Unternehmer

Stand: 30. März 2022

Das Wichtigste in Kürze

  • Ein Unternehmer ist jemand, der eine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt.
  • Die Möglichkeit, Unternehmer zu sein, bezieht sich auf:
    • natürliche Personen (Einzelpersonen, die ein Unternehmen de jure im Sinne des UStG betreiben)
    • juristische Personen (z.B. AG, GmbH, Genossenschaften, Vereine, Stiftungen)
    • Personenvereinigungen (z.B. OHG, GbR, KG)
  • Für die Unternehmereigenschaft ist es unablässig, ob die ausgeführten Umsätze umsatzsteuerpflichtig oder umsatzsteuerfrei sind.

Inhaltsverzeichnis

1 Gemeinschaftsrechtliche Bestimmungen
2 Bedeutung der Unternehmereigenschaft
3 Unternehmerbegriff
3.1 Grundsätzliches
3.2 Bruchteilsgemeinschaften
3.2.1 Bisherige Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung zur Unternehmereigenschaft einer Bruchteilsgemeinschaft
3.2.2 Änderung der Rechtsprechung
3.3 »Strohmann« als Unternehmer
3.3.1 Zivilrechtliche Grundsätze
3.3.2 Zurechnung der Umsätze im umsatzsteuerrechtlichen Sinne
3.3.2.1 Grundsätzliches zum leistenden Unternehmer
3.3.2.2 Der weisungsabhängige Strohmann
3.3.2.3 Der weisungsunabhängige Strohmann
3.4 Subunternehmer
3.5 Unternehmereigenschaft von Aufsichtsratsmitgliedern
3.5.1 Bisherige Rechtsprechung und Verwaltungsregelung
3.5.1.1 Unternehmereigenschaft
3.5.1.2 Verrechnung der Aufsichtsratsvergütung mit den Tantiemen
3.5.2 Änderung der Rechtsprechung
3.6 Unternehmerfiktion bei einer innergemeinschaftlichen Fahrzeuglieferung
3.7 Erbe als Rechtsnachfolger
3.8 Betriebsstätten, Zweigniederlassungen bzw. feste Niederlassungen
4 Bescheinigung der Unternehmereigenschaft durch die Finanzbehörden
5 Beginn der unternehmerischen Tätigkeit
5.1 Allgemeine Grundsätze
5.2 Beginn der Unternehmereigenschaft einer Personenvereinigung sowie Unternehmereigenschaft der Gesellschafter
5.3 Beginn der Unternehmereigenschaft einer Kapitalgesellschaft
5.3.1 Überblick über die Gründungsstadien
5.3.2 Vorgründungsgesellschaft
5.3.3 Vorgesellschaft
5.3.4 Fehlende Eintragung im Handelsregister
5.3.5 Umwandlung in eine GmbH
5.3.5.1 Allgemeines
5.3.5.2 Zurechnung der Umsätze
6 Anspruch natürlicher Personen auf Erteilung einer Steuernummer
7 Erfolgloser Unternehmer
8 Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
8.1 Allgemeiner Überblick
8.2 Handel mit Ökopunkten
8.3 Das Halten von Beteiligungen
8.4 Erzeugerorganisationen und Betriebsfonds im Rahmen der gemeinsamen Marktorganisation für Obst und Gemüse
9 Nachhaltigkeit
9.1 Allgemeiner Überblick
9.2 Veräußerung von Sammlungen
9.3 Verkäufe über eBay
9.4 Nachhaltigkeit als Energieerzeuger
9.5 Vermietung von Freizeitgegenständen
9.6 Pkw-Vermietung an Arbeitgeber
9.7 Arbeitszimmervermietung an Arbeitgeber
9.8 Liebhaberei
9.9 Betrieb einer Pferdezucht
9.10 Unternehmereigenschaft von Pokerspielern
10 Selbstständigkeit
10.1 Grundsätzliches
10.2 Selbstständigkeit juristischer Personen
10.2.1 Juristische Personen des öffentlichen Rechts
10.2.2 Juristische Personen des privaten Rechts
10.3 Selbstständigkeit von Personengesellschaften
10.4 Selbstständigkeit natürlicher Personen
10.4.1 Allgemeine Ausführungen
10.4.2 Geschäftsführertätigkeiten
10.4.3 Angestellte Rechtsanwälte als Insolvenzverwalter
11 Einnahmeerzielung
12 Unternehmerrahmen
13 Ende der Unternehmereigenschaft
14 Literaturhinweise
15 Verwandte Lexikonartikel

1. Gemeinschaftsrechtliche Bestimmungen

Nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL unterliegen u.a. Lieferungen von Gegenständen der Mehrwertsteuer, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaates gegen Entgelt erbringt.

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Als Steuerpflichtiger gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt (Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL). Als wirtschaftliche Tätigkeit gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbes. die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen (Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL).

Als Steuerpflichtiger gilt auch jede Person, die gelegentlich ein neues Fahrzeug liefert, das durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung an den Erwerber nach einem Ort außerhalb des Gebiets eines Mitgliedstaats, aber im Gebiet der Gemeinschaft versandt oder befördert wird (Art. 9 Abs. 2 MwStSystRL).

Die selbstständige Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit i.S.d. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL schließt Lohn- und Gehaltsempfänger und sonstige Personen von der Besteuerung aus, soweit sie an ihren ArbG durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des ArbG ein Verhältnis der Unterordnung schafft (Art. 10 MwStSystRL).

2. Bedeutung der Unternehmereigenschaft

Der Unternehmerbegriff ist ein Zentralbegriff des Umsatzsteuerrechts. Die Unternehmereigenschaft des § 2 Abs. 1 UStG hat auch insbes. Bedeutung für

  • die Steuerbarkeit von Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG),

  • die Bestimmung des Leistungsortes nach § 3a Abs. 3 UStG,

  • den Verzicht von Steuerbefreiungen (§ 9 Abs. 1 UStG),

  • die Steuerschuldnerschaft (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG),

  • die Ausstellung von Rechnungen (§ 14 Abs. 2 UStG),

  • das Aufbewahren von Rechnungen (§ 14b UStG,

  • die Steuerschuldnerschaft hinsichtlich eines unrichtigen Steuerausweises in einer Rechnung (§ 14c Abs. 1 UStG),

  • den Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG),

  • die Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 17 UStG),

  • das Besteuerungsverfahren (§ 18 UStG),

  • die Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a UStG),

  • die Einhaltung der Aufzeichnungspflichten (§ 22 UStG),

  • Betreiber eines elektronischen Marktplatzes (§ 22f UStG),

  • das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts (§ 25b UStG),

  • die Umsatzsteuerhaftung i.S.d. § 25d UStG,

  • die Haftung beim Handel auf einem elektronischen Marktplatz (§ 25e UStG),

  • die Erteilung einer USt-IdNr. (§ 27a UStG).

3. Unternehmerbegriff

3.1. Grundsätzliches

Der Unternehmerbegriff ist in § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG geregelt. Danach ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Gem. § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG ist gewerblich oder beruflich jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich.

Der Umsatzsteuer unterliegen u.a. Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Mit Urteil vom 2.8.2018 (V R 21/16, BStBl II 2019, 339, Rz. 22 ff.) hat der BFH entschieden, dass die Teilnahme an Reitturnieren zur Erzielung von Preisgeldern nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschs erfolgt (s.u. den Gliederungspunkt »Unternehmereigenschaft von Pokerspielern« sowie → Leistungsaustausch und dort den Gliederungspunkt »Preisgelder«). Im Urteil vom 10.11.2016 (C-432/15, UR 2016, 913, LEXinform 0651500) hat der EuGH entschieden, dass die Teilnahme an einem Wettbewerb (Pferderennen) keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung ist, wenn für die Teilnahme weder ein Antrittsgeld noch eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird und nur Teilnehmer mit einer erfolgreichen Platzierung ein Preisgeld erhalten; die Ungewissheit einer Zahlung sei geeignet, den unmittelbaren Zusammenhang zwischen der dem Leistungsempfänger erbrachten Dienstleistung und der ggf. erhaltenen Zahlung aufzuheben (s.a. Abschn. 1.1 Abs. 24 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.5.2019, BStBl I 2019, 512).

Stellt die Teilnahme an Turnieren zur Erzielung von Preisgeldern keine wirtschaftliche Tätigkeit dar, ist diese Tätigkeit auch nicht zur Begründung der Unternehmerstellung geeignet. Denn bei richtlinienkonformer Auslegung erfordert die Unternehmereigenschaft (»Steuerpflichtiger«) die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit i.S.d. Art. 4 Abs. 1, Abs. 2 MwStSystRL). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn Leistungen gegen Entgelt i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (»Leistungsaustausch«) erbracht werden. Da die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit i.S.v. § 2 Abs. 1 UStG eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (Erbringung von Leistungen gegen Entgelt) voraussetzt, ist sie ausgeschlossen, wenn es an einem Leistungsaustausch fehlt.

Zum Unternehmerbegriff gehört

  • die Unternehmerfähigkeit,

  • die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit sowie

  • der Unternehmerrahmen.

Unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbstständig ausgeübt (s.a. → Arbeitnehmer, → Organschaft). Zur Selbstständigkeit s. Abschn. 2.2 UStAE (s.u. den Gliederungspunkt »Selbstständigkeit natürlicher Personen« und dort »Allgemeine Ausführungen«).

Unternehmer kann jede natürliche und juristische Person und jede Personenvereinigung sein. Der Unternehmer muss weder geschäftsfähig noch handlungsfähig sein. Der Unternehmerbegriff ist nicht von der Rechtsform abhängig, sondern richtet sich nach der Art der Tätigkeit (Abschn. 2.1 Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG ist grundsätzlich derjenige, der als Unternehmer nach außen auftritt (s. BFH Beschluss vom 29.1.2008, V B 201/06, BFH/NV 2008, 827, LEXinform 5904249). Danach sind die (gesamten) Umsätze in einem Saunaclub demjenigen zuzurechnen, der nach außen als Erbringer sämtlicher in einem derartigen Club erwarteten Dienstleistungen auftritt. Für die umsatzsteuerrechtliche Zurechnung ist daher unerheblich, ob die Prostituierten innerhalb des Betriebes als ArbN oder Subunternehmer tätig geworden sind. Auch das FG Münster hat mit Urteil vom 28.3.2019 (5 K 956/16, LEXinform 5022164, rkr.) in diesem Sinne entschieden und die in Bordellen ausgeführten Prostitutionsumsätze dem Bordellbetreiber zugerechnet.

