die Kennzeichen i.S.d. § 138e Abs. 1 AO und zusätzlich den sog. »Main benefit«-Test erfüllen, als mitteilungspflichtige grenzüberschreitende Steuergestaltungen eingestuft. Bezüglich der in § 138e Abs. 1 AO enthaltenen Kennzeichen wird insbes. auf äußere Merkmale einer Gestaltung abgestellt. Hierzu gehören beispielsweise die vertragliche Vereinbarung einer Vertraulichkeitsregelung über die konkrete Art und Weise, mit der ein steuerlicher Vorteil durch die Gestaltung erlangt werden soll. Zur Einschränkung des insgesamt sehr weit gehaltenen Anwendungsbereichs muss zu den Kennzeichen i.S.d. § 138e Abs. 1 AO eine weitere Prüfung durchgeführt werden. Hierzu wird die Sicht eines verständigen Dritten zum zu erwartenden Hauptvorteil herangezogen. Alternativ muss der Hauptvorteil in der Erlangung eines steuerlichen Vorteils bestehen. Zusätzlich muss die Gestaltung darauf ausgerichtet sein, die günstige Auswirkung des steuerlichen Vorteils in den Vordergrund zu rücken. Dem Mitteilungspflichtigen steht es als Exkulpation frei, überwiegende außersteuerliche (wirtschaftliche) Gründe für die konkrete Strukturierung einer Transaktion darzulegen, sodass die steuerlichen Vorteile für die Durchführung der Gestaltung in ihrer Bedeutung reduziert werden.

Hierzu ist es jedoch nicht – abweichend von Fällen des § 42 Abs. 2 Satz 2 AO – nicht ausreichend, beachtliche außersteuerliche Vorteile nachzuweisen. Bei diesem Nachweis ist es erforderlich, dass der steuerliche Vorteil kein Hauptvorteil der durchgeführten Gestaltung ist. Den Zeitpunkt der Vorlage eines solchen steuerlichen Vorteils wird durch § 138d Abs. 3 AO bestimmt. Das Vorliegen eines Kennzeichens i.S.d. § 138e Abs. 2 AO wird durch § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b AO bestimmt. Zur Vorlage eines Kennzeichens ist es bereits ausreichend, wenn die in § 138e Abs. 2 AO aufgeführten Merkmale erfüllt sind, ohne dass der Hauptvorteil die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist.

§ 138d Abs. 2 Satz 2 AO sieht vor, dass eine grenzüberschreitende Steuergestaltung ebenfalls vorliegt, wenn diese aus einer Reihe verschiedener Gestaltungen besteht und dabei nur ein Schritt oder ein Teilschritt der Gestaltungsreihe einen grenzüberschreitenden Bezug besitzt. In klarstellender Art und Weise sieht Satz 2 Halbsatz 2 vor, dass der Mitteilungspflichtige dazu verpflichtet ist, die ihm bekannten Informationen zur Steuergestaltung mitzuteileilen und nicht lediglich die aus seiner Sicht maßgeblichen Informationen.

§ 138d Abs. 3 AO enthält eine abstrakte Definition eines steuerlichen Vorteils i.S.d. § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a AO. Ein solcher steuerlicher Vorteil kann gem. § 138 Abs. 3 Satz 1 AO in der Reduktion oder Verschiebung der Entstehung von Steueransprüchen, in der Erstattung von Steuerbeträgen oder in der Gewährung von Steuervergütungen bestehen. Hierbei werden Steueransprüche verringert, indem die grenzüberschreitende Steuergestaltung bspw. zu einer doppelten Berücksichtigung abzugsfähiger Kosten in verschiedenen Steuerhoheitsgebieten führt. Ebenfalls führt eine Verschiebung der Entstehung von Steueransprüchen in andere Besteuerungszeitpunkte oder Besteuerungszeiträume für die Annahme eines steuerlichen Vorteils i.S.d. Vorschrift. Dabei ist die Entstehung des maßgeblichen steuerlichen Vorteils nicht auf die deutsche Ertragshoheit beschränkt. Es ist bereits ausreichend, wenn der steuerliche Vorteil in einem der beteiligten Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder in einem Drittstaat erzielt wird (§ 138d Abs. 3 Satz 2 AO).

In diesem Kontext ist zu beachten, dass der Begriff des steuerlichen Vorteils i.S.d. § 138d AO nicht dem Begriff des Steuervorteils i.S.d. § 370 AO entspricht. Soweit der steuerliche Vorteil einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung sich jedoch ausschließloch im Inland auswirkt und bei Berücksichtigung aller Umstände der Steuergestaltung als gesetzlich vorgeschrieben gilt, gilt dieser nicht als steuerlicher Vorteil gem. § 138d Abs. 3 Satz 3 AO i.S.d. § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a AO.

Hierbei wird ein steuerlicher Vorteil einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung nicht als vom Gesetz vorgesehen angesehen, wenn dieser steuerlicher Vorteil bei objektivierter Betrachtung systemtragenden Grundsätzen der Besteuerung in Deutschland wie bspw. dem Leistungsfähigkeitsprinzip widerspricht. Ein solcher Fall liegt bspw. dann vor, wenn ein grenzüberschreitender Vorgang zu einem Doppelabzug von Aufwendungen oder Verlusten oder zu einem Abzug von Aufwendungen ohne Besteuerung der korrespondierenden Erträge führt. Ebenfalls liegt ein solcher Verstoß gegen systemtragende Grundsätze vor, wenn grenzüberschreitende Sachverhalte günstiger besteuert werden sollen als ohne grenzüberschreitende Elemente bei voller Verwirklichung in einem oder dem anderen Staat besteuert worden wären. Ob ein steuerlicher Vorteil für den konkreten Fall ausdrücklich im Gesetz vorgesehen ist, ist im jeweiligen Einzelfall nicht ausschließlich aus dem Wortlaut der Norm, sondern unter Berücksichtigung aller Umstände der konkreten Gestaltung. Vorrangig ist zur Klärung dieser Frage die Teleologie der gesetzlichen Regelung heranzuziehen.

Ausschließlich bei Übereinstimmung mit der gesetzgeberischen Intention, bestimmte, eingegrenzte Konstellationen einer von der Regelbesteuerung abweichenden, »günstigeren« Besteuerung zu unterwerfen, befreit eine Gestaltung von der Anwendung des § 138d AO. Aus diesem Grund sind selbst legale steuerliche Vorteile dazu geeignet, eine Mitteilungspflicht auszulösen, wenn sie durch eine Gestaltung erzielt werden, die in einer Gesamtschau nicht dazu geeignet ist, der gesetzgeberischen Intention zu entsprechend. Das in Deutschland geltende Verständnis des steuerlichen Vorteils orientiert sich eng an der Definition der »aggressiven Steuerplanung« durch die EU-Kommission: »Ein Hauptmerkmal dieser Praktiken ist, dass sie die Steuerschuld durch Vorkehrungen senken, die zwar durchaus legal sind, aber zur Absicht des Gesetzes im Widerspruch stehen. […] Aggressive Steuerplanung besteht darin, die Feinheiten eines Steuersystems oder Unstimmigkeiten zwischen zwei oder mehr Steuersystemen auszunutzen, um die Steuerschuld zu senken.«

§ 138d Abs. 4 AO verweist zur Gewährleistung eines weiten Anwendungsbereichs der Mitteilungspflichten auf § 12 AO sowie ggf. auf eine davon abweichende Definition einer Betriebsstätte in einem DBA. Dieser extensive Verweis dient zur Erfassung von Fällen, bei der eine Steuergestaltung auf die Ausnutzung von Unterschieden in der abkommensrechtlichen Definition des Betriebsstättenbegriffs abzielt.

§ 138d Abs. 5 AO definiert den »Nutzer« einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung. Ein »Nutzer« i.S.d. § 138 Abs. 5 AO ist jede natürliche oder juristische Person, Personengesellschaft, Gemeinschaft oder Vermögensmasse, der die grenzüberschreitende Steuergestaltung zur Verfügung gestellt wird (§ 138d Abs. 5 Nr. 1), die bereit ist, die grenzüberschreitende Steuergestaltung umzusetzen (§ 138d Abs. 5 Nr. 2), oder die den ersten Schritt zur Umsetzung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung vorgenommen hat (§ 138d Abs. 5 Nr. 3). Eine Zurverfügungstellung einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung an einen Nutzer liegt vor, wenn der Intermediär ihm die vertraglichen Unterlagen ausgehändigt oder anderweitig zugänglich gemacht hat. Eine tatsächliche Umsetzung ist hingegen nicht erforderlich. Die Realisierung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung ist nur noch vom Nutzer abhängig.

Eine Bereitschaft i.S.d. § 138d Abs. 5 Nr. 2 AO zur Umsetzung einer grenzüberschreitenden Gestaltung liegt vor, sobald die Umsetzung ausschließlich von der abschließenden Entscheidung des Nutzers abhängig ist. Entsprechend kommt § 138d Abs. 5 Nr. 2 AO zur Anwendung, wenn eine grenzüberschreitende Steuergestaltung durch den Stpfl. selbst ohne Einschaltung eines Intermediärs konzipiert worden ist. Innerhalb eines Unternehmens ist für die Anwendung des § 138d Abs. 5 Nr. 2 AO darauf abzustellen, wann der zuständige Verantwortliche die Umsetzung der Steuergestaltung beschlossen hat.

Im Fall eines Vertrags mit einer aufschiebenden Bedingung gem. § 158 BGB gilt die Person als Nutzer, die die ersten Schritte zur Umsetzung der grenzüberschreitenden Gestaltung vorgenommen hat (§ 138d Abs. 5 Nr. 3 AO).

Im Fall, dass ein Nutzer eine grenzüberschreitende Steuergestaltung für sich selbst konzipiert hat, ohne dass ein Intermediär eingeschaltet worden ist, sieht § 138d Abs. 6 AO vor, dass für solche Nutzer die für Intermediäre geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden sind.

§ 138d Abs. 7 AO sieht vor, dass ein Intermediär nicht als ein »an der Gestaltung Beteiligter« gilt, soweit er im Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden Steuergestaltung nur solche Tätigkeiten ausübt, durch die er nach § 138d Abs. 1 AO die Stellung eines Intermediärs erlangt hat. Dies bedeutet, dass eine grenzüberschreitende Steuergestaltung nicht vorliegt, wenn alle an der Steuergestaltung beteiligten Personen im selben fremden Steuerhoheitsgebiet ansässig sind und ausschließlich der Intermediär einen Inlandsbezug i.S.d. § 138d Abs. 7 AO aufweist.

