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Forderungen – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeines
2 Entstehung der Forderung
3 Bewertung von Forderungen
3.1 Bewertung zum Bilanzstichtag und Wertaufhellungstheorie
3.2 Bewertung mit den Anschaffungskosten
3.2.1 Forderungen in Euro
3.2.2 Forderungen in ausländischer Währung
3.2.2.1 Handelsbilanz
3.2.2.2 Steuerbilanz
3.3 Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert
3.4 Bewertung nach Wertigkeit der Forderung
3.4.1 Uneinbringliche Forderungen
3.4.2 Zweifelhafte (»dubiose«) Forderungen
3.4.3 Normale Forderungen (scheinbar einwandfrei)
3.5 Forderungserlass nach dem sog. Sanierungserlass
3.6 Unverzinsliche Forderungen
3.7 Anzahlungen
4 Einzelfälle zur Aktivierung von Forderungen
4.1 Bilanzierung von Steuererstattungsansprüchen
4.2 Aktivierung von Instandhaltungsansprüchen aus Miet-&sol;Pachtverträgen
5 Berichtigung der Umsatzsteuer bzw. der Vorsteuer
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

Die Zugehörigkeit einer Forderung zum BV oder PV entscheidet sich im Zeitpunkt ihrer Entstehung. Die Forderung teilt dabei das Schicksal des veräußerten WG. Wurde ein WG des BV veräußert, so gehört auch die Forderung zum BV und muss aktiviert werden. Forderungen sind i.d.R. Umlaufvermögen (vgl. § 266 Abs. 2 B II HGB). In seltenen Fällen können sie zum nicht abnutzbaren Anlagevermögen gehören.

2. Entstehung der Forderung

Die Forderung entsteht, wenn der Vertrag wirtschaftlich erfüllt ist. Zu diesem Zeitpunkt tritt auch die Gewinnrealisierung ein (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB – Realisationsprinzip).

Beispiel 1:

Bei einem Warenverkauf ergeben sich folgende Daten:

Abschluss des Kaufvertrages

15.11.01

Übergabe der Ware

20.12.01

Rechnungserteilung

10.1.02

Kundenzahlung

1.2.02

Lösung 1:

Die Forderung entsteht mit Vertragserfüllung am 20.12.01. Zu diesem Zeitpunkt wird nach dem Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB der Gewinn verwirklicht und die Forderung ist einzubuchen. Der Buchungssatz lautet: Forderung an Warenverkauf und USt.

Beispiel 2:

Der Stpfl. schließt mit seinem Kunden einen Vertrag im November 01 über die Lieferung einer Maschine inkl. Montage. Die Lieferung erfolgt Ende Dezember 01, die Montage Anfang Januar 02.

Lösung 2:

Die Werklieferung ist erst mit Abschluss der Montage im Jahr 02 erbracht (vgl. R 7.4 Abs. 1 EStR). Zu diesem Zeitpunkt ist die Forderung einzubuchen und der Gewinn zu realisieren.

Der BFH hat mit Urteil vom 14.5.2014 (VIII R 25/11, BStBl II 2014, 968) entschieden, dass eine Gewinnrealisierung bei Planungsleistungen eines Ingenieurs nach § 8 Abs. 2 HOAI 1995 nicht erst mit der Abnahme oder Stellung der Honorarschlussrechnung, sondern bereits dann eintritt, wenn der Anspruch auf Abschlagszahlung entstanden ist. Dies folge aus dem Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind, und entspreche damit den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Sie sind für die steuerrechtliche Gewinnermittlung maßgeblich. Die Anwendung dieser Grundsätze wird auf Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI a.F. begrenzt (vgl. BMF Schreiben vom 15.3.2016, IV C 6-S 2130/15/10001, FMNR132000016, BStBl I 2016, 279). § 8 Abs. 2 HOAI a.F. gilt für Leistungen, die bis zum 17.8.2009 vertraglich vereinbart wurden. Für diese Fälle wird es nicht beanstandet, wenn die Grundsätze der BFH-Entscheidung vom 14.5.2014 (a.a.O.) erstmalig im Wirtschaftsjahr angewendet werden, das nach dem 23.12.2014 (Datum der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt) beginnt. Zur Vermeidung von Härten kann der Steuerpflichtige den aus der erstmaligen Anwendung der Grundsätze der BFH-Entscheidung resultierenden Gewinn gleichmäßig entweder auf das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung und das folgende Wirtschaftsjahr oder auf das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre verteilen.

