Kassenführung – Rechtsstand und Neuerungen ab 2017 und 2020 ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Kassenführung – Rechtsstand und Neuerungen ab 2017 und 2020

Inhaltverzeichnis

1 Rechtsstand seit dem 1.1.2002
2 Regelungen des BMF-Schreibens vom 26.11.2010
2.1 Einzelaufzeichnungspflicht
2.2 Speicherung und Aufbewahrung
2.3 Trennung und Abgleich barer und unbarer Geschäftsvorfälle
3 Maßnahmen zum Schutz vor Manipulationen bei digitalen Grundaufzeichnungen ab 1.1.2020
3.1 Hintergrund
3.2 Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22.12.2016 (DigAAufzMaSchG)
3.2.1 Keine allgemeine Registrierkassenpflicht
3.2.2 Zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung in einem elektronischen Aufzeichnungssystem
3.2.3 Einführung einer Kassen-Nachschau
3.2.4 Sanktionierung von Verstößen
3.2.5 Anzeigepflicht gem. § 146a Abs. 4 AO
3.2.6 Inkrafttreten
3.3 Änderungen der AO im Einzelnen
3.3.1 § 146a AO – Ordnungsvorschrift für die Buchführung und für Aufzeichnungen mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme
3.3.1.1 § 146a Abs. 1 AO – Zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung
3.3.1.2 § 146a Abs. 2 AO – Belegausgabepflicht
3.3.1.3 § 146a Abs. 3 AO – Zertifizierungsverfahren
3.3.1.4 Übergangsregelung
3.3.2 § 146b AO – Kassen-Nachschau
3.3.2.1 § 146b Abs. 1 AO – Kassen-Nachschau ohne vorherige Ankündigung
3.3.2.2 § 146b Abs. 2 AO – Vorlage- und Auskunftspflicht
3.3.2.3 § 146b Abs. 3 AO – Kassen-Nachschau und Außenprüfung nach § 193 AO
3.3.3 § 379 AO – Sanktionierung von Verstößen
4 Kassenführung und Betriebsprüfung – Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung
4.1 Geschäftskasse
4.2 Kassenkonto
4.3 Kassenbuch
4.4 Kassenaufzeichnungen täglich
4.5 Kassensturzfähigkeit
4.6 Kassenfehlbeträge
4.7 Kassenberichte
4.8 Offene Ladenkasse
5 Folgen von Mängeln in der Kassenbuchführung
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Rechtsstand seit dem 1.1.2002

Das BMF führt in seinem Schreiben vom 26.11.2010 (IV A 4 – S 0316/08/10004-07) hierzu aus: »Zur Aufbewahrung der mittels Registrierkassen, Waagen mit Registrierkassenfunktion, Taxametern und Wegstreckenzählern (im Folgenden: Geräte) erfassten Geschäftsvorfälle gilt Folgendes: Seit dem 1.1.2002 sind Unterlagen i.S.d. § 147 Abs. 1 AO, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden sind, während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar, unverzüglich lesbar und maschinell auswertbar aufzubewahren (§ 147 Abs. 2 Nr. 2 AO). Die vorgenannten Geräte sowie die mit ihrer Hilfe erstellten digitalen Unterlagen müssen seit diesem Zeitpunkt neben den ‘Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS)’ vom 7.11.1995 (BStBl I 1995, 738) auch den ‘Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU)’ vom 16.7.2001 (BStBl I 2001, 415) entsprechen (§ 147 Abs. 6 AO). Die Feststellungslast liegt beim Steuerpflichtigen. Insbes. müssen alle steuerlich relevanten Einzeldaten (Einzelaufzeichnungspflicht) einschließlich etwaiger mit dem Gerät elektronisch erzeugter Rechnungen i.S.d. § 14 UStG unveränderbar und vollständig aufbewahrt werden. Eine Verdichtung dieser Daten oder ausschließliche Speicherung der Rechnungsendsummen ist unzulässig. Ein ausschließliches Vorhalten aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ausgedruckter Form ist nicht ausreichend. Die digitalen Unterlagen und die Strukturinformationen müssen in einem auswertbaren Datenformat vorliegen. Ist die komplette Speicherung aller steuerlich relevanten Daten – bei der Registrierkasse insbesondere Journal-, Auswertungs-, Programmier- und Stammdatenänderungsdaten – innerhalb des Geräts nicht möglich, müssen diese Daten unveränderbar und maschinell auswertbar auf einem externen Datenträger gespeichert werden. Ein Archivsystem muss die gleichen Auswertungen wie jene im laufenden System ermöglichen. Die konkreten Einsatzorte und -zeiträume der vorgenannten Geräte sind zu protokollieren und diese Protokolle aufzubewahren (vgl. § 145 Abs. 1 AO, § 63 Abs. 1 UStDV). Einsatzort bei Taxametern und Wegstreckenzähler ist das Fahrzeug, in dem das Gerät verwendet wurde. Außerdem müssen die Grundlagenaufzeichnungen zur Überprüfung der Bareinnahmen für jedes einzelne Gerät getrennt geführt und aufbewahrt werden. Die zum Gerät gehörenden Organisationsunterlagen müssen aufbewahrt werden, insbesondere die Bedienungsanleitung, die Programmieranleitung und alle weiteren Anweisungen zur Programmierung des Geräts (§ 147 Abs. 1 Nr. 1 AO). Soweit mit Hilfe eines solchen Geräts unbare Geschäftsvorfälle (z.B. EC-Cash, Elektronisches Lastschriftverfahren) erfasst werden, muss aufgrund der erstellten Einzeldaten ein Abgleich der baren und unbaren Zahlungsvorgänge und deren zutreffende Verbuchung im Buchführungs- bzw. Aufzeichnungswerk gewährleistet sein.