2.2. § 138e AO

§ 138e AO enthält eine abschließende Aufzählung der Kennzeichen, die einen mitteilungspflichtigen Tatbestand auslösen können. Die Ausgestaltung des § 138e AO orientiert sich im Wesentlichen an der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie. § 138e Abs. 1 AO erfasst Kennzeichen, auf die der Relevanztest des § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a AO anzuwenden ist. In Abweichung hiervon erfasst § 138e Abs. 2 AO lediglich solche Kennzeichen, deren Vorliegen ohne Relevanztest eine mitteilungspflichtige Steuergestaltung auslöst. Soweit die Kennzeichen des § 138e Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO auf bestimmte Modalitäten der Entwicklung, Vermarktung oder Umsetzung von Gestaltungen abstellen, bspw. eine qualifizierte Vertraulichkeitsklausel, eine standardisierte Dokumentation oder Struktur, stellen die Kennzeichen der Nr. 3 § 138e Abs. 2 AO unmittelbar auf bestimmte Strukturinhalte oder rechtliche Ergebnisse von Gestaltungen an. Hierzu zählen bspw. Verlustnutzung oder Nichtbesteuerung. Unter Bezug auf § 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 stellt § 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AO fest, dass eine innerhalb eines Vertrags aufgenommene Vertraulichkeitsklausel ein Kennzeichen einer potenziell mitzuteilenden Steuergestaltung ist. Abweichend hiervon fallen gesetzliche und standesrechtliche Verschwiegenheitspflichten nicht in den Anwendungsbereich dieses Kennzeichens. Vom Anwendungsbereich dieses Kennzeichens erfasst werden hingegen Vereinbarungen, wonach es dem Nutzer oder anderen an der Steuergestaltung beteiligten Personen verboten ist, eine Offenlegung des Steuervorteils, der sich aus der Steuergestaltung ergibt, an die Finanzverwaltung zu bewirken.

Von der Mitteilungspflicht ausgenommen sind alle Vertraulichkeitsklauseln, die eine Offenlegung gegenüber anderen Intermediären verbieten, die von einer potentiellen Mitteilungspflicht zu einer konkreten Steuergestaltung nicht erfasst sind. Dies dient dazu, dass Geschäftsgeheimnisse der beteiligten Intermediäre gegenüber konkurrierenden Intermediären gewahrt bleiben. Ebenfalls erfüllen Klauseln, wonach zwei Parteien vereinbaren, dass eine Gestaltung nicht ohne Zustimmung des Erstellers an Dritte weitergeleitet werden darf, die Anforderungen dieses Kennzeichens, da in diesem Fall andere Intermediäre und die Finanzverwaltung Dritte sind. Soweit die Finanzverwaltung und andere Intermediäre bzgl. Einzelheiten eines steuerlichen Vorteils innerhalb einer Klausel explizit ausgenommen sind, löst diese Vertraulichkeitsklausel keine Mitteilungspflicht aus.

§ 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b AO definiert die Vergütung als Kennzeichen, soweit ihre Höhe an die Höhe des steuerlichen Vorteils anknüpft. Eine Abhängigkeit der Vergütung von der Höhe des steuerlichen Vorteils stellt nach Auffassung des Gesetzgebers ein Indiz für rein steuerlich motivierte Gestaltungen dar. Die standesrechtlichen Vorschriften bzgl. einer erfolgsabhängigen Vergütung – § 4a RVG, § 9a StBerG, § 55a WPO – bleiben hiervon unberührt. Aus diesem Grund erfolgt keine Festsetzung einer Vergütung dieser Berufsgruppen i.S.d. § 138e AO, wenn sich der bei der RVG zu berücksichtigende Gegenstandswert aufgrund der Berücksichtigung des erwarteten steuerlichen Vorteils erhöht. Abweichend hiervon werden Erfolgshonorare erfasst, die eine zusätzliche Vergütung bei Eintritt einer Bedingung bedingen, sofern sich die Bedingung auf den eintretenden steuerlichen Vorteil bezieht.

Die in § 138 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO definierten Kennzeichen sollen Gestaltungen erfassen, die dazu geeignet sind, in einer unbestimmten Anzahl weiterer Fälle im Wesentlichen in gleicher Weise eingesetzt werden zu können. Diese Standardisierung kann sich einerseits auf die äußere Dokumentation als auf die innere Struktur der Gestaltung beziehen. Hierbei sind kleinere Anpassungen an die individuellen Bedürfnisse der verschiedenen Steuerpflichtigen bzgl. der Beurteilung als Standardisierung unbeachtlich.

Unter einer »standardisierten Dokumentation« versteht der Gesetzgeber Vertragswerke oder sonstige mandatsbezogene Dokumente, welche ohne Vornahme wesentlicher Anpassungen an den Einzelfall für den Nutzer musterartig vorbereitet sind. Wesentlich sind hierbei Anpassungen in der Form oder Darstellung, die in einer vorzunehmenden Dokumentation inhaltlich nicht mehr gleich erscheinen lassen.

Eine »standardisierte Struktur« bezieht sich auf den materiellen Gehalt der Gestaltung, unabhängig davon, ob formale Vertragsmuster bestehen, Entsprechend liegt eine standardisierte Struktur vor, wenn die Gestaltung inhaltlich oder konzeptionell so aufgebaut ist, dass sie geeignet dazu ist, in einer Vielzahl weiterer Fälle in im Wesentlichen gleicher Weise eingesetzt werden zu können. Als »wesentlich« sind Anpassungen einer Struktur zu beurteilen, die die betreffende Steuergestaltung inhaltlich oder konzeptionell ändern. Ein Indiz hierfür ist eine inhaltliche oder konzeptionelle Änderung mit der sich die auf die Steuergestaltung anzuwendenden gesetzlichen Regelungen ändern. Regelmäßig ist eine solche »Struktur« anzunehmen, wenn ein bewusstes Hintereinanderschalten oder Zusammenwirken von rechtlichen Teilschritten zur Zielerreichung gewählt wird. Dies liegt vor, wenn eine Transaktion durch eine Mehrzahl hintereinander geschalteter Schritte bewusst rechtlich verkompliziert wird, ohne dass dies im Ergebnis eine Änderung des wirtschaftlichen Gehalts der Transaktionen zur Folge hat.

Ebenfalls liegt eine solche »Struktur« vor, wenn kein eigenständiger wirtschaftlicher Zweck verfolgt wird, sondern allein der Steuervorteil im Vordergrund steht (z.B. beim sog. »Goldfinger«-Modell). Gegensätzlich ist eine »Struktur« nicht bereits deshalb zu verneinen, weil der Intermediär die Gestaltung z. B. betragsmäßig an die Bedürfnisse des Einzelfalls anpasst.

Ein weiteres Beispiel für eine standardisierte Struktur lässt sich nach Auffassung des Gesetzgebers innerhalb der Begründung und dem Einsatz von Finanzierungsgesellschaften insbes. im niedrig besteuernden Ausland erkennen, wenn die konkrete Gestaltung auch ohne wesentliche inhaltliche oder konzeptionelle Änderungen bei anderen Stpfl. verwendet werden kann. Des Weiteren kann ebenfalls die Einrichtung von unternehmensgruppeninternen Zentralgesellschaften in niedrig besteuernden Staaten, z.B. einer Einkaufs- oder Dienstleistungsgesellschaft, eine standardisierte Struktur der Gestaltung i.S.d. Kennzeichens darstellen, wenn diese konkrete Gestaltung ohne wesentliche inhaltliche oder konzeptionelle Änderungen bei anderen Stpfl. verwendet werden kann. Sofern in Abgrenzung zum Vorherigen im Zuge einer bestehenden Geschäftsbeziehung eine (steuerliche) Strukturierungsmaßnahme entwickelt wird, welche einen individuellen Einzelfall betrifft, liegt regelmäßig keine standardisierte Dokumentation oder Struktur der Gestaltung vor. Sofern jedoch ein Intermediär den individuellen Einzelfall zum Anlass nimmt, aus dem individuellen Einzelfall eine standardisierte Gestaltung zu entwickeln, bspw. durch Anonymisierung des Einzelfalls oder eine Einzelfallgestaltung in anderer Weise für eine Vielzahl weiterer Fälle verwendbar macht, weist die Gestaltung ein Kennzeichen nach § 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf.

Im Zusammenhang mit den in § 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO definierten Kennzeichen ist die Feststellung der Voraussetzungen des § 138d Abs. 3 AO wichtig, insbes. die Feststellung, ob ein steuerlicher Vorteil vorliegt. Hierbei ist zu beachten, dass zahlreiche Standardvorgänge der Rechts- oder Steuerberatung die Voraussetzungen des § 138d Abs. 3 AO nicht erfüllen, bspw. die formularmäßige Gründung von Gesellschaften oder die formularmäßige Vergabe von Darlehen. Diesbezüglich kann sich jedoch etwas anderes ergeben, wenn Steuerklauseln in Standardverträgen zu einem gesetzlich nicht ausdrücklich vorgesehenen steuerlichen Vorteil führen, der im rein nationalen Kontext nicht erzielt werden könnte. Sofern sich die steuerliche Beratung eines Intermediärs auf den Hinweis auf steuerliche Regelungen erstreckt, bei denen sich der steuerliche Vorteil expressis verbis aus dem Gesetzestext ergibt, bspw. das Hinausschieben einer geplanten Veräußerung hinsichtlich des Ablaufs der Veräußerungsfrist gem. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt diese Beratung die Anforderungen dieses Kennzeichens auch selbst dann nicht, wenn für die steuerliche Beratung ein Musteranschreiben verwendet wird. Dasselbe gilt in Umwandlungsfällen gem. § 20 Abs. 1 UmwStG, da es beim Ansatz des Buchwerts an einem steuerlichen Vorteil fehlt, da dieser in § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ausdrücklich vorgeschrieben ist.

§ 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a AO erfasst Fälle der Verlustnutzung, in denen von einem Beteiligten planmäßig rechtliche Schritte unternommen werden, um ein verlustbringendes Unternehmen (mittelbar) zu erwerben und die Haupttätigkeit zu beenden. Gegensätzlich wird der Erwerb von Unternehmen mit bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs eingestelltem Betrieb oder mit zwischenzeitlich Gewinn erwirtschaftenden Betrieben nicht von diesem Kennzeichen erfasst. Die Voraussetzungen für die Unangemessenheit rechtlicher Schritte entsprechen den Anforderungen des § 42 Abs. 2 AO und der dazu ergangenen Rechtsprechung. Sofern keine wirtschaftlichen Gründe für die jeweiligen Schritte vorliegen, kann davon ausgegangen werden, dass eine Gestaltung gezielt dafür genutzt werden soll, Steuern zu sparen oder zu umgehen. Um die Verluste eines erworbenen Unternehmens für die Verringerung der eigenen Steuerbelastung einzusetzen, ist es erforderlich, dass der Erwerb des Verlustunternehmens in einem Umfang erfolgt, der es dem Erwerber ermöglicht, die erforderlichen weiteren Schritte veranlassen bzw. durchsetzen zu können. Sofern die Verluste jedoch aufgrund der Anwendung der Verlustnutzungsbeschränkungen gem. §§ 8c und 8d KStG nicht genutzt werden können, sind solche Erwerbe nicht mitteilungspflichtig. Jedoch können sich aus diesem inneren Zusammenhang mit den Verlustnutzungsbeschränkungen ebenfalls Indizien für die Beurteilung der unangemessenen rechtlichen Schritte ergeben. Es können unangemessene rechtliche Schritte vorliegen, wenn Gestaltungen darin bestehen, die Verlustnutzungsbeschränkungen zu umgehen und aus diesem Grund von einem Direkterwerb der Beteiligung abgesehen wird. Hierbei sind der Nutzer, verbundene Unternehmen und Dritte beteiligt, die bei der Gestaltung eine Funktion erfüllen. Eine untergeordnete Hilfsfunktion ist hierzu ausreichend. In diesem Kontext zählt die erworbene Verlustgesellschaft ebenfalls zu der an der Gestaltung Beteiligten und ist bei der Mitteilung ebenfalls als Beteiligter anzugeben. Jedoch ist es nicht erforderlich, dass die erworbene Verlustgesellschaft eine eigene Mitteilung abgibt. Dasselbe gilt für Dritte, deren Beitrag zur Verwirklichung der Gestaltung nicht erforderlich ist.