Die Abschlagszahlungen sind von Forderungen auf einen Vorschuss abzugrenzen, bei denen auch weiterhin keine Gewinnrealisierung eintritt.

3. Bewertung von Forderungen

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind Forderungen mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Diese entsprechen ihrem Nennwert (vgl. BFH vom 20.8.2003, BStBl II 2003, 941). Bei dauernder Wertminderung kann gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der niedrigere Teilwert angesetzt werden (vgl. BMF vom 2.9.2016, BStBl I 2016, 995). Forderungen unterliegen keiner Abnutzung (→ Abschreibung). Dies gilt unabhängig davon, ob die Forderungen zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen gehören. Zur Bewertung von Forderungen s. → Bewertung von Wirtschaftsgütern, → Umlaufvermögen.

3.1. Bewertung zum Bilanzstichtag und Wertaufhellungstheorie

Für die Bewertung der Forderung sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. Der Stpfl. muss jedoch die Kenntnisse, die er nach dem Bilanzstichtag bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung erlangt hat (wertaufhellende Tatsachen), berücksichtigen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Dagegen sind wertbeeinflussende Tatsachen nach dem Bilanzstichtag nicht mehr zu berücksichtigen. Rechtskräftige Urteile, die dem Gläubiger eine bis dahin bestrittene Forderung zusprechen, können auf deren Aktivierung nach den Grundsätzen des Vorsichtsprinzips nicht werterhellend, sondern nur wertbegründend einwirken (vgl. BFH vom 26.2.2014, I R 12/14, BFH/NV 2014, 1544-1547).

Beispiel 3:

Zum Bilanzstichtag 31.12.01 besteht eine Kundenforderung. Die Bilanz wird am 1.6.02 erstellt. Der Kunde ist seit dem 1.9.01 insolvent. Mit einer ggf. auch teilweisen Tilgung der Forderung ist nicht zu rechnen. Der Stpfl. erfährt dies am:

  1. 30.12.01,

  2. 30.1.02,

  3. 30.6.02.

Lösung 3:

Die wertbeeinflussende Tatsache der Insolvenz ist vor dem Bilanzstichtag eingetreten und daher grds. unter Beachtung der Wertaufhellungstheorie bei der Bewertung der Forderung zu berücksichtigen.

In den Fällen a) und b) erfolgt die Wertaufhellung noch vor der Bilanzerstellung. Die Forderung kann gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auf 0 € abgeschrieben werden (Wahlrecht bei dauernder Wertminderung).

Im Fall c) darf die wertbegründende Tatsache der Insolvenz nicht berücksichtigt werden, da die Wertaufhellung am 30.6.02 erst nach der Bilanzerstellung am 1.6.02 eintritt. Die Forderung ist in voller Höhe zu aktivieren. Eine spätere Bilanzberichtigung gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ist nicht möglich, da kein fehlerhafter Bilanzansatz gegeben ist (→ Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG). Der Bilanzansatz zum 31.12.01 ist objektiv gesehen zwar falsch, aber subjektiv gesehen am 1.6.02 richtig (vgl. BFH vom 5.6.2007, BStBl II 2007, 818 ff.).

Beispiel 4:

Zum Bilanzstichtag 31.12.01 besteht eine Kundenforderung. Die Bilanz wird am 1.6.02 erstellt. Der Kunde ist seit dem 1.3.02 insolvent. Mit einer ggf. auch teilweisen Tilgung der Forderung ist nicht zu rechnen. Der Stpfl. erfährt dies am 30.3.02.

Lösung 4:

Die wertbegründende Tatsache der Insolvenz lag zum Bilanzstichtag 31.12.01 noch nicht vor und darf daher bei der Bewertung der Forderung nicht berücksichtigt werden. Die Forderung ist grds. zu 100 % zu aktivieren.