Orientierungssatz der Entscheidung 5 K 956/16:

Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kommt es darauf an, ob der Unternehmer als Inhaber eines Bordellbetriebs als Erbringer sämtlicher von Kunden erwarteten Dienstleistungen einschließlich der Verschaffung von Geschlechtsverkehr aufgetreten ist und nicht nur als Zimmervermieter und Gastwirt. Im Streitfall ist der Stpfl. im Rahmen seiner Werbung als Erbringer ebendieser Dienstleistungen aufgetreten. Der Stpfl. hat mit seinen Bordellen jeweils eine organisatorische Struktur geschaffen und unterhalten, die den gewerbsmäßigen Geschlechtsverkehr der dort tätigen Prostituierten fördern sollte. Er ist damit nicht nur als Zimmervermieter aufgetreten, sondern hat als Erbringer eines vollständigen Leistungspaketes den Bordellbesuchern mit Hilfe der dort tätigen Prostituierten die Gelegenheit zum Geschlechtsverkehr verschafft (s.u. den Gliederungspunkt »Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit« und dort »Allgemeiner Überblick«).

3.2. Bruchteilsgemeinschaften

3.2.1. Bisherige Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung zur Unternehmereigenschaft einer Bruchteilsgemeinschaft

Nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung kann auch eine Bruchteilsgemeinschaft Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG sein (BFH Beschluss vom 1.9.2010, XI S 6/10, BFH/NV 2010, 2140, UR 2010, 905, LEXinform 5905732). Rechtsfähigkeit i.S.d. BGB ist für die Eigenschaft als Stpfl. i.S.d. UStG nicht erforderlich. Die Verwaltung gemeinschaftlichen Eigentums (des Gegenstands der Gemeinschaft) kann als unternehmerische Tätigkeit nach den Regeln der Gemeinschaft ausgeführt werden. Der Bildung einer gesonderten GbR bedarf es nicht (BFH Urteile vom 25.3.1993, V R 42/89, BStBl II 1993, 729, Rz. 13; vom 23.9.2009, XI R 14/08, BStBl II 2010, 243; BFH Beschluss vom 1.9.2010, XI S 6/10, BFH/NV 2010, 2140, Rz. 8). Vermieten die Miteigentümer eines Grundstücks dieses an eine dritte Person, können sie dies als GbR oder Gemeinschaft tun. Umsatzsteuerrechtlich werden die Vermietungsleistungen von der GbR bzw. der Gemeinschaft ausgeführt. Der Gesellschafter bzw. der Teilhaber wird nicht allein durch seine zivilrechtliche Stellung als Mitvermieter Unternehmer. Nur die GbR bzw. die Gemeinschaft ist (wegen dieser Vermietungsumsätze) Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG. Die Tätigkeit der Personenvereinigung wird im Umsatzsteuerrecht nicht ihrem Mitglied zugerechnet. Eine Mitunternehmerschaft kennt das UStG nicht (Abschn. 2.1 Abs. 2 UStAE).

3.2.2. Änderung der Rechtsprechung

Mit Urteil vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786) hat der BFH unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass eine Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer sein kann. Stattdessen erbringen die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer anteilig von ihnen zu versteuernde Leistungen (s.a. Pressemitteilung Nr. 5/2019 vom 6.2.2019, LEXinform 0449319; → GrundstücksgemeinschaftenUnternehmensvermögen; s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 5/2019 vom 6.2.2019, LEXinform 0449319 sowie Anmerkung vom 12.2.2019, LEXinform 0653606).

Zusammenfassung der Entscheidungsgrundsätze des BFH-Urteils vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0954786):

  1. Keine Unterscheidung zwischen gemeinschaftlicher Leistungserbringung und gemeinschaftlichem Leistungsbezug.

    Die Person des Leistenden und die des Leistungsempfängers bestimmen sich nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis.

    Das maßgebliche Rechtsverhältnis besteht bei einem rechtsgeschäftlichen Handeln in Bezug auf eine Bruchteilsgemeinschaft i.S.v. §§ 741 ff. BGB zu den Gemeinschaftern (s. BFH Urteil vom 1.10.1998, V R 31/98, BStBl II 2008, 497).

    Es ist nicht zwischen

    • einer gemeinschaftlichen Leistungserbringung und

    • einem gemeinschaftlichen Leistungsbezug

    zu unterscheiden (s. aber Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 7 und 8 UStAE).

  2. Bruchteilsgemeinschaft kann kein Unternehmer sein.

    Zivilrechtlich kommt es mangels Rechtsfähigkeit der Gemeinschaft zwingend zu einer Zuordnung zum Gemeinschafter, die auch umsatzsteuerrechtlich zu beachten ist (s.a. BGH Urteil vom 28.9.2005, VIII ZR 399/03, DB 2006, 781, LEXinform 1537862; s.a. Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch § 2 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 UStG, A. Grundtatbestand, Rz. 200 bis 204 und 235 ff., August 2017).

    Unter Aufgabe der der BFH-Urteile vom 25.3.1993 (V R 42/89, BStBl II 1993, 729) und vom 29.4.1993 (V R 38/89, BStBl II 1993, 734) kann auf der Grundlage der BFH-Rechtsprechung vom 1.10.1998 (V R 31/98, BStBl II 2008, 497) eine Bruchteilsgemeinschaft kein Unternehmer sein (beachte die Verwaltungsauffassung in Abschn. 2.1 Abs. 2 Satz 2 ff. UStAE).

    Insbes. im Hinblick auf eine unterbliebene Bildung eines Gesamthandsvermögens ist von einer Bruchteilsgemeinschaft auszugehen.

    Es liegen zivil- und umsatzsteuerrechtlich anteilig erbrachte Leistungen durch die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer vor. Damit entfallen Wertungswidersprüche, wie sie sich ergeben können, wenn die Gemeinschaft z.B. bei einer gemeinsamen Vermietung an Dritte als steuerrechtsfähiger Unternehmer anzusehen wäre, während diese Steuerrechtsfähigkeit bei einem Fehlen einer Unternehmerstellung der Gemeinschaft einem Vorsteuerabzug beim Gemeinschafter nicht entgegensteht.

  3. Aufteilung auf die Gemeinschafter durch § 1 Abs. 2 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO.

    Verfahrensrechtliche Schwierigkeiten ergeben sich hieraus weder bei der Leistungserbringung noch beim Leistungsbezug, da die verbindliche Aufteilung auf die Gemeinschafter durch § 1 Abs. 2 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO erreicht werden kann. Dies setzt für die USt voraus, dass mehrere Unternehmer im Rahmen eines Gesamtobjekts Umsätze ausführen oder empfangen. Für das Vorliegen gleichartiger Rechtsbeziehungen zu demselben Dritten reichen dabei entsprechende Beziehungen auf der Eingangs- oder Ausgangsseite aus.

    Siehe aber auch die anderslautende Verwaltungsmeinung im BMF-Schreiben vom 9.5.2008 (BStBl I 2008, 675).

    »Soweit der BFH in seinem Urteil vom 1.10.1998 (V R 31/98, BStBl II 2008, 497) ausführt, dass im Fall eines Leistungsbezugs durch eine Gemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit die unternehmerisch tätigen Gemeinschafter die auf sich entfallenden Vorsteuerbeträge nach § 180 AO gesondert und einheitlich feststellen lassen können, ist dies über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.«

    Das Verfahren ist nicht zwingend durchzuführen (vgl. § 1 Abs. 1 der VO). Im Übrigen muss die Finanzbehörde zwar nach § 4 der VO über die Durchführung eines Feststellungsverfahrens nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden. Gleichwohl ist das Feststellungsverfahren nach der Rechtsprechung des BFH nicht vorgreiflich, wenn von dessen Durchführung abgesehen wird, und sich Anhaltspunkte für eine Rechtswidrigkeit dieser Entscheidung weder aus dem Vortrag der Beteiligten noch aus dem sonstigen Akteninhalt ergeben (BFH Beschluss vom 5.10.2011, I R 94/10, BStBl II 2012, 244 unter II.1.). Hierfür können zudem besondere Umstände wie etwa lange zurückliegende Streitjahre (BFH Urteil vom 26.1.1988, IX R 119/83, BStBl II 1988, 577 unter II.1.) oder die Berücksichtigung feststellungsfähiger Umsätze in der eigenen Steuererklärung des Feststellungsbeteiligten sprechen.

S.a. das Beispiel zu → Vorsteuerberichtigung unter dem Gliederungspunkt »Änderung der Verhältnisse bei Einräumung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück« und → Unternehmensvermögen.

Zur umsatzsteuerlichen Abgrenzung der (nicht unternehmensfähigen) Bruchteilsgemeinschaft zu einer personengleichen wirtschaftlich tätigen GbR hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 16.9.2020 (5 K 1048/17, LEXinform 5023381) gegen die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786) entschieden.

Entscheidungssachverhalt des FG Düsseldorf:

Die Eheleute G erwarben durch notarielle Verträge vom 20.8.12 als Anlageobjekte zwei noch zu errichtende Wohnungen mit Vermietungsgarantie für 25 Jahre in einem Seniorenpflege- und -wohnzentrum (brutto) von der I GmbH & Co. A KG jeweils zu hälftigem Miteigentum.

Das FA forderte die Eheleute G unter der Bezeichnung »G GbR« unter Verweis auf § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG zu Recht zur Abgabe einer USt-Erklärung auf. Das FA erließ im Schätzungswege einen USt-Bescheid und adressierte diesen ebenfalls an die »G GbR«.

Die Eheleute G waren der Auffassung, dass sie nicht als GbR, sondern als Bruchteilsgemeinschaft handelten. Das FA könne nicht eine GbR als eigenständiges Steuersubjekt durch entsprechende Bezeichnung in einem Steuerbescheid zum Entstehen bringen. Auch im Grundbuch waren die Eheleute G lediglich als Bruchteilseigentümer eingetragen. Der Bescheid sei daher falsch, da an eine nicht existierende GbR adressiert sei.

Entscheidungsgründe:

Die Eheleute G haben die Wohnungen zwar als Bruchteilsgemeinschaft jeweils zu hälftigen Miteigentumsanteilen erworben und sich entsprechend als Miteigentümer im Grundbuch eintragen lassen, zugleich erfolgte allerdings der Erwerb und die sich hieran anschließende Vermietung durch die Eheleute G als Gesellschafter einer unternehmerisch tätigen GbR.

Die GbR entsteht gem. § 705 BGB durch den Abschluss eines Gesellschaftsvertrages, durch den sich die Gesellschafter gegenseitig verpflichten, die Erreichung eines gemeinsamen Zwecks in der durch den Vertrag bestimmten Weise zu fördern, insbes. die vereinbarten Beiträge zu leisten.