§ 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b AO sieht vor, dass das Umwandeln von Einkünften in Vermögen, in Schenkungen oder andere niedriger besteuerte oder steuerfreie Einnahmen oder steuerbefreite Einkünfte eine mitteilungspflichtige Steuergestaltung darstellt. An den entsprechenden Umwandlungen können ein Steuerpflichtiger oder mehrere Stpfl. sowie verbundene Unternehmen beteiligt sein. Des Weiteren sind von dieser Vorschrift auch solche Konstellationen erfasst, bei denen das Umwandeln ausschließlich im Inland erfolgt und Auswirkungen im Ausland hat. Unter den Begriff der »Umwandlung« fällt in diesem Kontext bspw. die Änderung der Einkunftsart. Nicht erfasst sind jedoch Konstellationen, bei denen ein steuerlicher Vorteil für den konkreten Fall ausdrücklich im Gesetz vorgesehen ist, unabhängig davon, ob das Umwandeln der Einkünfte grenzüberschreitend erfolgt. Entsprechend führt die Aufstockung einer Beteiligung, die die Anwendung des Schachtelprivilegs ermöglicht, nicht zu einer Mitteilungspflicht. Ob ein steuerlicher Vorteil für den konkreten Fall ausdrücklich im Gesetz vorgesehen ist, ergibt sich im Einzelfall ausschließlich aus dem Wortlaut der Norm unter Berücksichtigung aller Umstände der konkreten Gestaltung und vorrangig aus dem Telos der gesetzlichen Regelung. Aufgrund der Übereinstimmung mit der Intention des Gesetzgebers, bestimmte Konstellationen einer von der Regelbesteuerung abweichenden »günstigeren« Besteuerung zu unterwerfen, kann eine Gestaltung von dem Anwendungsbereich des Kennzeichens ausgenommen werden. Entsprechend können auch legale steuerliche Vorteile eine Mitteilungspflicht auslösen, wenn sie durch solche Gestaltungen erzielt werden, die in einer Gesamtbetrachtung der gesetzgeberischen Intention nicht gerecht werden. Dieses Verständnis des steuerlichen Vorteils orientiert sich an der Definition der »aggressiven Steuerplanung« durch die EU-Kommission: »Ein Hauptmerkmal dieser Praktiken ist, dass sie die Steuerschuld durch Vorkehrungen senken, die zwar durchaus legal sind, aber zur Absicht des Gesetzes im Widerspruch stehen. […] Aggressive Steuerplanung besteht darin, die Feinheiten eines Steuersystems oder Unstimmigkeiten zwischen zwei oder mehr Steuersystemen auszunutzen, um die Steuerschuld zu senken.« Dabei sind nicht nur die durch die deutsche Rechtsordnung gesetzlich eingeräumten steuerlichen Vorteile zu beachten, sondern auch solche, die von den nationalen Rechtsordnungen anderer EU-Mitgliedstaaten vorgesehen sind. Nicht von Bedeutung sind dagegen steuerliche Vorteile, die ein Drittstaat unilateral durch nationale Gesetze einräumt.

Beispiel 1:

Eine inländische Stiftung ist Inhaberin einer Forderung, aus der stpfl. Zinserträge erzielt werden. Sie legt die Forderung in eine Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union ein. Die von der Tochtergesellschaft zukünftig bezogenen Dividenden sind unter den Voraussetzungen des § 8b Abs. 1 und 4 KStG steuerfrei.

Sofern das Umwandeln der Einkünfte dazu geeignet ist, die effektive Steuerbelastung der ganzen Struktur bei einer Gesamtbetrachtung der in- und ausländischen geschuldeten Steuer zu mindern, unterstellt der Gesetzgeber regelmäßig einen relevanten steuerlichen Vorteil, der zu einer Mitteilungspflicht führt. Während die Freistellung der Dividendeneinkünfte unter den Voraussetzungen des § 8b KStG im Gesetz vorgesehen ist, folgt für die Gesamtbetrachtung der Gestaltung, dass der konkrete steuerliche Vorteil nicht von der gesetzgeberischen Intention getragen wird. Die Gestaltung beruht darauf, dass die Bezüge eine Vorversteuerung unterlegen haben. Hierauf setzt der gesetzgeberische Wille auf, eine Doppelbesteuerung (Kaskadeneffekt) zu vermeiden. Durch die Gestaltung soll jedoch eine gesetzeszweckwidrige Keinmalbesteuerung erreicht werden. § 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c AO baut auf folgenden Überlegungen auf:

Sofern Wirtschaftsgüter zwischen Stpfl. verschoben werden, ist dies dazu geeignet, eine Änderung der steuerlichen Behandlung auszulösen, ohne dass sich die zugrundeliegende Wirtschaftstätigkeit ändert oder ein nichtsteuerlicher Grund für die Transaktion besteht. Der Terminus »Transaktion« bedeutet in diesem Kontext eine gegenseitige, ggf. sogar mehrteilige, Übertragung von Gütern oder Rechten zwischen zwei juristischen oder natürlichen Personen, Rechtsträgern oder Vermögensmassen.

Relevant i.S.d. Kennzeichens ist eine Transaktion, wenn zwischen der Transaktion und der Gestaltung ein Zusammenhang besteht und die Transaktion für die Gestaltung genutzt werden kann. Analog der Beschreibung in der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie liegt eine mitteilungspflichtige Steuergestaltung vor, wenn Stpfl. Transaktionen für zirkuläre Vermögensverschiebungen nutzen und zwar entweder durch die Einbeziehung zwischengeschalteter Unternehmen, die keine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben oder dadurch, dass sich die Transaktionen gegenseitig aufheben oder ausgleichen (sog. »Round tripping«).

Insbes. bei zirkulären Vermögensverschiebungen ist maßgeblich, dass es sich um zwei Transaktionen handeln muss und zusätzlich das betroffene Vermögen nach Abschluss der Transaktion wertmäßig zum ursprünglichen Steuerpflichtigen zurückkehren muss. Ein Übergang der wirtschaftlichen Zuordnung für die Dauer einer juristischen Sekunde ist dazu ausreichend. Wesentlicher Charakter ist es zudem, dass die Transaktionen einem planmäßigen Ablauf folgen. Um eine gegenseitige Aufhebung von Transaktionen aufgrund rechtlicher Vorgaben, bspw. infolge eines gesetzlich vorgeschriebenen Clearings im Rahmen von Finanztermingeschäften zu verhindern, dürfen sich die Transaktionen i.S.d. § 138e AO nicht aufheben.

Ausschließlich vertragliche Transaktionen sind dazu geeignet, sich gegenseitig aufzuheben und sind entsprechend dem »Main benefit«-Test zu unterziehen. Sämtliche Gestaltungen, bei denen aufgrund eines planmäßigen Ineinandergreifens der Transaktionen keine Unsicherheit besteht, ob oder zu welchem Wert das verschobene Wirtschaftsgut wieder zum Veräußerer zurückkehrt, müssen als zirkulär angesehen werden, da das betroffene Vermögen ohne wertmäßige Änderung zum ursprünglichen Stpfl. zurückkehrt.

Beispiel 2:

Speziell aus den USA sind Fälle sog. »Round tripping intangibles« bekannt. Dabei werden immaterielle Werte, die eine inländische Gesellschaft entwickelt hat, im Wege einer nicht-ausschließlichen Lizenz an eine im niedrig besteuerten Ausland ansässige Tochtergesellschaft zur Produktion eines Wirtschaftsguts zeitweise überlassen. Da die inländische Gesellschaft Eigentümerin des immateriellen Werts bleibt und durch den vertraglich ausschließlichen und zeitlich begrenzten Charakter der Lizenz, kann eine relativ niedrige Lizenzgebühr für die Nutzungsüberlassung fremdüblich sein. Produziert die ausländische Tochter daraufhin die finalen Güter, können diese allerdings, da sie die neue Technologie enthalten, einen sehr hohen Marktwert haben. Werden diese Güter nun in einem weiteren Schritt an die inländische Muttergesellschaft veräußert, um von ihr im Inland auf den Markt gebracht zu werden, kann daher ein relativ hoher Kaufpreis fremdüblich sein. Somit entstehen große Gewinnanteile aus der Nutzung der Technologie zu der Tochtergesellschaft im niedrig besteuerten Ausland. Diese Fallkonstellationen führen indes nur zu dem beabsichtigten Ergebnis, wenn das relevante nationale Verrechnungspreissystem die verlagerte Gewinnchance nicht als eigenständigen immateriellen Wert erfasst.

Beispiel 3:

Eine deutsche Aktiengesellschaft (AG) unterliegt einer kombinierten Ertragsteuerbelastung von ca. 33 % (Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag, Gewerbesteuer). Die AG hält 100 % des Kapitals an einer niederländischen Finanzierungsgesellschaft, die in den Niederlanden einer Ertragsteuerbelastung von ca. 25 % unterliegt. Die deutsche AG legt zunächst einen Betrag in die Finanzierungsgesellschaft ein. Unmittelbar im Anschluss gewährt die Finanzierungsgesellschaft der deutschen AG ein Darlehen i.H.d. Einlage. Somit wurde Zinsaufwand geschaffen, der in Deutschland – vorbehaltlich der Anwendung einer Zinsschranke – die Bemessungsgrundlage mindert.

§ 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. d AO erfasst Fälle, in denen der Empfänger grenzüberschreitender Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen in einem Steuerhoheitsgebiet ansässig ist, welches keine oder sehr geringe Körperschaftsteuern erhebt und oft im allgemeinen Sprachgebrauch als sogenannte »Steueroase« bezeichnet wird. Die Definition des verbundenen Unternehmens ergibt sich aus § 138e Abs. 3 AO. Ein Körperschaftsteuersatz von »nahe 0 %« liegt vor, wenn er kleiner oder gleich 4 % ist, da nach Rundungsregeln bei dieser Höhe abgerundet wird.