Beispiel 5:

Zum Bilanzstichtag 31.12.01 besteht eine Kundenforderung. Die Bilanz wird am 1.6.02 erstellt. Der Kunde ist seit dem 1.9.01 insolvent. Mit einer ggf. auch teilweisen Tilgung der Forderung ist nicht zu rechnen. Der Stpfl. erfährt dies am 30.1.02. Am 15.2.02 wird die Forderung völlig unerwartet (Lottogewinn, Erbschaft, …) vom Kunden beglichen.

Lösung 5:

Die Begleichung der Forderung am 15.2.02 ist eine nach dem Bilanzstichtag 31.12.01 eingetretene, wertbegründende Tatsache, die bei der Bewertung der Forderung zum 31.12.01 nicht berücksichtigt werden darf. Im Jahresabschluss ist an geeigneter Stelle ein entsprechender Vermerk vorzunehmen.

3.2. Bewertung mit den Anschaffungskosten

3.2.1. Forderungen in Euro

Als Anschaffungskosten einer Forderung ist der Nennbetrag (Rückzahlungsbetrag) anzusetzen, wenn die Forderung in der Person des Stpfl. begründet wird. Dies gilt auch dann, wenn der Auszahlungsbetrag unter dem Nennbetrag liegt. In Höhe des Unterschieds zwischen Nennbetrag und Auszahlungsbetrag (Disagio; → Damnum/Disagio) ist ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der über die Laufzeit der Kreditgewährung aufzulösen ist (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG). Die Auflösung erfolgt bei Fälligkeitsdarlehen linear, bei Tilgungsdarlehen digital nach der Zinsstaffelmethode.

Wird eine bereits bestehende Forderung von einem Dritten gegen Entgelt erworben, so bestehen die Anschaffungskosten aus der Gegenleistung einschließlich etwaiger Nebenleistungen; bei einem Erwerb gegen Sachleistung bestimmen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert der Sachleistung.

3.2.2. Forderungen in ausländischer Währung

3.2.2.1. Handelsbilanz

Forderungen in ausländischer Währung sind im Zeitpunkt ihres Entstehens mit dem Devisenkassamittelkurs einzubuchen. Zum Bilanzstichtag erfolgt zuerst die Umrechnung mit dem Devisenkassamittelkurs (§ 256a HGB). Die Bewertung ist dann abhängig von der Restlaufzeit. Kurzfristige Forderungen mit einer Laufzeit von maximal einem Jahr sind zwingend mit dem Devisenkassamittelkurs am Bilanzstichtag anzusetzen. Dadurch kommt es zur Auf- bzw. Abwertung der Forderungen und damit zur Erfassung unrealisierter Währungsgewinne / -verluste (§ 256a Satz 2 HGB). Bei langfristigen Forderungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr ist das AK- und Realisationsprinzip jedoch zu beachten. Unrealisierte Gewinne dürfen nicht erfasst werden. Im Gegensatz dazu sind Verluste bei Forderungen des UV gem. § 253 Abs. 4 HGB auszuweisen (strenges Niederstwertprinzip). Bei Forderungen des Anlagevermögens ist der Verlustausweis nur bei dauernder Wertminderung zwingend (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB).

3.2.2.2. Steuerbilanz

Forderungen in ausländischer Währung sind im Zeitpunkt ihres Entstehens mit dem Devisenkassamittelkurs oder mit dem vom BMF veröffentlichten Durchschnittskurs einzubuchen.

Zum Abschlussstichtag bilden die AK die Bewertungsobergrenze (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG im Umkehrschluss i.V.m. § 5 Abs. 6 EStG). Anders als in der Handelsbilanz kommt es nicht auf die Restlaufzeit der Forderung an. Eine TW-Abschreibung auf den niedrigeren Kurs ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nur bei Dauerhaftigkeit möglich. Zur Dauerhaftigkeit vgl. BMF Schreiben vom 2.9.2016 (BStBl I 2016, 995). Lt. BMF ist eine Wertminderung bei Forderungen des Umlaufvermögens von Dauer, wenn sie bis zur Bilanzaufstellung oder bis zum Zeitpunkt der Tilgung der Forderung anhält.

Nach einer TW-Abschreibung ist bei künftigen Bilanzstichtagen das Wertaufholungsgebot zu beachten (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m Abs. 1 Satz 4 EStG). Dabei sind maximal die ursprünglichen AK anzusetzen.

