Verbindlichkeit im Betriebsvermögen

Inhaltsverzeichnis

1 Zuordnung einer Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen
2 Einteilung der Verbindlichkeiten
3 Bewertung von Verbindlichkeiten
3.1 Allgemeine Grundsätze
3.2 Bewertungsmaßstäbe
3.3 Ansatz des Teilwerts bei Fremdwährungsverbindlichkeiten
3.4 Wertaufholungsgebot
3.5 Abzinsung
3.5.1 Wegfall durch CoronaStHG 4
3.5.2 Allgemeiner Überblick
3.5.3 Ausnahmen von der Verzinsung
3.5.3.1 Überblick
3.5.3.2 Laufzeit von weniger als zwölf Monaten
3.5.3.3 Verzinsliche Verbindlichkeiten
3.5.3.4 Anzahlungen oder Vorausleistungen
3.5.4 Bewertungsverfahren
3.5.4.1 Allgemeiner Überblick
3.5.4.2 Fälligkeitsdarlehen
3.5.4.3 Tilgungsdarlehen
3.5.5 Weitere Anwendung der Abzinsung
3.5.5.1 Verbindlichkeiten von Körperschaften gegenüber ihren Anteilseignern
3.5.5.2 Verbindlichkeiten innerhalb einer Mitunternehmerschaft
3.5.5.3 Betriebliche Verbindlichkeit zwischen nahen Angehörigen
3.6 Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten
4 Einzelfälle aus der Rechtsprechung
4.1 Passivierung einer Verpflichtung aus einer Rückverkaufsoption
4.2 Passivierung bei sog. qualifiziertem Rangrücktritt
4.3 Wirtschaftliches Eigentum und Bilanzierung bei Wertpapierdarlehen
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Zuordnung einer Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen

Maßgeblich für die Zuordnung einer Verbindlichkeit zum Betriebs- oder Privatvermögen ist der Anlass ihrer Entstehung. Zuordnungskriterien einer Verbindlichkeit zum Betriebs- oder Privatvermögen enthält das BMF-Schreiben vom 27.7.1987 (BStBl I 1987, 508).

Eine Verbindlichkeit gehört zum Betriebsvermögen, wenn sie durch den Betrieb veranlasst ist (H 4.2 Abs. 15 [Betriebsschuld] EStH). Nach dem sog. »Koppelungseffekt« teilt die Schuld das Schicksal des finanzierten Wirtschaftsguts. Für die Bestimmung des Veranlassungszusammenhangs ist allein die Verwendung des Darlehensbetrags ausschlaggebend. Eine für Betriebszwecke aufgenommene Verbindlichkeit ist unabhängig davon eine Betriebsschuld, ob der Stpfl. die fremdfinanzierten betrieblichen Aufwendungen auch durch eigene Mittel hätte bestreiten können oder ob der Betrieb über aktives Betriebsvermögen oder stille Reserven verfügt.

Das einem Betriebsinhaber von einem Angehörigen gewährte Darlehen, das zwar zivilrechtlich, aber unter Heranziehung des Fremdvergleichs steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist, ist nicht dem Betriebsvermögen, sondern dem Privatvermögen des Betriebsinhabers zuzuordnen (BFH Beschluss vom 22.4.2015, IV B 76/14, BFH/NV 2015, 976). Wird die Darlehensvaluta dem betrieblichen Konto gutgeschrieben, ist diese in der Bilanz als Einlage zu erfassen. Daraus folgt auch, dass die Zinsen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Der BFH hat mit Urteil vom 13.7.2017 (VI R 62/15, BStBl II 2018, 15; vorgehend FG München vom 26.6.2014,11 K 877/11, EFG 2015, 1084) entschieden, dass unverzinsliche Darlehen zwischen Ehegatten, die betrieblich veranlasst und als Verbindlichkeit beim Darlehensnehmer zu bilanzieren sind, gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen sind. Der steuerlichen Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen (Fremdvergleich) steht nicht grundsätzlich entgegen, wenn keine Verzinsung vereinbart ist, die Modalitäten der Darlehensgewährung erst nach Auszahlung schriftlich fixiert und keine Sicherheiten vereinbart werden. Auch wenn die Zinslosigkeit des Darlehens außerbetrieblich motiviert ist, kann ein Abzinsungsbetrag nicht durch Buchung einer Einlage neutralisiert werden.