Als Beispiel für die Verlagerung von Gewinnen durch grenzüberschreitende Zahlungen sind mehrstufige Gestaltungen anzusehen, die unter Ausnutzen von nationalen Qualifikationskonflikten verschiedener Jurisdiktionen bzgl. der Ansässigkeit von Gesellschaften einer gleichzeitig unzureichenden auswärtigen Hinzurechnungsbesteuerung Steuersubstrat planmäßig an einen Letztempfänger zuweist, der in einem Steuerhoheitsgebiet steuerlich ansässig ist, das entweder überhaupt keine Unternehmenssteuern erhebt oder einen Körperschaftsteuersatz von 0 % oder nahe 0 % hat (sog. »Double Irish with a Dutch Sandwich«-Struktur). Im Ergebnis bleiben so die grenzüberschreitenden Zahlungen in diesen Fällen unbesteuert.

§ 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. e AO erfasst Fälle, in denen die grenzüberschreitenden Zahlungen als solche steuerlich begünstigt sind und nicht ihr Empfänger steuerlich begünstigt ist. Diese steuerliche Begünstigung kann im Wege einer gesetzlichen Steuerbefreiung oder im Wege einer sog. Präferenzregelung vorgenommen werden. Der Relevanztest ist ebenfalls auf diese Kennzeichen anwendbar, so dass ein steuerlicher Vorteil der Hauptgrund oder einer der Hauptgründe der Gestaltung sein muss und nicht ausdrücklich im Gesetz angelegt sein darf. Im Ergebnis wäre das Schachtelprivileg des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG somit eine grundsätzlich vom Kennzeichen erfasste Steuerbefreiung, die jedoch aufgrund des Relevanztestes nicht zu einer Mitteilungspflicht führt. Der in § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG normierte steuerliche Vorteil ist ausdrücklich im Gesetz vorgesehen. Die Steuerbefreiung erfolgt auf der Grundlage, dass der Staat, dem das Besteuerungsrecht zugewiesen ist, die Zahlungen nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezieht. Entsprechend steht es einer Steuerbefreiung gleich, wenn eine Besteuerung aufgrund der folgenden Regelungen erreicht wird:

  • Inanspruchnahme von Freibeträgen,

  • Inanspruchnahme eines Verlustausgleichs oder -abzugs wegen anderer negativer Einkünfte,

  • Abzug bzw. der Anrechnung von im Ausland gezahlten Steuern,

  • Anwendung von DBA-Schachteldividenden-Regelungen,

  • Anwendung einer Unionsrichtlinie.

Alternativ kann eine Steuerbefreiung aufgrund der Inanspruchnahme ausländischer Vorschriften zur Einkünfteermittlung temporäre oder permanente Differenzen im Vergleich zu der nach deutschem Steuerrecht ermittelten Bemessungsgrundlage begründen, auch wenn sie wie eine zumindest temporäre partielle Nichtbesteuerung wirkt. Beispielsweise treten temporäre Differenzen auf, wenn das Recht des anderen Vertragsstaats höhere Rückstellungen ermöglicht oder höhere Abschreibungen zulässt. Gegensätzlich treten permanente Differenzen auf, wenn das Recht des anderen Vertragsstaats es ermöglicht, Aufwendungen abzuziehen, die nach inländischem Steuerrecht dem Betriebsausgabenabzugsverbot des § 4 Abs. 5 EStG unterliegen würden. Im Umkehrschluss liegt eine Präferenzregelung in der Regel dann vor, wenn bestimmte Branchen, Sektoren oder Einnahmen im Vergleich zur übrigen Wirtschaft oder zu anderen Einnahmekategorien steuerlich begünstigt werden. Insoweit muss neben der Selektivität der Regelung noch eine von der Regelbesteuerung abweichende, niedrige Besteuerung hinzukommen. Ein Beispiel für eine Präferenzregelung sind Regelungen, die für Lizenzeinkünfte eine bevorzugte Besteuerung vorsehen (sog. Patent- oder Lizenz -Boxen). Eine Präferenzregelung liegt auch dann vor, wenn die Lizenzeinkünfte auf einer aktiven Forschungs- und Entwicklungstätigkeit i.S.d. modifizierten Nexus-Ansatzes der OECD beruhen.

§ 138e Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO bestimmt, dass Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen an staatenlose Zahlungsempfänger oder solche Zahlungsempfänger, die in einem Territorium ansässig sind, welches auf der Liste nichtkooperierender Drittstaaten der Europäischen Union geführt wird, mitteilungspflichtige Steuergestaltungen auslösen. Staatenlose Zahlungsempfänger sind typischerweise solche Personen, die bewusst eine (steuerliche) Ansässigkeit vermeiden. Diese fehlende Ansässigkeit in einem Staat wird entweder durch ihr tatsächliches Verhalten erreicht oder durch Ausnutzung von Qualifikationskonflikten zwischen den betroffenen nationalen Rechtsordnungen. Ein solcher Qualifikationskonflikt kann bspw. eintreten, wenn ein Staat die steuerliche Ansässigkeit ausschließlich anhand des Sitzes der Geschäftsleitung abhängig macht und ein zweiter Staat ausschließlich auf den Ort der Gründung der Gesellschaft abstellt. Erfolgt die Gesellschaftsgründung im ersten Staat und befindet sich der Sitz der Geschäftsleitung im zweiten Staat, entsteht eine in keinem Steuerhoheitsgebiet ansässige Gesellschaft (sog. »ghost company«).

Das Merkmal der Staatenlosigkeit erfasst auch solche Fälle grenzüberschreitender Zahlungen, in denen die steuerliche Ansässigkeit nach den Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) von beiden Vertragsstaaten nicht in korrespondierender Weise bestimmt wird. Ein solcher Qualifikationskonflikt kann bspw. bei der Bestimmung der Ansässigkeit einer Gesellschaft nach Maßgabe des Orts der tatsächlichen Geschäftsleitung auftreten, wenn jeder Vertragsstaat davon ausgeht, dass sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung im jeweils anderen Staat befindet. Dies führt dazu, dass kein Staat das Besteuerungsrecht als sog. Ansässigkeitsstaat dieser Gesellschaft wahrnimmt.

§ 138e Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO erfasst Transaktionen, bei denen Steuerpflichtige vergleichbare Steuervergünstigungen in mehreren Rechtsordnungen beantragen oder ihnen die Steuervergünstigungen gewährt werden. Hierunter fallen Fallgestaltungen, in denen Abschreibungen in Folge von Qualifikationskonflikten in mehreren Staaten geltend gemacht werden sollen.

Beispiel 4:

Eine inländische Fluggesellschaft (Leasingnehmerin) least bei dem ausländischen Leasingunternehmen (Leasinggeber) ein Flugzeug. Beiden Parteien wird das Flugzeug von ihrem jeweiligen Ansässigkeitsstaat aufgrund der nationalen Regelungen bilanziell zugerechnet. Somit können beide Unternehmen Abschreibungen als Betriebsausgaben geltend machen. Dasselbe Wirtschaftsgut wird folglich in zwei Staaten abgeschrieben.

Ein ähnlicher Fall kann auch im Fall von Betriebsstätten, die nach einem DBA freigestellt werden, auftreten, wenn ein Wirtschaftsgut sowohl der Betriebsstätte als auch dem Stammhaus zugerechnet wird. Dieses Kennzeichen erfasst jedoch keine Fälle, in denen eine Doppelbesteuerung im Wege der Anrechnungsmethode beseitigt werden soll. Unterhält bspw. ein inländischer Nutzer in einem Staat, mit dem kein DBA besteht, eine Betriebsstätte und werden in dieser Betriebsstätte Waren mit Maschinen produziert, werden die für die Produktion genutzten Maschinen gem. den jeweiligen Gewinnermittlungsvorschriften abgeschrieben. Anschließend wird das Betriebsstättenergebnis im Betriebsstättenstaat besteuert. In Deutschland fließt das Ergebnis der Betriebsstätte in die Gewinnermittlung des Nutzers ein. Gleichzeitig erfolgt eine Anrechnung der ausländischen Steuern gem. § 34c EStG i.V.m. § 26 KStG. Die Abschreibungen der Maschinen werden sowohl im ausländischen Staat als auch in Deutschland berücksichtigt. Eine Mitteilung ist in einem solchen Fall nach Auffassung des Gesetzgebers nicht erforderlich, soweit die doppelte Geltendmachung einer Abschreibung z.B. darauf beruht, dass das Ergebnis der Betriebsstätte sowohl im Betriebsstättenstaat als auch im inländischen Stammhaus erfasst und besteuert wird. Das Kennzeichen erfasst ebenfalls Fälle, in denen eine Befreiung von einer Doppelbesteuerung mehrfach für dieselben Einkünfte oder Vermögen beantragt wird. Ein potentieller Anwendungsfall ist bspw. eine Drei-Staaten-Konstellation, in der auf Basis des DBA zwischen den ersten beiden Staaten eine Freistellung der Einkünfte im zweiten Staat beantragt wird und auf Basis des DBA zwischen dem ersten und dem dritten Staat eine Freistellung der Einkünfte im ersten Staat erzielt wird. Um eine solche Befreiung zu erreichen, können bspw. Qualifikationskonflikte oder Zuordnungskonflikte im Hinblick auf eine steuerliche Transaktion, die diese drei Staaten betrifft, genutzt werden. Im Ergebnis werden diese Einkünfte in keiner Jurisdiktion besteuert werden.

§ 138e Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c AO sieht eine Mitteilungspflicht für solche Gestaltungen vor, bei denen eine Übertragung oder Überführung von Vermögensgegenständen in den beteiligten Rechtsgebieten hinsichtlich des Wertansatzes im Abgangsstaat bzw. des Wertansatzes im Zugangsstaat steuerlich unterschiedlich beurteilt wird. Dieses Kennzeichen erfasst Fälle, bei denen eine Differenz zwischen Veräußerungspreis im Staat der Veräußerung und Anschaffungspreis im Staat des Erwerbs besteht. Differenzen können hier auftreten, wenn im Staat der Veräußerung der Buchwert angesetzt wird, während im Staat des Erwerbs der Ansatz mit dem gemeinen Wert erfolgt. Beträgt der unterschiedliche Wertansatz 10 % oder weniger, ist er nicht wesentlich und somit nicht mitteilungspflichtig.