3.3. Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert

Bei dauernder Wertminderung kann gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Bei Forderungen im Umlaufvermögen ist dies nur dann der Fall, wenn die Wertminderung (Ausfallrisiko, Zinsverluste wegen verspäteter Zahlung, Kosten wegen Mahnung und Inkasso, Erlösschmälerungen) bis zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung bzw. der vorangehenden Tilgung der Forderung anhält.

Beispiel 6:

Bei einer Darlehensforderung des Umlaufvermögens i.H.v. 100 000 € ist zum 31.12.01 damit zu rechnen, dass 80 000 € nicht eingehen werden. Vor Bilanzerstellung leistet der Schuldner eine Sicherheit i.H.v. 30 %.

Lösung 6:

Bei der Sicherheitsleistung handelt es sich um eine wertbegründende Tatsache nach dem Bilanzstichtag, die nach der Wertaufhellungstheorie nicht berücksichtigt werden darf. Die Forderung ist daher mit 20 000 € anzusetzen.

Beispiel 7:

Der Forderungsbestand zum 31.12.01 beträgt 119 000 € (100 000 € netto &plus; 19 000 € USt). Der Stpfl. setzt in der Steuerbilanz ein pauschales Delkredere i.H.v. 1 000 € (1 % von 100 000 €) an. Im Zeitpunkt der Bilanzerstellung am 30.3.02 sind 50 % der Forderungen beglichen.

Lösung 7:

Nur für die bis zur Bilanzerstellung am 30.3.02 offenen Beträge kann eine dauernde Wertminderung vorliegen, sodass lediglich ein Pauschaldelkredere von 500 € (50 000 € offene Forderungen × 1 %) berücksichtigt werden kann.

Bei festverzinslichen Wertpapieren, die eine Forderung i.H.d. Nominalwerts der Forderung verbriefen, fehlt es in der Regel an einer voraussichtlich dauernden Wertminderung. Dies gilt auch dann, wenn die Wertpapiere zum Umlaufvermögen gehören. Eine Teilwertabschreibung unter den Nennwert allein wegen gesunkener Kurse ist regelmäßig nicht zulässig, wenn kein Bonitäts- und Liquiditätsrisiko hinsichtlich der Rückzahlung der Nominalbeträge besteht und die Wertpapiere bei Endfälligkeit zu ihrem Nennbetrag eingelöst werden können (BFH vom 8.6.2011, BStBl II 2012, 716).

3.4. Bewertung nach Wertigkeit der Forderung

In der Praxis erfolgt i.d.R. eine Kombination aus Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) und pauschaler Bewertung. Hierfür werden die Forderungen üblicherweise in drei Gruppen eingeteilt:

3.4.1. Uneinbringliche Forderungen

Es handelt sich um Forderungen, bei denen nicht mehr mit einem Zahlungseingang zu rechnen ist (z.B. Insolvenzverfahren mangels Masse abgelehnt, fruchtlose Zwangsvollstreckung, eidesstattliche Versicherung, Verjährungseinrede bis zum Bilanzstichtag).

Der TW uneinbringlicher Forderungen beträgt 0 €. Es erfolgt eine Einzelwertberichtigung. Die USt ist nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen, da die Uneinbringlichkeit der Forderung feststeht. Bei einem späteren Geldeingang ist § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu beachten.

Beispiel 8:

Der Stpfl. hat am 31.12.01 gegenüber seinem Kunde K eine Forderung i.H.v. 119 000 €. Am 20.1.02 wird K vermögenslos und reicht im Februar 02 einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein. Der Stpfl. erstellt im März 02 seine Bilanz.

Lösung 8:

Die wertbegründende Tatsache (Antrag auf Insolvenzverfahren) ist erst in 02 eingetreten und darf daher bei der Bewertung der Forderung zum 31.12.01 nicht berücksichtigt werden.

Buchungssatz 01:

Forderung

119 000 €

an

Warenverkauf

100 000 €

USt

19 000 €

Buchungssatz 02:

Abschreibung auf Forderung

100 000 €

an

Forderung

119 000 €

USt

19 000 €

3.4.2. Zweifelhafte (»dubiose«) Forderungen

Es handelt sich um Forderungen, bei denen nur noch mit einer teilweisen Zahlung gerechnet werden kann (z.B. Zahlungsverzug, erfolglose Mahnungen oder Mahnbescheide, Antrag auf Insolvenzverfahren, Mängelrügen).