Vorliegend bestand bei den Eheleuten G bei Abschluss der beiden notariellen Kaufverträge die Absicht, beide Wohnungen jeweils zu hälftigen Miteigentumsanteilen zu erwerben und diese nach Fertigstellung gemeinsam und langfristig zu vermieten. Zumindest konkludent haben sie durch diese nach außen dokumentierte gemeinsame Absicht einen Vertrag über die Bildung einer GbR mit dem Gesellschaftszweck, Miteigentumsanteile an den beiden Wohnungen zu erwerben und aus der Vermietung der Wohnungen Mieteinnahmen zu erzielen, abgeschlossen

Zur Erreichung dieses Zwecks stellten beide Eheleute G ihre Miteigentumsanteile der GbR als Gesellschafterbeiträge zur Verfügung. Nicht erforderlich war hierbei insbes., dass die beiden Wohnungen Gesamthandseigentum der GbR geworden sind, also die GbR als Eigentümerin ins Grundbuch eingetragen wird (nur in diesem Fall wäre eine notarielle Beurkundung des Gesellschaftsvertrages erforderlich gewesen).

Die Gesellschafter haben die vereinbarten Beiträge zu leisten (§ 705 BGB). Diese können auch in der Leistung von Diensten bestehen (§ 706 Abs. 3 BGB). Sind Sachen beizutragen, so müssen diese nicht zwingend in das gemeinschaftliche Eigentum (Gesamthandseigentum) übergehen (§ 706 Abs. 2 Satz 1 BGB), sodass auch die bloße Überlassung zur Nutzung in Betracht kommt (Stadie in: Stadie, Umsatzsteuergesetz, § 2 UStG Rdnr. 159).

Auch bei Erwerb der Wohnungen handelten die Eheleute G gegenüber der Verkaufsfirma als Beteiligte einer unternehmerisch tätigen GbR, wobei es unbeachtlich ist, dass sie sich entschieden haben, die Wohnungen als Miteigentümer und nicht als Gesamthandeigentum der GbR zu erwerben.

Die Eheleute G sind spätestens bei Erwerb der beiden Wohnungen in der bereits in den notariellen Kaufverträgen manifestierten Absicht, diese nach Fertigstellung gemeinsam langfristig zu vermieten, als Unternehmer in der Rechtsform einer GbR in Erscheinung getreten. Auch die Verkäuferfirma ist offensichtlich bei Abschluss der Kaufverträge davon ausgegangen, dass die Eheleute G aufgrund des Erwerbs und der Vermietung der Wohnungen ein Vermietungsunternehmen begründe und deshalb eine Option zur Steuerpflicht – welcher die Eheleute G im Übrigen bei den Notartermin offensichtlich nicht widersprochen haben – möglich sei. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass der Verkauf der Wohnungen formal zu Bruchteilseigentum der Eheleute G und nicht als Gesamthandseigentum einer GbR erfolgte. Das FG hält insoweit die von Stadie (in UR 2019, 529 ff. – »Nichtanrufung des Großen Senats des BFH und Nichtvorlage beim EuGH zur Unternehmereigenschaft einer Bruchteilsgemeinschaft«) vertretene Auffassung für zutreffend, wonach bei gemeinsamer Leistungserbringung durch die Teilhaber einer Bruchteilsgemeinschaft diese von einer BGB-Gesellschaft überlagert werde. Dadurch, dass die unternehmerische Tätigkeit bereits mit den ersten Investitionsausgaben beginnt, ist folgerichtig auch bereits der Erwerb der Wohnungen zu Bruchteilseigentum durch die personengleiche GbR überlagert, da bei Erwerb der Gesellschaftszweck i.S.d. § 705 BGB, die Wohnungen langfristig gemeinsam zu vermieten, bereits bestand und nach außen durch Abschluss der Kaufverträge auch mitgeteilt wurde.

Dementsprechend ist die von den Eheleuten G gebildete Vermietungs-GbR materiellrechtlich Steuerschuldnerin der auf die Veräußerung der Wohnungen entfallenden USt gem. § 13b Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG.

Eigene Stellungnahme:

Der vom FG für zutreffend erachteten Auffassung von Stadie (in UR 2019, 529 ff. – »Nichtanrufung des Großen Senats des BFH und Nichtvorlage beim EuGH zur Unternehmereigenschaft einer Bruchteilsgemeinschaft«), wonach bei gemeinsamer Leistungserbringung durch die Teilhaber einer Bruchteilsgemeinschaft diese von einer BGB-Gesellschaft überlagert werde, wird von Wäger (in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 2 Abs. 1 UStG, Rz. 237) nicht geteilt.

Ich schließe mich der Auffassung von Wäger an der feststellt, dass zwischen den Miteigentümern auch eine gesonderte GbR bestehen kann, die aber im Regelfall mangels Gesamthandsvermögens als Innengesellschaft umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich ist. Stadie hingegen ist der Auffassung, dass Gesamthandsvermögen der BGB-Gesellschaft für deren Unternehmerstellung nicht erforderlich ist (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, 190. Lfg. 10.2020, § 2 UStG, Rz. 118.1).

Der BFH hat in seinem Urteil vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786) in Rz. 33 entschieden, dass mangels gesonderter Vereinbarungen und insbesondere im Hinblick auf die unterbliebene Bildung eines Gesamthandvermögens von einer Bruchteilsgemeinschaft auszugehen ist (s.a. BFH vom 6.9.2007, V R 41/05, BStBl II 2008, 65 unter II.2.d aa.).

Nach der Rechtsauffassung des FG Düsseldorf entsteht die GbR gem. § 705 BGB durch den Abschluss eines Gesellschaftsvertrages, durch den sich die Gesellschafter gegenseitig verpflichten, die Erreichung eines gemeinsamen Zwecks in der durch den Vertrag bestimmten Weise zu fördern, insbesondere die vereinbarten Beiträge zu leisten. Die langfristige Vermietung stelle nach § 705 BGB die Erreichung eines gemeinsamen Zwecks dar. Der BFH hat allerdings in seinem Urteil V R 41/05 unter II.2.d aa.) entschieden, dass es sich bei der Vermietung von Miteigentum durch eine Bruchteilsgemeinschaft um eine Verwaltungsmaßnahme nach §§ 744, 745 BGB handelt, wenn nichts anderes vereinbart ist (s.a. BFH vom 29.4.1993, V R 42/89, BStBl II 1993, 729 unter 1.a).

»Vertragliche Vereinbarungen über die Verwaltung wandeln eine Bruchteilsgemeinschaft nicht in eine Gesellschaft, auch nicht in eine »Innengesellschaft« i.S.v. § 705 ff. BGB um; denn die Möglichkeit einer solchen Vereinbarung im Rahmen der Gemeinschaft ist in § 745 Abs. 2 BGB ausdrücklich vorgesehen. Die Absicht, durch die Vermietung Gewinn zu erzielen, kann im Rahmen der Bruchteilsgemeinschaft verwirklicht werden. Die Gesellschaftsform ist hierfür nicht erforderlich« (BFH V R 42/89 unter 1.a).

Weiterhin stellt der BFH fest (BFH V R 42/89 unter 1.a): »Es ist üblich und im Regelfall zweckmäßig, dass Ehegatten Haus- und Baugrundstücke gemeinschaftlich erwerben, und zwar erklärtermaßen und im Grundbuch ausgewiesen als Bruchteilsgemeinschaft, nicht als GbR. Ist die Eintragung von Miteigentum zu Bruchteilen in das Grundbuch erfolgt, spricht bereits bei nicht familiär oder freundschaftlich verbundenen Personen eine Vermutung dafür, dass es sich auch im Innenverhältnis um eine Gemeinschaft i.S.v. §§ 741 ff. BGB, nicht um eine GbR handelt. Bei Rechtserwerb zu Bruchteilen ist nach § 741 BGB die Geltung der §§ 742 ff. BGB der Regelfall, die Abdingung dieser Bestimmungen die zu beweisende Ausnahme.«

Das Urteil des FG Düsseldorf vom 16.9.2020 (5 K 1048/17, LEXinform 5023381) widerspricht nicht der BFH-Rspr. in seinem Urteil vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359), sondern definiert die Bruchteilsgemeinschaft – abweichend von der bisherigen BFH-Rspr. – ausschließlich als eine Gemeinschaft, die selbst nicht unternehmerisch tätig wird.

Das Urteil des FG Düsseldorf ist m.E. so auszulegen, dass eine Bruchteilsgemeinschaft dann vorliegt, wenn diese keinen eigenen wirtschaftlichen Zweck verfolgt (s.a. BFH vom 28.8.2014, V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0934369, Rz. 28). Dies wäre z.B. dann der Fall, wenn die Ehegatten ein Grundstück erwerben, das jeder Ehegatte selbst für seine unternehmerischen Zwecke nutzen kann. Es handelt sich deshalb um eine Bruchteilsgemeinschaft, da über das bloße Anschaffen, Halten und Benutzen kein weiterer hinausgehender Zweck gegeben ist (»Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft«).

Sobald die »Gemeinschafter« das Grundstück nicht für ihre eigenen Zwecke nutzen, sondern gemeinsam einen wirtschaftlichen Zweck verfolgen, würde die weiterhin bestehende Bruchteilsgemeinschaft durch eine konkludent entstandene BGB-Gesellschaft überlagert. Dieser Argumentation folgend, wäre eine wirtschaftlich tätige Bruchteilsgemeinschaft nicht mehr denkbar. Umsatzsteuerrechtlich wäre danach eine Bruchteilsgemeinschaft kein Unternehmer. Unternehmerin wäre immer die BGB-Gesellschaft.

Auch der BFH verneint in seinem Urteil vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359) die Unternehmereigenschaft einer Bruchteilsgemeinschaft, allerdings aus anderen zivilrechtlichen Gründen. Zivilrechtlich kommt es mangels Rechtsfähigkeit der Gemeinschaft zwingend zu einer Zuordnung zum Gemeinschafter, die auch umsatzsteuerrechtlich zu beachten ist (BFH V R 65/17, Rz. 20). Folgerichtig kann eine – auch wirtschaftlich tätige – Bruchteilsgemeinschaft kein Unternehmer sein (Aufgabe der BFH-Urteile vom 25.3.1993, V R 42/89, BStBl II 1993, 729; vom 29.4.1993, V R 38/89, BStBl II 1993, 734 und vom 9.9.1993, V R 63/89, BFH/NV 1994, 589, wonach eine Bruchteilsgemeinschaft Unternehmer sein kann). Es liegen vielmehr zivil- und umsatzsteuerrechtlich anteilig erbrachte Leistungen durch die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer vor.

