Einkünfteerzielungsabsicht

Inhaltsverzeichnis

1 Terminologie und Problematik
2 Die Gewinnerzielungsabsicht
2.1 Definition
2.1.1 Abgrenzung zur Liebhaberei
2.1.2 Die Anlaufverluste
2.2 Einzelfälle
3 Überschusseinkünfterzielungsabsicht
3.1 Allgemeines
3.2 Die Einnahmenerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung
3.2.1 Ferienwohnung und Einkunftserzielungsabsicht
3.2.2 Vermietungsgesellschaften
3.3 Überschusserzielungsabsicht bei Kapitaleinkünften
4 Gewinnerzielungsabsicht bei der Gewerbesteuer
5 Verfahrensrecht
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Terminologie und Problematik

Unter den Begriff der Einkünfteerzielungsabsicht werden – entsprechend dem Dualismusgrundsatz – die

• Gewinnerzielungsabsicht bei Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) und die

• Überschusserzielungsabsicht bei den Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG)

erfasst.

Beiden Absichten ist gemeinsam, dass es sich um ein subjektives Merkmal (»innere Tatsache») handelt, das vorliegen muss, um die Eingruppierung von Markt-Aktivitäten unter eine der sieben Einkunftsarten vorzunehmen.

Maßgebend für die Besteuerung im Rahmen der sieben Einkunftsarten und damit den Ausgleich negativer Einkünfte mit positiven Einkünften ist die Absicht, aufgrund eines Gesamtplans über eine längere Dauer positive Einkünfte, also einen Gewinn oder Überschuss zu erzielen. Tätigkeiten sind nur dann auf die Erzielung von positiven Einkünften gerichtet, wenn sie vom Streben nach einer (Betriebs-)Vermögensmehrung getragen sind. Entscheidend sind hierbei die individuellen Verhältnisse des einzelnen Stpfl. (Verlusthinnahme aus persönlichen Gründen). Die zielgerichtete Betätigung muss, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erwirtschaftung positiver Ergebnisse angelegt sein; vgl. auch BFH vom 11.10.2007, IV R 15/05. Es wurde auch klargestellt, dass auf die eigentlich innere Tatsache der Gewinnerzielungsabsicht nur durch äußere Merkmale bzw. objektive Umstände geschlossen werden kann (Prima-facie-Beweis).

Über den Wortlaut des § 15 Abs. 2 EStG hinaus ist es durch die Rspr. des BFH auf sämtliche Einkunftsarten, insb. auf Überschusseinkünfte erstreckt worden. Wichtiger ist jedoch, dass beim dortigen »Totalergebnis« (z.B. bei Kapitaleinkünften und bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) wegen der fehlenden Steuerverstrickung steuerfreie Veräußerungsgewinne nicht zu berücksichtigen sind.

Die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht dient der Abgrenzung steuerlich irrelevanter, privater Tätigkeiten von den steuerlich relevanten Einkünften und dem Ausschluss verlustbringender Einkunftsquellen aus dem Verlustausgleich.

Für den Fall, dass die Einkunftserzielungsabsicht nicht vorliegt (nicht angenommen wird), lautet das Negativurteil: Liebhaberei. Damit ist die Versagung steuerlicher Verluste aus der jeweiligen Einkunftsart verbunden.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist hervorzuheben, dass die Finanzverwaltung anhand objektiver Umstände die Einkunftserzielungsabsicht nachprüft und dass die Parteivernehmung als Beweismittel nicht zugelassen ist.

Die Diskussion der Einkunftserzielungsabsicht (und umgekehrt das Phänomen der Liebhaberei) wird nicht einheitlich geführt. Demzufolge kommt es zu entsprechenden Fallgruppen im »betrieblichen« und im »privaten« Bereich, die eine einheitliche dogmatische Linie vermissen lassen.

2. Die Gewinnerzielungsabsicht

2.1. Definition

Die Gewinnerzielungsabsicht setzt gem. § 15 Abs. 2 EStG eine Betriebsvermögensmehrung in Form des sog. Totalgewinns voraus, bei der ein positives Gesamtergebnis von der Gründung bis zur Beendigung, in der sog. Totalperiode vorliegen muss. Es soll sich um einen wirtschaftlich bedeutsamen Gewinn handeln. Die Absicht ist entscheidend (BFH vom 25.6.1984, BStBl II 1984, 751). Die Absicht darf dabei nicht auf die Ersparnis der Einkommensteuer gerichtet sein (vgl. H 15.3 EStH).

Dabei ist unter dem Begriff »Totalgewinn«« bei neu eröffneten Betrieben das positive Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation zu verstehen. Bei bereits bestehenden Betrieben sind für die Gewinnprognose die in der Vergangenheit erzielten Gewinne ohne Bedeutung. Am Ende einer Berufstätigkeit umfasst der anzustrebende Totalgewinn daher nur die verbleibenden Jahre (BFH Urteil vom 26.2.2004, BStBl II 2004, 455).

Sollen nur die Selbstkosten erwirtschaftet werden, fehlt es an der Totalgewinnerzielungsabsicht. Bei verschiedenen, wirtschaftlich eigenständigen Betätigungen ist die Gewinnerzielungsabsicht nicht einheitlich für die gesamte Tätigkeit, sondern gesondert für die jeweilige Betätigungen zu prüfen. Der Handelsbetrieb mit Reinigungsmitteln steht mit der selbstständig ausgeübten Tätigkeit eines Maschinenführers in keinem Förderungs- und Sachzusammenhang. Das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen bei langjährigen Verlusten (sieben Jahren) ist ein gewichtiges Indiz für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht.; vgl. FG Baden-Württemberg vom 18.3.2008, 4 K 111/06.

Es hat eine zweistufige Prüfung zu erfolgen. Auf der ersten Stufe erfolgt eine objektive Gewinnprognose. Auf dieser Ebene ist zu prüfen, ob mit dem Betrieb in seiner Struktur die Erzielung eines Totalgewinns möglich ist. Auf der zweiten Stufe erfolgt die subjektive Fallbetrachtung. Auf dieser Ebene wird eruiert, ob private Motive in der Person des Betriebsinhabers dazu führen, die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit aufrechtzuerhalten.

2.1.1. Abgrenzung zur Liebhaberei

Aus dem Machtkampf zur gewerblich geprägten PersG zwischen Legislative und Judikative ist trotz der Niederlage des BFH in der Hauptsache (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) als wichtigste Erkenntnis vom 25.6.1984 (BStBl II 1984, 751) dessen Definition der Gewinnerzielungsabsicht übrig geblieben. Sie wurde in § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG in einem Teilbereich festgeschrieben. Gleichzeitig wirken die Erkenntnisse des BFH nunmehr als eine verlässliche Bastion gegenüber der Liebhaberei.