Werden Fremdmittel nicht zur Finanzierung betrieblicher Aufwendungen, sondern tatsächlich zur Finanzierung einer Entnahme aufgenommen, liegt keine Betriebsschuld vor (H 4.2 Abs. 15 [Finanzierung von Entnahmen] EStH).

Nach Auffassung des FG Münster (23.7.2020, 10 K 2222/19 K, G; BB 2020, 2480) kommt es zu einer gewinnerhöhenden Ausbuchung der Verbindlichkeit einer GmbH gegenüber ihrer Alleingesellschafterin (abgesehen von einem ausdrücklichen oder konkludenten Verzicht durch die Gläubigerin) unter Beachtung des Grundsatzes der Vollständigkeit und des Vorsichtsprinzips (vgl. § 246 Abs. 1 und § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) nur dann, wenn mit einer Inanspruchnahme mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist. Die Verbindlichkeit einer GmbH gegenüber ihrer Alleingesellschafterin ist nicht allein deswegen auszubuchen, weil:

• die GmbH ihren aktiven Geschäftsbetrieb unterjährig eingestellt und ihr gesamtes Inventar veräußert hat,

• die GmbH mit unterjährigem Schreiben beim FA angezeigt hat, dass die Gesellschaft zum 31.12. liquidiert werden soll,

• die GmbH selbst keine Einnahmen mehr erwirtschaften konnte, um die Verbindlichkeit zu begleichen,

• die GmbH zur Begleichung der Verbindlichkeit ein Bankdarlehen hätte aufnehmen oder die Alleingesellschafterin der GmbH zuvor einen Betrag in entsprechender Höhe hätte einlegen müssen und

• im Unternehmen der Alleingesellschafterin der GmbH korrespondierend eine Forderungsabschreibung erfolgt ist.

Grundsätzlich bleiben Verbindlichkeiten solange Betriebsvermögen, bis sie erlöschen. Allerdings kann die Rechtsnatur einer Schuld auch wechseln. Die Umwandlung einer Betriebsschuld in eine Privatschuld (→ Entnahme) und umgekehrt (→ Einlage) ist möglich, wenn sich die ursprüngliche Veranlassung ändert. Nach dem »Koppelungseffekt« des R 4.2 Abs. 15 EStR ist die Schuld zu »entnehmen«, wenn das finanzierte WG entnommen wird. Umgekehrt wird mit der Einlage eines fremdfinanzierten WG die bisher private Schuld zu einer Betriebsschuld. Wird ein betrieblich genutztes, fremdfinanziertes Wirtschaftsgut veräußert, oder scheidet es aus der Vermögenssphäre des Stpfl. aus, wird die zur Finanzierung des Wirtschaftsgutes aufgenommene Schuld eine privat veranlasste Schuld, soweit der Veräußerungserlös oder eine andere für das Ausscheiden des Wirtschaftsgutes erhaltene Leistung entnommen wird.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Beispiel 2:

Lösung 2:

Es entspricht ständiger Rspr. des BFH, dass auch ein qualifizierter Rangrücktritt grds. nicht zu einem Forderungsverzicht und einem Passivierungsverbot führt. Nach dem Urteil des BFH vom 19.8.2020 (XI R 32/18, BStBl II 2021, 279) gilt dies insbes. auch für den Fall fehlender operativer Geschäftstätigkeit des Schuldners.

2. Einteilung der Verbindlichkeiten

Nach § 266 Abs. 3 HGB sind Verbindlichkeiten wie folgt einzuteilen:

• Anleihen,

• Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten,

• erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen,

• Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen,

• Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel,

• Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen,

• Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht,

• sonstige Verbindlichkeiten

  • davon aus Steuern,

  • davon im Rahmen der sozialen Sicherheit.

3. Bewertung von Verbindlichkeiten

3.1. Allgemeine Grundsätze

Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB müssen Verbindlichkeiten in der Bilanz mit ihrem Erfüllungsbetrag ausgewiesen werden. Verbindlichkeiten im Betriebsvermögen sind unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Danach sind Verbindlichkeiten wie → Umlaufvermögen zu bewerten (→ Bewertung von Wirtschaftsgütern).