3.3. »Strohmann« als Unternehmer

3.3.1. Zivilrechtliche Grundsätze

Unter einem Strohmanngeschäft versteht man die Einschaltung einer Zwischenperson in die Geschäftsbeziehungen des tatsächlich leistenden Unternehmers. Nach § 164 Abs. 1 BGB wirkt eine Willenserklärung, die jemand innerhalb der ihm zustehenden Vertretungsmacht im Namen des Vertretenen abgibt, unmittelbar für und gegen den Vertretenen. Leistender Unternehmer ist in diesen Fällen nicht der Vertreter, sondern der Vertretene. Wird der Vertreter nachhaltig tätig, so führt er sonstige Leistungen (Vermittlungsleistungen) aus.

Zivilrechtlich (§ 164 Abs. 2 BGB) ist der Strohmann Vertragspartner, da der Wille, in fremdem Namen zu handeln, nicht erkennbar hervortritt (verdecktes Geschäft). Der Strohmann wird als tatsächlich nach außen hervortretender Rechtsinhaber von einem anderen (Hintermann), der nicht als Berechtigter auftreten will oder kann, vorgeschoben, um zwar im eigenen Namen, aber für Rechnung und im wirtschaftlichen Interesse des Hintermanns eine Leistung zu erwerben oder auszuüben (handeln im eigenen Namen auf fremde Rechnung). Umsatzsteuer- und zivilrechtlich kann dabei von wirksam vereinbarten Leistungsbeziehungen ausgegangen werden. Strohmanngeschäfte sind in der Regel keine Scheingeschäfte i.S.d. § 117 BGB, da der (weisungsunabhängige) Strohmann aus den im eigenen Namen abgeschlossenen Rechtsgeschäften selbst berechtigt und verpflichtet wird und die Rechtsfolge von den Beteiligten normalerweise auch gewollt ist.

3.3.2. Zurechnung der Umsätze im umsatzsteuerrechtlichen Sinne

3.3.2.1. Grundsätzliches zum leistenden Unternehmer

Unternehmer ist grundsätzlich die Person, die im eigenen Namen die Leistungen ausführt. Unerheblich ist, ob für eigene Rechnung geleistet wird. Dies betrifft lediglich das Innenverhältnis (BFH Beschluss vom 20.2.2001, V B 191/00, BFH/NV 2001, 1152). Ein Strohmann führt Leistungen gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen aus und tritt damit nach außen erkennbar als Leistender auf. Somit spricht auch eine Vermutung dafür, dass er auch die fraglichen Leistungen erbringt (s.a. Saarländisches FG vom 30.10.2013, 1 K 2075/03, LEXinform 5017103, rkr.). Von Bedeutung ist insbes., wer den Kunden gegenüber in Erscheinung tritt und mit ihnen verhandelt, wessen Namen, Anschrift und Bankverbindung die Geschäftsbögen, Firmenstempel usw. enthalten und wen der Kunde nach den ihm bekannten äußeren Umständen als seinen Vertragspartner bezeichnen würde. Ein Strohmann ist allerdings dann nicht der Unternehmer, wenn aufgrund der Kapitalausstattung kein ernsthafter Geschäftsbetrieb möglich ist und sich seine Bedeutung darin erschöpft, dass er seinen Namen und seine Geschäftsadresse zur Verfügung stellt (Abschn. 2.1 Abs. 3 UStAE).

Das »vorgeschobene« Strohmanngeschäft ist dann – zivilrechtlich und umsatzsteuerrechtlich (§ 41 Abs. 2 AO) – unbeachtlich, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn die Vertragsparteien – der Strohmann und der Dritte – einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäftes gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Dritten und dem Hintermann eintreten sollen (BFH Beschluss vom 31.1.2002, V B 108/01, BStBl II 2004, 622 und FG München vom 23.6.2015, 2 K 1691/12, EFG 2015, 1757, rkr.; kollusives Zusammenwirken zwischen dem Hintermann, dem Strohmann und dem Dritten als Leistungsempfänger).

3.3.2.2. Der weisungsabhängige Strohmann

Für die Frage der Zurechnung der Leistung ist von Bedeutung, ob es sich um einen weisungsabhängigen oder weisungsunabhängigen Strohmann handelt. Die Weisungsabhängigkeit führt zur Nichtselbstständigkeit i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Ob Selbstständigkeit oder Unselbstständigkeit anzunehmen ist, richtet sich grundsätzlich nach dem Innenverhältnis zum Auftraggeber. Ein Strohmann ist nicht deswegen unselbstständig i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG tätig, weil er im Innenverhältnis den Weisungen des Auftraggebers verpflichtet ist (BFH vom 26.6.2003, V R 22/02, BFH/NV 2004, 233, LEXinform 0594411). Der weisungsabhängige Strohmann ist in das Unternehmen des Hintermannes als Arbeitnehmer bzw. im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses eingegliedert, so dass das Strohmanngeschäft nur zum Schein vereinbart wurde.

Handelt es sich bei dem Strohmann nicht um eine natürliche, sondern um eine juristische Person, so kommt eine Unselbstständigkeit – die zur Zurechnung der Leistung an den Hintermann führt – nur dann in Betracht, wenn zwischen der Strohmanngesellschaft und der »Hintermann-Gesellschaft« eine Organschaft i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG besteht.

Ein weisungsabhängiger Strohmann (kein Unternehmer) ist nach § 14 Abs. 2 UStG nicht berechtigt, Rechnungen auszustellen, in denen die USt gesondert ausgewiesen ist. Sind die Leistungen nicht dem Strohmann zuzurechnen und hat er solche Rechnungen erteilt, schuldet er die ausgewiesene Steuer gem. § 14c Abs. 2 UStG. Dies gilt u.a. dann, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt (Abschn. 14c.2 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Nr. 5 UStAE; → Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis). Der Nichtunternehmer schuldet den Steuerbetrag nach § 13a Abs. 1 Nr. 4 UStG, gleichgültig ob er eine Leistung ausführt oder nicht. Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung.

Der unberechtigte Steuerausweis i.S.d. § 14c Abs. 2 UStG hat Konsequenzen für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers. Wird die USt von einem Nichtunternehmer in Rechnung gestellt, so ist sie nach § 15 Abs. 1 UStG nicht als Vorsteuer abzugsfähig, obwohl sie von dem Nichtunternehmer nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldet wird.

Die Rechnung muss grundsätzlich vom leistenden Unternehmer ausgestellt sein. Ein Vorsteuerabzug ist deshalb nicht zulässig, wenn ein anderer im Namen des Leistenden eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis erteilt, ohne vom Leistenden dazu beauftragt zu sein. Der Unternehmer, der die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt hat, muss in der Rechnung (Abrechnungspapier) grundsätzlich mit seinem wirklichen Namen bzw. mit der wirklichen Firma angegeben sein (Abschn. 15.2a Abs. 2 Sätze 1, 2 und 6 UStAE).

3.3.2.3. Der weisungsunabhängige Strohmann

Handelt es sich um einen weisungsunabhängigen Strohmann (Unternehmer), so handelt er im eigenen Namen und für fremde Rechnung (→ Kommissionsgeschäfte mit Gegenständen). Liegt dem Strohmanngeschäft eine Lieferung zu Grunde, handelt es sich um ein Kommissionsgeschäft i.S.d. § 3 Abs. 3 UStG (s.a. Abschn. 3.1 Abs. 3 Satz 7 und 8 UStAE; s.a. EuGH Urteil vom 16.9.2020, C-312/19, LEXinform 5217160 sowie Anmerkung vom 16.9.2020, LEXinform 0402235). Liegt dem Strohmanngeschäft die Ausführung einer sonstigen Leistung zu Grunde, handelt es sich um eine Dienstleistungskommission i.S.d. § 3 Abs. 11 und 11a UStG (Abschn. 3.15 Abs. 2 Satz 5 UStAE).

Zu den Leistungsbeziehungen des Strohmanns und des Hintermanns in einem Strohmannverhältnis hat der BFH mit Urteil vom 12.5.2011 (V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541, LEXinform 0927917) Stellung genommen.

3.4. Subunternehmer

Zum Handeln des Subunternehmers im Umsatzsteuerrecht hat der BFH mit Beschluss vom 26.11.2019 (V B 70/18, BFH/NV 2020, 388, LEXinform 5908947) Stellung genommen.

Dem Begriff des Subunternehmers kommt im Umsatzsteuerrecht keine eigenständige Bedeutung zu. Er umschreibt unterschiedliche Fallgestaltungen, bei denen der Unternehmer (»Hauptunternehmer«) eine Leistung nicht selbst, sondern unter Einschaltung eines anderen Unternehmers (»Subunternehmer«) erbringt. Auch bei einer Leistungserbringung durch Haupt- und Subunternehmer bestimmen sich Leistender und Leistungsempfänger – wie sonst auch – entsprechend ständiger BFH-Rspr. nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (BFH vom 28.8.2014, V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0934369 und vom 22.11.2018, V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786). Maßgeblich ist, wer aus diesem Rechtsverhältnis berechtigt und verpflichtet ist. Dies ist bei einem Handeln im eigenen Namen der Handelnde und beim Handeln im fremden Namen der – mit Vertretungsmacht – Vertretene (BFH vom 10.8.2016, V R 4/16, BStBl II 2017, 135). Eine Leistungserbringung durch Haupt- und Subunternehmer setzt danach voraus, dass beide ein Rechtsverhältnis zu ihrem jeweiligen Auftraggeber eingehen und dabei im Verhältnis zum jeweiligen Auftraggeber im eigenen Namen tätig sind. Von diesem Handeln des Subunternehmers im eigenen Namen gegenüber dem Hauptunternehmer ist zu unterscheiden, dass der Subunternehmer, wenn er in unmittelbarem Kontakt zum Kunden des Hauptunternehmers tritt, als dessen Gehilfe erscheint und insoweit in dessen Namen handelt. Es ist daher zwischen Innen- und Außenverhältnis zu unterscheiden. Im Innenverhältnis zum Hauptunternehmer handelt der Subunternehmer bei der Erbringung seiner Leistung im eigenen Namen, während er seine Tätigkeit im Außenverhältnis zum Kunden des Hauptunternehmers in dessen Namen als dessen Erfüllungsgehilfe ausübt. Somit leistet der durch den Hauptunternehmer eingeschaltete Subunternehmer umsatzsteuerrechtlich ausschließlich im Innenverhältnis gegenüber seinem Auftraggeber, nicht aber im Außenverhältnis gegenüber dem Kunden des ihn beauftragenden Unternehmers (s.a. Anmerkung vom 27.2.2020, LEXinform 0889217).

