Liebhaberei

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Steuerliche Folgen der Liebhaberei
3 Beweisanzeichen fehlender Gewinnerzielungsabsicht
4 Umstrukturierungsmaßnahmen als Indiz für Gewinnerzielungsabsicht
5 Gewinnprognose
5.1 Beurteilungszeitraum
5.2 Totalgewinn
6 Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht bei verschiedenen Betätigungen
7 Wechsel zwischen Liebhaberei und Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht oder umgekehrt
7.1 Allgemeines
7.2 Liebhaberei von Anfang an
7.3 Aus steuerpflichtigem Betrieb wird Liebhaberei
7.3.1 Betriebsaufgabeerklärung des Steuerpflichtigen erforderlich
7.3.2 Liebhabereivermögen ist Privatvermögen
7.3.3 Entnahme aus dem Betriebsvermögen bei Betriebsaufgabeerklärung
7.3.4 Festschreibung des Betriebsvermögens im Zeitpunkt des Übergangs zum Liebhabereibetrieb
7.3.5 Nachträgliche Betriebsausgaben
7.4 Aus Liebhaberei wird steuerpflichtiger Betrieb
8 Liebhaberei bei freiberuflicher Tätigkeit
8.1 Architekt
8.2 Arzt
8.3 Rechtsanwalt
8.4 Schriftstellerische Tätigkeit
9 Vermietung und Verpachtung
9.1 Auf Dauer angelegte Vermietung
9.2 Verbilligte Vermietung
9.3 Aufgabe der Vermietungsabsicht
10 Nichtselbstständige Arbeit
11 Landwirtschaftsbetrieb
12 Unternehmerische Tätigkeit nach dem UStG
13 Literaturhinweise
14 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Bei einer Liebhaberei liegen keine Einkünfte vor. Bei einer Tätigkeit bzgl. der in § 2 Abs. 1 EStG aufgeführten Einkunftsarten (→ Einkommensteuer) muss es sich um eine ernst gemeinte Beteiligung am Wirtschaftsleben handeln. Ein wesentliches Merkmal dafür ist, dass durch die ausgeübte Tätigkeit ein Gewinn bzw. ein Überschuss erzielt wird. Eine wirtschaftliche Betätigung liegt daher nicht vor, wenn der Stpfl. eine Tätigkeit nur aus Liebhaberei ausübt.

2. Steuerliche Folgen der Liebhaberei

Wird eine Tätigkeit als Liebhaberei angesehen, so ist sie grundsätzlich steuerlich ohne Bedeutung. Die Folge ist, dass die Aufwendungen oder Verluste das Einkommen nach § 12 Nr. 1 EStG nicht mindern dürfen. Anlaufverluste sind für sich allein kein Beweisanzeichen für Liebhaberei. Sie sind jedoch steuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn die Tätigkeit von Anfang an erkennbar ungeeignet ist (BFH Urteil vom 30.10.2014, IV R 34/11, BStBl II 2015, 380), auf Dauer einen Gewinn zu erbringen (H 15.3 [Anlaufverluste] EStH). Zur Abgrenzung der Gewinnerzielungsabsicht zur Liebhaberei siehe H 15.3 EStH.

3. Beweisanzeichen fehlender Gewinnerzielungsabsicht

Beweisanzeichen für die fehlende Gewinnerzielungsabsicht sind folgende Feststellungen:

• der Stpfl. hat den Gewerbebetrieb trotz der anhaltenden Verluste in stets gleicher Form weiterbetrieben;

• der Stpfl. hat keine innerbetrieblichen (z.B. marktorientierten oder kostenorientierten) Strukturmaßnahmen zur Erzielung positiver Ergebnisse ergriffen;

• der Stpfl. hat auch nicht dargetan, dass er aussichtsreiche Anstrengungen zu einer Steigerung des Umsatzes unternommen hat.

Zu derartigen Darlegungen ist der Stpfl., den die objektive Beweislast trifft, verpflichtet. Kann der Stpfl. in einem solchen Fall nicht vortragen und ggf. nachweisen oder glaubhaft machen, dass er sich bemüht hat, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, so ist es nicht zu beanstanden, wenn das FA hieraus den Schluss zieht, dass für die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Gründe ursächlich waren (s.a. BFH Urteil vom 17.11.2004, X R 62/01, BStBl II 2005, 336; vom 24.8.2006, IX R 15/06, BStBl II 2007, 256 und vom 5.1.2016, IX B 106/15, BFH/NV 2016, 550).

Bei kleinen Photovoltaikanlagen (installierte Leistung bis zu 10 kW) und vergleichbaren BHKW ist auf schriftlichen Antrag der stpfl. Person aus Vereinfachungsgründen ohne weitere Prüfung in allen offenen Veranlagungszeiträumen zu unterstellen, dass diese nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden (s. BMF vom 29.10.2021, BStBl I 2021, 2202). Bei ihnen liegt grds. eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei vor. Einkünfte aus dem Betrieb bestimmter Anlagen sind seit dem 1.1.2022 nach § 3 Nr. 72 EStG von der Einkommensteuer befreit und die Lieferung von Photovoltaikanlagen unterliegt seit dem 1.1.2023 dem Nullsteuersatz nach § 12 Abs. 3 UstG (vgl. BMF vom 27.2.2023, III C 2-S 7220/22/10002:010, 2023/0197236).

Der Stpfl. könnte folgende Gründe für die Gewinnerzielungsabsicht vorbringen:

1. der Betrieb sollte seinem Sohn erhalten werden;

2. der Betrieb wurde trotz der Verluste weitergeführt, weil keine ArbN entlassen werden sollten;

3. der Stpfl. hat aus ihm von seiner Ehefrau zur Verfügung gestellten Mitteln erhebliche Einlagen geleistet und viel Arbeit in den Betrieb investiert;

4. die Rechtsprechung zur Liebhaberei verstößt gegen Verfassungsrecht.

Zu 1) Die Erwägung, den Betrieb für die Familie zu erhalten, ist nicht betrieblicher, sondern privater Natur (BFH Urteil vom 30.11.1967, IV 1/65, BStBl II 1968, 263 und vom 31.5.2001, IV R 81/99, BStBl II 2002, 276).

Zu 2) Auch der Beweggrund, Arbeitsplätze zu erhalten, ist unter den gegebenen Umständen eine außerbetriebliche Erwägung, weil es nicht ausgeschlossen ist, diesen Grund der privaten Lebensführung zuzurechnen, wenn sich aus objektiven Beweisanzeichen ergibt, dass das Unternehmen zur Erzielung eines Totalgewinns nicht bestimmt und geeignet ist (BFH Urteil vom 19.11.1985, VIII R 4/83, BStBl II 1986, 289).

Zu 3) Diese ernsthafte Tätigkeit ist einkommensteuerrechtlich unbeachtlich, da sie zur Erzielung eines Totalgewinns weder bestimmt noch geeignet ist.