Soweit ein Gerät bauartbedingt den in diesem Schreiben niedergelegten gesetzlichen Anforderungen nicht oder nur teilweise genügt, wird es nicht beanstandet, wenn der Steuerpflichtige dieses Gerät längstens bis zum 31.12.2016 in seinem Betrieb weiterhin einsetzt. Das setzt aber voraus, dass der Steuerpflichtige technisch mögliche Softwareanpassungen und Speichererweiterungen mit dem Ziel durchführt, die in diesem Schreiben konkretisierten gesetzlichen Anforderungen zu erfüllen. Bei Registrierkassen, die technisch nicht mit Softwareanpassungen und Speichererweiterungen aufgerüstet werden können, müssen die Anforderungen des BMF-Schreibens vom 9.1.1996 (BStBl I 1996, 34) weiterhin vollumfänglich beachtet werden.«

2. Regelungen des BMF-Schreibens vom 26.11.2010

2.1. Einzelaufzeichnungspflicht

Es müssen alle steuerrechtlich relevanten Einzeldaten einschließlich etwaiger mit dem Gerät elektronisch erzeugter umsatzsteuerrechtlicher Rechnungen unveränderbar und vollständig aufbewahrt werden. Insbesondere Journal-, Auswertungs-, Programmier- und Stammdatenänderungsdaten sind aufbewahrungspflichtig. Beachte hierzu die ausführlichen Informationen der OFD Karlsruhe vom 31.10.2016 (»Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung«).

2.2. Speicherung und Aufbewahrung

Eine Verdichtung dieser Daten oder die ausschließliche Speicherung der Rechnungsendsummen ist unzulässig.

Ein ausschließliches Vorhalten aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ausgedruckter Form ist nicht ausreichend. Die digitalen Unterlagen und die Strukturinformationen müssen in einem auswertbaren Datenformat vorliegen.

Die konkreten Einsatzorte und -zeiträume der Geräte sind zu protokollieren und diese Protokolle aufzubewahren (§ 145 Abs. 1 AO, § 63 Abs. 1 UStDV).

Außerdem müssen die Grundlagenaufzeichnungen zur Überprüfung der Bareinnahmen für jedes einzelne Gerät getrennt geführt und aufbewahrt werden. Die zum Gerät gehörenden Organisationsunterlagen müssen aufbewahrt werden, insbesondere die Bedienungsanleitung, die Programmieranleitung und alle weiteren Anweisungen zur Programmierung des Gerätes (§ 147 Abs. 1 Nr. 1 AO).

Ist die komplette Speicherung aller steuerlich relevanten Daten, bei der Registrierkasse insbesondere Journal-, Auswertungs-, Programmier- und Stammdatenänderungsdaten, innerhalb des Gerätes nicht möglich, müssen diese Daten unveränderbar und maschinell auswertbar auf einem externen Datenträger gespeichert werden. Ein Archivsystem muss die gleichen Auswertungen wie jene im laufenden System ermöglichen.

2.3. Trennung und Abgleich barer und unbarer Geschäftsvorfälle

Soweit mit Hilfe eines solchen Gerätes unbare Geschäftsvorfälle (z.B. EC-Cash, Elektronisches Lastschriftverfahren) erfasst werden, muss aufgrund der erstellten Einzeldaten ein Abgleich der baren und unbaren Zahlungsvorgänge und deren zutreffende Verbuchung im Buchführungs- bzw. Aufzeichnungswerk gewährleistet sein.

3. Maßnahmen zum Schutz vor Manipulationen bei digitalen Grundaufzeichnungen ab 1.1.2020

3.1. Hintergrund

Der Regierungsentwurf vom 13.7.2016 enthielt hierzu folgende Aussagen: »Der Steuervollzug in Deutschland ist funktional und bislang effektiv und effizient. Jedoch stellen die heute bestehenden technischen Möglichkeiten zur Manipulation von digitalen Grundaufzeichnungen, wie Kassenaufzeichnungen, ein ernstzunehmendes Problem für den gleichmäßigen Steuervollzug dar. Aufgrund der fortschreitenden Technisierung ist es heutzutage möglich, dass digitale Grundaufzeichnungen, z.B. in elektronischen Registrierkassen, unerkannt gelöscht oder geändert werden können. Die Sicherstellung der Unveränderbarkeit der digitalen Grundaufzeichnungen erfordert die Einführung gesetzlicher Regelungen sowie technischer Maßnahmen.«

3.2. Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22.12.2016 (DigAAufzMaSchG)

Das DigAAufzMaSchG ist gem. § 30 zu Art. 97 EGAO ab 29.12.2016 gültig. Folgende Maßnahmen sind darin enthalten:

3.2.1. Keine allgemeine Registrierkassenpflicht

Eine allgemeine Registrierkassenpflicht wurde durch die Rechtsänderungen nicht eingeführt. Sie wäre aus Sicht des Gesetzgebers aus Kosten-Nutzen-Gesichtspunkten unverhältnismäßig. Dies gilt insbesondere bei Wochenmärkten, Gemeinde-, Vereinsfesten oder Hofläden und Straßenverkäufern sowie Personen, die ihre Dienstleistungen nicht an festen Orten gebieten. Ausnahmen wären zudem nicht rechtssicher abgrenzbar. Die Kontrolle einer verpflichtenden Nutzung von Registrierkassen wäre zudem mit hohem Verwaltungsaufwand verbunden.

3.2.2. Zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung in einem elektronischen Aufzeichnungssystem

Elektronische Aufzeichnungssysteme sind durch eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung zu schützen. Dadurch soll sichergestellt werden, dass digitale Grundaufzeichnungen nicht nachträglich manipuliert werden können. Die digitalen Grundaufzeichnungen sind einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet aufzuzeichnen (Einzelaufzeichnungspflicht) und müssen auf einem Speichermedium gesichert und verfügbar gehalten werden. Eine verpflichtende Verwendung eines elektronischen Aufzeichnungssystems (z.B. Registrierkassenpflicht) ist nicht vorgesehen.