§ 138e Abs. 2 Nr. 2 AO knüpft an den Standard für den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten nach dem gemeinsamen Meldestandard der OECD an und erfasst solche Steuergestaltungen, deren Ziel es ist, eine unzureichende Umsetzung des gemeinsamen Meldestandards durch Steuerhoheitsgebiete oder Finanzinstitute oder der von ihnen Beauftragten als auch die Nichtanwendbarkeit des gemeinsamen Meldestandards auszunutzen. Die Nichtanwendbarkeit kann darauf zurückgehen, dass ein Steuerhoheitsgebiet an dem Informationsaustausch nicht teilnimmt oder dass der persönliche, sachliche oder zeitliche Anwendungsbereich des an sich umgesetzten gemeinsamen Meldestandards vermieden wird. Ausnutzen liegt dann vor, wenn ein Informationsaustausch über Finanzkonten nicht, nicht vollständig, nicht verwertbar, nicht mit dem richtigen Endadressaten oder nicht zur richtigen Zeit erfolgt. Die bloße Tatsache, dass infolge einer Gestaltung eine Meldung bzw. ein Informationsaustausch nach CRS unterbleibt, reicht für die Annahme, dass CRS-Rechtsvorschriften umgangen würden, nicht aus. Ebenfalls liegt eine Ausnutzung oder Vermeidung des CRS-Regelwerks insbesondere nicht vor, wenn im Vordergrund einer Gestaltung nachvollziehbare wirtschaftliche Erwägungen stehen, die zur Folge haben, dass auch eine Meldung bzw. ein Informationsaustausch nach CRS ausbleibt.

Des Weiteren liegt eine Umgehung des CRS nicht vor, wenn die Informationen zum Finanzkonto gem. eines FATCA-Abkommens mit der Steuerverwaltung bzw. den Steuerverwaltungen des meldepflichtigen Kontoinhabers ausgetauscht werden. Hinsichtlich der Termini »Finanzkonto«, »Finanzinstitut«, »Kontoinhaber« und »beherrschende Person« rekurriert das Kennzeichen auf die Begriffsbestimmungen der §§ 19 und 20 des Gesetzes zum automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten. Das Vorliegen der Kennzeichen nach § 138e Abs. 2 Nr. 2 AO beurteilt sich unabhängig von der steuerlichen Ansässigkeit der nach CRS meldepflichtigen Personen bzw. dem Staat oder Gebiet, der oder das Empfänger des Informationsaustausches nach CRS ist. Die Buchstaben a bis f des Abs. 2 Nr. 2 stehen in einem Alternativverhältnis zueinander.

§ 138e Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO sieht die Mitteilungspflicht solcher grenzüberschreitender Steuergestaltungen vor, welche die Nutzung eines Kontos, Produkts oder einer Anlage umfassen, die formal nicht zur Annahme eines meldepflichtigen Kontos führen, obwohl dieses Konto, Produkt oder diese Anlage typische Merkmale eines nach dem gemeinsamen Meldestandard meldepflichtigen Finanzkontos beinhaltet. § 138e Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b AO sieht die Mitteilungspflicht grenzüberschreitender Steuergestaltungen vor, die zum Gegenstand haben, dass ein meldepflichtiges Finanzkonto oder Vermögenswerte in ein Steuerhoheitsgebiet übertragen werden, das keinen Finanzkonteninformationsaustausch nach dem gemeinsamen Meldestandard mit dem Steuerhoheitsgebiet durchführt, in dem der Nutzer der Steuergestaltung bzw. des meldepflichtigen Finanzkontos ansässig ist. Erfasst wird auch die Einbeziehung eines solchen Steuerhoheitsgebiets in eine Steuergestaltung. § 138e Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c AO sieht eine Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen vor, die Einkünfte und Vermögen als Produkte oder Zahlungen einstufen, die nicht dem gemeinsamen Meldestandard unterliegen. Hiervon ist eine Umqualifizierung von Einkünften und Vermögensgegenständen zu Finanzprodukten erfasst, die keiner Meldeverpflichtung nach dem gemeinsamen Meldestandard unterliegen. § 138e Abs. 2 Nr. 2 Buchst. d AO erfasst grenzüberschreitende Steuergestaltungen, die die Übertragung oder die Umwandlung eines Finanzinstituts oder eines Finanzkontos oder der darin enthaltenen Vermögenswerte, welche grundsätzlich als meldende Finanzinstitute oder meldepflichtige Finanzkonten einzustufen sind, in Finanzinstitute, Finanzkonten oder in Vermögenswerte vorsehen, die nicht der Meldepflicht im Rahmen des gemeinsamen Meldestandards unterliegen.

In Abgrenzung zu § 138e Abs. 2 Nr. 2 Buchst. d AO erfasst § 138e Abs. 2 Nr. 2 Buchst. e AO grenzüberschreitende Steuergestaltungen, die keine Übertragung oder Umwandlung eines meldenden Finanzinstituts oder meldepflichtigen Finanzkontos zum Gegenstand haben, jedoch Rechtsträger, Steuergestaltungen oder Strukturen umfassen, die die Meldung eines oder mehrerer Kontoinhaber bzw. einer oder mehrerer beherrschender Personen im Rahmen des automatischen Informationsaustauschs über Finanzkonten nach dem gemeinsamen Meldestandard ausschließen oder vorgeblich ausschließen.

§ 138e Abs. 2 Nr. 2 Buchst. f AO beschreibt grenzüberschreitende Steuergestaltungen, die darauf abzielen, Schwächen innerhalb der Verfahrensweise, die Finanzinstitute zur Erfüllung der Sorgfaltspflicht bzgl. des gemeinsamen Meldestandards anwenden, auszunutzen oder diese Verfahren aushöhlen. Hierdurch wird die Einbeziehung solcher Steuerhoheitsgebiete in die grenzüberschreitende Steuergestaltung miteingeschlossen, die über ungeeignete bzw. schwache Regelungen über die Durchsetzung von Regelungen für die Durchführung von Vorschriften gegen die Geldwäsche oder mit schwachen Transparenzanforderungen für juristische Personen oder Rechtsvereinbarungen ausgestattet sind. Zur Beurteilung etwaiger Schwächen können die Ergebnisse des Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes der OECD auf Ersuchen herangezogen werden.

§ 138e Abs. 2 Nr. 3 AO umfasst grenzüberschreitende Steuergestaltungen, die darauf gerichtet sind, durch Zwischenschaltung rechtlicher Eigentümer oder wirtschaftlich Berechtigter unter Einbeziehung verschiedener Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen die Identität wirtschaftlich Berechtigter zu verschleiern. Keine Voraussetzung hierbei ist es, dass die Identität des wirtschaftlich Berechtigten verschleiert wird, um eine zutreffende Meldung nach dem gemeinsamen Meldestandard zu verhindern oder zu erschweren. Die Merkmale der Buchstaben a und b müssen allerdings kumulativ erfüllt sein.

§ 138e Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a AO enthält die Voraussetzung, dass Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen verwendet werden, die keine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, die mit angemessenem Personal, angemessenen Vermögenswerten und Räumlichkeiten einhergeht. Hierdurch sind regelmäßig passive Gesellschaften gekennzeichnet, die die Ermittlung der hinter ihnen stehenden Berechtigten erschweren sollen.

§ 138e Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b AO sieht vor, dass die einbezogenen Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen in anderen Steuerhoheitsgebieten eingetragen, ansässig oder niedergelassen sind oder verwaltet bzw. anderweitig kontrolliert werden als dem Steuerhoheitsgebiet, in dem ein oder mehrere der wirtschaftlich Berechtigten der von diesen Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen gehaltenen Vermögenswerten ansässig sind.

Eine weitere Voraussetzung ist es, dass die wirtschaftlichen Eigentümer der einbezogenen Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen nicht gem. dem GWG identifizierbar gemacht werde.

§ 138e Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a AO stellt auf die Nutzung unilateraler Safe-Harbour-Regelungen ab. Eine solche Regelung, die für eine abgrenzbare Kategorie von Stpfl. oder Geschäftsvorfällen festgelegt ist und dafür in Betracht kommende Stpfl. von bestimmten Verpflichtungen befreit, die aufgrund der allgemeinen Verrechnungspreisvorschriften eines Staates sonst zu erfüllen wären.

Eine solche Safe-Harbour-Regelung ersetzt daher die Verpflichtungen des allgemeinen Verrechnungspreissystems durch einfachere Verpflichtungen. Dieses Kennzeichen erfasst Fälle, bei denen es keine eigenständige Ermittlung des (angemessenen) Verrechnungspreises gibt, sondern Pauschalen zur Anwendung kommen. Als Pauschalen können z.B. bestimmte Schwellenwerte bei der Gewinnmarge herangezogen werden oder darin bestehen, dass die Netto-Umsätze der konzerninternen Export-Transaktionen einen bestimmten Prozentsatz der Gesamtumsätze ausmachen. Des Weiteren sehen diverse Rechtsordnungen bei der Ermittlung eines Fremdvergleichspreises vor, dass bestimmte Preise oder Gewinnaufschläge in einer zuvor festgelegten Bandbreite als fremdüblich gelten. Diesbezüglich ist es möglich, dass Rechtsordnungen einen pauschalen Kostenaufschlag für Dienstleistungen oder Darlehensgewährungen zwischen verbundenen Unternehmen als fremdüblich ansehen. Soweit sich die Verrechnungspreise in diesem Rahmen bewegen, erfolgen im Einzelfall keine weiteren Ermittlungen bzgl. der Fremdüblichkeit und es erfolgen keine Korrekturen bzgl. der Verrechnungspreise. Eine Angemessenheitsprüfung entfällt entsprechend.

§ 138e Abs. 2 Nr. 4 Buchst. b AO normiert die Übertragung von schwer zu bewertenden immateriellen Werten zwischen verbundenen Unternehmen und Betriebsstätten. Unter dem Terminus »schwer zu bewertende immaterielle Werte« lassen sich immaterielle Werte oder Rechte an immateriellen Werten subsumieren, für die zum Übertragungszeitpunkt keine ausreichend belastbaren Vergleichswerte vorliegen oder zum Übertragungszeitpunkt die voraussichtlichen Cashflows bzw. die übertragenen immateriellen Werte höchst unsicher sind, weshalb der Erfolg des immateriellen Werts zum Übertragungszeitpunkt nur schwer absehbar ist. Praktische Anwendungsfälle sind bspw. immaterielle Werte zum Zeitpunkt des Transfers, die nur teilweise entwickelt sind, deren kommerzielle Nutzbarkeit erst später zu erwarten ist bzw. deren Nutzung neuartig ist. Soweit jedoch Patente und Marken bei der Übertragung oder Überführung sich bereits verfestigt haben, also bereits ein Marktpreis gebildet worden ist, liegt kein schwer zu bewertender immaterieller Wert vor. Soweit innerhalb eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs mehrere immaterielle Werte übertragen oder überführt werden, ist aus Vereinfachungsgründen lediglich eine Anzeige abzugeben, in der alle betroffenen immateriellen Werte anzugeben sind.

§ 138e Abs. 2 Nr. 4 Buchst. c AO normiert Übertragungen von Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgütern oder sonstigen Vorteilen innerhalb von verbundenen Unternehmen, sofern sich dies erheblich negativ auf den erwarteten jährlichen Gewinn vor Zinsen und Steuern des übertragenden Unternehmens auswirkt. Bei analoger Anwendung auf Betriebsstätten ist das EBIT des übertragendenden Unternehmens ohne Berücksichtigung der Betriebsstätte, auf die die Funktionen, Risiken oder Wirtschaftsgütern übertragen wurden, zu berechnen.