Zu 4) Die Rechtsprechung, die den Ausgleich von Verlusten aus einer Tätigkeit versagt, die zur Erzielung eines Totalgewinns weder bestimmt noch geeignet ist, beruht auf einer Fortentwicklung des geltenden Einkommensteuerrechts durch die Gerichte. Das Bundesverfassungsgericht hat die Aufgabe und die Befugnis der Gerichte zur Rechtsfortbildung stets bejaht. Die Grenzen zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung werden nur dann überschritten, wenn die Rechtsprechung in Widerspruch zum möglichen Wortsinn der gesetzlichen Regelung steht, an die sie anknüpft. Entgegen der Ansicht der Stpfl. ergibt sich das Erfordernis der Gewinnerzielungsabsicht als Merkmal des Gewerbebetriebs aus dem Gesetz (§ 15 EStG).

Ohne Gewinnerzielungsabsicht handelt, wer Einnahmen nur erzielt, um seine Selbstkosten zu decken. In Zweifelsfällen ist die Veranlagung gem. § 165 AO vorläufig durchzuführen. Die Vermietung nur eines Wohnmobils ist nur dann keine Liebhaberei, wenn Zusatzleistungen von einigem Gewicht erbracht werden (rechtskräftiges Urteil FG Niedersachsen vom 15.8.2001, 2 K 912/99, EFG 2002, 534). Die Vermietung nur eines Wohnmobils ist keine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 EStG. Mit der Vermietungstätigkeit erzielt der Stpfl. Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG.

4. Umstrukturierungsmaßnahmen als Indiz für Gewinnerzielungsabsicht

Trotz langjähriger Verluste kann die Vornahme geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen ein gewichtiges Indiz für das Vorhandensein einer Gewinnerzielungsabsicht darstellen. Diese Maßnahmen sind als geeignet anzusehen, wenn nach dem damaligen Erkenntnishorizont aus der Sicht eines wirtschaftlich vernünftig denkenden Betriebsinhabers eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür bestand, dass sie innerhalb eines überschaubaren Zeitraums zum Erreichen der Gewinnzone führen würden (BFH Urteil vom 21.7.2004, X R 33/03, BStBl II 2004, 1063). Als betriebsspezifische Anlaufzeit bis zum Erforderlichwerden größerer Korrektur- und Umstrukturierungsmaßnahmen wird ein Zeitraum von weniger als fünf Jahren nur im Ausnahmefall in Betracht kommen (BFH Urteil vom 23.5.2007, X R 33/04, BStBl II 2007, 874).

5. Gewinnprognose

5.1. Beurteilungszeitraum

Zur Gewinnerzielungsabsicht bei einer altersbedingt eingeschränkten Arzttätigkeit und zur Gewinnprognose siehe das BFH-Urteil vom 26.2.2004, IV R 43/02, BStBl II 2004, 455. Für die Gewinnprognose ist in diesem Fall auf den Zeitraum abzustellen, wie er im Streitzeitraum geführt worden ist. Der Beurteilungszeitraum für die Totalgewinnprognose kann nur bei neu eröffneten Betrieben mit Anlaufverlusten die gesamte Lebensdauer des Unternehmens von der Gründung bis zur voraussehbaren Aufgabe oder Veräußerung umfassen. Der Beurteilungszeitraum beschränkt sich bei gewinnerzielenden Betrieben, die erst nach Jahren in die Verlustzone geraten, ausschließlich auf die verbleibenden Jahre.

Der Beurteilungszeitraum für die Totalgewinnprognose bei einem landwirtschaftlichen Pachtbetrieb erstreckt sich nur auf die Dauer des Pachtverhältnisses. Dies gilt auch dann, wenn das Pachtverhältnis lediglich eine Vorstufe zu der später geplanten unentgeltlichen Hofübergabe ist (BFH Urteil vom 11.10.2007, IV R 15/05, BStBl II 2008, 465).

Eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose unter Einbeziehung des unentgeltlichen Rechtsnachfolgers kommt bei einem Landwirtschaftsbetrieb in Betracht, wenn der aktuell zu beurteilende Stpfl. infolge umfangreicher Investitionen die wirtschaftliche Grundlage des späteren Erfolgs in Form von positiven Einkünften bei seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelegt hat (BFH vom 23.10.2018, VI R 5/17, BStBl II 2019, 601). Dies gilt zugleich betriebsübergreifend auch dann, wenn der Landwirtschaftsbetrieb zunächst unter Nießbrauchsvorbehalt an die nächste Generation übertragen wird. Die Totalgewinnprognose ist dann ungeachtet der Entstehung zweier landwirtschaftlicher Betriebe für einen fiktiven konsolidierten Landwirtschaftsbetrieb zu erstellen.

5.2. Totalgewinn

Gewinnerzielungsabsicht setzt das Streben nach Betriebsvermögensmehrungen in Gestalt eines Totalgewinns voraus (H 15.3 [Totalgewinn] EStH). Dabei ist unter dem Begriff Totalgewinn das positive Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation zu verstehen. Es kommt auf die Absicht der Gewinnerzielung an, nicht darauf, ob ein Gewinn tatsächlich erzielt wird (BFH Beschluss vom 16.3.2012, IV B 155/11, BFH/NV 2012, 950). Beim Betrieb von Photovoltaikanlagen (PV-Anlagen) kann als Prognosezeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren zugrunde zu legen sein. Beruht hierbei die Tätigkeit des Stpfl. nicht auf einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motiven und verhält sich der Stpfl. wie ein Gewerbetreibender, indem er im Rahmen seiner Möglichkeiten alles unternimmt, um die Verluste aus der PV-Anlage gering zu halten, ist die Gewinnerzielungsabsicht auch dann zu bejahen, wenn die Ergebnisprognose ergibt, dass ein Totalgewinn selbst bei Zugrundelegung aller für den Stpfl. günstigen Annahmen nicht erzielt werden kann (FG Baden-Württemberg Urteil vom 9.2.2017, 1 K 841/15, EFG 2017, 913).

Beruht die Entscheidung zur Neugründung eines Gewerbebetriebs im Wesentlichen auf den persönlichen Interessen und Neigungen des Stpfl., so sind die entstehenden Verluste nur dann für die Dauer einer betriebsspezifischen Anlaufphase steuerlich zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. zu Beginn seiner Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat, das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche Tätigkeit werde er insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielen können (BFH Urteil vom 23.5.2007, XR 33/04, BStBl II 2007, 874 zur Gewinnerzielungsabsicht bei einem auf einen einzigen Schriftsteller beschränkten Buchverlag).

Langjährige Verluste aus selbstständiger Arbeit lassen bei einem bildenden Künstler, der als solcher sowohl selbstständig als auch nichtselbstständig tätig ist und aus seiner künstlerischen Tätigkeit insgesamt positive Einkünfte erzielt, noch nicht auf eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht schließen (BFH Urteil vom 6.3.2003, XI R 46/01, BStBl II 2003, 602; FG München Urteil vom 9.10.2009, 7 K 1731/07, PFB 2010, 3).