3.2.3. Einführung einer Kassen-Nachschau

Die Kassen-Nachschau ist ein eigenständiges Verfahren zur zeitnahen Aufklärung steuererheblicher Sachverhalte unter anderem im Zusammenhang mit der ordnungsgemäßen Erfassung von Geschäftsvorfällen mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme. Das BMF-Schreiben vom 29.5.2018 (IV A 4-S 0316/13/10005:054, FMNR1ff000018, BStBl I 2018, 699; AEAO zu § 146b) nimmt zur neu eingeführten Kassennachschau Stellung (LEXinform 5236624).

Die Kassen-Nachschau stellt keine Außenprüfung i.S.d. § 193 AO dar. Geben die getroffenen Feststellungen einen konkreten Anlass, kann ohne vorherige Prüfungsanordnung zu einer steuerlichen Außenprüfung nach § 193 AO übergegangen werden. Hierauf ist schriftlich hinzuweisen.

3.2.4. Sanktionierung von Verstößen

Zur Sanktionierung von Verstößen wird der Steuergefährdungstatbestand des § 379 Abs. 1 AO ergänzt. Dies ist notwendig, um den neuen gesetzlichen Verpflichtungen des § 146a AO Rechnung zu tragen. Darüber hinaus können die Ordnungswidrigkeiten des § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3–6 AO mit einer Geldbuße bis zu 25 000 € geahndet werden.

3.2.5. Anzeigepflicht gem. § 146a Abs. 4 AO

Wer aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle oder andere Vorgänge mit Hilfe eines elektronischen Aufzeichnungssystems i.S.d. § 146a Abs. 1 AO erfasst, hat gem. § 146a Abs. 4 AO dem nach den §§ 18 bis 20 AO zuständigen Finanzamt nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck mitzuteilen:

  • Name des Steuerpflichtigen,

  • Steuernummer des Steuerpflichtigen,

  • Art der zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung,

  • Art des verwendeten elektronischen Aufzeichnungssystems,

  • Anzahl der verwendeten elektronischen Aufzeichnungssysteme,

  • Seriennummer des verwendeten elektronischen Aufzeichnungssystems,

  • Datum der Anschaffung des verwendeten elektronischen Aufzeichnungssystems,

  • Datum der Außerbetriebnahme des verwendeten elektronischen Aufzeichnungssystems.

Diese Mitteilung ist innerhalb eines Monats nach Anschaffung oder Außerbetriebnahme des elektronischen Aufzeichnungssystems zu erstatten.

3.2.6. Inkrafttreten

Gem. § 30 zu Artikel 97 EGAO i.d.F. vom 22.12.2016 (BGBl I 2016, 3152) sind die geplanten Änderungen der §§ 146a und 379 AO erstmals für Kalenderjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 beginnen. Die Mitteilung nach § 146a Absatz 4 AO ist für elektronische Aufzeichnungssysteme, die der Steuerpflichtige vor dem 1.1.2020 angeschafft hat, bis zum 31.1.2020 zu erstatten.

§ 146b AO ist nach Ablauf des 31.12.2017 anzuwenden.

§ 146b Abs. 2 Satz 2 AO ist vor dem 1.1.2020 mit der Maßgabe anzuwenden, dass keine Datenübermittlung über die einheitliche Schnittstelle verlangt werden kann oder dass diese auf einem maschinell auswertbaren Datenträger nach den Vorgaben der einheitlichen Schnittstelle zur Verfügung gestellt werden muss.

§ 146b Abs. 1 Satz 2 AO ist erstmals für Kalenderjahre nach Ablauf des 31.12.2019 anzuwenden.

Wurden Registrierkassen nach dem 25.11.2010 und vor dem 1.1.2020 angeschafft, die den Anforderungen des BMF-Schreibens vom 26.11.2010 (BStBl I 2010, 1342) entsprechen und die bauartbedingt nicht aufrüstbar sind, sodass sie die Anforderungen des § 146a AO nicht erfüllen, dürfen diese Registrierkassen bis zum 31.12.2022 abweichend von den § 146a und § 379 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 AO weiter verwendet werden. Beachte hierzu die ausführlichen Informationen der OFD Karlsruhe vom 26.7.2018 (S 0315-St 42, FMNR2ff070018; »Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung«).

Für Kalenderjahre, die vor dem 1.1.2020 liegen, sind die §§ 146a, 146b und 379 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 der AO nicht anzuwenden.

3.3. Änderungen der AO im Einzelnen

3.3.1. § 146a AO – Ordnungsvorschrift für die Buchführung und für Aufzeichnungen mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme

3.3.1.1. § 146a Abs. 1 AO – Zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung

Wer aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle oder andere Vorgänge mit Hilfe eines elektronischen Aufzeichnungssystems erfasst, hat ein elektronisches Aufzeichnungssystem zu verwenden, das jeden aufzeichnungspflichtigen Geschäftsvorfall und anderen Vorgang einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet aufzeichnet. Zur Bestimmung der technischen Anforderungen s. die Kassensicherungsverordnung (KassenSichV) vom 26.9.2017 (BGBl I 2017, 3515). Das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik hat nach § 5 KassenSichV im Benehmen mit dem BMF in Technischen Richtlinien die technischen Anforderungen an das Sicherheitsmodul, das Speichermedium und die einheitliche digitale Schnittstelle des elektronischen Aufzeichnungssystems festgelegt. Hierauf weist das BMF mit Schreiben vom 12.6.2018 (IV A 4 – S 0316/13/10005:059, BStBl I 2018, 701) hin.

Die zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung muss aus einem Sicherheitsmodul, einem Speichermedium und einer einheitlichen digitalen Schnittstelle bestehen. Die digitalen Aufzeichnungen sind auf dem Speichermedium zu sichern und für Nachschauen sowie Außenprüfungen durch elektronische Aufbewahrung verfügbar zu halten.