Grds. unterliegen dubiose Forderungen der Einzelwertberichtigung. Diese erfolgt entweder als direkte Abschreibung (Abschreibung auf Forderungen an Forderung) oder als indirekte Abschreibung (in Höhe der Wertberichtigung wird das Delkredere als Passivposition erhöht). § 266 Abs. 2 HGB sieht für Kapitalgesellschaften ein Konto »Dubiose Forderungen« jedoch nicht vor. Bei Forderungen ggü. Schuldnern bestimmter Staaten ist auch eine Pauschalwertberichtigung möglich. Die USt darf gem. Abschn. 17.1 Abs. 5 UStAE nicht berichtigt werden.

Beispiel 9:

Der Stpfl. hat am 31.12.01 gegenüber seinem Kunde K eine Forderung i.H.v. 119 000 €. Er rechnet mit einem Eingang von nur 30 %.

Lösung 9:

Bei der direkten Abschreibung ist die Forderung zum 31.12.01 mit 49 000 € (100 000 € netto × 30 % &equals; 30 000 € &plus; ursprüngliche USt 19 000 €) auszuweisen. Die USt darf gem. Abschn. 17.1 Abs. 5 UStAE nicht berichtigt werden.

Buchungssatz 01:

Forderung

119 000 €

an

Warenverkauf

100 000 €

USt

19 000 €

Buchungssatz 01:

Abschreibung auf Forderung

70 000 €

an

Forderung

70 000 €

Bei der indirekten Abschreibung ist die Forderung mit dem Nennbetrag i.H.v. 119 000 € zu aktivieren. Die Wertminderung wird durch den Ansatz eines Delkrederes i.H.v. 70 000 € berücksichtigt.

Buchungssatz 01:

Abschreibung auf Forderung

70 000 €

an

Delkredere

70 000 €

Die indirekte Abschreibung hat den Vorteil, dass der Nennwert der Forderung innerhalb der Buchführung erkennbar bleibt.

3.4.3. Normale Forderungen (scheinbar einwandfrei)

Es handelt sich um Forderungen, die keine Zahlungsausfälle erwarten lassen. Sie entsprechen dem am Bilanzstichtag vorhandenen Forderungsbestand abzüglich der uneinbringlichen und der dubiosen Forderungen. Der tatsächliche Wert der Forderungen liegt i.d.R. unter dem Nennwert, da dennoch ein latentes Ausfallrisiko besteht. Die Wertermittlung erfolgt in Form einer Pauschalwertberichtigung. Dabei bleiben Forderungen gegenüber der öffentlichen Hand unberücksichtigt. Unter Berücksichtigung der Erfahrungen der Vergangenheit wird ein Prozentsatz ermittelt, der nur auf die normalen Forderungen anzuwenden ist. I.d.R. genügt ein Erfahrungszeitraum von drei bis fünf Jahren. Ein dem Grunde nach berechtigtes Pauschaldelkredere bis zu 1 % des Nettobetrags der normalen, einzelwertberichtigten Forderungen wird von der Finanzverwaltung nicht beanstandet. Die USt darf gem. Abschn. 17.1 Abs. 5 UStAE nicht berichtigt werden.

Beispiel 10:

Der Forderungsbestand zum 31.12.01 beträgt 476 000 €. Die ggü. dem Kunden K bestehende Forderung i.H.v. 119 000 € ist vermutlich i.H.v. 25 % uneinbringlich.

Lösung 10:

Bei indirekter Abschreibung:

Forderungen gesamt

476 000 €

./. einzelwertberichtigte Forderung

119 000 €

pauschalwertzuberichtigende Forderungen

357 000 €

./. enthalten USt

57 000 €

Nettobetrag der Forderungen

300 000 €

Die ggü. dem Kunden K bestehende Forderung unterliegt der Einzelwertberichtigung dubioser Forderungen:

Buchungssatz 01:

Abschreibung auf Forderung

25 000 €

an

Delkredere

25 000 €

Die Pauschalwertberichtigung beträgt 3 000 € (1 % von 300 000 €).