Ein Künstler, der freiwillig aus dem Lehramt an der Universität ausscheidet und sich nicht um eine erneute Festanstellung als Dozent bemüht, kann sich bei Verlusten nicht auf das BFH-Urteil vom 6.3.2003 (XI R 46/01, BStBl II 2003, 602) berufen. Mit Beschluss vom 16.3.2006 (IV B 157/04, BFH/NV 2006, 1459) hat der BFH wie folgt entschieden:

Verneint das FG die Gewinnerzielungsabsicht eines Künstlers mit langjährigen Verlusten aus selbstständiger künstlerischer Tätigkeit, nachdem dieser eine damit zusammenhängende Tätigkeit als Universitäts-Dozent aufgegeben hat, und berücksichtigt es dabei Einkünfte aus der Lehrtätigkeit an einer Volkshochschule nicht, weil es insoweit an einem vergleichbar engen Zusammenhang mit der künstlerischen Tätigkeit fehle, liegt darin keine Abweichung von dem BFH-Urteil vom 6.3.2003 (XI R 46/01, BStBl II 2003, 602).

Das BFH-Urteil vom 17.6.1998 (XI R 64/97, BStBl 1998 II, 727) nimmt zur Ermittlung des Totalgewinns wie folgt Stellung:

Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche erzielbare Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust (§§ 14, 16, 18 Abs. 3 EStG) zusammen. Kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Betrieb veräußert wird, so ist der Schätzung des Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gem. § 16 Abs. 3 EStG zugrunde zu legen.

Der Aufgabegewinn, in dem die stillen Reserven des Betriebsvermögens erfasst werden, lässt sich durch Gegenüberstellung des bis zum Aufgabegewinn fortentwickelten letzten Betriebsvermögens als sog. Aufgabe-Anfangsvermögen und des sich durch Ansatz der Werte des § 16 Abs. 3 EStG ergebenden sog. Aufgabe-Endvermögens ermitteln (BFH Urteil vom 7.3.1996, IV R 52/93, BStBl II 1996, 415). Im Aufgabe-Anfangsvermögen sind die WG mit ihrem Buchwert auszuweisen, während sie im Aufgabe-Endvermögen mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen sind. Der Aufgabegewinn besteht in der Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert der einzelnen WG.

6. Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht bei verschiedenen Betätigungen

Bei verschiedenen, wirtschaftlich eigenständigen Betätigungen ist die Gewinnerzielungsabsicht im Wege der Segmentierung gesondert für die jeweilige Betätigung zu prüfen (vgl. BFH Urteil vom 23.8.2017, X R 27/16, BFH/NV2018, 36)

7. Wechsel zwischen Liebhaberei und Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht oder umgekehrt

7.1. Allgemeines

Die Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht kann von Beginn an fehlen oder erst zu einem späteren Zeitpunkt wegfallen oder beginnen (BFH Urteil vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751). Die Gewinnerzielungsabsicht kann z.B. bei einem gewerblichen Grundstückshandel nachträglich entfallen, wenn es der gewerbliche Händler versäumt, bei einer längeren Verlustphase Umstrukturierungsmaßnahmen zu treffen und geänderte konkrete Nutzungskonzepte zu entwickeln (BFH Urteil vom 5.4.2017, X R 6/15, BStBl II 2017, 1130).

Auch einen sog. Generationsbetrieb muss der Stpfl. mit Gewinnerzielungsabsicht bewirtschaften, andernfalls liegt Liebhaberei vor. Handelt der Rechtsnachfolger in einem Liebhabereibetrieb wieder mit Gewinnerzielungsabsicht, so sind die von ihm erzielten Verluste als Anfangsverluste eines neu eröffneten Betriebs anzuerkennen (BFH Urteil vom 24.8.2000, IV R 46/99, BStBl II 2000, 674).

7.2. Liebhaberei von Anfang an

Der Betrieb stellt von Anfang an einen Liebhabereibetrieb dar, wenn er nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und/oder nach seiner Wesensart auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn arbeiten kann. In einem solchen Fall werden schon die Anlaufverluste als nicht abzugsfähig behandelt (BFH Urteil vom 15.11.1984, IV R 139/81, BStBl II 1985, 205, BFH Urteil vom 28.8.1987, III R 273/83, BStBl II 1988, 10). Im Normalfall ist aber eine eindeutige Prognose im Zeitpunkt der Betriebseröffnung nicht möglich. Auf Grund ungewisser Verhältnisse ist die Veranlagung nach § 165 Abs. 1 AO insoweit vorläufig durchzuführen. Nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuerbescheide und gleichgestellte Bescheide vorläufig ergehen, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung der Steuer eingetreten sind. Die Ungewissheit muss den Sachverhalt (= Tatsachen) betreffen, nicht die steuerrechtliche Beurteilung der Tatsachen. Die Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht ist nach der BFH-Rechtsprechung eine Frage der Tatsachenwürdigung (vgl. BFH Urteil vom 23.8.2017, X R 27/16, BFH/NV 2018, 36).

Grund und Umfang der Vorläufigkeit sind dem Stpfl. vom FA anzugeben (§ 165 Abs. 1 Satz 3 AO). Wird der Grund für die Vorläufigkeit (fehlende Gewinnerzielungsabsicht, Liebhaberei) nicht angegeben, ist der Vorläufigkeitsvermerk trotzdem wirksam (BFH Urteil vom 30.6.1994, V R 106/91, BFH/NV 1995, 466). Dieser Begründungsmangel ist über § 126 AO heilbar. Enthält jedoch der Bescheid zum Umfang der Vorläufigkeit keinerlei Angaben und ergibt sich dieser auch nicht aus anderen Gründen, ist der Vermerk nichtig und somit unwirksam.

Dabei kann das FA die Verluste vorläufig anerkennen oder ablehnen.

7.3. Aus steuerpflichtigem Betrieb wird Liebhaberei

7.3.1. Betriebsaufgabeerklärung des Steuerpflichtigen erforderlich

Wird ein einkommensteuerrechtlich relevanter Betrieb von einem bestimmten Zeitpunkt an der Liebhaberei zugeordnet, so ist in dieser Änderung der steuerrechtlichen Beurteilung keine Betriebsaufgabe mit der Folge zu sehen, dass das Betriebsvermögen als unter Auflösung der stillen Reserven in das Privatvermögen überführt angesehen werden müsste. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Stpfl. selbst die Betriebsaufgabe erklärt (BFH Urteil vom 29.10.1981, IV R 138/78, BStBl II 1982, 381, H 16 (2) [Liebhaberei] EStH). Die Feststellungen, ob und ab welchem Zeitpunkt Liebhaberei anzunehmen ist, liegen im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung.

7.3.2. Liebhabereivermögen ist Privatvermögen

Eine Liebhaberei ist einkommensteuerrechtlich der steuerlich nicht relevanten Privatsphäre zuzurechnen mit der Folge, dass das dabei eingesetzte Vermögen als Privatvermögen angesehen wird.