Das Sicherheitsmodul gewährleistet, dass Kasseneingaben mit Beginn des Aufzeichnungsvorgangs protokolliert und später nicht mehr unerkannt manipuliert werden können. Auf dem Speichermedium werden die Einzelaufzeichnungen für die Dauer der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist gespeichert. Die digitale Schnittstelle gewährleistet eine reibungslose Datenübertragung für Prüfungszwecke.

§ 146a AO sieht auch vor, dass es verboten ist, solche elektronischen Aufzeichnungssysteme, Software für elektronische Aufzeichnungssysteme und zertifizierte technische Sicherheitseinrichtungen, die den beschriebenen Anforderungen nicht entsprechen, gewerbsmäßig zu bewerben oder gewerbsmäßig in den Verkehr zu bringen.

3.3.1.2. § 146a Abs. 2 AO – Belegausgabepflicht

Dem an dem aufzeichnungspflichtigen Geschäftsvorfäll Beteiligten muss in unmittelbarem zeitlichem Zusammenhang mit dem Geschäftsvorfall ein Beleg über den Geschäftsvorfall ausgestellt werden. Bei Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen können die Finanzbehörden nach § 148 AO aus Zumutbarkeitsgründen nach pflichtgemäßem Ermessen von einer Belegausgabepflicht nach Satz 1 befreien. Die Befreiung kann widerrufen werden.

3.3.1.3. § 146a Abs. 3 AO – Zertifizierungsverfahren

Das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik (BSI) soll die technischen Anforderungen an diese Sicherheitseinrichtung definieren und anschließend entsprechende Anbieterlösungen zertifizieren. Das Gesetz schreibt keine bestimmte Lösung vor, sondern ist technologieoffen und herstellerunabhängig ausgestaltet. Damit wird den jeweiligen Verhältnissen der verschiedenen Wirtschaftszweige Rechnung getragen, außerdem können so technische Innovationen berücksichtigt werden.

3.3.1.4. Übergangsregelung

Die Sicherheitseinrichtung ist verpflichtend ab dem 1.1.2020 einzusetzen. Aus Gründen des Vertrauensschutzes wurde in § 30 Abs. 3 zu Art. 97 EGAO eine Übergangsregelung für Unternehmen aufgenommen, die sich eine neue Kasse gemäß den Anforderungen des BMF-Schreibens vom 26.11.2010 angeschafft haben, aber diese bauartbedingt nicht mit einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung aufrüsten können. Diese Kassen können längstens bis zum 31.12.2022 genutzt werden. Beachte hierzu die ausführlichen Informationen der OFD Karlsruhe vom 31.10.2016 (»Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung«).

3.3.2. § 146b AO – Kassen-Nachschau

Ergänzend zu den bereits vorhandenen Instrumenten der Steuerkontrolle in Unternehmen wird als neues Instrument eine Kassen-Nachschau gesetzlich eingeführt. Diese Kassen-Nachschau soll als eigenständiges Verfahren speziell zum Zwecke der Überprüfung von Aufzeichnungen mittels Registrierkassen eingesetzt werden. Mit Schreiben vom 29.5.2018 hat das BMF den AEAO zu § 146b AO ergänzt (IV A 4 – S 0316/13/10005:054, FMNR1ff000018, BStBl I 2018, 699; LEXinform 5236624) und die Regelungen zur Kassen-Nachschau ausführlich erläutert.

3.3.2.1. § 146b Abs. 1 AO – Kassen-Nachschau ohne vorherige Ankündigung

Die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung kann von der Finanzbehörde ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten vorgenommen werden. Hierfür kann der Prüfer Geschäftsgrundstücke oder Geschäftsräume von Steuerpflichtigen betreten. Der Kassen-Nachschau unterliegt auch die Prüfung des ordnungsgemäßen Einsatzes des elektronischen Aufzeichnungssystems nach § 146a Abs. 1 AO.

Wohnräume dürfen gegen den Willen des Inhabers nur zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung betreten werden.

3.3.2.2. § 146b Abs. 2 AO – Vorlage- und Auskunftspflicht

Steuerpflichtige haben dem Prüfer auf Verlangen Aufzeichnungen, Bücher sowie die für die Kassenführung erheblichen sonstigen Organisationsunterlagen über die der Kassen-Nachschau unterliegenden Sachverhalte und Zeiträume vorzulegen und Auskünfte zu erteilen.

Der Prüfer ist berechtigt, Aufzeichnungen oder Bücher in elektronischer Form einzusehen, die Übermittlung von Daten über die einheitliche digitale Schnittstelle zu verlangen oder zu verlangen, dass Buchungen und Aufzeichnungen auf einem maschinell auswertbaren Datenträger nach den Vorgaben der einheitlichen digitalen Schnittstelle zur Verfügung gestellt werden.

Die Kosten trägt der Steuerpflichtige.

3.3.2.3. § 146b Abs. 3 AO – Kassen-Nachschau und Außenprüfung nach § 193 AO

Wenn die bei der Kassen-Nachschau getroffenen Feststellungen hierzu Anlass geben, kann ohne vorherige Prüfungsanordnung zu einer Außenprüfung nach § 193 AO übergegangen werden.

Auf den Übergang zur Außenprüfung wird schriftlich hingewiesen.

3.3.3. § 379 AO – Sanktionierung von Verstößen

Der Steuergefährdungstatbestand des § 379 Abs. 1 AO wird ergänzt. Dies ist notwendig, um den neuen gesetzlichen Verpflichtungen des § 146a AO Rechnung zu tragen. Darüber hinaus können die → Steuerordnungswidrigkeiten des § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3–6 AO mit einer Geldbuße bis zu 25 000 € geahndet werden. Die neuen Steuergefährdungstatbestände sollen eingreifen, wenn

  • ein technisches System eingesetzt wird, das nicht den Anforderungen des § 146a Abs. 1 AO entspricht,

  • eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung in elektronischen Aufzeichnungssystemen fehlt oder nicht richtig verwendet wird oder

  • elektronische Aufzeichnungssysteme, technische Sicherheitseinrichtungen oder sonstige Software in den Verkehr gebracht oder beworben werden, die nicht jeden einzelnen Geschäftsvorfall vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet erfassen bzw. die die Möglichkeit eröffnen, nachträglich nicht nachvollziehbar steuerrelevante Daten zu verändern, zu löschen oder zu unterdrücken (Manipulationssoftware).