§ 138e Abs. 3 AO enthält eine Definition des »verbundenen Unternehmens« i.S.d. Abs. 1 u. 2.

2.3. § 138f – neu –

§ 138f AO regelt das Verfahren zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen i.S.d. §§ 138d und 138e AO durch Intermediäre.

§ 138f Abs. 1 Satz 1 AO bestimmt die Verpflichtung eines jeden Intermediärs, eine grenzüberschreitende Steuergestaltung i.S.d. § 138d Abs. 1 AO dem BZSt gem. amtlich vorgeschriebenem Datensatz und über die amtlich bestimmte Schnittstelle mitzuteilen. Der Inhalt dieses Datensatzes bestimmt sich gem. § 138f Abs. 3 AO.

Die Übermittlung der Mitteilungen hat nach Maßgabe der §§ 87a und 87b AO elektronisch zu erfolgen. Die übermittelten Daten werden durch das BZSt in das von der EU-Kommission eingerichtete sichere Zentralverzeichnis eingestellt. Hierdurch können die Informationen von den anderen Mitgliedstaaten abgerufen werden.

§ 138f Abs. 2 AO bestimmt die Frist, wonach die Mitteilung an das BZSt zu übermitteln ist. Gem. § 138f Abs. 2 AO ist die Mitteilung innerhalb von 30 Tagen nach Eintritt des ersten mitteilungspflichtigen Ereignisses zu erstatten. Die Mitteilungspflicht gem. § 138f. Abs. 2 Nr. 1 AO beginnt, sobald die grenzüberschreitende Steuergestaltung einem Nutzer zur Umsetzung bereitgestellt wird. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn ein Intermediär die steuerliche Gestaltung und die zugehörigen Unterlagen an den Nutzer ausgegeben oder diesem auf anderem Weg nutzbar gemacht hat. Auf eine tatsächliche Umsetzung der Steuergestaltung durch den Nutzer kommt es nicht an. § 138f Abs. 2 Nr. 2 AO beginnt die Mitteilungsfrist, wenn der Nutzer der grenzüberschreitenden Steuergestaltung zur Umsetzung bereit ist. Unter diese Regelung fallen insb. Konstellationen, bei denen die grenzüberschreitende Steuergestaltung durch den Nutzer selbst konzipiert worden ist. § 138f Abs. 2 Nr. 3 AO verknüpft den Fristbeginn mit dem Tag, an dem durch den Nutzer der erste Schritt zur Umsetzung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung getätigt worden ist. Ein Beispiel hierfür ist bspw. ein Vertrag über die Nutzung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung, der von einer aufschiebenden Bedingung abhängig ist, die noch nicht eingetreten ist. Für die Fristberechnung der Mitteilungsfrist wird auf den Tag abgestellt, an dem das erste der in den Nr. 1–3 genannten mitteilungspflichtigen Ereignissen eintritt. Dies soll es der Finanzverwaltung ermöglichen, zum frühestmöglichen Zeitpunkt über die grenzüberschreitende Steuergestaltung informiert zu werden.

§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO enthält die mitzuteilenden Angaben zu den Intermediären. Ist dieser eine natürliche Person, sind Familienname, Vorname, Geburtstag und Geburtsort anzugeben. Soweit der Intermediär keine natürliche Person ist, sind Firma und dessen Name anzugeben. In beiden Fällen sind Anschrift, Ansässigkeitsstaat sowie sein (in- oder ausländisches) Steueridentifikationsmerkmal oder seine (in- oder ausländische) Steuernummer anzugeben.

Die Erhebung und sonstige Verarbeitung dieser personenbezogenen Daten erfolgt unter Einhaltung der Bestimmungen der Datenschutzgrundverordnung und der ergänzenden datenschutzrechtlichen Bestimmungen der AO (insbes. die §§ 2a, 29b, 29c, 30 und 32a bis 32j AO).

Die Erhebung der Steueridentifikationsnummern der Intermediäre ist durch die Amtshilferichtlinie vorgeschrieben und stellt eine Maßnahme dar, die angemessen und erheblich ist, um dem BZSt die Auswertung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung und den zielgenauen Informationsaustausch zu ermöglichen.

§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO bestimmt den Umfang der mitzuteilenden Angaben zum Nutzer. Soweit der Nutzer eine natürliche Person ist, sind Familienname und Vorname, der Tag seiner Geburt und sein Geburtsort anzugeben. Soweit der Nutzer keine Person ist, sind seine Firma oder sein Name anzugeben. In beiden Fällen sind darüber hinaus seine Anschrift, sein Ansässigkeitsstaat sowie – soweit dies dem Intermediär bekannt ist – sein (in- oder ausländisches) Steueridentifikationsmerkmal oder seine (in- oder ausländische) Steuernummer anzugeben. Für die Erhebung und sonstige Verarbeitung dieser personenbezogenen Daten gelten die Bestimmungen der Datenschutz-Grundverordnung und der ergänzenden datenschutzrechtlichen Bestimmungen der AO (insbes. §§ 2a, 29b, 29c, 30 und 32a bis 32j AO). Die Erhebung der Steueridentifikationsnummern der Nutzer ist durch die Amtshilferichtlinie vorgeschrieben und stellt eine Maßnahme dar, die angemessen und erheblich ist, um dem Bundeszentralamt für Steuern die Auswertung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung und die zielgenaue Information der örtlich zuständigen Finanzbehörden nach § 138i und § 138j Abs. 4 AO zu ermöglichen. § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 AO bestimmt, dass der Intermediär Einzelheiten über das oder die Kennzeichen i.S.d. § 138e AO benennen muss, die nach § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO eine konkrete Mitteilungspflicht auslösen.

§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 AO verlangt eine Zusammenfassung der steuerlichen Gestaltung durch den Intermediär. Die Zusammenfassung muss so erfolgen, dass es einem sachkundigen, objektiven Dritten ohne Weiteres möglich ist, nachzuvollziehen, wie im Rahmen der grenzüberschreitenden Steuergestaltung ein gesetzlich nicht vorgesehener steuerlicher Vorteil für den Nutzer entsteht und was dieser steuerliche Vorteil ist. Aus Kontrollzwecken sollte der Intermediär prüfen, ob es bei der grenzüberschreitenden Steuergestaltung in einem rein innerstaatlichen Sachverhalt ebenfalls zu dem beabsichtigten steuerlichen Vorteil kommen würde.

§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a AO erfordert, dass – soweit bekannt – auch die allgemein gebräuchliche Bezeichnung der Steuergestaltung benannt wird. Zudem soll nach § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 Buchst. b AO auch eine abstrakt gehaltene Beschreibung der im Hinblick auf die konkrete grenzüberschreitende Steuergestaltung relevanten Geschäftstätigkeit oder Gestaltung des Nutzers mitgeteilt werden. Dies gilt allerdings nur, soweit dies nicht zur Offenlegung eines Handels-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnisses oder eines Geschäftsverfahrens oder von Informationen, deren Offenlegung die öffentliche Ordnung verletzen würde, führt.

§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 6 AO fordert die Mitteilung des Datums des Tages, an dem mit der Umsetzung der Steuergestaltung nach § 138f Abs. 2 Nr. 3 AO begonnen wird. Insoweit sind auch Vorbereitungsschritte umfasst, da der steuerliche Vorteil typischerweise erst mit Entstehung der jeweiligen Steuer mit Ablauf des Besteuerungszeitraums entsteht. § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 AO legt fest, dass auch Einzelheiten über die für das Gelingen der Steuergestaltung wesentlichen, einschlägigen in- und ausländischen Vorschriften benannt werden müssen. Hierzu ist es ausreichend, dass lediglich die Vorschrift selbst möglichst exakt zitiert wird. Sofern es sich um ausländische Vorschriften handelt, ist die genaue Bezeichnung des jeweiligen Gesetzes einschließlich der Angabe des jeweils gesetzgebenden Staates erforderlich. § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 8 AO sieht vor, dass der wirtschaftliche Wert der grenzüberschreitenden Steuergestaltung zu bezeichnen ist. Dieser bemisst sich bei einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung nicht am erwarteten steuerlichen Vorteil der Steuergestaltung, sondern bezieht sich auf die konkrete Transaktion. Maßgebend zur Wertbestimmung kann insbesondere die Höhe der Gegenleistung oder der Investition sein. Aufgrund der Tatsache, dass die Höhe dieses Werts keine Abgabe auslöst, sind keine überhöhten Anforderungen an die Wertermittlung zu stellen.

§ 138f Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 AO erfordert die Benennung aller anderen Mitgliedsstaaten, die von einer konkreten grenzüberschreitenden Steuergestaltung betroffen sind, soweit sie der mitteilungspflichtigen Person bekannt sind. Von einer Betroffenheit ist auszugehen, wenn die Steuergestaltung geeignet ist, steuerliche Auswirkungen auf diese, von der konkreten Steuergestaltung betroffenen Mitgliedstaaten zu haben. Somit ist ein Mitgliedstaat betroffen, wenn eine der Voraussetzungen des § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO erfüllt ist, auch wenn der steuerliche Vorteil nur in einem der betroffenen Mitgliedstaaten vorliegt.

Entsprechend sind alle Mitgliedsstaaten mitzuteilen, die vergleichbare Regelungen besitzen, die einen entsprechenden steuerlichen Vorteil auslösen, jedoch sich auf die der Mitteilung zugrundeliegenden grenzüberschreitenden Steuergestaltung nicht auswirken.

§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 10 AO erfordert, soweit der Intermediär darüber Kenntnis besitzt, alle anderen Personen benennt, die von der grenzüberschreitenden Steuergestaltung betroffen sind. Des Weiteren ist ebenfalls anzugeben, zu welchen Mitgliedstaaten der Europäischen Union diese Personen in Beziehung stehen. Soweit der Intermediär Kenntnis darüber besitzt, dass neben ihm mindestens ein weiterer Intermediär im Geltungsbereich der AO oder einem Mitgliedsstaat der EU zur Mitteilung derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltung verpflichtet ist, ist der Intermediär gem. § 138f Abs. 3 Satz 2 AO dazu verpflichtet, in seiner Mitteilung auch die Angaben zu den anderen ihm bekannten Intermediäre i.S.d. § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO anzugeben.

§ 138f Abs. 4 Satz 1 AO verpflichtet den mitteilenden Intermediär den Nutzer darüber zu informieren, welche ihn betreffenden Daten er an das BZSt übermittelt hat oder übermitteln wird. In Fällen des § 138f Abs. 3 Satz 2 AO hat der mitteilende Intermediär die anderen Intermediäre nach § 138f Abs. 4 Satz 2 AO unverzüglich darüber zu informieren, dass er die Daten gem. § 138f Abs. 3 AO an das BZSt übermittelt hat. Dieser Weg ermöglicht es anderen mitteilungspflichtigen Intermediären nachzuweisen, dass ihre Mitteilungspflicht bereits durch den mitteilenden Intermediär erfüllt wurde.