7.3.3. Entnahme aus dem Betriebsvermögen bei Betriebsaufgabeerklärung

Dies ändert aber nichts daran, dass das Betriebsvermögen eines einkommensteuerlich anerkannten Betriebs, der wegen seiner anhaltenden Verluste ab einem bestimmten Stichtag der Liebhaberei zugeordnet wird, unter Auflösung der stillen Reserven nur dann als ins Privatvermögen überführt angesehen werden kann, wenn gem. § 16 Abs. 3 EStG eine Betriebsaufgabe vorliegt (BFH Urteil vom 29.10.1981, IV R 138/78, BStBl II 1982, 381). Es sprechen keine überzeugenden Gründe dagegen, beim Übergang eines Betriebes in die Liebhaberei die Frage der Auflösung und Versteuerung der stillen Reserven genauso vom Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsaufgabe abhängig zu machen, wie dies die Rechtsprechung im Falle der Verpachtung eines gewerblichen oder landwirtschaftlichen Betriebes einerseits und im Falle des Strukturwandels eines gewerblichen Betriebes zu einem landwirtschaftlichen Betrieb andererseits getan hat. Bei der Verpachtung eines Gewerbebetriebes im Ganzen und auf Dauer hat die Rechtsprechung trotz der damit verbundenen Beendigung der eigentlichen werbenden gewerblichen Tätigkeit wegen der Ungewissheit, ob sich der Stpfl. damit endgültig aus dem Erwerbsleben zurückziehen und sein bisheriges Betriebsvermögen als Privatvermögen nutzen will, eine Entnahme durch Betriebsaufgabe solange verneint, bis der Stpfl. eine entsprechende Aufgabeerklärung abgibt bzw. den verpachteten Betrieb veräußert oder tatsächlich aufgibt (vgl. BFH Urteil vom 13.11.1963, GrS 1/63 S, BStBl III 1964, 124). Genauso wenig wie der bloße Strukturwandel, die bloße Verpachtung eines Betriebes oder die Änderung der Gewinnermittlungsart als Betriebsaufgabe angesehen werden, weil es dabei an Tatbestandselementen der Betriebsaufgabe fehlt, kann auch in der Zuordnung eines Betriebes ab einem bestimmten Zeitpunkt zur Liebhaberei eine Betriebsaufgabe erblickt werden. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

Nach der Rechtsprechung des BFH ist unter einer → Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG in erster Linie ein Ereignis zu verstehen, bei dem nach dem Entschluss des Stpfl., den Betrieb aufzugeben, in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit die wesentlichen Grundlagen des Betriebes an verschiedene Abnehmer veräußert oder ganz oder teilweise in das Privatvermögen überführt werden. Eine solche Betriebsaufgabe liegt nicht vor, weil der Betrieb als selbstständiger Organismus des Wirtschaftslebens ohne jede Änderung in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht, wenn auch unter Änderung der steuerrechtlichen Zuordnung, fortbesteht. Eine Betriebsaufgabe ist auch dann gegeben, wenn der Betrieb als wirtschaftlicher Organismus zwar bestehen bleibt, aber durch einen Rechtsvorgang in seiner ertragsteuerlichen Einordnung so verändert wird, dass die Erfassung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist. Die Annahme einer Betriebsaufgabe erfordert demnach auch bei dem nach dem Wortsinn der Vorschrift weitest möglichen Verständnis zumindest eine Handlung des Stpfl. oder einen entsprechenden Rechtsvorgang, der darauf gerichtet ist, den Betrieb als selbstständigen Organismus nicht mehr in seiner bisherigen Form bestehen zu lassen. Es stellt keine Betriebsaufgabe im dargelegten weiteren Sinne dar, wenn ein Betrieb als selbstständiger Organismus in dem der inländischen Besteuerung unterliegenden Gebiet weitergeführt wird, aber die Jahr für Jahr anfallenden Verluste und die erwiesene Unrentabilität des Betriebes aufgrund seiner Wesensart und seiner Bewirtschaftung dazu führen, dass die Einkünfte rechtlich anders eingeordnet werden, d.h. dass die Verluste nicht mehr als Verluste aus dem Betrieb anerkannt, sondern als Verluste aus privater Liebhaberei beurteilt werden. In einem solchen Fall fehlt es an einem Entschluss des Stpfl., den Betrieb aufzugeben oder wenigstens in anderer Form fortzuführen. Man kann hier auch nicht von einer Art Zwangsentstrickung ohne tatsächlichen oder rechtlichen Vorgang ausgehen, die eine Zwangsüberführung des Betriebsvermögens in das Privatvermögen zur Folge haben müsste, weil der gesamte Liebhabereibetrieb einschließlich des Betriebsvermögens steuerlich nicht mehr erfasst wird. Selbst wenn man die Auslegung des § 16 Abs. 3 EStG durch die BFH-Rechtsprechung nach dem finalen Entnahmebegriff so verstehen müsste, dass der der Bestimmung beigelegte Gesetzeszweck, die Versteuerung der angesammelten stillen Reserven sicherzustellen, in jedem Falle der Entstrickung auch ohne entsprechende Handlung des Stpfl. oder einen gleich zu achtenden Rechtsvorgang erfüllt werden müsse, käme man hier zu keinem Auflösungszwang. Denn dieser Auflösungszwang würde zumindest voraussetzen, dass durch den Übergang zum Liebhabereibetrieb die Versteuerung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist.

7.3.4. Festschreibung des Betriebsvermögens im Zeitpunkt des Übergangs zum Liebhabereibetrieb

Mangels einer Betriebsaufgabe im eigentlichen Sinne und auch mangels Vorliegens eines Entstrickungsfalles, bei dem die Auflösung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist, bleibt also das bisher dem Betrieb dienende Vermögen weiterhin Betriebsvermögen. Das hat zur Folge, dass eine Auflösung und Versteuerung der im Betriebsvermögen steckenden stillen Reserven zunächst nicht in Betracht kommt.

Auch wenn das bisher dem Betrieb dienende Vermögen Betriebsvermögen bleibt, so erfordert seine Zugehörigkeit zu einer Liebhaberei, d.h., der Umstand, dass ein Betrieb einkommensteuerlich nicht mehr besteht, einkommensteuerrechtlich doch eine andere Beurteilung, als sie die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§§ 4, 5, 6 und 7 EStG) für das Betriebsvermögen vorschreiben. Denn ebenso wie die Einkünfte aus Liebhaberei steuerlich nicht mehr relevant sind, können auch die Veränderungen des Betriebsvermögens eines solchen Liebhabereibetriebes steuerlich nicht mehr relevant sein. Das bedeutet insbesondere, dass alle Wertänderungen des Betriebsvermögens während der Zugehörigkeit zum Liebhabereibetrieb steuerlich unbeachtlich sind. Es sind also weder Teilwertabschreibungen möglich, noch können stille Reserven, die sich während dieser Zeit bilden, später steuerlich erfasst werden.