4. Kassenführung und Betriebsprüfung – Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung

Die Überprüfung der Betriebseinnahmen in Betrieben, insbesondere in kleineren Betrieben mit überwiegendem Barverkehr (z.B. Metzger, Bäcker, Gaststätten, sonst. Einzelhandel, Schrotthandel, Taxiunternehmen), bei denen die Kassenführung bzw. Baraufzeichnungen die Grundlagen für die Ermittlung der Einnahmen sind, ist regelmäßig ein Prüfungsschwerpunkt der Betriebsprüfung. Denn Bargeld lässt sich leicht unversteuert dem Fiskus vorenthalten.

In den Fällen, in denen die Kassenbuchführung als nicht ordnungsmäßig verworfen wird und Zuschätzungen vorgenommen werden, ist auch auf eine entsprechende Dokumentation der festgestellten Mängel im Betriebsprüfungsbericht zu achten. Festgestellte formelle Mängel in der Kassenbuchführung rechtfertigen alleine zwar keine → Schätzung nach § 162 AO, sie führen jedoch zu weitergehenden Untersuchungen und Verprobungen. Beachte hierzu die Informationen der OFD Karlsruhe vom 31.10.2016 (»Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung«).

Stützt das FG die von ihm angenommene Schätzungsbefugnis auf einen formellen Mangel der Buchführung oder der Aufzeichnungen, muss es Feststellungen dazu treffen, welches Gewicht dieser Mangel hat (BFH Beschluss vom 23.2.2018, X B 65/17, BFH/NV 2018, 517).

Die Art der Kassenführung ist grundsätzlich in das Belieben des Unternehmers gestellt. Es gibt keine Regelung, die den Unternehmer zwingt, z.B. eine Registrierkasse zu benutzen. Daher wird in den Betrieben sowohl die EDV-Registrierkasse bis hin zur modernen Scanner-EDV-Kasse, die mechanische Registrierkasse als auch die sog. »offene Ladenkasse« vorzufinden sein.

4.1. Geschäftskasse

Unerlässliche Voraussetzung für eine ordnungsmäßige Kassenbuchführung ist das Vorhandensein einer Geschäftskasse. Eine Geschäftskasse darf nicht nur buchmäßig geführt werden, sonst würde ein wesentliches Kontrollmittel zur Nachprüfung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung fehlen (BFH vom 21.2.1990, BFH/NV 1990, 683). Es liegt ein Verstoß gegen die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung vor, wenn Privat- und Geschäftskasse nicht getrennt geführt werden (BFH vom 19.6.1975, VIII R 13/74, BStBl II 1975, 811). Die Brieftasche oder Geldbörse ist keine Geschäftskasse, wenn betriebliche und private Gelder untrennbar vermischt sind (BFH vom 21.2.1990, BFH/NV 1990, 683). Die Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung erfordert bei Bareinnahmen, die mittels einer offenen Ladenkasse erfasst werden, einen täglichen Kassenbericht, der auf der Grundlage eines tatsächlichen Auszählens der Bareinnahmen erstellt worden ist. Ein Zählprotokoll, in dem die genaue Stückzahl der vorhandenen Geldscheine und -münzen aufgelistet wird, ist nicht erforderlich (BFH Beschluss vom 16.12.2016, X B 41/16, BFH/NV 2017, 310). Beachte hierzu die ausführlichen Informationen der OFD Karlsruhe vom 31.10.2016 (»Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung«).

4.2. Kassenkonto

Zur ordnungsmäßigen Buchführung gehört das Kassenkonto. Das Sachkonto »Kasse« kann im Ausnahmefall als Kassenbuch geführt werden, wenn nur geringe bare Geschäftsvorfälle anfallen. In der Vereinigung von Kassen- und Bankkonto zu einem einheitlichen Konto ist in der Regel ein Verstoß gegen die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung zu sehen. Im Allgemeinen verstößt es gegen die Grundsätze der Wahrheit und Klarheit einer einfachen kaufmännischen Buchführung, wenn die baren Geschäftsvorfälle nicht getrennt von den unbaren Geldbewegungen und ohne genügende Kennzeichnung aufgezeichnet werden.

4.3. Kassenbuch

Das Kassenbuch ist die Grundlage für die ordnungsmäßige Führung des Kassenkontos. Es ist neben dem Kassenkonto zu führen. In das Kassenbuch sind die Kasseneingänge und die Kassenausgänge mit genauer Bezeichnung der Geschäftsvorfälle aufzuzeichnen. Das Kassenbuch kann auch in Form aneinandergereihter Tageskassenberichte geführt werden (BFH vom 7.7.1977, IV R 205/72, BStBl II 1978, 307).

4.4. Kassenaufzeichnungen täglich

Gem. § 146 Abs. 1 Satz 2 AO sollen Kasseneinnahmen und Kassenausgaben im geschäftlichen Verkehr täglich festgehalten werden. Für die Bargeschäfte werden somit an den Begriff »zeitgerecht« höhere Anforderungen gestellt als für die übrige Buchführung.