Nach § 240 Abs. 4 HGB gilt die Gruppenbewertung auch für Schulden.

3.2. Bewertungsmaßstäbe

Als Bewertungsmaßstab kommen die Anschaffungskosten oder der Teilwert in Betracht. Nach analoger Anwendung des § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG sind Schulden mit dem Nennwert anzusetzen. Der Nennwert entspricht dem Erfüllungsbetrag i.S.d. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB und den Anschaffungskosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Der Erfüllungsbetrag ist auch dann anzusetzen, wenn dem Schuldner nicht der volle Rückzahlungsbetrag zugeflossen ist; der Unterschiedsbetrag (→ Damnum/Disagio) ist als Rechnungsabgrenzungsposten auf die Laufzeit des Kredits zu verteilen (H 6.10 [Damnum] EStH).

Ist eine Verbindlichkeit abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG), ist in der steuerlichen Gewinnermittlung stets der abgezinste Betrag auszuweisen (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 40).

3.3. Ansatz des Teilwerts bei Fremdwährungsverbindlichkeiten

Bei der Bewertung von Verbindlichkeiten wird ein Ausweis nicht verwirklichter Verluste durch den Ansatz eines höheren Teilwerts erreicht.

Bei einer dauernden Wertminderung muss beim Umlaufvermögen handelsrechtlich gem. § 253 Abs. 4 HGB der niedrigere Teilwert (→ Teilwertabschreibung) angesetzt werden. Nach dem Niederstwertprinzip sind nicht verwirklichte Verluste auszuweisen, der Ausweis nicht verwirklichter Gewinne ist dagegen nicht gestattet. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 i.V.m. Nr. 2 Satz 2 EStG besteht ein steuerliches Wahlrecht. Will der Stpfl. von seinem Wahlrecht Gebrauch machen und die handelsrechtliche Abschreibung nicht vornehmen, so muss er dies gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 EStG in ein besonderes Verzeichnis aufnehmen.

Zur Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten bei Kursschwankungen s. das BMF-Schreiben vom 2.9.2016 (BStBl I 2016, 995, Rn. 30). Ist nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalls eine Verbindlichkeit dem laufenden Geschäftsverkehr zuzuordnen und somit nicht dazu bestimmt, das Betriebskapital auf Dauer zu verstärken, kommt dem Zeitpunkt der Tilgung oder Entnahme der Verbindlichkeit für die Bestimmung einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung eine besondere Bedeutung zu (vgl. BMF vom 2.9.2016, BStBl I 2016, 995, Rn. 34). Hält eine Wechselkurserhöhung im Zusammenhang mit einer Verbindlichkeit des laufenden Geschäftsverkehrs bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Handelsbilanz oder dem vorangegangenen Tilgungs- oder Entnahmezeitpunkt an, ist davon auszugehen, dass die Werterhöhung voraussichtlich von Dauer ist. Soweit keine Handelsbilanz aufzustellen ist, ist der Zeitpunkt der Aufstellung der Steuerbilanz maßgebend. Zusätzliche Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten sind zu berücksichtigen. Allgemeine Entwicklungen, z.B. Wechselkursschwankungen auf den Devisenmärkten, sind zusätzliche Erkenntnisse und als solche in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung einer Verbindlichkeit zum Bilanzstichtag einzubeziehen.

Bei Fremdwährungskrediten mit einer Restlaufzeit von zumindest zehn Jahren führt nicht jeder Kursverlust zur Annahme einer voraussichtlich dauerhaften Wertveränderung (BFH Urteil vom 4.2.2014, I R 53/12, BFH/NV 2014, 1016). Dies gilt auch, wenn die Fremdwährungskredite von einer Tochterkapitalgesellschaft aufgenommen wurden und die Muttergesellschaft aufgrund der veränderten Wechselkurse die Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung an der Tochtergesellschaft begehrt.