Diese Beurteilung führt daher zu einer Festschreibung des Betriebsvermögens, wie es im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei vorhanden war. Denn mit den im Zeitpunkt des Übergangs vorhandenen Werten war und bleibt dieses noch einem Betrieb i.S.d. EStG dienende Vermögen ein einkommensteuerlich voll zu berücksichtigendes Betriebsvermögen, dessen stille Reserven noch der Auflösung harren. So wie das System des EStG auf der einen Seite die Bildung stiller Reserven gestattet oder erzwingt, so fordert es auf der anderen Seite die steuerliche Erfassung der angesammelten stillen Reserven bei späterer Aufdeckung. Diese Auflösung hat zu erfolgen, wenn die festgeschriebenen stillen Reserven realisiert werden, sei es, dass der Liebhabereibetrieb veräußert, tatsächlich aufgegeben oder die betreffenden Wirtschaftsgüter veräußert oder entnommen werden. Die dabei realisierten festgeschriebenen stillen Reserven sind dann als nachträgliche Einkünfte zu versteuern. Der Stpfl. und das FA haben daher durch geeignete Maßnahmen, die sowohl für den Stpfl. als auch für die Finanzverwaltung zumutbar sind, dafür zu sorgen, dass die bei der Umqualifizierung des Betriebs in einen Liebhabereibetrieb vorhandenen stillen Reserven festgehalten und bei einem späteren gewinnrealisierenden Vorgang der oben geschilderten Art aufgelöst und der Besteuerung zugeführt werden. Auf den Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei ist für jedes WG des Anlagevermögens der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert und dem Wert, der nach § 4 Abs. 1 oder 5 EStG anzusetzen wäre, gesondert und bei mehreren Beteiligten einheitlich festzustellen (§ 8 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO). Realisiert werden die stillen Reserven erst, wenn der Betrieb aufgegeben bzw. veräußert wird oder die betreffenden WG tatsächlich entnommen werden. Die realisierten festgeschriebenen stillen Reserven sind somit als nachträgliche Gewinneinkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) zu versteuern (BFH Urteil vom 25.10.1989, X R 51/88, BFH/NV 1990, 502).

7.3.5. Nachträgliche Betriebsausgaben

Schuldzinsen für betrieblich begründete Verbindlichkeiten sind auch nach Übergang des Betriebs zur Liebhaberei als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar (BFH Urteil vom 15.5.2002, X R 3/99, BStBl II 2002, 809). Als nachträgliche Betriebsausgaben kommen allerdings nur solche Aufwendungen in Betracht, die objektiv erkennbar ausschließlich auf die betriebliche Tätigkeit vor Übergang zur Liebhaberei bezogen sind. Schuldzinsen, die wirtschaftlich auf die Zeit nach der Umqualifizierung des Betriebs in einen Liebhabereibetrieb entfallen, sind dagegen lediglich insoweit abziehbar, als sie auch im Falle einer am Umqualifizierungszeitpunkt vollzogenen Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe abziehbar gewesen wären. Sie müssen mithin auf denjenigen Teil der zu diesem Zeitpunkt vorhandenen und ablösbaren Betriebsschulden entfallen, der mit dem erzielbaren Erlös aus der Veräußerung des gesamten Aktivvermögens nicht hätte getilgt werden können.

7.4. Aus Liebhaberei wird steuerpflichtiger Betrieb

Aus einem Liebhabereibetrieb kann auch ein Erwerbsbetrieb werden. Die Gewinnerzielungsabsicht kann von dem Zeitpunkt an angenommen werden, zu dem sich die Erzielung eines Totalgewinns abzeichnet (BFH Beschluss vom 16.3.2012, IV B 155/11, BFH Urteil vom 12.12.1995, VIII R 59/92, BStBl II 1996, 219). Der Übergang von der Liebhaberei zum Gewerbebetrieb führt zu einer Betriebseröffnung i.S.v. § 6 Abs. 1 EStDV.

8. Liebhaberei bei freiberuflicher Tätigkeit

8.1. Architekt

Auch ein Architekt kann seine Tätigkeit ohne Gewinnerzielungsabsicht betreiben, wenn er Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hinnimmt (BFH Urteil vom 12.9.2002 IV R 60/01, BStBl II 2003, 85).

8.2. Arzt

Der Betrieb einer Arztpraxis ist nach ihrer Art keine Tätigkeit, die typischerweise die Annahme einer aus privaten Neigungen ausgeübten Liebhabereitätigkeit rechtfertigt. Auch bei einer Arztpraxis kann jedoch die Gewinnerzielungsabsicht fehlen, wenn bei objektiver Betrachtung die Eignung fehlt, Gewinn zu erzielen und keine Bemühungen zur Umstrukturierung des Betriebs erkennbar sind. In die Prognose des Gesamtgewinns sind auch stille Reserven einzubeziehen. Auch bei einer Arztpraxis können private Motive für die Fortführung des nicht gewinnbringenden Betriebs gegeben sein (Rkr. Urteil FG Düsseldorf vom 13.11.2003, 14 K 7839/00 E, EFG 2004, 259, DStRE 2004, 305).

8.3. Rechtsanwalt

Langjährige Verluste eines selbstständig tätigen Rechtsanwalts, dessen Einnahmen ohne plausible Gründe auf niedrigstem Niveau stagnieren und der seinen Lebensunterhalt aus erheblichen anderweitigen Einkünften bestreitet, sprechen regelmäßig dafür, dass er seine Tätigkeit nur aus persönlichen Gründen fortführt (BFH Urteil vom 14.12.2004, XI R 6/02, BStBl II 2005, 392). Das Vorhalten von Angestellten steht dieser Annahme nicht entgegen (FG Münster vom 22.8.2012, 7 K 2000/11 E).

8.4. Schriftstellerische Tätigkeit

Verschiedene Aktivitäten des Stpfl. sind nach den besonderen Umständen des Einzelfalles entweder einheitlich im Rahmen einer so genannten Beurteilungseinheit oder getrennt im Wege der so genannten Segmentierung zu prüfen. Selbstständige Tätigkeitsbereiche, die nicht lediglich bloße Hilfs- oder Nebentätigkeiten zu einer Haupttätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht sind, müssen danach auch selbstständig beurteilt werden. An der Gewinnerzielungsabsicht einer schriftstellerischen Tätigkeit fehlt es von vornherein, wenn sie nicht um des Erwerbs willen betrieben wird. Dies ist u.a. dann der Fall, wenn es den Verfassern darum geht, Erkenntnisse, Ideen oder Auffassungen möglichst weitreichend zu übermitteln (FG Rheinland-Pfalz vom 18.9.2019, 3 K 2083/18, DStRE 2020, 391). Bei einer schriftstellerischen Tätigkeit unter Übernahme der Druckkosten kann nicht ohne weiteres ausgeschlossen werden, dass die Tätigkeit nicht der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre dient (BFH Beschluss vom 28.6.2006, IV B 94/04, BFH/NV 2006, 2059).