Damit ist die Negativaussage getroffen bzw. die Sanktion bezeichnet, wenn die Gewinnerzielungsabsicht verneint wird. Kann der beabsichtigte Totalgewinn in der Totalperiode nicht substantiiert nachgewiesen werden, sind die behaupteten Verluste aus dem konkreten Engagement nicht anzuerkennen. Für jedes unternehmerische Einzelengagement ist – soweit möglich – der o.g. Nachweis getrennt zu führen (sog. Segmentierung). In dogmatischer Hinsicht ist die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht deshalb von herausragender Bedeutung, da die Annahme der Liebhaberei als erste materielle Prüfungsstation (nach der Einkunftsartenklassifikation) sofort zu steuerirrelevanten Verlusten führt. Sie werden weder in den horizontalen noch in den vertikalen Verlustausgleich einbezogen. Auf dieser vorgezogenen Prüfungsstation zu § 12 Nr. 1 EStG werden die Liebhabereiverluste – als Angelegenheit der Privatsphäre – ausgeklammert und keiner weiteren Betrachtung unterzogen. So werden auch die speziellen Verlustbeschränkungsnormen der §§ 2a, 15 Abs. 4, 15a EStG etc. und sogar § 15b EStG nach festgestellter → Liebhaberei nicht mehr benötigt. Anders formuliert: Eine vorgezogene Prüfung etwa des § 15b EStG vor der Liebhabereiprüfung ist verfehlt und überflüssig. Hieraus folgt aber zugleich, dass bei der Subsumtion problematischer Tatbestandsmerkmale bei den o.g. speziellen Verlustbeschränkungsnormen immer eine Vorwegprüfung der Liebhaberei stattfindet. Mit anderen Worten: Für ein Steuerstundungsmodell mit prognostiziertem »Totalverlust« trifft die Sanktion der Liebhaberei und nicht die Sanktion des § 15b Abs. 1 EStG zu.

Anzeichen für Liebhaberei sind

• Betriebsführung: Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht ist eine Betriebsführung, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten. Dies erfordert eine in die Zukunft gerichtete langfristige Beurteilung, wofür die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten können (BFH Urteil vom 5.5.1988, BStBl II 1988, 778).

• Der BFH fordert für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht ein schlüssiges Betriebskonzept. Das Konzept soll schriftlich über mehrere Seiten ausgearbeitet sein. Es müssen die auf dem Markt erzielbaren, möglichen Einnahmen sowie Ausgaben im Vorfeld substanziiert dargestellt und beziffert werden. Beruht die Entscheidung eines Reiki-Lebensberaters zur Neugründung seines Betriebes im Wesentlichen auf den persönlichen Neigungen und Fähigkeiten und besteht für die Tätigkeit kein schlüssiges Betriebskonzept, ist eine Gewinnerzielungsabsicht bei längjährigen strukturellen Verlusten zu verneinen. Das Aufführen von theoretischen Chancen genügt hierbei nicht; vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 21.6.2010, 6 K 97/07.

  Bei Verlust bringenden, im Nebenerwerb ausgeübten wechselnden Betätigungen mangelt es sowohl bei der Einzelbetrachtung als auch bei der Gesamtbetrachtung der Tätigkeiten an der Einkünfteerzielungsabsicht, wenn sie so, wie sie tatsächlich betrieben werden (hier: ohne schlüssiges Betriebskonzept, hohe Anfangsinvestitionen bzw. hohe Ausbildungskosten, unzureichende zeitliche Basis, Ausübung an abgelegenem Standort) von Anfang an nicht geeignet sind, Gewinne zu erwirtschaften; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 24.9.2014, 2 K 1611/13.

• Art des Betriebs: Hierbei sollte Folgendes hinterfragt werden:

  Liegt ein dem Grunde nach typischer oder eher untypischer Gewerbebetrieb vor?

  Betrifft die Tätigkeit die Bereiche Sport, Erholung, Freizeit oder Hobby (z.B. Modellbau)?

  Handelt es sich um eine nebenberufliche, aber nicht existenznotwendige Tätigkeit?

  Wird die Tätigkeit nur fortgeführt, um den Betrieb für die Übergabe an einen künftigen Nachfolger aufrechtzuerhalten?

  Werden Werbemaßnahmen durchgeführt?

  Erfolgt eine Verlagerung privater (Fix-)Kosten (Wohnung, Pkw, Internet) in den steuermindernden Bereich?

  Liegt ein nach außen hin erkennbarer Geschäftssitz vor (Firmenschild)?

  Wurde ein Businessplan erstellt?

  Verhält sich der Unternehmer marktüblich?

  Erfolgen die Abrechnungen mit Kunden geschäftsüblich/marktüblich?

  Führt der Unternehmer die verlustbringende Tätigkeit unverändert fort?

  Wurden bei einer verlustbringenden Tätigkeit Maßnahmen ergriffen, um den Betrieb einzustellen?

• Verhalten bei Verlustperioden: Bei längeren Verlustperioden muss für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich sein, dass der Stpfl. die Tätigkeit nur aus den im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (BFH Urteil vom 19.11.1985, BStBl II 198, 289). Fehlende Reaktionen auf bereits eingetretene hohe Verluste und das unveränderte Beibehalten eines verlustbringenden Geschäftskonzepts sind ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht. An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Stpfl. zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen (BFH Urteil vom 17.11.2004, BStBl II 2005, 336).

  Zur Problematik einer langjährigen Verlustphase nimmt auch das FG München mit Urteil vom 9.10.2008, 2 V 2143, bei einem Modegeschäft Stellung: Die Totalgewinnprognose für ihr Modegeschäft ist nach Betriebsaufgabe negativ und nach summarischer Prüfung ist davon auszugehen, dass die Antragstellerin (ASt) die langjährigen und hohen Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen hat. Persönliche Gründe oder Motive der ASt kommen in Betracht, weil die Beendigung der verlustbringenden Tätigkeit möglich gewesen wäre, aber unterblieben ist, und weil die Fortführung wegen der Möglichkeit der steuerlichen Verrechnung der Verluste für die ASt per saldo finanziell günstiger gewesen ist

Hat das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht zu einem bestimmten Zeitpunkt festgestanden, steht deshalb nicht zugleich fest, dass der nämliche Betrieb auf Dauer als Liebhaberei zu behandeln sein muss. Entsteht die Gewinnerzielungsabsicht später, verliert der Betrieb von dem betreffenden Zeitpunkt an seine Eigenschaft als Liebhaberei. Die anschließend erzielten Einkünfte unterliegen dann der Einkommensteuer und der Gewerbesteuer; vgl. BFH Beschluss vom 16.3.2012, IV B 155/11.

Das Erzielen tatsächlicher Gewinne ist nach der Rspr. ein kaum zu widerlegendes Indiz dafür, dass auch die Absicht bestand, solche zu erzielen.; vgl. BFH vom 17.6.2020, X R 26/18. Dies hat der BFH bei einer eBay-Händlerin bestätigt, die Gebrauchsgegenstände aus Haushaltsauflösungen aufgekauft und weiterveräußert hat. Dieser Grundsatz gelte selbst bei Tätigkeiten mit einer Nähe zum Hobbybereich.