§ 138f Abs. 5 Satz 1 AO weist das BZSt grundsätzlich für jeden bei ihm eingegangenen Datensatz i.S.d. § 138f Abs. 3 Satz 1 AO – eine Registriernummer für die grenzüberschreitende Steuergestaltung (sog. »ArrangementID«) und – eine Offenlegungsnummer für die eingegangene Mitteilung (sog. »DisclosureID«) zu und teilt diese dem mitteilenden Intermediär mit.

Sofern bei einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung wegen der Mitteilung eines anderen Intermediärs vom BZSt oder von der zuständigen Behörde eines anderen Mitgliedstaats der EU im Einklang mit den dort geltenden Rechtsvorschriften bereits eine Registriernummer zugewiesen worden ist und diese dem mitteilenden Intermediär bekannt ist, hat dieser dem BZSt im Datensatz nach § 138f Abs. 3 Satz 1 AO auch jene bereits erteilte Registriernummer mitzuteilen (§ 138f Abs. 5 Satz 2 AO). Die Zuweisung einer Registriernummer für die grenzüberschreitende Steuergestaltung durch das BZSt hat in diesen Fällen zu unterbleiben (§ 138f Abs. 5 Satz 3 AO). Hierdurch soll vermieden werden, dass für dieselbe grenzüberschreitende Steuergestaltung mehrere Registriernummern vergeben werden. Der Intermediär hat die vom BZSt zugewiesene Registriernummer für die grenzüberschreitende Steuergestaltung (§ 138f Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO) und die Offenlegungsnummer für die eingegangene Mitteilung (§ 138f Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO) unverzüglich dem Nutzer derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltung mitzuteilen (§ 138f Abs. 5 Satz 4 AO). Der Nutzer ist dazu verpflichtet, die Registriernummer und die Offenlegungsnummer gem. § 138f Abs. 5 Satz 1 AO in seiner Mitteilung nach § 138f Abs. 6 Satz 2 AO anzugeben, um die abstrakten Angaben nach § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 4 bis 9 AO und die individuellen Angaben nach § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, 3 und 10 AO zusammenführen zu können.

Ist dem Intermediär bekannt, dass neben ihm mindestens ein weiterer Intermediär im Geltungsbereich der AO oder in einem anderen Mitgliedstaat der EU zur Mitteilung derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltung verpflichtet ist, hat der mitteilende Intermediär die vom BZSt vergebene Registriernummer nach § 138f Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO den anderen ihm bekannten Intermediären mitzuteilen (§ 138f Abs. 5 Satz 5 AO). Ist kein Intermediär i.S.d. § 138d Abs. 1 AO vorhanden, der die Voraussetzungen des § 138f Abs. 7 AO (»Inlandsbezug«) erfüllt, obliegt die Mitteilungspflicht hinsichtlich des in § 138f Abs. 3 Satz 1 AO bezeichneten Datensatzes unter den Voraussetzungen des § 138g AO dem Nutzer.

§ 138f Abs. 6 AO stellt auf Fallgestaltungen ab, innerhalb derer sich Intermediäre, die die Voraussetzungen des § 138f Abs. 7AO erfüllen, auf eine gesetzliche Verpflichtung zur Verschwiegenheit berufen können. Hiervon erfasst sind bspw. Steuerberater, Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer bei mandatsbezogenen Sachverhalten. Die gesetzliche Mitteilungspflicht des Intermediärs hinsichtlich der in § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, 3 und 10 AO genannten Daten geht nach § 138f Abs. 5 Satz 1 AO nur unter folgenden Voraussetzungen auf den Nutzer über:

  • der Intermediär hat den Nutzer über den Übergang der Mitteilungspflicht auf den Nutzer und die Möglichkeit der Entbindung des Intermediärs von der Verschwiegenheitsverpflichtung informiert,

  • der Nutzer hat den Intermediär aber nicht von der Verschwiegenheitsverpflichtung entbunden, und

  • der Intermediär hat dem Nutzer die nach § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, 3 und 10 AO erforderlichen und dem Nutzer nicht bereits bekannten Angaben zur Verfügung gestellt. Soweit die Mitteilungspflicht hinsichtlich der in § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, 3 und 10 AO bezeichneten Daten hiernach auf den Nutzer übergegangen, so hat er nach § 138f Abs. 6 Satz 2 AO in seinem Datensatz auch die vom Bundeszentralamt für Steuern nach Eingang des vom Intermediär übermittelten Datensatzes zugewiesene Registrier- und Offenlegungsnummer (siehe § 138f Abs. 5 Satz 1 AO) anzugeben.

Der Intermediär ist dazu verpflichtet, den Nutzer nach § 138f Abs. 6 Satz 3 AO bis zum Ablauf einer Woche nach Eintritt des mitteilungspflichtigen Ereignisses i.S.d. § 138f Abs. 2 AO über den Übergang der Mitteilungspflicht auf den Nutzer, über die Möglichkeit zur Entbindung von der Verschwiegenheitsverpflichtung sowie über die nach § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, 3 und 10 AO erforderlichen Angaben zu informieren.

Die dreißigtägige Frist des Nutzers zur Mitteilung der in § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, 3 und 10 AO Angaben beginnt – abweichend von der für den Intermediär geltenden Frist – erst mit Ablauf des Tages, an dem der Nutzer vom Intermediär die erforderlichen Daten erlangt hat (§ 138f Abs. 6 Satz 4 AO). Hierdurch wird sichergestellt, dass dem Nutzer (sofern die Mitteilungspflicht auf ihn übergegangen ist) ab Zugang der für die Mitteilung erforderlichen Informationen immer ausreichend Zeit bleibt, um seinerseits die Mitteilung an das BZSt zu übermitteln. Trotz Bestehens einer gesetzlichen Verpflichtung zur Verschwiegenheit bleibt demzufolge der Intermediär zur Mitteilung der in § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, 3 und 10 AO genannten (individuellen) Daten verpflichtet – wenn der Nutzer den Intermediär von der Verschwiegenheitsverpflichtung entbunden hat – der Intermediär den Nutzer nicht über den Übergang der Mitteilungspflicht auf den Nutzer und die Möglichkeit der Entbindung von der Verschwiegenheitsverpflichtung informiert hat oder – der Intermediär dem Nutzer nicht die nach § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, 3 und 10 AO erforderlichen Angaben sowie die Registriernummer und die Offenlegungsnummer (siehe § 138f Abs. 5 Satz 1 AO) zur Verfügung gestellt hat. Die Pflicht zur Mitteilung der in § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 4 bis 9 AO genannten (abstrakten) Daten verbleibt ungeachtet einer gesetzlichen Pflicht zur Verschwiegenheit beim Intermediär.

§ 138f Abs. 7 Satz 1 AO regelt, welche Intermediäre ihrer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen gegenüber dem BZSt gem. § 138d Abs. 1 AO zu erfüllen haben. Eine Mitteilungspflicht des Intermediärs gegenüber dem BZSt besteht nach § 138f Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 AO, wenn er im Geltungsbereich der AO seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt bzw. bei nicht-natürlichen Personen seine Geschäftsleitung oder seinen Sitz hat. Dies gilt auch in dem Fall, wenn die grenzüberschreitende Steuergestaltung keinen in Deutschland ansässigen Nutzer und auch keine deutschen Steueransprüche betrifft. Sofern der Intermediär dagegen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässig ist, muss er seiner Mitteilungspflicht in seinem Ansässigkeitstaat und dem dort geltenden Recht nachkommen. Diese Verpflichtung gilt auch dann, wenn die grenzüberschreitende Steuergestaltung in Deutschland ansässige Nutzer und deutsche Steueransprüche betrifft. Sofern ein Intermediär weder im Geltungsbereich der AO noch in einem anderen Mitgliedstaat der EU ansässig ist, begründet § 138f Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 AO unter folgenden Voraussetzungen eine gegenüber dem BZSt zu erfüllende Mitteilungspflicht eines in einem Drittstaat ansässigen Intermediärs. Diese resultiert aus den nachfolgenden Voraussetzungen:

  • der Intermediär unterhält im Geltungsbereich der AO eine Betriebsstätte, durch die er die Dienstleistung im Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden Steuergestaltung ausführt (§ 138f Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und Satz 2 AO),

  • der Intermediär ist im Geltungsbereich der AO in das Handelsregister oder in ein öffentliches berufsrechtliches Register (z.B. ein Verzeichnis nach § 3b oder § 86b StBerG) eingetragen (§ 138f Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO) oder

  • der Intermediär ist im Geltungsbereich der AO bei einem Berufsverband für juristische oder beratende Dienstleistungen registriert (§ 138f Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO). Diese Regelungen gewährleisten eine in Deutschland zu erfüllende Mitteilungspflicht solcher Intermediäre, die nicht in der Europäischen Union ansässig sind.

§ 138f Abs. 8 AO regelt den Fall, dass ein in der EU ansässiger Intermediär zur Mitteilung derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltung zugleich im Geltungsbereich der AO und in einem oder mehreren anderen Mitgliedstaaten verpflichtet ist. Mehrere identische Mitteilungen der gleichen grenzüberschreitenden Steuergestaltung in mehreren Mitgliedstaaten sind weder aus Sicht der Finanzverwaltungen der Mitgliedstaaten der EU noch aus Sicht der beteiligten Intermediäre sinnvoll, da die Informationen zwischen diesen Mitgliedstaaten ausgetauscht werden. Aus diesem Grund ist ein Intermediär nach § 138f Abs. 8 AO von der Mitteilungspflicht gem. § 138d Abs. 1 AO befreit, sofern er nachweisen kann, dass er dieselbe grenzüberschreitende Steuergestaltung bereits in einem anderen Mitgliedstaat ordnungsgemäß der dort zuständigen Finanzbehörde mitgeteilt hat. Hierzu ist es bereits ausreichend, dass die zuständige Behörde eines anderen Mitgliedstaates für die ihr mitgeteilte Steuergestaltung eine Registriernummer und eine Ordnungsnummer vergeben hat. Eine Mitteilung dieser Registriernummer und der Ordnungsnummer ist in diesen Fällen ausreichend. Gem. § 138f Abs. 9 Satz 1 AO sind mehrere Intermediäre derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltung grundsätzlich nebeneinander zur Mitteilung verpflichtet. Da jedoch mehrere identische Mitteilungen der gleichen grenzüberschreitenden Steuergestaltung weder aus Sicht der Finanzverwaltungen der Mitgliedsstaaten der EU noch aus Sicht der Finanzverwaltungen der EU-Mitgliedstaaten sinnvoll ist, sieht § 138f Abs. 9 Satz 2 AO eine Befreiung von der Mitteilungspflicht vor. Hierzu ist es erforderlich, dass der Intermediär nachweisen kann, dass bereits ein anderer Intermediär hinsichtlich derselben Steuergestaltung die erforderlichen Informationen entweder dem BZST oder der zuständigen Behörde eines anderen Mitgliedstaats übermittelt hat. Für einen Nachweis ausreichend sind die in diesem Zusammenhang bei in Deutschland erfolgten Mitteilungen die Angabe der vom BZSt vergebenen Registriernummer gem.