9. Vermietung und Verpachtung

9.1. Auf Dauer angelegte Vermietung

Bei einer auf Dauer angelegten Vermietung und Verpachtung kann nach dem BFH-Urteil vom 30.9.1997 (BStBl II 1998, 771) grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass Einkünfteerzielungsabsicht gegeben ist. Dies gilt nur dann nicht, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht sprechen (z.B. bei Mietkaufmodellen oder Bauherrenmodellen mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie) oder die Art der Nutzung für sich allein Beweisanzeichen für eine private, nicht mit der Einkünfteerzielung zusammenhängende Veranlassung ist (z.B. bei → Ferienwohnung). Nur in derartigen Ausnahmefällen muss festgestellt werden, ob während der voraussichtlichen Vermögensnutzung ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erreichen ist. Diese typisierende Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht gilt nach dem BFH-Beschluss vom 25.3.2003 (IX B 2/03, BStBl II 2003, 479) nicht für die dauerhafte Verpachtung von unbebautem Grundbesitz. Mit Urteil vom 28.11.2007 (IX R 9/06, BStBl II 2008, 515) bestätigt der BFH die Rechtsprechung vom 25.3.2003 und führt weiter aus, dass der Prognosezeitraum auch bei einer Verpachtung unbebauten Grundbesitzes 30 Jahre beträgt. Als Ergänzung des BFH-Urteils vom 28.11.2007 (IX R 9/06, BStBl II 2008, 515) hat der BFH mit Urteil vom 26.11.2008 (IX R 67/07, BStBl II 2009, 370) entschieden, dass dann, wenn ein Stpfl. aufgrund einheitlichen Mietvertrags ein bebautes zusammen mit einem unbebauten Grundstück vermietet, die § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zugrunde liegende Typisierung der Einkünfteerzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter Vermietungstätigkeit grundsätzlich nicht für die Vermietung des unbebauten Grundstücks gilt.

Die Überschusserzielungsabsicht ist für jede einzelne Immobilie bzw. für jeden einzelnen Gebäudeteil gesondert zu prüfen (BFH Urteil vom 26.11.2008, IX R 67/07, BStBl II 2009, 370; BFH Urteil vom 11.7.2017, IX R 42/15, BFH/NV 2017, 1422). Sowohl der objektive als auch der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind objektbezogen zu prüfen (BFH vom 19.2.2019, IX R 16/18, BFH/NV2019, 804).

Zur Überschusserzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter Vermietung und Verpachtung sowie zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Ferienwohnungen nehmen die BMF-Schreiben vom 14.10.2002 (BStBl I 2002, 1039; → Ferienwohnung) und vom 8.10.2004 (BStBl I 2004, 933) Stellung.

Ebenso kann bei Gewerbeimmobilien die Einkünfteerzielungsabsicht nicht typisierend vermutet werden, sondern ist originär festzustellen (BFH Urteil vom 20.7.2010, IX R 49/09, BStBl II 2010, 1038; BFH Urteil vom 19.2.2013, IX R 7/10, BStBl II 2013, 436).

Eine Vermietungstätigkeit ist auf Dauer angelegt, wenn sie nach den bei Beginn der Vermietung ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt. Ohne weitere Prüfung ist dann vom Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht auszugehen. Das gilt auch dann, wenn der Stpfl. das bebaute Grundstück später aufgrund eines neu gefassten Entschlusses veräußert (BFH Urteil vom 9.7.2002, IX R 47/99, BStBl II 2003, 580). Allein der Abschluss eines Mietvertrages auf eine bestimmte Zeit rechtfertigt noch nicht den Schluss, auch die Vermietungstätigkeit sei nicht auf Dauer ausgerichtet (BFH Urteil vom 14.12.2004, IX R 1/04, BStBl II 2005, 211). Allein die noch indifferenten Überlegungen einer möglichen Selbstnutzung, die der Vermieter – nur für sich – in Betracht zieht und die er dem Außenprüfer gegenüber als Grund für die hochwertige Ausstattung des Gebäudes nennt, rechtfertigt steuerrechtlich noch nicht, von einer Vermietung auf Zeit mit Selbstnutzungsvorbehalt auszugehen (BFH Urteil vom 2.4.2008, IX R 63/07, BFH/NV 2008, 1323, LEXinform 0588555; Fortführung des BFH-Urteils vom 14.12.2004, IX R 1/04, BStBl II 2005, 211).

Im Rahmen der Einkunftsart »Vermietung und Verpachtung« ist die Einkünfteerzielungsabsicht nicht entgegen der auf § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG beruhenden typisierenden Annahme, eine langfristige Vermietung werde in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führen, deshalb zu prüfen, weil der Stpfl. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen mittels Darlehen finanziert, die zwar nicht getilgt, aber bei Fälligkeit durch den Einsatz von parallel laufenden Lebensversicherungen abgelöst werden sollen (BFH Urteile vom 19.4.2005, IX R 10/04, BStBl II 2005, 692 und IX R 15/04, BStBl II 2005, 754).

Zur Abgrenzung zu der Entscheidung des BFH im Urteil vom 19.4.2005 (IX R 15/04, BStBl II 2005, 754) hat der BFH mit Urteil vom 10.5.2007 (IX R 7/07, BStBl II 2007, 873) zur Einkünfteerzielungsabsicht bei einer langfristigen Vermietung wie folgt entschieden: Im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung ist die Einkünfteerzielungsabsicht bei einer langfristigen Vermietung ausnahmsweise zu prüfen, wenn der Stpfl. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen fremdfinanziert und somit Zinsen auflaufen lässt, ohne dass durch ein Finanzierungskonzept von vornherein deren Kompensation durch spätere positive Ergebnisse vorgesehen ist.

Mit zwei Urteilen vom 9.7.2002 (IX R 47/99, BStBl II 2003, 580 und IX R 57/00, BStBl II 2003, 695) hat sich der BFH mit der Frage befasst, wie die Einkünfteerzielungsabsicht zu beurteilen ist, wenn aus einer nur befristeten Vermietung Werbungskostenüberschüsse erwirtschaftet werden. Im Verfahren IX R 47/99 hatten die Stpfl. ein zum Vermieten bestimmtes Einkaufszentrum erworben und nach 13 Monaten wieder verkauft. Die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung sind nicht zu berücksichtigen, weil dem Stpfl. die Einkünfteerzielungsabsicht gefehlt hat. Nach dem BFH-Urteil ist auch dann von der Einkünfteerzielungsabsicht des Stpfl. auszugehen, wenn er den Entschluss, auf Dauer zu vermieten, ursprünglich endgültig gefasst, aber nach dem Beginn der Vermietungstätigkeit aufgrund neuer Umstände geändert und deshalb das Grundstück wieder veräußert hat. Jedoch kann sich ein Beweisanzeichen gegen die Einkünfteerzielungsabsicht daraus ergeben, dass der Stpfl. in der Zeit seiner nicht auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit kein positives Gesamtergebnis erreichen kann. Ein gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechendes Beweisanzeichen liegt auch dann vor, wenn der Stpfl. das Grundstück innerhalb eines Zeitraums von bis zu 5 Jahren seit der Anschaffung oder Errichtung des Gebäudes wieder veräußert und in dieser Zeit nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt. Der Stpfl. kann dieses Beweisanzeichen jedoch erschüttern, wenn er nachweist, dass er den Entschluss zur Veräußerung erst nachträglich gefasst hat. Diese Grundsätze gelten, wie der BFH im Verfahren IX R 57/00 entschieden hat, gleichermaßen, wenn der Stpfl. das bebaute Grundstück nach einer kurzfristigen Vermietung selbst nutzt. Siehe auch BFH Urteile vom 9.7.2002 (IX R 33/01, BFH/NV 12/2002, 1565 und IX R 99/00, BFH/NV 12/2002, 1563). Mit Urteil vom 4.11.2003 (IX R 55/02, BFH/NV 2004, 484) bestätigt der BFH seine Rechtsprechung indem er feststellt, dass die Einkünfteerzielungsabsicht auch dann anhand einer Totalüberschussprognose zu überprüfen ist, wenn sich die Absicht des Stpfl. auf eine nur für einen begrenzten Zeitraum angelegte Vermietungstätigkeit bezieht.