2.1.2. Die Anlaufverluste

Von den verschiedenen Fallgruppen zur Liebhaberei nehmen die Anlaufverluste einen besonderen Stellenwert ein. Verluste der Anlaufzeit sind steuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn die Tätigkeit von Anfang an erkennbar ungeeignet ist, auf Dauer einen Gewinn zu erbringen (BFH vom 28.8.1987, BStBl II 1988, 10). Für die zweigliedrige Prognosefeststellung sind objektive Beweisanzeichen wie die Betriebsführung und die Kalkulation von ebenso entscheidender Bedeutung wie die subjektiven (inneren) Tatsachen, die im Bereich der Lebensführung des Unternehmers liegen. Bei diesen Überlegungen, die zunächst das laufende Geschäftsergebnis betreffen, darf nicht vergessen werden, dass durch die BFH-Definition des Totalgewinns auch solche Faktoren mit einfließen, die das Schlussergebnis der Unternehmensbetätigung (§ 16 EStG) beeinflussen. Können geschäftswertbildende Faktoren ausgemacht werden oder ist von hohen stillen Reserven auszugehen, sind diese beim Veräußerungs- bzw. beim Aufgabegewinn zu berücksichtigen. Das Ergebnis dieser Überlegungen ist eine → Schätzung (BFH vom 9.5.2000, BStBl II 2000, 660). Feststehen dürfte aufgrund zwischenzeitlicher Rspr., dass der Schätzungs-Zeitraum subjektbezogen auszulegen ist, wobei es für einen Generationenbetrieb keine Besonderheit gibt (BFH vom 24.8.2000, BStBl II 2000, 674). Umstritten ist derzeit, ob eine unterstellte (unentgeltliche) Rechtsnachfolge einzubeziehen ist. Für Künstler und Schriftsteller hat der BFH ein Sonderrecht entwickelt, wonach für diese Personengruppe eine längere Anlaufzeit zugrunde gelegt wird (zuletzt BFH Urteil vom 6.3.2004, BStBl II 2004, 602).

Beruht die Entscheidung zur Neugründung eines Gewerbebetriebs im Wesentlichen auf den persönlichen Interessen und Neigungen des Stpfl., so sind die entstehenden Verluste nur dann für die Dauer einer betriebsspezifischen Anlaufphase steuerlich zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. zu Beginn seiner Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat, das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche Tätigkeit werde er insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielen können; vgl. BFH vom 23.5.2007, X R 33/04.

Gegen eine Gewinnerzielungsabsicht spricht, dass trotz der unstreitigen künstlerischen Erfolge nichts gegen die erwirtschafteten Verluste unternommen worden ist, sondern die künstlerische Tätigkeit in stets gleichbleibender Form weiter betrieben wurde. Auch wenn die Klägerin nunmehr nicht nur Arbeiten aus Holz, sondern auch aus Stein und Stahl fertigt, hat sie damit zwar ihre künstlerischen Ausdruckformen erweitert, der gewünschte wirtschaftliche Erfolg ist insoweit jedoch nicht eingetreten, da sich die Nachfrage an ihren Werken dadurch nicht erhöht hat. Hinzu kommt, dass die Art der geltend gemachten Betriebsausgaben nicht darauf schließen lässt, dass die Kläger mit dem ernsthaften Bemühen um Gewinnerzielung Investitionen für das Unternehmen getätigt habe, die konkret der Verbesserung der Betriebssituation gedient hätten. Vielmehr haben sich durch den Erwerb des eigengenutzten Hauses mit Werkstatt und Ausstellungsräumen im Jahr 2007 weitere erhebliche Aufwendungen (Schuldzinsen für Darlehen und den Arbeitgeber des Klägers) nicht nur im Jahr der Anschaffung, sondern auch in den darauffolgenden Jahren ergeben; vgl. FG München Urteil vom 21.11.2016, 7 K 3067/15.

Bei der Prognoseentscheidung, die sich des Prima-facie-Beweises (Beweis des ersten Anscheins) bedienen darf, sind folgende weitere Überlegungen zu berücksichtigen:

Bei der Betriebsergebnisprognose sind nur die tatsächlichen Aufwendungen und Erlöse, die sich aus der → Gewinn- und Verlustrechnung der letzten Jahre ergeben haben, zu berücksichtigen; kalkulatorische Kosten scheiden aus. Reine Selbstkostendeckung reicht – schon begrifflich – nicht aus (BFH vom 22.8.1984, BStBl II 1985, 61). Wegen des »nicht unbedeutenden« Gewinnes spielen inflationsbedingte Auflösungsgewinne keine Rolle. Schulden machen sich sowohl beim Anfangs- als auch beim geschätzten Endvermögen nur mit absoluten Zahlen bemerkbar, da sie bekanntlich keine stillen Reserven enthalten (BFH vom 17.6.1998, BStBl II 1998, 727). Bei neu gegründeten Betrieben spricht eine Vermutung trotz Anlaufverluste für die Gewinnerzielungsabsicht; umgekehrt spricht bei Verlustzuweisungsgesellschaften eine Vermutung gegen die Gewinnerzielungsabsicht (BFH vom 12.12.1995, BStBl II 1996, 219). Bei bereits bestehenden Betrieben sind für die Gewinnprognose die in der Vergangenheit erzielten Gewinne ohne Bedeutung. Daher umfasst am Ende einer Berufstätigkeit die Totalgewinnprognose nur die verbleibenden Jahre (verschärfendes BFH-Urteil vom 26.2.2004, BStBl II 2004, 455). Bei einer hauptberuflich ausgeübten Tätigkeit sind selbst langjährige »Zwischenverluste« nicht schädlich, wenn der Beruf gewinngeeignet ist (so der BFH vom 22.4.1998, BStBl II 1998, 663 bei einem Rechtsanwalt); anders sieht die Situation bei einem Zweitberuf aus (BFH vom 14.12.2004, BStBl II 2005, 392; wiederum zu einer Rechtsanwältin). Daneben gibt es eine – nicht ausgesprochene – »Branchenvermutung« für oder gegen die Gewinnerzielungsabsicht

Beruht die Entscheidung zur Neugründung eines Gewerbebetriebs im Wesentlichen auf den persönlichen Interessen und Neigungen des Stpfl., sind die entstehenden Verluste nur dann für die Dauer einer betriebsspezifischen Anlaufphase steuerlich zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. zu Beginn seiner Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat, das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche Tätigkeit werde insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden können. Besteht ein solches Betriebskonzept hingegen nicht und war der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, nach der Gestaltung der Betriebsführung und nach den gegebenen Ertragsaussichten von vornherein zur Erzielung eines Totalgewinns nicht in der Lage, folgt daraus, dass der Stpfl. die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt hat (BFH Urteil vom 23.5.2007, BStBl 2007, 874).

Liebhaberei liegt dann vor, wenn eine Tätigkeit nach ihrem Wesen und der Art der Betriebsführung nicht geeignet ist, einen Totalgewinn zu erzielen. Unter diesen Voraussetzungen ist auch die Anerkennung von Anlaufverlusten ausgeschlossen. Wenn die Tätigkeit dem Stpfl. die Möglichkeit eröffnet, Kosten der privaten Lebensführung (z.B. anteilige Fixkosten ohnehin vorhandener Gegenstände wie Pkw, Wohnung, Kommunikationsmittel oder Computer) in den einkommensteuerlich relevanten Bereich zu verlagern, kann dies in tragender Funktion als persönliches Motiv herangezogen werden; vgl. FG Baden-Württemberg vom 21.6.2010, 6 K 97/07.