Der Begriff »festhalten« lässt es zu, dass neben dem Aufschreiben auch andere Möglichkeiten des Festhaltens in Betracht kommen können (z.B. das Festhalten auf Magnetbändern, Magnetplatten, Disketten u.Ä.). Nach dem BFH vom 31.7.1974 (I R 216/72, BStBl II 1975, 96) ist es noch ausreichend, wenn Eintragungen am nächsten Geschäftstag vorgenommen werden, sofern zwingende geschäftliche Gründe einer Buchung am gleichen Tage entgegenstehen und aus den Buchungsunterlagen (z.B. Registrierkassenstreifen, Zwischenaufzeichnungen, Belege) sicher entnommen werden kann, wie sich der sollmäßige Kassenbestand seit Beginn des vorangegangenen Geschäftstages entwickelt hat. Eine weitere Auflockerung der Eintragungspflicht erschien dem BFH bei Stpfl. mit festen Ladenlokalen nicht vertretbar. Es ist daher nicht ausreichend, wenn die Eintragungen erst nach Ablauf eines Monats vorgenommen werden (z.B. nachträgliches Verbuchen von Kassenvorgängen im Büro des Steuerberaters).

4.5. Kassensturzfähigkeit

Eine Kontrollmöglichkeit für die Kassenführung während einer Außenprüfung ist u.a. der Kassensturz. Auch im Rahmen der Kassen-Nachschau nach § 146b AO kann der Amtsträger einen Kassensturz verlangen, Ob ein Kassensturz verlangt wird, ist eine Ermessensentscheidung, bei der die Umstände im Einzelfall zu berücksichtigen sind. Durch den Kassensturz soll festgestellt werden, ob der tatsächliche Geldbestand im Prüfungszeitpunkt mit dem buchmäßigen Geldbestand übereinstimmt. Aus Differenzen können mit Einschränkungen Rückschlüsse auf vergangene Zeiträume gezogen werden. Sie hängen letztlich von den weiteren Prüfungsfeststellungen ab. Die Vornahme eines Kassensturzes empfiehlt sich insbesondere in Fällen mit hohen buchmäßigen Kassenbeständen. Dem steht nicht entgegen, dass diese Prüfungsmaßnahme nicht im Prüfungszeitraum vorgenommen wird. Bei einer rechtmäßig angeordneten Außenprüfung dürfen auch Prüfungshandlungen vorgenommen und Unterlagen angefordert werden, die den Prüfungszeitraum zwar nicht unmittelbar betreffen, aber für die Aufklärung der Verhältnisse des Prüfungszeitraums von Bedeutung sein können (BFH vom 26.1.1984, IV R 96/81).

Sinn des täglichen Festhaltens der Kasseneinnahmen und Kassenausgaben ist, dass es einem Prüfer jederzeit ermöglicht wird, den Sollbestand des Kassenbuchs mit dem Istbestand der Geschäftskasse zu vergleichen. Die Aufzeichnungen müssen so gehalten sein, dass es dem Prüfer zumindest am Beginn oder am Ende eines jeden Geschäftstages möglich ist, den durch einen Kassensturz festgehaltenen Istbestand an Hand des Kassenbuches zu überprüfen (BFH vom 1.10.1969, I R 73/66, BStBl II 1970, 45; BFH vom 31.7.1974, I R 216/72, BStBl II 1975, 96). Es muss mit anderen Worten die jederzeitige »Kassensturzfähigkeit« gegeben sein (BFH vom 17.11.1981, VIII R 174/77, BStBl II 1982, 430). Werden die baren Einnahmen einzeln aufgezeichnet, muss die Kassensturzfähigkeit auch jederzeit im Laufe des Tages gegeben sein.

Der Stpfl. ist aber nicht verpflichtet, in kürzeren Zeitabständen durch Zählen des Kassenbestandes die Übereinstimmung zwischen Soll- und Istbestand zu überprüfen und buchmäßig festzuhalten. Anders ist es jedoch, wenn der Stpfl. mit Hilfe des Kassenberichts seine Einnahmen ermittelt.

Schecks sind kein Bargeld und dürfen deshalb buchmäßig auch nicht wie Bargeld behandelt und mit dem Kassenbestand zusammengefasst werden.

Barentnahmen müssen laufend aufgezeichnet werden. Eine pauschale Verbuchung der Barentnahmen (z.B. nachträglich durch den Steuerberater zur Vermeidung hoher Kassenbestände) ist unzulässig.

4.6. Kassenfehlbeträge

Der Unternehmer kann nicht mehr Geld ausgeben, als in der Kasse vorhanden ist. Daher muss ein Kassenfehlbetrag, der sich an Hand der Buchführung ergibt, als Zeichen dafür angesehen werden, dass die Buchführung nicht in Ordnung ist. Von Kassenfehlbeträgen spricht man, wenn nach den Kassenaufzeichnungen die Barausgaben den Kassenanfangsbestand zuzüglich der Kasseneinnahmen übersteigen und damit einen Minusbestand ausweisen (BFH vom 21.2.1990, BFH/NV, 683).

Echte Kassenfehlbeträge entstehen, wenn über einen längeren Zeitraum (z.B. ein Monat) der tatsächliche Bestand nicht mit dem Buchbestand abgestimmt wird und so sich bei einer Abstimmung über einen kürzeren Zeitraum (z.B. einzelner Tag) Minusbeträge ergeben. Kassenfehlbeträge können verschiedene Ursachen haben:

  • nicht zeitgerechte Aufzeichnungen von Kassenein- und -ausgängen,

  • unrichtige Entnahme- und Einlagenaufzeichnung,

  • überhöhte Ausgabenaufzeichnung,

  • unvollständige Einnahmenerfassung.

Bei unechten Kassenfehlbeträge lassen sich auch bei einem verkürzten Zeitraum keine Minusbeträge feststellen. Negative Beträge können jedoch dann auftreten, wenn die Kassenaufzeichnungen um bestimmte Positionen bereinigt werden. Werden z.B. auch Euro-Schecks angenommen und diese als Bareinnahmen in der Kasse verbucht, dann sind hinsichtlich dieser Scheckeinnahmen keine Barausgaben möglich.

Kassenaufzeichnungen sind auch zu korrigieren um Eintragungen, bei denen es zweifelhaft ist, ob sie stattgefunden haben oder ob die Eintragungen nicht vorgenommen wurden, um Kassenfehlbeträge zu vermeiden.