Ob die Vermietungstätigkeit einen Totalüberschuss erwarten lässt, hängt von einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung, die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Erträge und anfallenden Werbungskosten ab (BFH vom 19.2.2019, IX R 16/18, BFH/NV 2019, 804). Der Prognosezeitraum beginnt grundsätzlich mit dem Erwerb oder der Herstellung des für die Prognoseentscheidung maßgeblichen Objekts. Entschließt sich der Stpfl., nach einer vorangegangenen Vermietungstätigkeit eine andere Form der Vermietung aufzunehmen, ist der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in diesem Zeitpunkt neu zu bewerten. Bei einem vermieteten Hotel- und Gaststättenkomplex handelt es sich um eine Gewerbeimmobilie, bezüglich der die Einkünfteerzielungsabsicht nicht typisierend vermutet werden kann.

9.2. Verbilligte Vermietung

Nach den BFH-Urteilen vom 5.11.2002 (IX R 48/01, BStBl II 2003, 646) und vom 22.7.2003 (IX R 59/02, BStBl II 2003, 806) ist die Einkünfteerzielungsabsicht (bis 2011) bei verbilligter Vermietung dann zu überprüfen, wenn der Mietzins (Kaltmiete und gezahlte Umlagen) zwischen 56 % und 75 % der ortsüblichen Marktmiete liegt. Bei einer langfristigen Vermietung ist grundsätzlich von dem Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen, solange der Mietzins nicht weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Ist die Überschussprognose positiv, sind die mit der verbilligten Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten in voller Höhe abziehbar. Ist die Überschussprognose negativ, ist die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen; die anteilig auf den entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten sind abziehbar. Beträgt der Mietzins weniger als 56 % der ortsüblichen Marktmiete, sind die mit der Vermietungstätigkeit zusammenhängenden Werbungskosten gem. § 21 Abs. 2 EStG insoweit abziehbar, als sie anteilig auf den entgeltlichen Teil der Vermietung entfallen (→ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). Ab 2012 gilt gem. § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG eine Überlassung mit einer Abweichung von weniger als 34 % gegenüber der ortsüblichen Vergleichsmiete als voll entgeltlich; bei einer Miete unter 66 % der ortsüblichen Miete ist in eine entgeltliche und unentgeltliche Nutzungsüberlassung aufzuteilen. Ab 2021 sinkt die Grenze des § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG von 66 % auf 50 % (der Bundestag hat am 16.12.2020 den Entwurf der Bundesregierung für das JStG 2020 beschlossen). Beträgt das Entgelt 50 % und mehr, jedoch weniger als 66 % der ortsüblichen Miete, ist eine Totalüberschuss-Prognoseprüfung vorzunehmen. Wenn diese positiv ausfällt, werden die Werbungskosten aus diesem Mietverhältnis nicht gekürzt. Bei einem negativen Ergebnis ist von einer Einkünfteerzielungsabsicht nur für den entgeltlich vermieteten Teil auszugehen.

Gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechen also folgende Beweisanzeichen:

1. Nicht auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit (Rz. 5 bis 10 des BMF-Schreibens vom 8.10.2004, BStBl I 2004, 933). Dieses Beweisanzeichen liegt u.a. dann vor, wenn der Stpfl. ein bebautes Grundstück oder eine Wohnung innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – von i.d.R. bis zu fünf Jahren – seit der Anschaffung oder Herstellung veräußert oder selbst nutzt und innerhalb dieser Zeit nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt. Selbstnutzung ist gegeben, wenn der Stpfl. die Wohnung selbst nutzt oder sie unentgeltlich Dritten zur Nutzung überlässt.

2. Verbilligte Überlassung einer Wohnung. Beträgt der Mietzins 75 % (66 %) der ortsüblichen Miete oder mehr, ist vom Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen.

3. Vermietung von Ferienwohnungen. Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen → Ferienwohnung ist ohne weitere Prüfung von der Einkünfteerzielungsabsicht des Stpfl. auszugehen. Nach dem BFH-Urteil vom 26.10.2004 (IX R 57/02, BStBl II 2005, 388): hält der BFH an den Grundsätzen der Urteile vom 17.9.2002 (IX R 11/02, BFH/NV 2/2003, 155) und vom 5.11.2002 (IX R 18/02, BStBl II 2003, 914), wonach bei einer ohne Selbstnutzung vermieteten Ferienwohnung es als unerheblich angesehen wird, dass diese nur an wenigen Tagen im Kj. vermietet wird, nicht mehr fest. Es ist nach BFH Urteil vom 16.4.2013 (IX R 26/11, BStBl II 2013, 613) bei teilweise selbstgenutzten und teilweise vermieteten Ferienwohnungen anhand einer Gesamtschau aller objektiv erkennbaren Umstände zu urteilen, insbesondere ist eine Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht schon erforderlich, wenn eine Eigennutzung abstrakt vorbehalten wurde. Je mehr das Vermieten der Ferienwohnung die ortsüblichen Vermietungszeiten unterschreitet, umso mehr gewinnt die Frage nach den Gründen des Leerstandes an Bedeutung.

4. Leerstehende Immobilie (Rz. 24 bis 27 des BMF vom 8.10.2004, BStBl I 2004, 933).

Abb.: Einkünfteerzielung bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Sprechen Beweisanzeichen gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht, ist stets zu prüfen, ob ein Totalüberschuss zu erzielen ist (Rz. 33 und 34 des BMF vom 8.10.2004, BStBl I 2004, 933). Bei der Ermittlung des Totalüberschusses ist nach folgenden Grundsätzen zu verfahren:

1. Es ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes, sondern auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden abzustellen. Der Prognosezeitraum umfasst – sofern nicht von einer zeitlich befristeten Vermietung auszugehen ist – einen Zeitraum von 30 Jahren.

2. Auszugehen ist von den Ergebnissen, die sich nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften voraussichtlich ergeben werden. Private Veräußerungsgewinne sind nicht in die auf eine Vermietungstätigkeit bezogene Prognose einzubeziehen.

3. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist jeweils für das einzelne Mietverhältnis gesondert zu prüfen.

4. Bei der Überschussprognose ist von der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG auszugehen. Die tatsächlich in Anspruch genommenen Absetzungen sind nicht anzusetzen.

5. Die im Prognosezeitraum zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben sind zu schätzen. Dabei können die in den letzten fünf Veranlagungszeiträumen angefallenen Einnahmen und Werbungskosten zugrunde gelegt werden. Hat der Stpfl. auf Verluste in der Vergangenheit reagiert, können für die Prognose die zukünftigen fünf Veranlagungszeiträume zugrunde gelegt werden. Die sich so ergebenden Überschüsse sind auf den Rest des Prognosezeitraums hochzurechnen.