Eine Teilwertzuschreibung wegen voraussichtlich dauernder Werterhöhung von Verbindlichkeiten aus Fremdwährungsdarlehen ist nach dem Urteil des BFH vom 10.6.2021 (IV R 18/18, BStBl II 2022, 211) zulässig, wenn der Euro-Wert gegenüber der Fremdwährung aufgrund einer fundamentalen Änderung der wirtschaftlichen oder währungspolitischen Daten der beteiligten Währungsräume gesunken ist. Eine solche Änderung ist anzunehmen, wenn sich die Verhältnisse zwischen den betroffenen Währungsräumen aus Sicht des Bilanzstichtages so außerordentlich und nachhaltig geändert haben, dass nicht angenommen werden kann, der Wechselkurs zu dem Zeitpunkt der Eingehung der Verbindlichkeit werde sich ohne Weiteres wieder einstellen. Eine Tatsache, die eine dauerhafte Veränderung der Wechselkurse begründet und eine Teilwertzuschreibung auch bei langfristigen Fremdwährungsverbindlichkeiten rechtfertigt, ist nicht bereits darin zu erblicken, dass die Kursschwankung eine Grenze von 20 % für den einzelnen Bilanzstichtag bzw. von jeweils 10 % für zwei aufeinanderfolgende Stichtage überschreitet (vgl. FG Baden-Württemberg vom 11.7.2017, 5 K 1091/15, Rz 58, EFG 2018, 100).

3.4. Wertaufholungsgebot

Am Schluss des Wj. gilt ein striktes Wertaufholungsgebot (§ 253 Abs. 5 HGB; § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG). Der Wertansatz ergibt sich für jeden Bilanzstichtag aus dem Vergleich der um die zulässigen Abzüge geminderten Anschaffungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert als der Bewertungsuntergrenze und dem höheren Teilwert als der Bewertungsobergrenze. Hat sich der Wert der Schuld nach einer vorangegangenen Teilwerterhöhung wieder verringert, so wird diese Betriebsvermögensmehrung bis zum Erreichen der Bewertungsuntergrenze steuerlich erfasst.

Beispiel 3:

Lösung 3:

3.5. Abzinsung

3.5.1. Wegfall durch CoronaStHG 4

Das Vierte Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Änderungsgesetz vom 19.6.2022, BGBl I 2022, 911) sieht u.a. vor, dass für Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit über 12 Monaten künftig die Abzinsung entfällt. Die Regelung findet erstmals für Wj. Anwendung, die nach dem 31.12.2022 enden. Auf Antrag kann die Regelung auch für frühere Wj. angewendet werden (LEXinform 0461711).

3.5.2. Allgemeiner Überblick

Verbindlichkeiten sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit 5,5 % abzuzinsen. Das BMF hat sich mit einem ausführlichen Schreiben vom 26.5.2005 (BStBl I 2005, 699) zu den Einzelheiten der Abzinsung geäußert. Mit Urteil vom 22.5.2019 (X R 19/17, BStBl II 2019, 795) hat der BFH entschieden, dass gegen die Höhe des Abzinsungssatzes für unverzinsliche Verbindlichkeiten gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG für das Jahr 2010 keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen. Mit Beschluss vom 31.1.2019 gewährte das FG Hamburg Aussetzung der Vollziehung aufgrund ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Abzinsungszinssatzes von 5,5 % gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG (2 V 112/18, EFG 2019, 525, BB 2019, 405). Im Rahmen der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes bestehen ernsthafte Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit eines Zinssatzes von 5,5 % für die Abzinsung von Verbindlichkeiten gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG. In einer anhaltenden Niedrigzinsphase hat dieser typisierende Zinssatz den Bezug zum langfristigen Marktzinsniveau verloren. Das FG-Urteil gibt auch einen Überblick über die beim BVerfG anhängigen Verfahren hinsichtlich verfassungsrechtlicher Zweifel an der Höhe der in den Steuergesetzen festgelegten typisierten Zinssätze. Das FG Münster hat mit Beschluss vom 5.5.2021 (13 V 505/21, EFG 2021, 1205; BB 2021, 1583) entschieden, dass für das Jahr 2013 keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG bestehen (Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt; Az. des BFH: XI B 44/21, AdV; die Beschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen, BFH Beschluss vom 2.3.2022, XI B 44/21). Der statisch-typisierende Rechnungszinssatz von 5,5 % in § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG verstößt für das Jahr 2016 nicht gegen das verfassungsrechtliche Willkürverbot (FG Münster vom 22.7.2021, 10 K 1707/20 E, G, EFG 2021, 1811).