3.5. Unternehmereigenschaft von Aufsichtsratsmitgliedern

3.5.1. Bisherige Rechtsprechung und Verwaltungsregelung

3.5.1.1. Unternehmereigenschaft

Einnahmen, die Stpfl. aus der Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied beziehen, unterliegen als sonstige Leistung der USt. Unerheblich ist, ob das Aufsichtsratsmitglied nach erfolgter Wahl, auf Grund eines Entsendungsrechts oder in seiner Eigenschaft als ArbN dem Aufsichtsrat angehört (Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 7 UStAE). Nach dem BFH-Urteil vom 27.7.1972 (V R 136/71, BStBl II 1972, 810) ist auch die Tätigkeit als Mitglied eines Aufsichtsrats einer AG als Arbeitnehmervertreter gegen Zahlung einer Aufsichtsratsvergütung umsatzsteuerpflichtig (so auch BFH vom 2.10.1986, V R 68/78, BStBl II 1987, 42).

In seinem Urteil vom 20.8.2009 (V R 32/08, BStBl II 2010, 88) bestätigt der BFH seine bisherige Rspr. zur Unternehmereigenschaft der Aufsichtsratsmitglieder ohne dabei nach der weiteren Ausgestaltung oder den Begleitumständen dieser Tätigkeit zu unterscheiden. Der BFH stellt fest, dass die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied selbständig und nachhaltig ausgeübt wird. Mit dem Erhalt der Aufsichtsratsvergütung handelt das Aufsichtsratsmitglied auch gegen Entgelt, also im Rahmen eines Leistungsaustausches. Zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen. Der unmittelbare Zusammenhang muss sich dabei aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (→ Leistungsaustausch). Steuerbar sind danach auch Leistungen, die gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erfolgen (vgl. z.B. BFH vom 1.2.2007, V R 69/05, BFH/NV 2007, 1205, und vom 18.3.2004, V R 101/01, BStBl II 2004, 798). Für das Vorliegen eines Leistungsaustausches kommt es nicht auf eine finale Verknüpfung von Leistung und Entgelt an.

Dies gilt jedoch nicht für Beamte und andere Bedienstete einer Gebietskörperschaft, die diese Tätigkeit auf Verlangen, Vorschlag oder Veranlassung ihres Dienstherrn übernommen haben und nach beamtenrechtlichen oder anderen dienstrechtlichen Vorschriften verpflichtet sind, die Vergütung ganz oder teilweise an den Dienstherrn abzuführen. In diesen Fällen steht die Aufsichtsratstätigkeit in so engem Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis, dass sie als Teil der unselbständigen Tätigkeit angesehen werden muss.

Auch Teile der Vergütungen, die den Beamten und anderen Bediensteten nach bundes- oder landesrechtlichen Bestimmungen vom Dienstherrn belassen werden, sind ertragsteuerlich als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit zu behandeln. Für die Umsatzsteuer folgt hieraus, dass die in Betracht kommenden Beamten und anderen Bediensteten im Rahmen ihrer Aufsichtsratstätigkeit nicht selbständig tätig werden und somit nicht als Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG beurteilt werden können (s. OFD Frankfurt vom 4.4.2014, S 7100 A – 287 – St 110, LEXinform 5235038 unter 2.).

Beachte:

Beamte und andere Bedienstete, die ihre Aufsichtsratstätigkeit nicht auf Verlangen, Vorschlag oder Veranlassung des Dienstherrn, sondern in ihrer Eigenschaft als Arbeitnehmervertreter ausüben, sind dagegen selbstständig tätig (vgl. Abschn. 2.2. Abs. 2 Satz 7 UStAE; OFD Frankfurt vom 4.4.2014, S 7100 A – 287 – St 110, LEXinform 5235038 unter 2.).

3.5.1.2. Verrechnung der Aufsichtsratsvergütung mit den Tantiemen

Zum Teil haben Körperschaften ihre Aufsichtsratsmitglieder, die auch als ArbN für sie tätig sind (Vorstandsmitglieder, Führungskräfte), arbeitsvertraglich verpflichtet, ihre erhaltenen Aufsichtsratsvergütungen zu melden, damit eine Anrechnung dieser Vergütung bei der Auszahlung der Tantiemen vorgenommen werden kann.

Wird auf die Aufsichtsratsvergütung mit der Folge verzichtet, dass eine Kürzung der Tantiemen nicht mehr vorzunehmen ist, stellt sich die Frage, ob dies zu einer unentgeltlichen Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG), führt.

Nach der Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.4.2014 (S 7100 A – 287 – St 110, LEXinform 5235038 unter 7.) ist hierzu ist folgende Auffassung zu vertreten:

Eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG liegt nicht vor. Den Aufsichtsratsmitgliedern steht weiterhin eine Vergütung zu. Die Aufsichtsratstätigkeit ist somit grundsätzlich auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet, ein Leistungsaustausch ist damit gegeben. Dieser Leistungsaustausch erfolgt im Rahmen des Unternehmens.

Es fehlt auch nicht an der Entgeltlichkeit. Als Entgelt ist die Gegenleistung, die der Empfänger einer sonstigen Leistung an den Unternehmer erbringt, anzusehen. Eine Vereinbarung, auf die Vergütung zu verzichten, hat gleichzeitig zur Folge, dass eine Kürzung der Tantiemen nicht mehr vorzunehmen ist. Diese unterlassene Kürzung der Tantiemen ist daher als Gegenleistung zu betrachten. Die Bemessungsgrundlage richtet sich somit nach der satzungsmäßigen Aufsichtsratsvergütung.

3.5.2. Änderung der Rechtsprechung

Mit Urteil vom 13.6.2019 (C-420/18, UR 2019, 576, LEXinform 0651617) hat der EuGH zur Unternehmereigenschaft eines Aufsichtsratsmitglieds einer Stiftung Stellung genommen.

Entscheidungssachverhalt:

O ist Aufsichtsratsmitglied einer Stiftung, deren Aufsichtsrat die Strategie des Vorstands sowie den allgemeinen Geschäftsgang der Stiftung kontrolliert und aus Mitgliedern besteht, die je für vier Jahre ernannt werden. Personen mit einem Arbeitsvertrag zur Stiftung dürfen dem Aufsichtsrat nicht angehören. Der Aufsichtsrat muss seine Handlungen nicht gegenüber dem Vorstand rechtfertigen. Die Stiftung wird vom Vorstand vertreten. In bestimmten Situationen (z.B. Interessenskonflikt oder Ausscheiden des gesamten Vorstands) übernimmt der Aufsichtsrat oder mehrere Aufsichtsratsmitglieder gemeinsam die Vertretung. Aufsichtsratsmitglieder können nur wegen Fahrlässigkeit i.R.d. Ausübung ihrer Aufgaben oder anderer schwerwiegender Gründe und nur nach Durchlaufen eines speziellen Verfahrens suspendiert oder entlassen werden. Für seine Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied erhält O eine Bruttovergütung i.H.v. jährlich knapp 15 000 €, von der Lohnsteuer einbehalten wird. Diese Vergütung hängt weder von der Teilnahme von O an Sitzungen noch von seinen tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden ab.

Zu entscheiden war, ob die Tätigkeit als Aufsichtsrat einer Stiftung eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Art. 9 und 10 MwStSystRL darstellt, die selbständig ausgeübt wird, sodass das betreffende Aufsichtsratsmitglied als Mehrwertsteuerpflichtiger anzusehen ist (s.a. Anmerkung vom 13.6.2019, Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, LEXinform 0402210).

Urteilsbegründung:

Zur Unternehmereigenschaft des Aufsichtsratsmitglieds nimmt der EuGH folgende Prüfungsreihenfolge vor:

  1. Prüfung der wirtschaftlichen Tätigkeit i.S.d. Art. 9 und 10 MwStSystRL:

    Die Tätigkeit ist als »wirtschaftlich« einzustufen, da sie nachhaltig ist und gegen Entgelt (ca. 15 000 €) ausgeübt wird, das derjenige erhält, der die Leistung erbringt. Dabei ist es unerheblich ist, dass diese Vergütung nicht nach Maßgabe individueller Leistungen, sondern pauschal und auf jährlicher Basis festgesetzt wird.

    Die wirtschaftliche Natur der Tätigkeit als Mitglied des Aufsichtsrats einer Stiftung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass dieses Mitglied nur ein einziges Mandat ausübt, sofern diese Tätigkeit nachhaltig ist und gegen Entgelt ausgeübt wird (EuGH C-420/18, Rz. 24 bis 31).

  2. Prüfung der unselbstständig ausgeübten Tätigkeit nach Art. 10 MwStSystRL, § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG):

    Mit der ausgeübten Tätigkeit ist das Aufsichtsratsmitglied kein Lohn- oder Gehaltsempfänger. Das Verhältnis zwischen einem Mitglied des Aufsichtsrats einer juristischen Person und dieser juristischen Person wird lediglich aufgrund einer Gesetzesfiktion als Arbeitsverhältnis eingestuft, da bei einem solchen Aufsichtsratsmitglied die Kriterien eines Arbeitsverhältnisses nicht erfüllt sind.

    Das Aufsichtsratsmitglied übt seine Tätigkeit nicht auf der Grundlage eines Arbeitsvertrags, sondern auf der Grundlage eines Dienstleistungsvertrags aus.

    Hinsichtlich der Arbeitsbedingungen besteht kein Unterordnungsverhältnis, da zum einen die Mitglieder eines solchen Aufsichtsrats keinen Weisungen des Vorstands der Stiftung unterliegen, insbesondere wenn sie die Modalitäten der Ausübung ihrer Tätigkeit regeln. Die Aufsichtsratsmitglieder sollen die Strategie des Vorstands und den allgemeinen Geschäftsgang der Stiftung auf unabhängige Weise kontrollieren. Diese Aufsichtsfunktion lässt sich nicht mit einem Unterordnungsverhältnis vereinbaren. Die Aufsichtsratsmitglieder sind innerhalb des Aufsichtsrats unabhängig und müssen gegenüber den anderen Aufsichtsratsmitgliedern kritisch handeln.

    Es handelt sich nicht um ein Unterordnungsverhältnis i.S.d. Art. 10 MwStSystRL (EuGH C-420/18, Rz. 32 bis 36).