Buchungssatz 01:

Abschreibung auf Forderung

3 000 €

an

Delkredere

3 000 €

3.5. Forderungserlass nach dem sog. Sanierungserlass

Dem Großen Senat wurde folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt (BFH, Vorlagebeschluss vom 25.3.2015, X R 23/13, BFHE 249, 299, BStBl II 2015, 696): Verstößt das BMF-Schreiben vom 27.3.2003 (IV A 6 – S 2140-8/03, BStBl I 2003, 240; ergänzt durch das BMF-Schreiben vom 22.12.2009, IV C 6 – S 2140/07/10001-01, BStBl I 2010, 18; sog. Sanierungserlass; → Erlass) gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Mit Beschluss vom 28.11.2016 (GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393) hat der Große Senat des BFH entschieden, dass der nach dem Sanierungserlass vorgesehene Billigkeitserlass der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Steuer gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt.

In den Fällen, in denen der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis (einschließlich) zum 8.2.2017 endgültig vollzogen wurde, sollten die BMF-Schreiben vom 27.3.2003 und 22.12.2009 weiterhin uneingeschränkt anwendbar sein (BMF vom 27.4.2017, BStBl I 2017, 741). Der BFH hat nun entschieden, dass diese Anordnung des BMF in gleicher Weise gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt wie der sog. Sanierungserlass selbst. Eine solche Regelung hätte nach Auffassung des BFH nur der Gesetzgeber treffen können (BFH Urteile vom 23.8.2017, I R 52/14 und X R 38/15).

Der Bundestag hat am 27.4.2017 das Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen (Anti-Lizenzbox-Gesetz/Lizenzschranke) verabschiedet. Hierbei wurde, wie bereits vom Bundesrat in seiner Stellungnahme vom 10.3.2017 vorgeschlagen, eine gesetzliche Regelung für die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen eingefügt. Die Steuerfreiheit für Erträge aus unternehmensbezogenen Sanierungen ist nunmehr in § 3a EStG geregelt. Das Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27.6.2017 wurde am 4.7.2017 veröffentlicht (BGBl I 2017, 2074). Der Tag des Beschlusses der Europäischen Kommission, ob keine staatliche Beihilfe bzw. eine mit dem Binnenmarkt vereinbare Beihilfe vorliegt, sowie der Tag des Inkrafttretens werden vom Bundesministerium der Finanzen gesondert im Bundesgesetzblatt bekanntgemacht.

Auch ins Gewerbesteuerrecht wird die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen übernommen (neuer § 7b GewStG).

Anders hingegen für Körperschaften. Hier geht § 8c KStG dem § 3a EStG vor.

Begünstigt ist neben einem Ertrag aus der Sanierung eines sanierungsbedürftigen und sanierungsfähigen Unternehmens insbesondere auch die Schuldenbefreiung im Rahmen eines Insolvenzverfahrens. Wie bisher kommt es zu einer vorrangigen Verrechnung mit negativen Einkünften, bisher nicht ausgeglichenen Verlusten und auch mit Verlustvorträgen. Das Gesetz enthält eine umfassende Reihenfolge der vorzunehmenden Abzüge. Gestaltungen werden durch eine Übertragung der Regelung auf §§ 4f bzw. 4h EStG sowie auf Einbringungsfälle unterbunden. In § 3c Abs. 4 EStG wird ergänzend ein Abzug damit zusammenhängender Aufwendungen ausgeschlossen.

Die neuen Regelungen sind rückwirkend auf Sanierungserträge nach dem 8.2.2017 (Tag der Veröffentlichung des BFH-Beschlusses) anzuwenden.

3.6. Unverzinsliche Forderungen

Bei der TW-Ermittlung einer Forderung mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ist die Unverzinslichkeit zu beachten. Die Bewertung unverzinslicher Forderungen erfolgt mit dem Barwert in Anlehnung an § 12 Abs. 3 BewG unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von 5,5 % (vgl. Abzinsungserlass vom 7.12.2001, BStBl I 2001, 1041 und BStBl I 2002, 112). Bei zum Umlaufvermögen zu rechnenden, unverzinslichen Forderungen, ist von einer dauernden Wertminderung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auszugehen, da die Unverzinslichkeit bis zur Bilanzerstellung anhält. Gehört die unverzinsliche Forderung zum Anlagevermögen, erfolgt die Aktivierung mit dem Nennwert, da nicht von einer dauerhaften Wertminderung auszugehen ist (BFH Urteil vom 24.10.2012, BStBl II 2013,162).