Beispiele dafür sind:

  • Einlagen mit ungeklärter Herkunft,

  • Einlagen, die nachweislich nachträglich eingetragen sind (BFH vom 20.9.1989, X R 39/87, BStBl II 1990, 109),

  • geschätzte Entnahmen oder Einlagen (BFH vom 18.12.1984, VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226, 228)

  • Einlagen und Entnahmen in unverständlich raschem Wandel (wenn ohne die Einlagen ein Kassenfehlbetrag entstehen würde),

  • Darlehen (insbesondere von nahen Angehörigen), deren Tilgung und Verzinsung nicht ordnungsgemäß ist, über die keine näheren Angaben gemacht oder deren Herkunft nicht eindeutig geklärt werden kann.

Nach der Rechtsprechung des BFH kann eine Kassenbuchführung nur anerkannt werden, wenn sich die Kassenfehlbeträge auf ein geringes Maß beschränken und angemessen aufgeklärt werden können. Treten Kassendifferenzen in erheblichem Umfang auf, so ist die Kassenbuchführung und damit die Buchführung nicht mehr ordnungsmäßig (BFH vom 26.8.1975, VIII R 109/70, BStBl II 1976, 210).

4.7. Kassenberichte

Tägliche Kassenberichte können als Belege für die Prüfung der Tageskasseneinnahmen dienen, wenn Kassenkontrollstreifen einer Registrierkasse als Beweisunterlage nicht vorhanden sind (BFH vom 12.5.1960, IV 61-62/59, DB 1960, 899; vgl. hierzu auch das BMF-Schreiben vom 19.6.2018, IV A 4-S 0316/13/10005:053, FMNR25d000018, BStBl I 2018, 706 und AEAO zu § 146, Tz. 3). Auch in späteren Urteilen hat der BFH festgestellt, dass Kassenstreifen dann nicht aufbewahrt zu werden brauchen, wenn die Einnahmen und Ausgaben anhand eines Kassenberichts nachgewiesen werden (BFH vom 12.5.1966, IV 472/60, BStBl II 1966, 371 und BFH vom 20.6.1985, BFH/NV, 12).

Tägliche Kassenberichte sind insbesondere bei der offenen Ladenkasse zu führen. Das Bargeld wird hier in der Regel ohne Bonerteilung vereinnahmt bzw. verausgabt. In diesem Fall sind die Tageskasseneinnahmen nur anhand von Kassenberichten zu ermitteln. Das Ermitteln der Tageskasseneinnahmen mit Hilfe des Kassenberichts ist aber nur dann zulässig, wenn keine Einzelaufzeichnungspflicht besteht.

Der Stpfl. ist nicht verpflichtet, eine Registrierkasse zu benutzen (vgl. BFH vom 12.5.1966, IV 472/60, BStBl III 1966, 371). Es kann ihm auch nicht vorgeschrieben werden, die Einzeleinnahmen durch Maschinendruck auf den Kassenstreifen aufzuzeichnen, wenn eine Registrierkasse vorhanden und diese tatsächlich auch benutzt wird. Die Kassenführung ist in diesen Fällen ordnungsmäßig, wenn die Tageseinnahmen und -ausgaben mit Hilfe des Kassenberichts oder vergleichbarer Aufzeichnungen ermittelt und die Kassenberichte aufbewahrt werden. Wenn der Unternehmer eine Registrierkasse hat und nur Kassenberichte erstellt, kann dies aufgrund der bisherigen BFH-Rechtsprechung allein noch kein Beweisanzeichen sein, dass Einnahmen nicht ordnungsgemäß festgehalten worden sind. Der Unternehmer wird jedoch in der Regel auf die Kontrollmöglichkeit der Registrierkasse nicht verzichten.

Wird die Tageslosung über einen Kassenbericht ermittelt, sind tägliche Kassenbestandsaufnahmen eine unentbehrliche Grundlage für die Berechnung der Tageskasseneinahmen und sie sind zwingend erforderlich (BFH vom 1.10.1969, I R 73/66, BStBl II 1970, 45).

Es ist nicht zu beanstanden, wenn die Kasseneinnahmen täglich nur in einer Summe in das Kassenbuch eingetragen werden. Dann muss aber das Zustandekommen dieser Summe nachgewiesen werden (vgl. BFH vom 20.6.1985, BFH/NV, 12). Für die Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung reicht es daher nicht aus, wenn eine mechanische Registrierkasse benutzt wird, bei der die Tageslosung nur in einer Summe abgelesen werden kann und diese in das Kassenbuch eingetragen wird. Eine tägliche Kassenbestandsaufnahme ist in diesem Fall als Nachweis unentbehrlich.

Werden unmittelbar nach der Auszählung der Tageskasse Einnahmen und Ausgaben in das in Form aneinandergereihter Tageskassenberichte geführte Kassenbuch übertragen, so brauchen die Notizzettel mit dem Auszählungsergebnis (Schmierzettel) nicht als Einnahmeursprungsaufzeichnungen aufbewahrt zu werden (BFH vom 7.7.1977, IV R 205/72, BStBl II 1978, 307).

Sinn und Zweck des Kassenberichts ist die nachvollziehbare, systematisch richtige Ermittlung der täglichen Bareinnahmen. So beginnt das richtige Berechnungsschema mit dem ausgezählten Tageskassenendbestand und endet mit der Summe der Tageseinnahmen. Im Laufe des Tages getätigte Barausgaben betrieblicher oder privater Art, einschließlich der Bankeinzahlungen, werden dem ausgezählten Tageskassenendbestand zugerechnet. Private Einlagen in die Kasse und der Kassenbestand des Vortages sind abzusetzen.