  3. Prüfung der selbstständigen Tätigkeit nach Art. 9 MwStSystRL:

    Um zu bestimmen, ob eine Person eine wirtschaftliche Tätigkeit nach Art. 9 MwStSystRL selbstständig ausübt, ist zu prüfen, ob sie sich bei der Ausübung dieser Tätigkeit in einem Unterordnungsverhältnis befindet.

    Für die Beurteilung des Vorliegens dieses Unterordnungsverhältnisses ist zu prüfen, ob der Betroffene seine Tätigkeiten im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausübt und ob er das mit der Ausübung dieser Tätigkeiten einhergehende wirtschaftliche Risiko trägt. Die Situation eines Mitglieds des Aufsichtsrats einer Stiftung ist dadurch gekennzeichnet, dass hinsichtlich der Ausübung der Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied kein hierarchisches Unterordnungsverhältnis gegenüber dem Vorstand dieser Stiftung und dem Aufsichtsrat besteht.

    Allerdings handelt das Aufsichtsratsmitglied in der Ausübung seiner Aufgaben als Mitglied des Aufsichtsrats der Stiftung weder in eigenem Namen noch für eigene Rechnung oder in eigener Verantwortung. Wie sich aus der Satzung der Stiftung ergibt, besteht die Tätigkeit als Mitglied dieses Aufsichtsrats in bestimmten Fällen in der rechtlichen Vertretung der Stiftung, was die Befugnis impliziert, die Stiftung insoweit zu verpflichten. Die Aufsichtsratsmitglieder können die dem Aufsichtsrat übertragenen Befugnisse nicht individuell ausüben und für Rechnung und unter Verantwortung des Aufsichtsrats handelten. Somit erweist sich, dass die Mitglieder des Aufsichtsrats der Stiftung individuell weder die Verantwortung tragen, die sich aus den in gesetzlicher Vertretung der Stiftung vorgenommenen Handlungen des Aufsichtsrats ergibt, noch für Schäden haften, die sie Dritten in Wahrnehmung ihrer Aufgaben verursachen, und damit nicht in eigener Verantwortung handeln.

    Die Situation eines Aufsichtsratsmitglieds zeichnet sich außerdem im Gegensatz zu der eines Unternehmers dadurch aus, dass mit der ausgeübten Tätigkeit keinerlei wirtschaftliches Risiko einhergeht. Ein solches Aufsichtsratsmitglied bezieht nämlich eine feste Vergütung, die weder von seiner Teilnahme an Sitzungen noch von seinen tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden abhängt. Daher übt er im Unterschied zu einem Unternehmer keinen nennenswerten Einfluss auf seine Einnahmen oder Ausgaben aus. Überdies scheint eine von einem solchen Aufsichtsratsmitglied in Ausübung seiner Tätigkeit begangene Fahrlässigkeit keine unmittelbaren Auswirkungen auf seine Vergütung zu haben, da sie nach der Stiftungssatzung nur dann zu seiner Entlassung führen kann, wenn zuvor ein besonderes Verfahren durchgeführt wird.

    Bei einer Person, die kein derartiges wirtschaftliches Risiko trägt, kann jedoch nicht davon ausgegangen werden, dass sie eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.v. Art. 9 MwStSystRL selbständig ausübt.

Mit Urteil vom 27.11.2019 (V R 23/19, BFH/NV 2020, 480, LEXinform 0952358) hat sich der BFH unter Aufgabe seiner bisheriger Rechtsprechung für den Fall der EuGH-Rechtsprechung angeschlossen, dass das Aufsichtsratsmitglied für seine Tätigkeit eine Festvergütung erhält. In diesem Fall ist das Aufsichtsratsmitglied nicht als Unternehmer selbstständig tätig. Ausdrücklich offengelassen hat der BFH, ob für den Fall, dass das Aufsichtsratsmitglied eine variable Vergütung erhält, an der Unternehmereigenschaft entsprechend bisheriger Rechtsprechung festzuhalten ist (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 6/2020 vom 6.2.2020, LEXinform 0456021).

In Rz. 20 seines Urteils V R 23/19 stellt der BFH ausdrücklich fest, dass es für die Entscheidung keine Rolle spielt, dass sich auf Grund der Verrechnungspflicht der Vergütung auf die Tantieme ein sich hieraus ergebendes Abhängigkeitsverhältnis ergibt. Allein auf der Grundlage des EuGH-Urteils vom 13.6.2019 (C-420/18, UR 2019, 576, LEXinform 0651617) ist das Aufsichtsratsmitglied nicht als Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG selbstständig tätig (s.a. Anmerkung vom 12.2.2020, LEXinform 0889170).

Mit Urteil vom 19.11.2019 (5 K 282/18, EFG 2020, 1012, LEXinform 5022952, rkr. durch Rücknahme der Revision V R 6/20) hat das Niedersächsische FG unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils vom 13.6.2019 (C-420/18, UR 2019, 576, LEXinform 0651617) zur Steuerbarkeit der Einnahmen eines Verwaltungsratsvorsitzenden Stellung genommen. Danach unterliegt die Tätigkeit nicht der USt, wenn der Verwaltungsratsvorsitzende weder im eigenen Namen nach außen auftritt noch gegenüber dem Versorgungswerk über die Befugnis verfügt, die für dessen Führung erforderlichen Entscheidungen zu treffen. Diese Entscheidung folgt der neueren Rspr. des EuGH, steht aber im Widerspruch zu der bisher von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung.

Entscheidungssachverhalt:

Der Kläger, ein selbstständiger Freiberufler, war Vorsitzender des Verwaltungsrates eines berufsständischen Versorgungswerks, das einer Berufskammer angehörte. Das Versorgungswerk wurde durch einen gewählten, nach der Satzung des Versorgungswerks ehrenamtlichen Verwaltungsrat geführt. Der Verwaltungsrat wurde durch einen Vorsitzenden, den Kläger, geleitet. Die Entscheidungen des Verwaltungsrats wurden durch Abstimmung getroffen.

Nach einer Entschädigungssatzung des Verwaltungswerks erhielt der Vorsitzende eine regelmäßige monatliche Aufwandsentschädigung sowie Fahrtkostenersatz und Sitzungsgelder.

Das FA hielt die Tätigkeit des Klägers als Verwaltungsrat für umsatzsteuerbar und – wegen der Höhe seiner Bezüge auch im Lichte des § 4 Nr. 26 UStG – stpfl. (s.a. → Ehrenamtliche Tätigkeit: Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 UStG).

Entscheidungsgründe:

Das Niedersächsische FG hat unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils C-420/18 entschieden, dass der Kläger mit seinen Einnahmen aus der Tätigkeit für das Versorgungswerk nicht der USt unterliegt. Die Tätigkeit sei zwar wirtschaftlicher Natur, sie sei aber nicht i.S.v. Art. 9 MwStSystRL als selbständig anzusehen, da der Kläger erstens nicht im eigenen Namen nach außen auftrete, sondern nur das Versorgungswerk vertrete, und zweitens dem Versorgungswerk gegenüber nach dessen Satzung keine individuelle Verantwortung und kein Haftungsrisiko trage.

Der Kläger sei auch nicht deshalb unternehmerisch tätig, weil er Fahrtkostenersatz und Sitzungsgelder bezogen habe. Die Anberaumung von Sitzungen habe nicht ihm oblegen, die Beträge seien nicht hoch gewesen (Mitteilung des Niedersächsischen FG vom 20.5.2020, LEXinform 0456628).

Unter Verweis auf das EuGH-Urteil vom 13.6.2019 (C-420/18, UR 2019, 576) und auf das BFH-Urteil vom 27.11.2019 (V R 23/19, BFH/NV 2020, 480, LEXinform 0952358) hat das FG Hamburg mit Urteil vom 8.9.2020 (6 K 131/18, LEXinform 5023349) entschieden, dass ein Vorstandsmitglied einer öffentlich-rechtlich organisierten Berufskammer nicht selbstständig i.S.v. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL für die Kammer tätig und damit kein Unternehmer ist, wenn er nicht im eigenen Namen und auf eigene Rechnung tätig wird und kein Vergütungsrisiko trägt. Auf die Frage, ob das Vorstandsmitglied ehrenamtlich für die Kammer tätig war und seine Umsätze deshalb nach § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG steuerfrei sind, kommt es nicht mehr an.

Tipp:

Die Unternehmereigenschaft des Aufsichtsratsmitglieds ist u.a. für den Vorsteuerabzug von Bedeutung. Darüber hinaus ist zu beachten, dass die Abrechnung der Aufsichtsratsvergütungen oftmals per Gutschrift vorgenommen wird. Bei einer Gutschrift rechnet nicht der Leistende, sondern der Leistungsempfänger über die erhaltene Leistung ab (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG, Abschn. 14.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Beispiel 1:

Die Aktiengesellschaft erteilt dem Aufsichtsratsmitglied A eine Gutschrift i.H.v. 15 000 € zzgl. 19 % USt i.H.v. 2 850 € über die für das Kj 22 fällige Aufsichtsratsvergütung. Nach dem BFH-Urteil vom 27.11.2019 (V R 23/19, BFH/NV 2020, 480, LEXinform 0952358) ist A nicht als Unternehmer tätig.

Fraglich ist, ob eine Gutschrift nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG einer Rechnung gleichsteht und eine Steuerschuld des Gutschriftsempfängers nach § 14c Abs. 2 UStG begründen kann.

Lösung 1:

Mit Urteil vom 16.3.2017 (V R 27/16, BFH/NV 2017, 1143, LEXinform 0950909) musste sich der BFH mit der Steuerentstehung aufgrund eines unberechtigten Steuerausweises in einer Gutschrift nach § 14c Abs. 2 UStG auseinandersetzen. In der Revisionsentscheidung hat der BFH dazu Stellung genommen, ob fehlerhafte Angaben in einer Gutschrift eine Haftung für die in der Gutschrift ausgewiesene USt auslösen können, wenn die zutreffenden Angaben sich aus einem Vertrag ergeben, auf den in der Gutschrift Bezug genommen wird.

Der BFH führt aus, dass eine Rechnung oder Gutschrift, die zu einem unberechtigten Steuerausweis führt, gewisse Mindestangaben enthalten muss, u.a. zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer (→ Rechnung).