Bei den Einkünften aus schriftstellerischer Tätigkeit ist Voraussetzung für die Berücksichtigung positiver als auch negativer Einkünfte das Bestehen einer Gewinnerzielungsabsicht. Bei Schriftstellern ist zu berücksichtigen, dass sich positive Einkünfte oft erst nach einer längeren Anlaufzeit erzielen lassen. Allein aus der Tatsache einer über mehrere Jahre anhaltenden Verlusterzielung und der Übernahme eines Autorenzuschusses lässt sich nicht der Schluss ziehen, es fehle an einer Gewinnerzielungsabsicht; vgl. FG Baden-Württemberg vom 16.2.2016, 6 K 3472/14.

Die Verwaltung verhilft sich in den (häufigen) Fällen einer unsicheren Prognosegrundlage mit der vorläufigen Steuerfestsetzung gem. § 165 AO. So kann das Finanzamt nach Ablauf mehrerer Veranlagungszeiträume die Gewinnerzielungsabsicht anhand des erzielten Gesamtergebnisses prüfen und die vorläufig ergangenen Steuerbescheide ändern (§ 165 Abs. 2 AO). Die Ablaufhemmung hinsichtlich der Festsetzungsverjährung ist zu beachten (§ 171 Abs. 8 AO). Die Festsetzungsfrist endet, sofern die reguläre Festsetzungsfrist bereits abgelaufen sein sollte, ein Jahr nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat.

Anders als bei der Erstentscheidung über die → Liebhaberei bleibt eine »spätere Liebhaberei« (aus einem Gewinnunternehmen wird ein Verlustbetrieb) steuerlich unbeachtlich, da die Grundsätze des Strukturwandels eine an sich gebotene Aufdeckung der Reserven gem. § 16 Abs. 3 EStG verhindern.

Positive Einkünfte aus einer schriftstellerischen Tätigkeit lassen sich vielfach erst nach einer längeren Anlaufzeit erzielen, sodass sich allein aus der Tatsache einer über mehrere Jahre anhaltenden Verlusterzielung nicht der Schluss auf das Fehlen einer Einkünfteerzielungsabsicht ziehen lässt. Verluste während der Anlaufzeit sind jedoch dann steuerlich unberücksichtigt zu lassen, wenn die schriftstellerische Tätigkeit von vornherein nicht um des Erwerbes willen betrieben wird, weil es dem Verfasser allein darauf ankommt, Erkenntnisse, Ideen oder Auffassungen möglichst weitreichend zu übermitteln; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 18.9.2019, 3 K 2083/18.

2.2. Einzelfälle

3. Überschusseinkünfterzielungsabsicht

3.1. Allgemeines

Bei den Überschusseinkünften wird auf mögliche Veräußerungsergebnisse von Privatvermögen grundsätzlich verzichtet, da hier keine Steuerverhaftung vorliegt.

Während die Diskussion bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (→ Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit) und bei §§ 22 f. EStG kaum geführt wird, erfreut sie sich umgekehrt bei Kapitaleinkünften und vor allem bei Vermietungseinkünften großer Beliebtheit.

Die Einkunftserzielungsabsicht kann auch bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit fehlen, sodass von einer einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Liebhaberei auszugehen ist. Beurteilungseinheit für die Überschusserzielungsabsicht bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ist das einzelne Dienstverhältnis. Fiktive weitere Einkünfte aus anderen Beschäftigungsverhältnissen, die sich im Anschluss an das jeweilige Dienstverhältnis ergeben könnten, sind für die Totalüberschussprognose nicht zu berücksichtigen; vgl. BFH vom 28.8.2008, VI R 50/06.

3.2. Die Einnahmenerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung

Auch (gerade) bei § 21 EStG wird die Diskussion zu den Themen Liebhaberei und Verlustgesellschaften geführt. Die Annahme der Liebhaberei führt zur generellen Aberkennung von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung, während im zweiten Punkt bei der gemeinschaftlichen Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Beschränkungen des § 15a EStG zu beachten sind. Die durch umfangreiche Rspr. in den Jahren 2000 bis 2003 aufgetretene Unsicherheit ist vorläufig durch das BMF-Schreiben vom 8.10.2004 (BStBl I 2004, 933) beseitigt, wobei in weiten Teilen die BFH-Rspr. übernommen wurde.

Ähnlich wie bei § 15 Abs. 2 EStG wird bei Vermietungseinkünften – in Abgrenzung zur Liebhaberei – die Überschusserzielungsabsicht (das BMF spricht von Einkünfteerzielungsabsicht) gefordert. Dabei ist dieses subjektive Merkmal nach ständiger Rspr. dann erfüllt, wenn ein Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (WK) während der Gesamtnutzungsdauer des Objekts angestrebt wird. Anders als bei der Abgrenzung der Liebhaberei zur Gewinnerzielungsabsicht (§ 15 Abs. 2 EStG) werden bei der Überschussprognose grundsätzlich keine Veräußerungsergebnisse einbezogen (unbeachtliche private Wertsteigerungen). An dieser Auffassung will die Finanzverwaltung auch nach Einführung der zehnjährigen »privaten Steuerverstrickung« gem. § 23 EStG ab 1999 – entgegen der h. Lit. – festhalten (OFD Rostock vom 2.5.2000, DStR 2000, 927 sowie BMF a.a.O.). Bei verbilligter Miete (§ 21 Abs. 2 EStG) ist nach dem BFH-Urteil vom 22.7.2003 (BStBl II 2003, 806) von einem 30-jährigen Prognosezeitraum auszugehen; die Prognose muss getroffen werden bei einer Miete zwischen 56 % und 75 %.

Geltend gemachte Sonderabschreibungen nach den §§ 1, 3 und 4 FördG sind nicht in eine befristete Totalüberschussprognose (hier: zehn Jahre) einzubeziehen, wenn die nachträglichen Herstellungskosten innerhalb der voraussichtlichen Dauer der Vermietungstätigkeit gem. § 4 Abs. 3 FördG vollständig abgeschrieben werden; vgl. BFH vom 25.6.2009, IX R 24/07.

Bei den Einkünften aus § 21 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grds. ohne weitere Prüfung vom Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen. Diese Grundsätze gelten nur für die Vermietung von Wohnungen (auch wenn der Mieter das Objekt nicht zu Wohnzwecken nutzt), nicht indes für die Vermietung von Gewerbeobjekten (BFH Urteil vom 20.7.2010, BStBl II 2010, 1038) und für die Vermietung unbebauter Grundstücke (BFH Urteil vom 1.4.2009, BStBl II 2009, 776).