Eine Abzinsung ist auch bei steuerlich anzuerkennenden zinslosen Angehörigendarlehen vorzunehmen (BFH Urteil vom 13.7.2017, VI R 62/15, BStBl II 2018, 15). Der durch die Abzinsung zu versteuernde Ertrag kann durch die Vereinbarung eines geringen Zinses vermieden werden, denn die Abzinsung erfolgt nur bei unverzinslichen Darlehen. Die Unverzinslichkeit führt nicht zwingend zur Fremdunüblichkeit und damit zur Versagung der steuerlichen Anerkennung des Darlehensvertrags. Vertragsbeziehungen zwischen verschwägerten Personen unterliegen als Angehörigenverträge einer Fremdvergleichskontrolle. Eine rückwirkend auf den Vertragsbeginn vereinbarte Verzinsung eines zunächst unverzinslich gewährten Darlehens ist bilanzsteuerrechtlich unbeachtlich, sofern diese Vereinbarung erst nach dem Bilanzstichtag getroffen wird (vgl. BFH vom 22.5.2019, X R 19/17, BStBl II 2019, 795).

Wird ein bisher bedingt verzinstes Darlehen ohne Bedingungseintritt in ein die Restlaufzeit umfassendes unbedingt verzinstes Darlehen mit einem Zinssatz, der dem effektiven Zinssatz eines bei einer Landesbank refinanzierten Darlehens entspricht, umgewandelt, so liegt auch dann ein verzinsliches Darlehen i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG vor, wenn die Verzinsungsabrede zwar vor dem Bilanzstichtag erfolgte, der Zinslauf aber erst danach begann (BFH Urteil vom 18.9.2018, XI R 30/16, BStBl II 2019, 64).

3.5.3. Ausnahmen von der Verzinsung

3.5.3.1. Überblick

Vom Abzinsungsgebot sind ausgenommen:

1. Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit am Bilanzstichtag von weniger als zwölf Monaten,

2. verzinsliche Verbindlichkeiten,

3. Verbindlichkeiten, die auf einer Vorauszahlung oder einer Vorausleistung beruhen.

3.5.3.2. Laufzeit von weniger als zwölf Monaten

Eine Laufzeit von weniger als zwölf Monaten ist gegeben, wenn die Verbindlichkeit vor Ablauf eines Jahres nach dem Bilanzstichtag vollständig getilgt wird (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 12).

3.5.3.3. Verzinsliche Verbindlichkeiten

Eine Verzinslichkeit liegt grundsätzlich vor, wenn nach wirtschaftlicher Betrachtung eine Gegenleistung für die Kapitalüberlassung gegeben ist (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 13 bis 20). Eine verzinsliche Verbindlichkeit liegt u.a. vor,

• wenn ein Zinssatz von mehr als 0 % vereinbart wurde;

• wenn der Verbindlichkeit andere wirtschaftliche Nachteile gegenüberstehen (Verpflichtung zur unentgeltlichen Überlassung eines WG des Betriebsvermögens);

• wenn nur in bestimmten Zeiträumen eine Verzinsung vorgesehen ist (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 17 Beispiel 5).

Hängt nach der Darlehensvereinbarung die Verzinslichkeit bzw. die Unverzinslichkeit vom Eintritt einer Bedingung ab, bleibt diese Bedingung zunächst unberücksichtigt. Bei Eintritt der Bedingung ist die Verbindlichkeit für die Anwendung der Steuerrechtsnorm ab dem Bilanzstichtag, der dem Eintritt der Bedingung folgt, neu zu bewerten. Die Bilanzansätze der vor Eintritt der Bedingung vorangegangenen Wj. bleiben unberührt (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 18 und 19).