Wenn die Kassenberichte Grundbuchfunktion haben, dann muss die Vollständigkeit der Blätter in irgendeiner Weise gesichert werden. Die Aufbewahrung der Blätter im festen Einband (Block) oder bei loser Führung durch unverwechselbare Drucknummerierung ist nicht unbedingt erforderlich; es genügt auch, wenn die einzelnen Blätter lose und nicht nummeriert in zeitlicher Reihenfolge übersichtlich abgelegt werden. Die Vollzähligkeit ist dann anhand der Datumsfolge und des Übertrags der Endbestände auf den jeweils folgenden Tag zu überprüfen. Wenn die Tageskassenberichte als Grundbuch geführt werden, sind diese gem. § 147 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 AO zehn Jahre aufzubewahren.

4.8. Offene Ladenkasse

Die Art der Kassenführung ist grundsätzlich in das Belieben des Unternehmers gestellt. Es gibt keine Regelung, die den Unternehmer zwingt, z.B. eine Registrierkasse zu benutzen. Eine allgemeine Registrierkassenpflicht wurde durch die Rechtsänderungen (vgl. Tz. 3.1) nicht eingeführt (vgl. hierzu auch das BMF-Schreiben vom 19.6.2018, IV A 4-S 0316/13/10005:053, FMNR25d000018, BStBl I 2018, 706 und AEAO zu § 146, Tz. 3). Daher wird in den Betrieben sowohl die EDV-Registrierkasse bis hin zur modernen Scanner-EDV-Kasse, die mechanische Registrierkasse als auch die sog. »offene Ladenkasse« vorzufinden sein.

Geldspeicher von Geldeinwurfautomaten sind Kassen. Daher ist bei ihrer Leerung der Bestand zu zählen und das Ergebnis aufzuzeichnen, um die Kassensturzfähigkeit zu gewährleisten (vgl. BFH Urteil vom 20.3.2017, X R 11/16, BStBl II 2017, 992). Bei offenen Ladenkassen ähnelnden Geldbehältern ist eine Ermittlung des Kassenbestands durch bloße Rückrechnung mittels Addition von Bankgutschriften und verausgabten Beträgen bzw. durch nachträgliche Zählung und Aufzeichnung nicht ausreichend.

Eine Aufbewahrung von Tagessummen-Belegen mit Einzelaufzeichnung der Erlöse und Summenbildung kann, sofern im Betrieb keine weiteren Ursprungsaufzeichnungen angefallen sind, in Fällen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung und Verwendung einer offenen Ladenkasse den formellen Anforderungen an die Aufzeichnungen genügen (vgl. BFH Beschluss vom 12.7.2017, X B 16/17, BFH/NV 2017, 1204). Der BFH begründet dies wie folgt: »Die sich aus den Aufzeichnungen des Antragstellers ergebende fehlende Vollständigkeitsgewähr ist im Wesentlichen durch die zulässige Verwendung einer offenen Ladenkasse in Kombination mit den geringeren gesetzlichen Anforderungen an die Aufzeichnungen bei der hier ebenfalls zulässigen Wahl der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung bedingt. Solange der Gesetzgeber eine derartige Kassenführung und eine derartige Gewinnermittlungsart zulässt, kann aus dem Umstand, dass es hier systembedingt keine Vollständigkeitsgewähr geben kann, jedenfalls bei summarischer Betrachtung keine Befugnis zur Vollschätzung abgeleitet werden.«

5. Folgen von Mängeln in der Kassenbuchführung

Die Informationen der OFD Karlsruhe vom 31.10.2016 (»Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung«) enthalten hierzu folgende Aussagen: »Ist die Kassenführung nicht ordnungsgemäß, hat dies den Verlust der Ordnungsmäßigkeit der gesamten Buchführung zur Folge. Das Ergebnis der Buchführung (Umsatz, Gewinn) entfaltet somit nach § 158 AO keine Beweiskraft für die Besteuerung. Das Finanzamt hat die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen (§ 162 AO). Sofern die Finanzbehörde darüber hinaus durch Schlüssigkeitsverprobungen Differenzen feststellt, die nicht substantiell widerlegt werden können, folgt daraus neben Umsatz- und Gewinnzuschätzungen regelmäßig auch ein Steuerstrafverfahren. Bei vorsätzlichem oder grob fahrlässigem Löschen von Daten bzw. bei Manipulationen in der Programmierung von Kassensystemen durch Kassenhersteller/-aufsteller/IT-Unternehmen bzw. Dritte liegt ein Straftatbestand vor. Solche Eingriffe können eine Strafbarkeit nach § 274 Abs. 1 StGB (Urkundenunterdrückung) oder nach § 370 AO (Steuerhinterziehung/Beihilfe zur Steuerhinterziehung) für den Unternehmer und den IT-Kassendienstleister nach sich ziehen.«

6. Literaturhinweise

Reckendorf, Das Spannungsfeld von Registrierkassen und Betriebsprüfungen, BBK Nr. 10 vom 20.5.2016, 479; Rätke, Gesetz zum Schutz vor Kassenmanipulationen, BBK Nr. 10 vom 20.5.2016, 497; Teutemacher, Regierungsentwurf eines Gesetzes zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen, BBK Nr. 15 vom 5.8.2016, 733; Becker, Das Kassengesetz auf dem Gabentisch – und was nun?, BBK 3/2017, 116; Nöcker, Anmerkungen zur Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung, NWB 7/2017, 492; Geuenich, Digitale Kassensysteme: Verschärfte Compliance-Anforderungen ab 2020, NWB 11/2017, 786; Herrfurth, Aufzeichnungen bei Verwendung einer offenen Ladenkasse und Zulässigkeit einer Quantilsschätzung bei Zeitreihenvergleichen, StuB 22/2017, 847; Gehm, Das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen – eine kritische Betrachtung, SIS Nr. 2017/07; Teutemacher, Handbuch zur Kassenführung. 2. Auflage, NWB; Geuenich und Rbib, Verwaltungsregeln für die (digitale) Kassenprüfung vor Ort, NWB 37/2018, 2724.

7. Verwandte Lexikonartikel

Schätzung

Steuerordnungswidrigkeiten

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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