Hat der Stpfl. den endgültigen Entschluss gefasst, auf Dauer zu vermieten, ist von seiner Einkunftserzielungsabsicht für die Dauer seiner Vermietungstätigkeit auch dann auszugehen, wenn er das bebaute Grundstück später auf Grund eines neu gefassten Entschlusses veräußert oder selbst nutzt (BStBl II 2003, 580 m.w.N.). Hierbei ist auf die Verhältnisse des jeweiligen Einzelfalls abzustellen. Dem Vorbringen eines »neuen Entschlusses« kann u.a. nach Scheidung oder bei finanzieller Notlage gefolgt werden. Erteilt der Stpfl. einen Maklerauftrag, der die Veräußerung der bisher zu Mietzwecken genutzten Wohnung zum Gegenstand hat und bewirbt er in selbst geschalteten Anzeigen die Wohnung ausschließlich als Verkaufsobjekt, kann dies im Einzelfall als Indiz für die Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht gewertet werden, selbst wenn er gelegentlich auch punktuell Vermietungsbemühungen entfaltet (BFH Urteil vom 11.12.2012, IX R 9/12, BFH/NV 2013, 718).

Unter Einbeziehung der Erben wird nunmehr ein Nutzungszeitraum von 30 Jahren angenommen, in dem sich ein Überschusssaldo ergeben muss, wobei erhöhte AfA und Sonderabschreibungen, die erfahrungsgemäß in den ersten Jahren der Nutzung zu Verlusten führen, nicht gegen die Einkünfteerzielung sprechen. Zugrunde gelegt wird dabei eine lineare AfA, Einnahmen und Ausgaben sind ggf. zu schätzen, wobei bei den Einnahmen ein Sicherheitszuschlag von 10 % und bei den geschätzten WK ein Abschlag von 10 % anzubringen ist.

Generell indiziert eine Dauervermietung die geforderte Überschusserzielungsabsicht (BFH vom 9.7.2002, BStBl II 2003, 580). Voraussetzung hierfür ist, dass nicht besondere Umstände dagegensprechen (vgl. BFH vom 2.7.2008, BStBl II 2008, 815; so auch FG Hamburg vom 15.12.2009, EFG 2010, 842). Bei befristeten Mietverhältnissen ist sodann die Totalüberschussprognose nur für den verkürzten Zeitraum zu erstellen. Sofern sich auf einem Grundstück mehrere Gebäude, Immobilien etc. befinden, ist die Einkünfteerzielungsabsicht gesondert zu prüfen (BFH vom 19.6.2013, IX B 1/13 n.n.v.).

Bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind sowohl der objektive als auch der subjektive Tatbestand objektbezogen zu prüfen. Ob die Vermietungstätigkeit einen Totalüberschuss erwarten lässt, hängt von einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung, die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren stpfl. Erträge und anfallenden Werbungskosten ab; vgl. BFH vom 19.2.2019, IX R 16/18.

Anzeichen für Liebhaberei sind hingegen:

• zeitweise Vermietung und zeitweise Selbstnutzung einer Ferienwohnung;

• kurzfristige Vermietung (< fünf Jahre) wegen anschließender Selbstnutzung (BFH vom 9.7.2002, BStBl II 2003, 695) oder Verkauf;

• eingeräumte Garantien wie Rückkaufsangebote oder Verkaufsgarantien, da in diesen Fällen nicht von einer dauerhaften Vermietungstätigkeit auszugehen ist;

• insb. Mietkaufmodelle als Unterform befristeter Vermietung mit Verkaufsabsicht (BFH vom 5.9.2000, BStBl II 2000, 676);

• kurz laufende Fremdfinanzierung;

• langfristige, unterpreisige Vermietung an Dritte oder Angehörige (BFH vom 23.8.2000, BFH/NV 2001, 160);

• zeitnahe Suche nach einem Käufer;

• keine Vermutung für Überschussabsicht bei dauerhafter Vermietung von unbebautem Grundbesitz (BFH vom 25.3.2003, BStBl II 2003, 479);

• langjähriger Leerstand der Immobilie;

• Vermietung einer Luxusimmobilie;

• ein langjährig strukturell bedingter Leerstand einer Wohnung (BFH Urteil vom 9.7.2013, IX R 48/12, BStBl II 2013, 693);

• es spricht gegen eine Einkunftserzielungsabsicht, wenn der Stpfl. ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – von in der Regel bis zu fünf Jahren – seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert; vgl. BFH vom 9.3.2011, IX R 50/10);

• außergewöhnlich lange Renovierungszeiten;

• Gewerbeobjekte;

• unbebaute Grundstücke,

• Verlustzuweisungsgesellschaften,

• Gewerbeobjekte,

• Immobilienfonds.

Ein besonders lang andauernder, strukturell bedingter Leerstand einer Wohnimmobilie kann – trotz anfangs vorliegender Einkünfteerzielungsabsicht – nach der Entscheidung des BFH vom 9.7.2013 (BFH/NV 2013, 1482) dazu führen, dass die Einkunftserzielungsabsicht nachträglich aberkannt wird. Der Entscheidung lag eine Wohnimmobilie zugrunde, deren Marktgängigkeit ohne umfangreiche Sanierungsarbeiten, welche wegen des niedrigen Mietpreisniveaus ohne Hinnahme von wirtschaftlichen Risiken nicht möglich waren, nicht mehr hergestellt werden konnte. Für den Fall des langjährigen Leerstands spezifizierte der BFH mit Urteil vom 11.12.2012 (IX R14/12) jedoch einige Kriterien, nach denen Aufwendungen für das Vermietungsobjekt trotzdem als vorweggenommene WK abgezogen werden können. Grundsätzlich kann bei langjährigem Leerstand die Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht auch ohne Zutun oder eigenem Verschulden des Stpfl. wegfallen. Dies gilt auch, wenn vor dem Leerstand eine auf Dauer angelegte Vermietung stattgefunden hat. Der Stpfl. trägt die Feststellungslast dafür, dass die Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht besteht. Wichtig ist, dass nach außen erkennbar ist, dass die Einkünfteerzielungsabsicht nicht aufgegeben wurde.

Hierfür reicht das gelegentliche Schalten von Anzeigen nicht zwingend aus. Vielmehr muss der Vermieter auch bei der Mieterauswahl und der Miethöhe einen moderateren Maßstab ansetzen als bei kurzfristigen Leerständen.