3.5.3.4. Anzahlungen oder Vorausleistungen

Anzahlungen und Vorausleistungen sind Vorleistungen, die in Erfüllung eines zu einem späteren Zeitpunkt noch zu vollziehenden Rechtsgeschäfts erbracht werden (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 20). Es liegt so lange ein schwebendes Geschäft vor, bis der zur Sachleistung Verpflichtete seine Leistung erbracht hat. Bis dahin tritt keine Gewinnrealisierung ein (zum schwebenden Geschäft vgl. R 5.7 Abs. 8 EStR bzw. R 5.7 Abs. 7 EStR). Im Zusammenhang mit vor Leistungserbringung erfolgten Zahlungen sind dennoch Buchungen erforderlich. Diese Bilanzpositionen haben bei der geleisteten Anzahlung den Charakter einer Forderung (Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) bzw. bei der erhaltenen Anzahlung den einer Verbindlichkeit (Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wobei eine Abzinsung entfällt, vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2). Aufgrund von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG entsteht bei Versteuerung nach vereinbarten Entgelten (Regelbesteuerung) Umsatzsteuer bereits im Voranmeldungszeitraum der Vereinnahmung des Entgelts. Damit enthalten Anzahlungen i.d.R. Umsatzsteuer. Diese Umsatzsteuer kann bei entsprechendem Ausweis in einer Rechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG als Vorsteuer geltend gemacht werden. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 26.6.1979, VIII R 145/78, BStBl II 1979, 625) ist die erhaltene Anzahlung in voller Höhe (= Bruttobetrag) zu passivieren. Folge hieraus ist, dass die an das Finanzamt bereits abgeführte bzw. noch abzuführende Umsatzsteuer (zunächst) als Aufwand zu behandeln ist (mit einem entsprechenden Ausgleich im Jahr der Leistungserbringung). Dieses nicht gewünschte Ergebnis verhindert § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG. Die so als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer ist als Aktivposten (ARAP) anzusetzen.

3.5.4. Bewertungsverfahren

3.5.4.1. Allgemeiner Überblick

Bei der Abzinsung sind finanz- oder versicherungsmathematische Grundsätze unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von 5,5 % anzuwenden. Aus Vereinfachungsgründen kann der Abzinsungsbetrag auch nach den §§ 12 bis 14 BewG ermittelt werden. Zur Bewertung von Kapitalschulden s.a. BMF vom 7.12.2001 (BStBl I 2001, 1041, ber. BStBl I 2002, 112). Zur Bewertung von Kapitalforderungen und Schulden s. u.a. → Beteiligungsveräußerung, → Betriebsveräußerung, → Nießbrauch, → Renten, → Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen, → Vorweggenommene Erbfolge.

3.5.4.2. Fälligkeitsdarlehen

Es handelt sich dabei um eine Verbindlichkeit, die in einem Betrag fällig wird (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 3 und BMF vom 7.12.2001, BStBl I 2001, 1041, Tz. 1.2.1, ber. BStBl I 2002, 112). Die Bewertung erfolgt mittels Tabelle 2 (Anlage zum BMF-Schreiben vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699) bzw. mittels Tabelle 1 des BMF-Schreibens vom 7.12.2001 (a.a.O.). Die Laufzeit ist tagegenau zu berechnen (Kj. = 360 Tage, Kalendermonat = 30 Tage). S. dazu BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 3 und Beispiel 1. Der Wert einer unverzinslichen Kapitalschuld, die bis zum Tod einer bestimmten Person befristet ist, wird nach der mittleren Lebenserwartung errechnet (BMF vom 7.12.2001, a.a.O., Tabelle 6 bzw. Tabelle 1 der Anlage zum BMF-Schreiben vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699). Zur Fristberechnung s. BMF vom 7.12.2001, BStBl I 2001, 1041, Tz. 2.1.1 Beispiel 1, ber. BStBl I 2002, 112).

Beispiel 4:

Lösung 4:

3.5.4.3. Tilgungsdarlehen

Es handelt sich dabei um eine Verbindlichkeit, die in Raten getilgt wird (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 9 und BMF vom 7.12.2001, BStBl I 2001, 1041, Tz. 1.2.1, ber. BStBl I 2002, 112). Die Bewertung erfolgt mittels Tabelle 3 (Anlage zum BMF-Schreiben vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699) bzw. mittels Tabelle 2 des BMF-Schreibens vom 7.12.2001, a.a.O. Dabei ist der Jahreswert (Jahresbetrag) der Verbindlichkeit mit dem von der Restlaufzeit abhängigen VV zu multiplizieren. Der Jahreswert ist die Summe der Zahlungen innerhalb eines Jahres.