Eine Abzinsung unterbleibt, wenn der scheinbar unverzinslichen Forderung andere Vorteile wie z.B. Belieferungsrechte gegenüberstehen, da dann eine verdeckte Verzinsung anzunehmen ist.

Beispiel 11:

Der Stpfl. gewährt einem Geschäftsfreund am 1.1.01 aus betrieblichen Gründen ein unverzinsliches Darlehen über 10 000 €. Die Rückzahlung erfolgt zum 31.12.05. Bilanzerstellung am 30.4.02.

Lösung 11:

Die Forderung ist mit ihrem Nennbetrag einzubuchen.

Buchungssatz bei Darlehensauszahlung am 1.1.01:

Forderung (Darlehen)

10 000 €

an

Bank

10 000 €

Zum 31.12.01 ist die Forderung mit dem Teilwert &equals; Barwert zu bewerten. Ist die Forderung als Umlaufvermögen zu behandeln, so ist von einer dauernden Wertminderung bis zur Bilanzerstellung am 30.4.02 auszugehen. Maßgebend ist dann der Barwert zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung.

Barwertermittlung zum 30.4.02:

Vervielfältiger für 4 Jahre

0,807

Vervielfältiger für 3 Jahre

0,852

Differenz

0,045 × 8/12 &equals; 0,03

Vervielfältiger für 3 Jahre und 8 Monate

0,852 ./. 0,03 &equals; 0,822

Barwert 30.4.02

10 000 € × 0,822 &equals; 8 220 €

Buchungssatz zum 31.12.01:

s.b. Aufwand

1 780 €

an

Forderung (Darlehen)

1 780 €

Ist die Forderung (das Darlehen) dem Anlagevermögen zuzuordnen, gilt die Wertminderung als nicht von Dauer, da das Darlehen bei Fälligkeit mit dem Nennbetrag getilgt wird. Die Forderung ist mit dem Nennwert i.H.v. 10 000 € zu aktivieren.

Weitergehende Ausführungen und weitere Beispiele zur Abzinsung s. → Verbindlichkeit im Betriebsvermögen.

3.7. Anzahlungen

Eine Anzahlung ist eine Vorausleistung auf eine vom anderen Vertragsteil zu erbringende Leistung. Es liegt so lange ein schwebendes Geschäft vor, bis der zur Sachleistung Verpflichtete seine Leistung erbracht hat. Bis dahin tritt keine Gewinnrealisierung ein (zum schwebenden Geschäft vgl. R 5.7 Abs. 8 EStR bzw. R 5.7 Abs. 7 EStR). Bei Werklieferungen, insbesondere im Baubereich, gilt die Besonderheit, dass der Gewinnrealisierungszeitpunkt grundsätzlich der Zeitpunkt der Abnahme des Werkes ist. Obwohl der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung von der Erbringung der Lieferung durch den Verpflichteten abhängt, werden im Zusammenhang mit vor Leistungserbringung erfolgten Zahlungen dennoch Buchungen erforderlich. Die Bilanzpositionen »Geleistete Anzahlungen« (vgl. § 266 Abs. 2 A I Nr. 3, II Nr. 4 bzw. B I Nr. 4 HGB) und » Erhaltene Anzahlungen« (vgl. § 266 Abs. 3 C Nr. 3 HGB) haben den Charakter einer Forderung (Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) bzw. einer Verbindlichkeit (Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wobei eine Abzinsung entfällt, vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2). Eine Behandlung der Anzahlung beim Empfänger als Ertrag scheitert am Realisationsprinzip. Mit Erfüllung durch den Sachleistungsverpflichteten werden Anzahlungen mit dem Entgeltsanspruch verrechnet.

Aufgrund von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG entsteht bei Versteuerung nach vereinbarten Entgelten (Regelbesteuerung) Umsatzsteuer bereits im Voranmeldungszeitraum der Vereinnahmung des Entgelts. Damit enthalten Anzahlungen i.d.R. Umsatzsteuer. Diese Umsatzsteuer kann bei entsprechendem Ausweis in einer Rechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG als Vorsteuer geltend gemacht werden.

Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 26.6.1979, VIII R 145/78, BStBl II 1979, 625) ist die erhaltene Anzahlung in voller Höhe (&equals; Bruttobetrag) zu passivieren. Folge hieraus ist, dass die an das Finanzamt bereits abgeführte bzw. noch abzuführende Umsatzsteuer (zunächst) als Aufwand zu behandeln ist (mit einem entsprechenden Ausgleich im Jahr der Leistungserbringung). Dieses nicht gewünschte Ergebnis verhindert § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG. Die so als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer ist als Aktivposten (ARAP) anzusetzen.

Da die entrichtete Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht werden kann, ist die »Geleistete Anzahlung« grundsätzlich mit dem Nettobetrag anzusetzen.

4. Einzelfälle zur Aktivierung von Forderungen

4.1. Bilanzierung von Steuererstattungsansprüchen

Ein Steuererstattungsanspruch bzw. ein Anspruch auf Erstattungszinsen ist zu aktivieren, wenn er nach den steuerrechtlichen Vorschriften entstanden und hinreichend sicher ist (Realisationsprinzip). Für zunächst bestrittene Erstattungsansprüche ist dies im Regelfall der Bilanzstichtag, der der Bekanntgabe der begünstigenden Verwaltungsentscheidung folgt. Der Anspruch ist indes zu einem früheren Bilanzstichtag zu aktivieren, wenn zu diesem Zeitpunkt der Realisation des Anspruchs weder materiell-rechtliche noch verfahrensrechtliche Hindernisse (einschließlich der verwaltungsinternen Weisungslage) entgegenstehen. Hiervon ist auszugehen, wenn eine Rechtsfrage höchstrichterlich entschieden ist, die Entscheidung vorbehaltlos im BStBl II veröffentlicht wurde und der betroffene Steuerbescheid verfahrensrechtlich geändert werden kann. Vgl. hierzu Bayerisches Landesamt für Steuern, 10.3.2015, S 2133.1.1-7/5 St31, FMNR146130015; Hänsch, Bilanzierung von Mehr-/Mindersteuern aufgrund geänderter Rechtsauffassung, NWB 10/2016, 725.

4.2. Aktivierung von Instandhaltungsansprüchen aus Miet-/Pachtverträgen

Übernimmt der Pächter vertraglich die nach der gesetzlichen Regelung dem Verpächter obliegende Pflicht zur Instandhaltung der verpachteten Sache, ist der Instandhaltungsanspruch des Verpächters auch dann nicht zu aktivieren, wenn sich der Pächter mit der Instandhaltung im Rückstand befindet (BFH Urteil vom 12.2.2015, IV R 29/12, BFHE 249, 177).

5. Berichtigung der Umsatzsteuer bzw. der Vorsteuer

Für uneinbringliche Forderungen hat der Unternehmer nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG die dafür geschuldete USt zu berichtigen. Ebenso hat der Schuldner seine Vorsteuer zu berichtigen.

Erst wenn die Uneinbringlichkeit feststeht, führt dies zur USt-Korrektur. Bei Insolvenzverfahren ist zunächst von einem Totalausfall auszugehen (Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 5 UStAE). Geht eine uneinbringliche Forderung nach der Bilanzaufstellung ein, so stellt dies einen Ertrag dar. Die USt ist erneut nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen.

Die Wertberichtigung für zweifelhafte Forderungen ist stets aus dem Nettobetrag zu berechnen, da eine USt-Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG lediglich bei uneinbringlichen Forderungen vorzunehmen ist.

6. Literaturhinweise

Ringwald, Gewinnrealisierung bei Werkverträgen, NWB 32/2015, 2352; Hänsch, Bilanzierung von Mehr-/Mindersteuern aufgrund geänderter Rechtsauffassung, NWB 10/2016, 725; Goy, Bilanzierung von Fremdwährungsforderungen, BBK 10/2016, 472.

7. Verwandte Lexikonartikel

Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG

Damnum/Disagio

Eiserne Verpachtung

Erlass

Verbindlichkeit im Betriebsvermögen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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