Der BFH hatte darüber zu entscheiden, ob bei einem mit dem Sohn abgeschlossenen Zeitmietvertrag auf fünf Jahre mit anschließender Verlängerung um 17 Monate und folgender Fremdvermietung von einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ausgegangen werden kann. Der BFH hat diese Frage im Urteil vom 14.12.2004 bejaht (BStBl II 2005, 211). Entscheidend war, dass (im Mietvertrag) keine Gründe für die Befristung ersichtlich waren und tatsächlich weitervermietet wurde. Nach Ansicht des BFH folgt aus dem auf eine bestimmte Zeit eingegangenen Mietvertrag allein noch nicht eine (steuerrechtlich bedeutsame) Befristung der Vermietungstätigkeit. Eine Vermietung könne auch dann auf Dauer angelegt sein, wenn – aus welchen Gründen auch immer – mehrere Zeitmietverträge hintereinander abgeschlossen werden sollen oder der ursprüngliche Vertrag – was jederzeit und auch konkludent möglich ist – verlängert werden soll. Es müssen dementsprechend Umstände hinzutreten, die zusammen mit dem Abschluss des Vertrages auf eine bestimmte Zeit den Schluss rechtfertigen, der Vermieter habe seine Tätigkeit nicht auf Dauer ausgerichtet. Deshalb hat der BFH als Indiz gegen die Absicht einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit nicht allein auf die Befristung des Vertrags abgestellt, sondern entscheidend auf den Umstand, dass bereits im Mietvertrag die Befristung mit einer ausdrücklich erklärten Selbstnutzungsabsicht oder Verkaufsabsicht verknüpft wurde. Für eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit spricht vor allem, dass sich der Stpfl. tatsächlich so verhält und die Wohnung nach Ablauf der ausbedungenen Mietzeit wiederum vermietet oder den befristeten Vertrag verlängert.

Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen als Voraussetzungen einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Stpfl. die Feststellungslast. Eine nach Erwerb eines Mehrfamilienhauses beendete Vermietung der vorhandenen Wohnungen erlaubt keine Rückschlüsse auf eine eventuelle Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich zweier neu geschaffener Wohnungen im Dachgeschoss; vgl. BFH vom 13.1.2015, IX R 46/13.

Der BFH nimmt in seinem Urteil vom 31.1.2017, IX R 17/16, Stellung zum langjährigem Leerstand einer Wohnung aufgrund vergeblicher und nicht durchsetzbarer Bemühungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft. Kann demnach ein Stpfl. eine in seinem Eigentum stehende Wohnung aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen dauerhaft nicht in einen betriebsbereiten Zustand versetzen und zur Vermietung bereitstellen, ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG nach einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen vom Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht ausgeht.

Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Bemühungen um die Vermietung einer leerstehenden Wohnung als Voraussetzungen einer bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Stpfl. die Feststellungslast. Von einer Vermietungsabsicht der Klägerin konnte sich der Senat im Streitfall nicht überzeugen, da diese nur in sehr geringem Umfang Vermietungsannoncen geschaltet und trotz der im ländlichen Raum Thüringens nur geringen Nachfrage nach Wohnraum hohe Anforderungen an die Person (keine Raucher, keine Haustierhaltung) und die finanzielle Leistungsfähigkeit des Mieters gestellt hat; vgl. FG Thüringen vom 14.6.2017, 3 K 111/16.

3.2.1. Ferienwohnung und Einkunftserzielungsabsicht

Eine besonders wichtige Fallgruppe bildet die Vermietung von Ferienwohnungen. Nach zwei BFH-Urteilen, insb. nach der Grundsatzentscheidung vom 6.11.2001 (BStBl II 2002, 726), hat die Verwaltung diesen Anwendungsfall zum Anlass einer Konkretisierung der Überschusserzielungsabsicht (ÜEA) genommen (BMF vom 8.10.2004, BStBl I 2004, 933):

1. Bei dauernder Vermietung (an wechselnde Gäste) wird ÜEA unterstellt; Gegenanzeichen sind (= Liebhaberei):

   • abwechselnde längere Selbstnutzung und Vermietung,

   • mehrere VZ mit Unterschussergebnissen (positiver WK-Saldo),

   • längere Leerstandszeiten.

2. Bei zeitweiser Vermietung; falls ansonsten zeitweise Selbstnutzung: ÜEA ist zu prüfen. Dabei ist – wie folgt – vorzugehen:

   • Ermittlung des Totalüberschusses mit Zuordnung der Leerstandszeiten,

   • bei einem Prognosezeitraum von 30 Jahren (nur bei Ferienwohnungen),

   • dabei wird eine AfA gem. § 7 Abs. 4 EStG zugrunde gelegt,

   • inkl. Sicherheitszuschlag bei den Einnahmen von 10 % und Sicherheitsabschlag bei den Ausgaben von 10 %.

Die Einkunftserzielungsabsicht ist bei vorbehaltener Selbstnutzung auch dann mittels Prognose zu überprüfen, wenn die FeWo an einer überdurchschnittlich hohen Anzahl an Tagen vermietet werden konnte (BFH Urteil vom 16.4.2013, IX R 26/11, BStBl II 2013, 613). Unerheblich ist, ob sich der Vorbehalt der Selbstnutzung aus einer einzelvertraglich vereinbarten Vertragsbedingung oder aus einem formularmäßigen Mustervertrag ergibt.

Der nachträgliche Ausschluss der ursprünglich vereinbarten Selbstnutzungsmöglichkeit im Übrigen an Dritte vermieteter Ferienwohnungen schließt die Überprüfung der Einnahmeerzielungsabsicht anhand einer Überschussprognose ebenso aus, wie dies bei von Anfang an ausgeschlossener Selbstnutzung der Fall ist; vgl. FG Köln Urteil vom 17.12.2015, 10 K 2322/13.

Entschließt sich der Stpfl dafür, nach einer vorangegangenen dauerhaften Vermietung und sich anschließender Sanierungsphase eine andere Form der Vermietung – wie etwa die Nutzung als Ferienimmobilie – aufzunehmen, ist der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in diesem Zeitpunkt neu zu bewerten; vgl. BFH Urteil vom 8.1.2019, IX R 37/17. Die beiden Ferienwohnungen im Zweifamilienhaus waren zum Zeitpunkt der Anschaffung noch dauerhaft vermietet; erst danach wurde eine Ferienvermietung vorgenommen. Bis zur Auflösung dieser Mietverhältnisse ist die Einkünfteerzielungsabsicht, worauf der BFH nochmals explizit hinweist, hinsichtlich dieser Objekte daher nicht zu prüfen. Eine vorangehende, auf Dauer angelegte Vermietung indiziere eine zugunsten des Stpfl. wirkende Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht in Bezug auf das betreffende Objekt auch während nachfolgender Leerstandszeiten, in denen das zuletzt dauerhaft vermietete Objekt betriebsbereit gemacht bzw. saniert und anschließend tatsächlich vermietet werde. Die Einkünfteerzielung ist somit erst nach einer Entschlussfassung zur anderweitigen Vermietung neu zu bewerten.

Zur Prüfung der Auslastung einer Ferienwohnung müssen die individuellen Vermietungszeiten des jeweiligen Objekts an Feriengäste mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden (Bestätigung der Rspr.). Dabei kann das FG auf Vergleichsdaten eines Statistikamtes auch dann zurückgreifen, wenn diese Werte für den betreffenden Ort nicht allgemein veröffentlicht, sondern nur auf Nachfrage zugänglich gemacht werden; vgl. BFH vom 26.5.2020, IX R 33/19.

Der Vermieter einer Ferienwohnung erzielt keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn der von ihm mit der treuhänderischen Vermietung beauftragte Vermittler diese hotelmäßig anbietet, aber ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hat, insbes. weil er hoteltypische Zusatzleistungen auf eigene Rechnung oder für Rechnung Dritter erbringt; vgl. BFH vom 28.5.2020, IV R 10/18.