Beispiel 5:

Lösung 5:

Beispiel 6:

Lösung 6:

Beispiel 7:

Lösung 7:

3.5.5. Weitere Anwendung der Abzinsung

3.5.5.1. Verbindlichkeiten von Körperschaften gegenüber ihren Anteilseignern

Erhält eine Körperschaft von einem Anteilseigner ein unverzinsliches Darlehen, sind die Regelungen zur Abzinsung von Verbindlichkeiten anzuwenden. Das gilt auch für verbundene Unternehmen (z.B. Organschaften).

3.5.5.2. Verbindlichkeiten innerhalb einer Mitunternehmerschaft

Die Regelungen zur Abzinsung von Verbindlichkeiten gelten auch bei Darlehen innerhalb einer Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, soweit es sich dabei ertragsteuerlich nicht um Einlagen oder Entnahmen handelt (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 23).

3.5.5.3. Betriebliche Verbindlichkeit zwischen nahen Angehörigen

Unverzinsliche, betriebliche Verbindlichkeiten aus Darlehen, die ein Angehöriger einem Gewerbetreibenden, Selbstständigen oder Land- und Forstwirt gewährt, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen, wenn der Darlehensvertrag unter Heranziehung des Fremdvergleichs steuerrechtlich anzuerkennen ist (BFH Urteil vom 13.7.2017, VI R 62/15, BStBl II 2018, 15). Auch wenn die Zinslosigkeit des Darlehens außerbetrieblich motiviert ist, kann ein Abzinsungsbetrag nicht durch Buchung einer Einlage neutralisiert werden.

3.6. Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten

Zur Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten bei Kursschwankungen s. BMF-Schreiben vom 2.9.2016 (BStBl I 2016, 995, Rn. 32). Ist nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalls eine Verbindlichkeit dem laufenden Geschäftsverkehr zuzuordnen und somit nicht dazu bestimmt, das Betriebskapital auf Dauer zu verstärken, kommt dem Zeitpunkt der Tilgung oder Entnahme der Verbindlichkeit für die Bestimmung einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung eine besondere Bedeutung zu. Hält eine Wechselkurserhöhung im Zusammenhang mit einer Verbindlichkeit des laufenden Geschäftsverkehrs bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Handelsbilanz oder dem vorangegangenen Tilgungs- oder Entnahmezeitpunkt an, ist davon auszugehen, dass die Werterhöhung voraussichtlich von Dauer ist. Soweit keine Handelsbilanz aufzustellen ist, ist der Zeitpunkt der Aufstellung der Steuerbilanz maßgebend. Zusätzliche Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten sind zu berücksichtigen. Allgemeine Entwicklungen, z.B. Wechselkursschwankungen auf den Devisenmärkten, sind zusätzliche Erkenntnisse und als solche in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung einer Verbindlichkeit zum Bilanzstichtag einzubeziehen.

Bei Fremdwährungskrediten mit einer Restlaufzeit von zumindest zehn Jahren führt nicht jeder Kursverlust zur Annahme einer voraussichtlich dauerhaften Wertveränderung (BFH Urteil vom 4.2.2014, I R 53/12, BFH/NV 2014, 1016). Dies gilt auch, wenn die Fremdwährungskredite von einer Tochterkapitalgesellschaft aufgenommen wurden und die Muttergesellschaft aufgrund der veränderten Wechselkurse die → Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung an der Tochtergesellschaft begehrt.