Verweist eine Gutschrift auf einen Vertrag, aus dem sich die Person des Leistenden ergibt, kann diese Bezugnahme der Annahme eines unberechtigten Steuerausweises wegen einer unzutreffenden Bezeichnung des Leistenden entgegenstehen, so der BFH in seiner Entscheidung. Im Entscheidungsfall war aber nicht eindeutig, ob die Gutschrift sich an einen Unternehmer oder eben an einen Nichtunternehmer richtete. Der BFH verwies den Fall an das FG zurück und wies auf Folgendes hin: Falls trotz der Bezugnahme auf den Vertrag die Gutschriften nicht so ausgelegt werden können, dass der Unternehmer in der Gutschrift als Leistender genannt war, muss sich das FG mit der Frage auseinandersetzen, ob eine an einen Nichtunternehmer erteilte Gutschrift überhaupt eine Steuerschuld aufgrund eines Steuerausweises begründen kann. Daran hat der BFH offensichtlich Zweifel, denn er verweist hierzu auf Stadie in Rau/Dürrwächter (UStG § 14c Anm. 101, 251 und 256 f.), der dies verneint.

Mit Urteil vom 27.11.2019 (V R 23/19, BFH/NV 2020, 480, LEXinform 0952358) hat sich der BFH erneut mit der Steuerentstehung aufgrund eines unberechtigten Steuerausweises in einer Gutschrift nach § 14c Abs. 2 UStG auseinandergesetzt. Hier klärt der BFH nun eindeutig, dass keine Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG begründet werden kann, wenn eine Gutschrift entgegen § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG nicht über eine Leistung eines Unternehmers ausgestellt ist. Eine solche Gutschrift steht einer Rechnung nicht gleich und kann keine Steuerschuld ach § 14c Abs. 2 UStG begründen.

Damit eine Gutschrift nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG einer Rechnung gleichsteht und eine Steuerschuld des Gutschriftsempfängers nach § 14c Abs. 2 UStG begründen kann, muss sie über »eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden«. Dabei verweist § 14 Abs. 2 UStG auf den allgemeinen Unternehmerbegriff des § 2 UStG.

Damit fehlt es bei dem Aufsichtsratsmitglied A an der danach erforderlichen Unternehmerstellung. Folglich entsteht bei A keine Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 UStG und A wird nicht zum Steuerschuldner i.S.d. § 13a Abs. 1 Nr. 4 UStG, der Gutschriftsaussteller hat keinen Vorsteuerabzug, da die Gutschrift nicht einer ordnungsgemäßen Rechnung gleichsteht.

3.6. Unternehmerfiktion bei einer innergemeinschaftlichen Fahrzeuglieferung

§ 2a UStG enthält eine Unternehmerfiktion. Wer im Inland ein neues Fahrzeug (→ Innergemeinschaftliche Fahrzeuglieferungen bzw. -erwerbe) liefert, das bei der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, wird gem. § 2a UStG, wenn er nicht Unternehmer i.S.d. § 2 UStG ist, für diese Lieferung wie ein Unternehmer behandelt.

3.7. Erbe als Rechtsnachfolger

Die Unternehmereigenschaft ist im Umsatzsteuerrecht an die Person des Unternehmers geknüpft. Sie endet daher mit seinem Tod. Die Unternehmereigenschaft kann nicht im Erbgang übergehen (vgl. BFH Urteil vom 19.11.1970, V R 14/67, BStBl II 1971, 121). Der Erbe wird nur dann zum Unternehmer, wenn in seiner Person die Voraussetzungen verwirklicht werden, an die das Umsatzsteuerrecht die Unternehmereigenschaft knüpft (Abschn. 2.6 Abs. 5 Satz 1 und 2 UStAE).

Die Eigenschaft des Unternehmensvermögens bleibt jedoch durch den Erbfall unberührt, es geht nicht zwangsläufig in das Privatvermögen des Gesamtrechtsnachfolgers über. Mit Urteil vom 13.1.2010 (V R 24/07, BStBl II 2011, 241) hat der BFH entschieden, dass der Verkauf von WG, die der Erblasser für sein Unternehmen erworben hat, der USt unterliegt (Abschn. 2.6 Abs. 5 Satz 3 UStAE). Zur Umsatzbesteuerung bei Erbfällen s.a. OFD Karlsruhe vom 12.12.2013 (S 7104 – Karte 7, UR 2014, 240, LEXinform 5234962).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Erbe eines Rechtsanwalts, der Gesellschafter einer als Gesellschaft bürgerlichen Rechts betriebenen Rechtsanwaltssozietät gewesen war, war eine Erbengemeinschaft geworden. Der Rechtsanwalt hatte einen Pkw zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung an die Sozietät mit Vorsteuerabzug erworben. Die Sozietät überließ den an sie vermieteten Pkw dem Rechtsanwalt wiederum zu dessen beruflicher und privater Nutzung. Nach dem Tod des Rechtsanwalts veräußerte die Erbengemeinschaft das Fahrzeug. Sie war der Auffassung, der Verkauf unterliege nicht der USt, weil sie selbst nicht Unternehmer i.S.d. UStG sei.

Der BFH entschied, dass der Erbe zwar nicht durch Rechtsnachfolge Unternehmer werde. Er trete aber als Rechtsnachfolger in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten Rechtsverhältnisse des Erblassers ein. Deshalb unterliege der Verkauf von WG, die dem Unternehmen des Erblassers zugeordnet waren – ebenso wie beim Erblasser – der USt (→ Gesamtrechtsnachfolge sowie Weimann, UStB 2011, 129).

3.8. Betriebsstätten, Zweigniederlassungen bzw. feste Niederlassungen

Zum Unternehmen gehören sämtliche Betriebe oder berufliche Tätigkeiten desselben Unternehmers (Abschn. 2.7 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Danach können Zweigniederlassungen (vgl. § 13 HGB), Betriebsstätten (§ 12 AO; → Betriebsstätte) bzw. feste Niederlassungen (vgl. u.a. Art. 192a MwStSystRL) als solche nicht Unternehmer sein. Diese Gebilde sind stets unselbstständige Teile eines Unternehmens (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG; s.a. Stadie in Rau/Dürrwächter, § 2 UStG, Rz. 88).

Der umsatzsteuerrechtliche Betriebsstättenbegriff wird in Abschn. 3a.1 Abs. 3 UStAE definiert. Betriebsstätte i.S.d. Umsatzsteuerrechts ist

  • jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage,

  • die der Tätigkeit des Unternehmers dient und

  • über einen ausreichenden Mindestbestand an Personal- und Sachmitteln verfügt, der für die autonome Erbringung der Leistungen erforderlich ist.

Dazu

  • muss die Einrichtung über eine Anzahl von Beschäftigten verfügen,

  • müssen von der Einrichtung aus Verträge abgeschlossen werden können,

  • muss die Rechnungslegung von dort erfolgen,

  • müssen die Aufzeichnungen dort erfolgen,

  • müssen die Entscheidungen dort getroffen werden, z.B. über den Wareneinkauf,

damit von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der jeweiligen Leistung möglich ist.

Zum Begriff der Betriebsstätte (nationales Recht) bzw. festen Niederlassung (Unionsrecht) im Umsatzsteuerrecht hat der BFH mit Urteil vom 29.4.2020 (XI R 3/18, BFH/NV 2020, 1204, LEXinform 0951949) ausführlich Stellung genommen.

Im Urteilsfall XI R 3/18 erbrachte der Unternehmer Beratungsleistungen an im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige, nicht unternehmerisch tätige, Personen. Der Unternehmer konnte dabei auf eine Infrastruktur aus Personal und Büroräumen zurückgreifen, die von den jeweiligen Auftraggebern für Zwecke der Auftragsabwicklung zur Verfügung gestellt worden war (s. Jacobs, UR 2020, 701).

Nach Auffassung des FG (29.11.2017, 7 K 7228/15, EFG 2018, 500, LEXinform 5020788) erfordere die feste Niederlassung einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der Leistungen ermöglicht. Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes im Interesse eines Anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit genügten nicht. Das bloße Tätigwerden in Räumlichkeiten des Vertragspartners reiche nicht aus, um die erforderliche Verfügungsmacht zu begründen. Dies gelte selbst dann, wenn die Tätigkeit zeitlich wiederholt oder sogar dauerhaft erbracht wird.

Zur Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte bzw. der festen Niederlassung verweist der BFH in seinem Urteil XI R 3/18 in Rz. 36 ff. auf die EuGH- (u.a. EuGH vom 16.10.2014, C-60512, UR 2014, 937, LEXinform 0589417, Rz. 58) und auf die BFH-Rechtsprechung (u.a. BFH Beschluss vom 15.2.2017, XI R 21/15, BFH/NV 2017, 769, LEXinform 0950720).

Eine Definition der Betriebsstätte bzw. festen Niederlassung enthält Art. 11 Abs. 2 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (DVO (EU) Nr. 282/2011). Art. 11 Abs. 1 MwSt-DVO definiert dabei die feste Niederlassung, die in der Lage ist, für den eigenen Bedarf dieser Niederlassung Dienstleistungen zu empfangen und auch dort zu verwerten (»passive« leistungsempfangende feste Niederlassung). Art. 11 Abs. 2 MwSt-DVO definiert die feste Niederlassung, die in der Lage ist, Dienstleistungen zu erbringen (»aktive« leistungsausführende feste Niederlassung).

Im Urteilsfall XI R 3/18 hat der BFH eine »aktive« leistungsausführende feste Niederlassung i.S.d. Art. 11 Abs. 2 MwSt-DVO anerkannt, weil der Unternehmer umfassenden Zugriff auf eine Einrichtung hat, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistung ermöglicht.

Für das Vorliegen einer festen Niederlassung sind folgende Grundsätze zu beachten (BFH Beschluss vom 15.2.2017, XI R 21/15, BFH/NV 2017, 769, LEXinform 0950720, Rz. 20 ff. sowie vom 29.4.2020, XI R 3/18, BFH/NV 2020, 1204, LEXinform 0951949, Rz. 37):

  • Für die Annahme einer festen Niederlassung in einem Staat ist es nicht erforderlich, dass der Stpfl. dort über Personal verfügt, das bei ihm selbst angestellt ist, oder über Sachmittel, die sich in seinem Eigentum befinden. Es würde zu Missbrauch einladen, wenn ein Stpfl. allein dadurch die Besteuerung von Dienstleistungen von einem Mitgliedstaat in den anderen verlagern könnte, indem er seinen Personalbedarf über verschiedene Dienstleister deckte. Gleiches gilt für Sachmittel.

  • Auch wenn eine feste Niederlassung nicht zwingend eigenes Personal und eigene technische Ausstattung erfordert, muss dem Stpfl. jedoch – aufgrund des Erfordernisses eines hinreichenden Grads an Beständigkeit der Niederlassung – eine vergleichbare Verfügungsgewalt über das Personal und die Sachmittel zustehen.