Entschließt sich der Stpfl., nach einer vorangegangenen dauerhaften Vermietung eine »andere Form der Vermietung« aufzunehmen, ist der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in diesem Zeitpunkt neu zu bewerten. Die zur Vermietung von Ferienwohnungen aufgestellten Rechtsprechungsgrundsätze gelten in gleicher Weise, wenn der Stpfl. seine Wohnung nicht tageweise, sondern wochen- oder monatsweise an »Kurzzeitmieter« überlässt; vgl. BFH vom 2.7.2019, IX R 18/18.

3.2.2. Vermietungsgesellschaften

Häufig werden Immobilien (Gewerbeparks) nicht von Einzelpersonen, sondern von geschlossenen Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG errichtet. Die Frage der Liebhaberei wird hier überschattet durch die gleichzeitige Anwendung von § 15a EStG. Wegen § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG stellt sich sogleich die Frage der sinngemäßen Anwendung von § 15a EStG. Bei einer analogen Anwendung des § 15a EStG auf vermögensverwaltende PersG ist erste »Soll-Bruchstelle« die unterschiedliche Erfassung der Einkünfte. Bei der unmittelbaren Geltung von § 15a EStG wird das Ergebnis der KG (als Gewinnermittlungssubjekt) durch Betriebsvermögensvergleich gem. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG ermittelt, während vermögensverwaltende PersG – auch als Kommanditgesellschaften – Überschusseinkünfte erzielen. Es heißt also, das dortige Ausgleichsvolumen (negatives Kapitalkonto) in analoger Form zu ermitteln. Dies kann nur durch eine »Nachentwicklung« eines fiktiven Kapitalkontos der jeweiligen Kommanditisten des Immobilienfonds geleistet werden. Dies bedeutet, dass bei der Rekonstruktion des Kapitalkontos zunächst von den geleisteten Einlagen auszugehen ist, vermehrt um die späteren Einlagen und die positiven Ergebnisse der KG. Davon werden die Entnahmen und evtl. Verluste der KG abgezogen. Dieser Saldo stellt die Ausgangsbasis für die Folgebeurteilung dar. Übersteigen die neuen WK-Überschüsse diesen Saldo, so sind diese nur verrechenbar; bis zur Höhe dieses Saldos können sie in der Periode ausgeglichen werden. Der BFH hat für einen Fonds mit einer Mischanlage (positive Kapitaleinkünfte und negative Vermietungseinkünfte) entschieden, dass ein einheitlicher Saldo unter Einbeziehung der positiven Kapitaleinkünfte zu bilden ist (BFH vom 15.10.1996, BStBl II 1997, 250).

Für die Fallgruppe der geschlossenen Immobilienfonds bzw. der »Gesamtobjekte« ist mit BMF-Schreiben vom 20.10.2003 (BStBl I 2003, 546) ein sog. (neuer) Bauherrenerlass ergangen, der – im Unterschied zu den sonstigen vorherigen BMF-Schreiben – nicht aufgehoben wurde:

• Trennung im ersten Teil nach Gesamtobjekten und nach geschlossenen Fonds (zweiter Teil).

• Im ersten Teil (Gesamtobjekt) wird ein Disagio nur bei einem Prozentsatz von (bis zu) 5 % der Darlehenssumme anerkannt (statt 10 %), Tz. 15 a.a.O.

• Baubetreuungskosten sind Herstellungskosten, falls sie die technische Baubetreuung betreffen; bei den wirtschaftlichen Baubetreuungskosten werden nur 1/8 der Kosten als WK, jedoch nicht mehr als 0,5 % der Gesamtaufwendungen als WK angesetzt (Tz. 23 a.a.O.).

• Die Regeln für geschlossene Fonds gelten über den Immobilienbereich hinaus für alle geschlossene Fonds (a.A. FG Hamburg vom 15.10.2008, EFG 2009, 582, Revision eingelegt: BFH, Az. IV R 50/08 in Bezug auf geschlossene Schiffsfonds und FG Münster vom 13.3.2009, BB 2009, 1124, Revision eingelegt: BFH, Az. IV R 15/09 in Bezug auf Windparkbetreiber in der Form geschlossener Fonds). Bei einer wesentlichen Einflussmöglichkeit des Fondsgesellschafters ist dieser als »Hersteller« zu qualifizieren.

• Eigenkapitalvermittlungsprovisionen können – nur bei »Herstellerqualität« – bis zu 6 % des Eigenkapitals den Werbungskosten/Betriebsausgaben zugerechnet werden, der nicht anzuerkennende Teil ist anteilig den Anschaffungskosten/Herstellungskosten des Objekts zuzuordnen (Tz. 43).

Während der Bauherrenerlass zur Problematik der Provisionsflüsse nicht Stellung genommen hat, greift die OFD Berlin mit Vfg. vom 28.3.2003 (DStR 2003, 1298) die Thematik auf. Danach können unter Umständen Provisionsrückflüsse als WK-Minderung angesehen werden.

Insgesamt liegt mit dem aktuellen BMF-Schreiben eine deutliche Verschärfung (30-jähriger Prognosezeitraum; grundsätzliche Prüfung jedes einzelnen Mietverhältnisses (Ausnahme: Ferienwohnung); schädliche unbefristete Mietverträge) gegenüber der bisherigen Verwaltungsauffassung vor.

Erleichterung für viele Steuerbürger brachten aber zwei BFH-Entscheidungen vom 19.4.2005 (BStBl II 2005, 692: historische Mühle und BStBl II 2005, 754: Finanzierung mittels Lebensversicherung). In beiden Fällen stellte der BFH klar, dass die Finanzierungsart alleine (im letzten Fall durch ein Policendarlehen: endfällige Tilgung durch Zuteilung einer angesparten Lebensversicherung) keinen Anlass zu Bedenken bzgl. der Überschusserzielungsabsicht gibt.

Nach einem Urteil des FG Hamburg (Urteil vom 15.12.2009, 2 K 247/08) ist die Vermutung einer Einnahmeüberschusserzielungsabsicht nach § 21 Abs. 1 EStG grundsätzlich auch bei einer Investition in einem geschlossenen Immobilienfonds zugrunde zu legen. Allein aus dem Umstand, dass in dem Anlageprospekt eine Ertragsplanung nur für 20 Jahre mit einer anschließenden Liquidationsphase vorgenommen wurde, kann nicht gefolgert werden, dass eine von vorneherein zeitlich begrenzte Beteiligung beabsichtigt war und deshalb auch nur dieser Zeitraum einer Prognoserechnung zugrunde zu legen ist.

3.3. Überschusserzielungsabsicht bei Kapitaleinkünften

Bei Einkünften aus Kapitalvermögen (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen) gem. § 20 EStG in der Fassung bis einschließlich VZ 2008 nimmt der BFH in zwei Fällen fehlende Überschusserzielungsabsicht an:

• im Falle sehr hoher Fremdfinanzierung des eingesetzten Kapitals und

• bei fehlendem Ertragsüberschuss (Beispiel: rein kreditfinanzierter Aktienkauf mit einem Überhang an Schuldzinsen).