§ 138f Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO der mitgeteilten grenzüberschreitenden Steuergestaltung sowie der der Mitteilung zugewiesenen Ordnungsnummer nach § 138f Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO aus. Soweit bereits die zuständige Behörde eines anderen Mitgliedstaates eine Registriernummer und eine Ordnungsnummer vergeben hat, genügt deren Angabe. Unter den erforderlichen Informationen i.S.d. Regelung sind die Angaben nach § 138f Abs. 3 AO zu verstehen. Diese umfassen Auskünfte über die grenzüberschreitende Steuergestaltung, den oder die Intermediäre und den oder die Nutzer.

2.4. § 138g AO

§ 138g AO regelt das Verfahren zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen i.S.d §§ 138d und 138e AO durch Nutzer. Existiert kein Intermediär, der die Voraussetzungen des § 138f Abs. 7 AO erfüllt, obliegt die Mitteilungspflicht hinsichtlich aller in § 138f Abs. 3 AO bezeichneten Daten nach § 138g Abs. 1 AO grundsätzlich dem Nutzer. Ein Nutzer ist nur dann nicht mitteilungspflichtig, wenn er nachweisen kann, dass er selbst, der Intermediär oder ein anderer Nutzer dieselbe grenzüberschreitende Steuergestaltung bereits in einem anderen Mitgliedstaat nach dessen Recht mitgeteilt hat. Sofern ein Nutzer die grenzüberschreitende Steuergestaltung für sich selbst konzipiert, gelten für ihn gem. § 138d Abs. 6 AO die für Intermediäre geltenden Bestimmungen, also insbesondere § 138f AO, entsprechend. § 138g Abs. 2 AO regelt den Fall, in dem mehrere Nutzer hinsichtlich derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltung nebeneinander nach Abs. 1 mitteilungspflichtig sind:

  • Hinsichtlich in § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 4 bis 9 AO bezeichneten Daten ist vorrangig der Nutzer zur Mitteilung verpflichtet, der die grenzüberschreitende Steuergestaltung mit dem Intermediär oder den Intermediären vereinbart hat; nachrangig ist der Nutzer mitteilungspflichtig, der die Umsetzung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung verwaltet. In diesem Fall gelten die Regelungen des § 138f Abs. 5 Satz 1 und 4 AO entsprechend.

  • Hinsichtlich der in § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, 3 und 10 AO bezeichneten Daten sind alle Nutzer jeweils individuell zur Mitteilung verpflichtet. Hierbei haben sie die Registriernummer der grenzüberschreitenden Steuergestaltung anzugeben.

  • Soweit der nach § 138g Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vorrangig mitteilungspflichtige Nutzer hinsichtlich der übrigen Nutzer auch die in § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 und 10 AO bezeichneten Daten mitgeteilt hat, sind die übrigen Nutzer von ihrer individuellen Mitteilungspflicht befreit.

Die Regelungen in § 138g Abs. 1 und 2 AO gelten nach § 138g Abs. 3 Satz 1 AO nur für diejenigen Nutzer, die im Geltungsbereich der AO ansässig sind oder in einem Drittstaat ansässig sind und im Geltungsbereich der AO entweder:

  • eine Betriebsstätte haben, in der durch die grenzüberschreitende Steuergestaltung ein Vorteil entsteht, oder

  • Einkünfte erzielen oder wirtschaftliche Tätigkeiten ausüben, soweit diese für eine Steuer maßgeblich sind, auf die das EU-Amtshilfegesetz Anwendung findet.

§ 138g Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO verweist auf § 138d Abs. 4 AO, um klarzustellen, dass Betriebsstätte i.S.d. Regelung sowohl eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO als auch eine Betriebsstätte im Sinne eines DBA sein kann.

2.5. § 138h AO

§ 138h AO setzt die Aktualisierungspflicht nach Art. 8ab Abs. 2 der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie um. Hierdurch wird vermieden, dass bei marktfähigen grenzüberschreitenden Steuergestaltungen für jeden einzelnen Nutzer vollständige Datensätze i.S.v. § 138f Abs. 3 Satz 1 AO übermittelt werden müssen, obwohl die mitzuteilenden Daten überwiegend identisch sind. Eine marktfähige grenzüberschreitende Steuergestaltung liegt nach Abs. 1 des § 138h AO vor, wenn für ihre Verwendung durch einen weiteren Nutzer keinerlei individuelle Anpassung erforderlich ist. Nach § 138g Abs. 2 AO ist § 138f Abs. 5 AO bei marktfähigen grenzüberschreitenden Steuergestaltungen nicht anzuwenden. Der Intermediär wird hierdurch zur Mitteilung des vollständigen Datensatzes nach § 138f Abs. 3 Satz 1 AO verpflichtet, wenn nicht ein Ausnahmefall i.S.d. § 138d Abs. 6 AO oder des § 138g Abs. 1 AO vorliegt. Nach § 138g Abs. 1 Satz 1 AO hat der Intermediär bei marktfähigen grenzüberschreitenden Steuergestaltungen – hinsichtlich neu hinzugekommener Nutzer – lediglich nachträglich eingetretene Änderungen und Ergänzungen hinsichtlich der in § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, 2, 6, 9 und 10 AO bezeichneten Daten bis zum zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Kalendervierteljahres mitzuteilen, in dem jeweils neue oder geänderte mitteilungspflichtige Umstände eingetreten sind. Diese Aktualisierung hat gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmte Schnittstelle unter Angabe der Registriernummer nach § 138f Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO und der Offenlegungsnummer nach § 138f Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO zu erfolgen.

2.6. § 138i AO

Soweit grenzüberschreitende Steuergestaltungen (auch) Steuern betreffen, die von den Ländern oder Gemeinden verwaltet werden, hat das BZSt den Landesfinanzbehörden im automatisierten Verfahren mitzuteilen, dass ihm Angaben über nach den §§ 138f bis 138h AO mitgeteilte grenzüberschreitende Steuergestaltungen vorliegen. Eine Information über die Auswertung einer Mitteilung erfolgt dabei nicht.

2.7. § 138j AO

Das BZSt hat nach § 138j Abs. 1 Satz 1 AO die Aufgabe, die ihm nach den §§ 138f bis 138h AO zugegangenen Mitteilungen über grenzüberschreitende Steuergestaltungen auszuwerten. Soweit von einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung Steuern betroffen sind, die von Zollbehörden verwaltet werden, obliegt diese Auswertung der Generalzolldirektion. Die Ergebnisse der Auswertung gemäß § 138j Abs. 1 haben das BZSt bzw. die Generalzolldirektion dem BMF mitzuteilen. Personenbezogene Daten der Intermediäre, der Nutzer und ggf. anderer an der Steuergestaltung beteiligter Personen sind dabei nur insoweit mitzuteilen, wie dies zur Erfüllung der in § 3 FVG geregelten Aufgaben des BMF und ggf. der obersten Finanzbehörden der Länder erforderlich ist. Das BMF prüft dann, ob grenzüberschreitende Steuergestaltungen Anlass für gesetzgeberische Maßnahmen sein können oder ob Verwaltungsvorschriften zum Umgang mit der Steuergestaltung erlassen werden sollen. Soweit von grenzüberschreitenden Steuergestaltungen Steuern betroffen sind, die ganz oder teilweise den Ländern oder Gemeinden zustehen, informiert das BMF seinerseits die obersten Finanzbehörden der Länder. Die obersten Finanzbehörden der Länder können in diesen Fällen dann – ebenso wie das BMF nach § 138j Abs. 2 AO – prüfen, ob die Steuergestaltung Anlass dafür bietet, gesetzgeberische Maßnahmen vorzuschlagen, oder ob eine Verwaltungsvorschrift zum Umgang mit der Steuergestaltung erlassen werden soll. Das BZSt hat den Landesfinanzbehörden Angaben über ihm nach den §§ 138f bis 138h AO mitgeteilte grenzüberschreitende Steuergestaltungen zusammen mit den Ergebnissen seiner Auswertung zum Abruf bereitzustellen, soweit diese Steuergestaltungen von den Ländern oder Gemeinden verwaltete Steuern betreffen.

§ 138j Abs. 5 AO setzt Artikel 8ab Abs. 15 der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie um. Die Regelung stellt klar, dass aus dem Unterbleiben einer Reaktion des BZSt der Generalzolldirektion, des BMF oder des Gesetzgebers auf die Mitteilung einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung keine Schlüsse auf die steuerrechtliche Zulässigkeit dieser Steuergestaltung gezogen werden. Will der Nutzer der Steuergestaltung eine verbindliche Aussage der Finanzverwaltung zu der dem BZSt mitgeteilten Steuergestaltung erlangen, stehen ihm die allgemeinen verfahrensrechtlichen Regelungen, zum Beispiel eine verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO, offen. Die Mitteilung einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung kann außerdem auch im Hinblick auf den Gesetzgeber kein schützenswertes Vertrauen des Nutzers oder Intermediärs in die Zulässigkeit seiner Gestaltung begründen. Schon gar nicht kann eine Mitteilung im Verhältnis zum Gesetzgeber dazu führen, dass Intermediäre oder Nutzer sich nachträglich auf die Zulässigkeit ihrer Gestaltung berufen.

2.8. § 138k AO

Hat ein Nutzer eine grenzüberschreitende Steuergestaltung verwirklicht, muss er dies in der nach § 138k Satz 1 AO maßgeblichen Steuererklärung angeben. Hierbei genügt es, in der Steuererklärung die vom Bundeszentralamt für Steuern zugeteilte Registriernummer nach § 138f Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO und die Offenlegungsnummer nach § 138f Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO oder die von der zuständigen Behörde eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union zugeteilte Registrier- und Ordnungsnummer anzugeben. Diese Regelung dient der Umsetzung der geänderten Amtshilferichtlinie, die nicht nur rechtspolitische Ziele verfolgt, sondern auch veranlagungsunterstützende Ziele. Die auf die Nennung der Registriernummer beschränkte Deklarationspflicht entlastet die Steuerpflichtigen, weil sie die verwirklichte Steuergestaltung anderenfalls in ihrer Steuererklärung ausführlich darlegen müssten. § 138k AO gilt nicht nur für Steuern, die von den Ländern oder Gemeinden verwaltet werden, sondern auch für Steuern, die von Bundesfinanzbehörden verwaltet werden.

3. Literaturhinweise

Bindl/Stadler, RdF 2019, 33: Podeyn/Tschatsch/Fischler, DB 2019, 633 Trageser/Schenk, BB 2019, 2910; Patzner/Nagler, IStR 2019, 402.

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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