4. Einzelfälle aus der Rechtsprechung

4.1. Passivierung einer Verpflichtung aus einer Rückverkaufsoption

Mit Urteil vom 17.11.2010 (I R 83/09, BStBl II 2011, 812) hat der BFH entschieden, dass für die Verpflichtung eines Kraftfahrzeughändlers, verkaufte Kraftfahrzeuge auf Verlangen des Käufers zurückzukaufen, eine Verbindlichkeit i.H.d. dafür vereinnahmten Entgelts auszuweisen ist. Nach BMF vom 12.10.2011 (BStBl I 2011, 967) ist in der Einräumung einer Option eine wirtschaftlich und rechtlich selbstständige Leistung zu sehen, die losgelöst von dem nachfolgenden (Rück-)Übertragungsgeschäft zu beurteilen ist, wenn der Kraftfahrzeughändler dem Käufer eine Option zum Rückverkauf des Kraftfahrzeugs (Rückverkaufsoption) entgeltlich verbindlich einräumt, der Käufer zivilrechtlicher Eigentümer des Kraftfahrzeugs wird und ihm das Kraftfahrzeug wirtschaftlich zuzurechnen ist. Für die Verpflichtung aus der Rückverkaufsoption hat der Kraftfahrzeughändler eine Verbindlichkeit zu passivieren, die gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 EStG mit dem für die Rückverkaufsoption vereinnahmten – ggf. zu schätzenden – Entgelt zu bewerten ist. Da regelmäßig ein Gesamtverkaufspreis vereinbart wird, kann die Verpflichtung aus der Rückverkaufsoption grundsätzlich unter Beachtung des Fremdvergleichs als Teilbetrag des Gesamtverkaufspreises abgespalten werden. Es wird nicht beanstandet, den Teilbetrag für die Rückverkaufsoption aus der unterschiedlichen Rabattgewährung für Einräumung oder Nichtgewährung der Rückverkaufsoption abzuleiten und am Bilanzstichtag noch bestehende Verbindlichkeiten entsprechend zu bewerten. Die Verpflichtung des Kraftfahrzeughändlers aus der Rückverkaufsoption, die Option zu dulden und sich zur Erfüllung der Abnahmepflicht bereitzuhalten, endet erst mit der Ausübung oder dem Verfall der Option; zu diesem Zeitpunkt ist die Verbindlichkeit erfolgswirksam auszubuchen.

4.2. Passivierung bei sog. qualifiziertem Rangrücktritt

Eine Verbindlichkeit, die nur bei künftigen Gewinnen oder Liquidationsüberschüssen erfüllt werden muss, darf mangels gegenwärtiger wirtschaftlicher Belastung nicht passiviert werden (BFH Urteil vom 30.11.2011, I R 100/10, BStBl II 2012, 332). Eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, unterliegt dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG (BFH Urteil vom 10.8.2016, I R 25/15, BStBl II 2017, 670). Der hierdurch ausgelöste Wegfallgewinn, sofern er auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, ist durch den Ansatz einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen zu neutralisieren.

4.3. Wirtschaftliches Eigentum und Bilanzierung bei Wertpapierdarlehen

Trägt bei einem Wertpapierdarlehen der Darlehensnehmer die Kurschancen und -risiken der überlassenen Wertpapiere, so spricht dies gegen einen Verbleib des wirtschaftlichen Eigentums beim Darlehensgeber (BFH vom 29.9.2021, I R 40/17, BFH/NV 2022, 528; Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BVerfG: 2 BvR 744/22). Die an die Stelle der darlehensweise ausgereichten Wertpapiere getretene Rückübertragungsforderung ist vom Darlehensgeber erfolgsneutral mit dem Buchwert der Wertpapiere zu aktivieren.

5. Literaturhinweise

Ahrensfeld und Hilbert, Abzinsung von Angehörigendarlehen im Betriebsvermögen – Zugleich Besprechung des BFH-Urteils vom 13.7.2017, VI R 52/15 – NWB 11/2018, 731; Mirbach, Zweifelsfragen bei der Abzinsung von Verbindlichkeiten im Steuerrecht, NWB 7/2019, 396; Cremer, Wie sind erhaltene und geleistete Anzahlungen zu buchen?, NWB 52/2020, Beilage; Rätke, Teilwerterhöhung bei Fremdwährungsverbindlichkeit in Schweizer Franken, BBK 22/2021, 1044; Riepolt, Wegfall der Abzinsungspflicht für Verbindlichkeiten nach dem Vierten Corona-Steuerhilfegesetz, BBK 18/2022, 841.

6. Verwandte Lexikonartikel

→ Bewertung von Wirtschaftsgütern

→ Damnum/Disagio

→ Darlehen

→ Einlage

→ Entnahme

→ Teilwertabschreibung

 

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