6. Wegen der Unsicherheitsfaktoren, denen eine Prognose über einen Zeitraum bis zu 30 Jahren unterliegt, sind die geschätzten Einnahmen um 10 % zu erhöhen und die geschätzten Werbungskosten um 10 % zu verringern.

Steht ein Gebäude aufgrund vergeblicher Bemühungen leer und werden keine baulichen Umgestaltungen vorgenommen, um Vermietbarkeit herzustellen, so kann dies gegen eine Einkünfteerzielungsabsicht sprechen (BFH Urteile vom 11.12.2012, IX R 14/12, BStBl II 2013, 279, IX R 68/10, BStBl II 2013, 367).

9.3. Aufgabe der Vermietungsabsicht

Hat der Steuerpflichtige seit Jahren ein Wohnhaus an seine Eltern vermietet und zahlen die Eltern nach ihrer Einweisung in ein Pflegeheim und Anordnung einer Betreuung die Miete nicht mehr, ist das Mietverhältnis bis zu seiner Beendigung anzuerkennen, wenn es zeitnah beendet wird. Das ist der Fall, wenn zwischen der Unterbringung im Pflegeheim und der geräumten Übergabe des Objekts in etwa ein halbes Jahr vergangen ist (vgl. BFH Urteil vom 11.7.2017, IX R 42/15, BFH/NV 2017, 1422). Es gibt keinen Erfahrungssatz, dass ein fremder Vermieter in einer solchen Situation unverzüglich die sofortige Kündigung aussprechen und Zahlungs- und Räumungsklage erheben würde.

10. Nichtselbstständige Arbeit

Die Einkünfteerzielungsabsicht kann auch bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit fehlen, so dass von einer einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Liebhaberei auszugehen ist. Beurteilungseinheit für die Überschusserzielungsabsicht bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ist das einzelne Dienstverhältnis. Fiktive weitere Einkünfte aus anderen Beschäftigungsverhältnissen, die sich im Anschluss an das jeweilige Dienstverhältnis ergeben könnten, sind für die Totalüberschussprognose nicht zu berücksichtigen. In die Totalüberschussprognose ist das zu erwartende Ruhegehalt des Stpfl. und eine etwaige Hinterbliebenenversorgung seines Ehegatten mit den nach der aktuellen Sterbetafel des Statistischen Bundesamts zu bestimmenden und nicht abzuzinsenden Verkehrswerten einer lebenslänglichen Leistung einzubeziehen (BFH Urteil vom 28.8.2008, VI R 50/06, BStBl II 2009, 243).

11. Landwirtschaftsbetrieb

Der Beweis, dass ein über Jahre hin mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, der Stpfl. vielmehr aus nicht wirtschaftlichen, persönlichen Gründen diese ständige finanzielle Belastung trägt, kann in der Regel dann als erbracht gelten, wenn feststeht, dass der Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann (BFH vom 23.10.2018, VI R 5/17, BStBl II 2019, 601).

Eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose unter Einbeziehung des unentgeltlichen Rechtsnachfolgers kommt bei einem Landwirtschaftsbetrieb in Betracht, wenn der aktuell zu beurteilende Stpfl. infolge umfangreicher Investitionen die wirtschaftliche Grundlage des späteren Erfolgs in Form von positiven Einkünften bei seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelegt hat (BFH vom 23.10.2018, VI R 5/17, BStBl II 2019, 601). Dies gilt zugleich betriebsübergreifend auch dann, wenn der Landwirtschaftsbetrieb zunächst unter Nießbrauchsvorbehalt an die nächste Generation übertragen wird. Die Totalgewinnprognose ist dann ungeachtet der Entstehung zweier landwirtschaftlicher Betriebe für einen fiktiven konsolidierten Landwirtschaftsbetrieb zu erstellen.

12. Unternehmerische Tätigkeit nach dem UStG

Auch ohne Gewinnerzielungsabsicht kann eine durch Einnahmeerzielungsabsicht begründete unternehmerische Tätigkeit i.S.d. UStG vorliegen (→ Unternehmer).

Eine KG, die eine Pferdezucht betreibt, ist auch bei fehlender Gewinnerzielungsabsicht umsatzsteuerrechtlich Unternehmer und kann die ihr in Rechnung gestellte USt als Vorsteuer abziehen. Dies entschied der BFH mit Urteil vom 12.2.2009 (V R 61/06, BStBl II 2009, 828).

Im Streitfall betrieb eine KG – mit ständigen Verlusten – eine Pferdezucht. Das FA setzte im USt-Bescheid für 1999 für die Zeit bis zum 31.3.1999 einen sog. Repräsentationseigenverbrauch fest und ließ die auf den Zeitraum ab 1.4.1999 entfallenen Vorsteuerbeträge nicht zum Abzug zu, weil die KG Aufwendungen getätigt habe, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG fielen. Die dort genannten Repräsentationsaufwendungen (z.B. für Jagd, Fischerei, Segel oder Motorjacht) dürfen einkommensteuerlich wegen ihres Zusammenhangs mit der privaten Lebensführung nicht abgezogen werden. Umsatzsteuerlich dürfen die in Rechnung gestellten Vorsteuern die Umsatzsteuerschuld nicht mindern.

Der BFH entschied, die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG seien im Streitfall nicht erfüllt. Nach der Rechtsprechung diene zwar beispielsweise auch ein aus Repräsentationsgründen unterhaltenes Rennpferd »ähnlichen Zwecken« wie die ausdrücklich in dieser Vorschrift genannten Gegenstände Jagd, Fischerei, Segel oder Motorjacht. Damit sei der vorliegende Streitfall aber nicht vergleichbar. Der Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen (sechsstelligen) Umsätzen pro Jahr diene bei typisierender Betrachtung nicht einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung (BFH vom 12.2.2009, V R 61/06, BStBl II 2009, 828).

13. Literaturhinweise

Korn u. a., Entwicklungen und Zweifelsfragen zur »Liebhaberei im Einkommensteuerrecht, DStZ 2004, 394 und 431; Sommer, Einkünfteerzielungsabsicht oder Liebhaberei – Darstellung der wesentlichen Entscheidungen bei den einzelnen Einkunftsarten sowie bei Personen- und Kapitalgesellschaften, Steuer & Studium 2005, 241; Stein, Abgrenzung von Einkunftserzielungsabsicht und Liebhaberei bei einer Grundstücksvermietung auf Dauer, INF 2006, 780; Stein, Die Totalüberschussprognose bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, INF 2006, 860; Brehm, Die Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, Steuer & Studium 2009, 127; Radtke, Schriftsteller/innen und die Liebhaberei, SIS Nr. 2020/08, 17.8.2020; Fietz und Mayer, Zweifelsfragen zur steuerlichen Behandlung von Photovoltaikanlagen aufgrund der Änderungen im Zuge des JStG 2022, NWB 10/2023, 706.

14. Verwandte Lexikonartikel

→ Ferienwohnung

→ Negative Einkünfte mit Auslandsbezug

→ Renten

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.