Mit der Einführung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens (→ Halbeinkünfteverfahren) stellte sich die Frage, ob die Regelung des § 3c EStG (hälftiger bzw. 60 %iger Erwerbsaufwand) bei der Liebhabereidiskussion zu beachten ist. Dies wird/wurde von der h.M. bejaht.

Mit der Einführung der sog. Abgeltungsteuer sind WK im Hinblick auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 9 EStG grundsätzlich nicht mehr abzugsfähig. Damit entfällt ab dem VZ 2009 die Problematik der Liebhaberei bei Kapitaleinkünften. Kapitalanlagen, denen auf Grundlage der alten Gesetzeslage und der o.g. Rspr. die Überschusserzielungsabsicht abgesprochen wurde, sind mithin einer erneuten Prüfung zu unterziehen. Liegt in der Gesamtbetrachtung, insbes. auf Grund des fehlenden WK-Abzugs ab VZ 2009, ein Ertragsüberschuss vor, wird die Überschusserzielungsabsicht zumindest für künftige VZ zu bejahen sein.

Bei Abschluss eines Vertrags über eine sog. Mehrertragsrente gegen Einmalbeitrag mit ausgeschlossenem Kapitalwahlrecht lässt sich die Einkünfteerzielungsabsicht nicht allein aufgrund des dem Versicherungsnehmer eingeräumten Kündigungsrechts während der ersten sechs Jahre verneinen. Der Abzug von Werbungskosten setzt auch im Rahmen der Einkünfte nach § 22 EStG eine auf Erzielung eines Totalüberschusses gerichtete Einkünfteerzielungsabsicht voraus. Dasselbe gilt, wenn und soweit die ursprünglich in Aussicht genommenen Rentenzahlungen wegen der veränderlichen Überschussanteile als Zinszahlungen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu qualifizieren sind; vgl. BFH vom 19.1.2010, X R 2/07.

Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist infolge des beschränkten und pauschalierten Werbungskostenabzugs regelmäßig von einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen (BFH Urteil vom 14.3.2017, VIII R 38/15, BStBl II 2017, 1040). Die mit der Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) bedingen eine tatsächliche Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht. Sie gilt auch hinsichtlich von Verlusten aus der Veräußerung einer Lebensversicherung.

Im Bereich der Kapitaleinkünfte ist das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht für jede einzelne Kapitalanlage zu prüfen. Die grds. bestehende (widerlegbare) tatsächliche Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht greift nicht, wenn die betroffenen Einkünfte nicht dem Regime der Abgeltungsteuer gem. § 32d EStG unterliegen An der erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht fehlt es, wenn der Stpfl. allein mit dem Ziel, ESt-Ersparnisse zu erzielen, aus einen Bondstripping und nachfolgender Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Anleihemänteln an eine GmbH, an der er als Alleingesellschafter beteiligt ist, Verluste erzielt; vgl. FG Münster vom 5.9.2019, 8 K 2950/16 E.

4. Gewinnerzielungsabsicht bei der Gewerbesteuer

Die einkommensteuerrechtlichen Grundsätze zur Liebhaberei sind maßgebend für die Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG). Auch bei einem Übergang vom steuerlich beachtlichen Erwerbsbetrieb zu einem Liebhabereibetrieb wegen Wegfalls der Gewinnerzielungsabsicht besteht kein Gewerbebetrieb mehr; vgl. BFH Urteil vom 11.5.2016, X R 61/14, BStBl II 2016, 939.

5. Verfahrensrecht

Die abschließende Beurteilung, ob eine Liebhaberei vorliegt, kann oft erst nach einigen Jahren getroffen werden. Werden Verluste erzielt, ist es also sehr wahrscheinlich, dass diese zunächst Anerkennung finden und im Steuerbescheid enthalten sind. Die entsprechende Steuerentlastung für diese Verluste gab es dann also bereits, bevor das Finanzamt die Entscheidung über das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht trifft. Wird die Gewinnerzielungsabsicht nach Jahren verneint, hat dies zur Folge, dass die gesamte Tätigkeit ertragsteuerlich keine Beachtung mehr findet. Für die angelaufenen Jahre ermöglicht § 165 der Abgabenordnung, den Steuerbescheid bzgl. der Frage, ob Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, offenzuhalten. Das FA räumt sich hierdurch die Möglichkeit ein, den Steuerbescheid nachträglich zu ändern.

Stellt sich das Fehlen einer Einkunftserzielungsabsicht (als Haupttatsache) erst zu einem späteren Zeitpunkt heraus, etwa durch nachträglich bekannt gewordene oder entstandene negative Beweisanzeichen (als Hilfstatsachen), kommt eine Änderung bestandskräftiger Bescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht; vgl. BFH vom 6.12.1994, IX R 11/91, BStBl II 1995, 192.

Mit Urteil vom 21.2.2018, 7 K 288/16 E, hat das FG Münster entschieden, dass eine Änderung von Steuerbescheiden, die wegen Liebhaberei bei einer Ferienwohnung vorläufig ergangen waren, zulasten des Stpfl. nicht mehr möglich ist, wenn alle für die Beurteilung notwendigen Tatsachen schon seit mehreren Jahren festgestanden haben. Das Finanzgericht hat entschieden, dass eine Änderung der Einkommensteuerbescheide wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr möglich gewesen sei, weil zum Zeitpunkt der Änderung mehr als ein Jahr ab Beseitigung der Ungewissheit verstrichen sei. Bei Bescheiden, die wegen der Frage der Liebhaberei vorläufig ergangen sind, sei die Ungewissheit beseitigt, wenn das FA die für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht maßgeblichen Hilfstatsachen kenne. Im Streitfall sei die Ungewissheit spätestens im Rahmen der Veranlagung für das Jahr 2010 entfallen, weil zu diesem Zeitpunkt festgestanden habe, dass die von den Klägern angekündigte Darlehenstilgung erfolgt war.

6. Literaturhinweise

Stein, Verlustausgleich oder Liebhaberei bei der Vermietung von Grundstücken, 2004; Frank, Die Gewinnerzielungsabsicht im Fokus der Außenprüfung, StBP 2004, 265; Fleischmann, Der neue Liebhaberei-Erlass, DB 2005, 67; Kanzler, Von Steckenpferden und ihren Reitern, DStZ 2005, 766; Paus, Steuerliche Liebhaberei bei langjährigen Verlusten, DStZ 2005, 668; L’habitant, Ferienimmobilien im Fokus der Finanzverwaltung, NWB 46/2017, 3490; Rätke, Strukturwandel bei Übergang zur Liebhaberei, BBK 12/2018, 560; Prof. Dr. Mindermann, Liebhaberei – eine rein steuerliche Angelegenheit, NWB 2012, 182; Kratzsch, Objektbezogene Prüfung der Überschusserzielungsabsicht bei Ferienwohnungen, Online-Beitrag nwb 2019; Heine, Die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht, StFAN 3/2013, 2.

7. Verwandte Lexikonartikel

→ Liebhaberei

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.