  • Ein Stpfl. kann zwar nicht als solcher eine feste Niederlassung eines anderen Stpfl. darstellen; dies schließt aber nicht aus, dass ein Stpfl. engen und beständigen Zugriff auf die personelle und technische Ausstattung eines anderen Stpfl. hat, der auch gleichzeitig für die dadurch begründete feste Niederlassung in anderer Hinsicht ein Dienstleistungserbringer sein kann.

Im Urteilsfall XI R 3/18 war der Unternehmer nicht nur im Rahmen der Erledigung der ihm übertragenen Aufgaben frei, sondern er hatte auch umfassenden Zugriff auf die ihm zur Verfügung gestellten Räume (er hatte jederzeit Zutritt), ferner hatte er Einfluss auf Beschaffungsentscheidungen und die Auswahl von Personal, das seinen dienstlichen Weisungen zu folgen hatte. Diese »Einrichtung« verfügte erkennbar über einen ausreichenden Bestand an Personal- und Sachmitteln, der für die Erbringung der betreffenden Dienstleistungen erforderlich war; sie wies einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur auf, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der vom Unternehmer geschuldeten Dienstleistungen ermöglichte (s.a. Abschn. 3a.1 Abs. 3 UStAE).

Dass die Personal- und Sachmittel dem Unternehmer von einem Dritten gerade nur für dieses Projekt und lediglich für dessen Dauer gestellt wurden, steht der Annahme einer festen Niederlassung des Unternehmers nicht entgegen.

Für die Annahme einer festen Niederlassung ist es notwendig, aber auch ausreichend, dass die für die Erbringung bestimmter Dienstleistungen erforderlichen personellen Mittel und Betriebsmittel ständig vorhanden sind und diese Niederlassung damit einen gewissen Bestand hat. Darauf, dass sich der Einsatz des Unternehmers lediglich auf bestimmte Besteuerungszeiträume (hier: Dezember 2007 bis November 2010) erstreckte, kommt es nicht an.

Von diesen Grundsätzen geht offensichtlich auch die Finanzverwaltung aus, wenn nach dem in Abschn. 3a.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE gebildeten Beispiel die erforderliche beständige Struktur (bereits) vorliegt, wenn die Einrichtung über eine Anzahl von Beschäftigten verfügt, von hier aus Verträge abgeschlossen werden können, Rechnungslegung und Aufzeichnungen dort erfolgen und Entscheidungen getroffen werden, z.B. über den Wareneinkauf.

4. Bescheinigung der Unternehmereigenschaft durch die Finanzbehörden

Zur Ausstellung von Unternehmerbescheinigungen hat die OFD Frankfurt am 5.6.2013 (S 7340 A– 94 – St 112, UR 2014, 74, LEXinform 5234530) eine Vfg. herausgegeben (s.a. Anmerkung vom 24.10.2013, LEXinform 0944279).

Umsatzsteuerlich geführte Firmen beantragen häufig bei dem für sie zuständigen FA die Ausstellung einer Bescheinigung, die – sei es formlos, sei es in Form einer sog. Unbedenklichkeitsbescheinigung, sei es als »Nachweis der Eintragung als Steuerpflichtiger (Unternehmer)« nach § 61a Abs. 4 UStDV – bestätigen soll, dass sie Unternehmer i.S.d. § 2 UStG sind.

Die Unternehmerbescheinigung wird von den Firmen gegenüber ihren »Vertragspartnern« als Nachweis dafür verwendet, dass es sich bei ihnen nicht um ein Schein- oder Strohmannunternehmen handelt, aus deren Rechnungen ein Vorsteuerabzug nicht zulässig wäre (→ Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis).

Die Ausstellung solcher Unternehmerbescheinigungen erweist sich insbes. in Fällen als problematisch, in denen der Rechnungsaussteller die berechnete Leistung – wie es bei »Subunternehmern« in der Baubranche (soweit § 13b UStG keine Anwendung findet) oder bei in Karussellgeschäften eingebundenen Firmen vorkommt – tatsächlich nicht selbst erbringt oder nur zum Schein bewirkt hat. Die Unternehmerbescheinigung soll in diesen Fällen der Verschleierung von Umsatzsteuerbetrügereien dienen.

Zu den Aufgaben der FÄ gehört es nicht, im Rahmen eines Verfahrens zur Erteilung von Unternehmer- oder Unbedenklichkeitsbescheinigungen etwa die Zuverlässigkeit von steuerlich geführten Personen oder ihre tatsächliche Unternehmereigenschaft zu prüfen. Die Ausstellung von Unternehmerbescheinigungen ist daher grundsätzlich abzulehnen, soweit es sich nicht um Bescheinigungen handelt, die nach § 61a Abs. 4 UStDV für die Durchführung des Vergütungsverfahrens in Drittstaaten zu erteilen sind. Mit BMF-Schreiben vom 14.5.2010 (BStBl I 2010, 517) wird der neue Vordruck USt 1 TN veröffentlicht. Mit Schreiben vom 2.6.2017 (BStBl I 2017, 850) hat das BMF das Vordruckmuster USt 1 TN neu bekannt gegeben.

Unternehmern, die in der Bundesrepublik Deutschland ansässig sind und die für die Vergütung von Vorsteuerbeträgen in einem Drittstaat eine Bestätigung ihrer Unternehmereigenschaft benötigen, stellt das zuständige FA eine Bescheinigung aus (Vordruck USt 1 TN). Daneben stellt das zuständige FA künftig auf Antrag eine Bescheinigung zum Nachweis der umsatzsteuerlichen Erfassung aus, wenn dieser für Zwecke der umsatzsteuerlichen Registrierung im Ausland benötigt wird (BMF vom 2.6.2017, BStBl I 2017, 850; s.a. Abschn. 3a.2 Abs. 11 UStAE im Umkehrschluss).

Zu den Aufgaben des FA gehört es nicht, im Rahmen eines Verfahrens zur Erteilung von Unternehmerbescheinigungen oder Unbedenklichkeitsbescheinigungen etwa die Zuverlässigkeit von steuerlich geführten Personen oder ihre tatsächliche Unternehmereigenschaft zu bescheinigen. Es ist vielmehr Sache des leistenden Unternehmers, seinen Leistungsempfängern die Unternehmereigenschaft in jeweils geeigneter Weise zu belegen.

Unternehmern werden auf Antrag die steuerliche Erfassung und die Unternehmereigenschaft nur in nachfolgenden Fällen bescheinigt:

  • bei der Neuaufnahme zur Vorlage beim BZSt zur beschleunigten Zuteilung einer USt-IdNr.,

  • zur Vorlage bei zentralen Erstattungsstellen im Vorsteuer-Vergütungsverfahren in Drittstaaten (Vordruck USt 1 TN),

  • für Zwecke der umsatzsteuerlichen Registrierung im Ausland (Vordruck USt 1 TN),

  • zur Vorlage beim Auftraggeber einer Leistung zum Nachweis der Ansässigkeit im Inland gem. § 13b Abs. 7 Satz 5 UStG (Vordruck USt 1 TS),

  • zur Vorlage beim Betreiber eines elektronischen Marktplatzes nach § 22f Abs. 1 Satz 2 UStG (Antrag auf Erteilung eines Bescheinigung Vordruck USt 1 TJ; Bescheinigung Vordruck USt TI; BMF vom 17.12.2018, BStBl I 2018, 1432 zum Vordruckmuster USt 1 TJ und zur Bescheinigung USt 1 TI sowie BMF vom 28.1.2019, BStBl I 2019, 106, Rz. 4 ff.; → Umsatzsteuerhaftung im Internethandel).

Beachte:

Das BMF hat mit Schreiben vom 5.11.2019 (BStBl I 2019, 1041) auf Grund der Datenschutz-Grundverordnung zahlreiche Vordruckmuster neu bekannt gegeben, u.a. auch die o.g. Vordruckmuster.

Ergänzend ist anzumerken, dass ein Unternehmer, der sich um die Klärung der Unternehmereigenschaft des Leistenden bemüht, in Wahrnehmung eigener Obliegenheiten und nicht in Erfüllung steuerlicher Pflichten handelt (vgl. BFH Urteil vom 24.4.1986, V R 110/76, BFH/NV 1987, 745). Der den Vorsteuerabzug beanspruchende Unternehmer trägt nach ständiger Rspr. des BFH die objektive Beweislast für das Vorhandensein der den Anspruch begründeten Tatsachen, also auch für die Unternehmereigenschaft des Leistenden. Steht fest, dass der Rechnungsaussteller bzw. Gutschriftenempfänger kein Unternehmer ist, entfällt der Vorsteuerabzug.

Einen Schutz des guten Glaubens daran, dass die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind, sieht das UStG nicht vor.

Die Ausstellung anderer umsatzsteuerlicher Bescheinigungen ist abzulehnen (s.a. LfSt Bayern 13.9.2017, S 0270.1.1 – 4/15 St 42, SIS 17 16 32; OFD Karlsruhe vom 5.4.2011, S 7340/5, UR 2011, 878; OFD Niedersachsen vom 22.6.2017, S 7340 – 209 – St 183, UR 2017, 944).

5. Beginn der unternehmerischen Tätigkeit

5.1. Allgemeine Grundsätze

Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Die Unternehmereigenschaft beginnt mit dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine Unternehmertätigkeit gerichteten Tätigwerden unter folgenden Voraussetzungen:

  • die spätere Ausführung entgeltlicher Leistungen muss ernsthaft beabsichtigt sein (Verwendungsabsicht) und

  • die Ernsthaftigkeit dieser Absicht muss durch objektive Merkmale nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden (Abschn. 2.6 Abs. 1 UStAE).

Die Unternehmereigenschaft entfällt nicht rückwirkend, wenn es später nicht oder nicht nachhaltig zur Ausführung entgeltlicher Leistungen kommt – es sei denn, es handelt sich um Betrug oder Missbrauch –. Vorsteuerbeträge können dann nicht zurückgefordert werden (Abschn. 2.6 Abs. 1 UStAE).

Abb.: Nachweis der Ernsthaftigkeit des Beginns der unternehmerischen Tätigkeit

Eine unternehmerische Tätigkeit kann schon beginnen, wer nach der Aufforderung eines späteren Auftraggebers ein Angebot für eine Lieferung oder eine sonstige Leistung gegen Entgelt abgibt (BFH Urteil vom 18.11.1999, V R 22/99, BStBl II 2000, 241).

Vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer ist bereits, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben und erste Investitionsausgaben tätigt. Für geleistete Anzahlung ist für den Vorsteuerabzug auf seine Verwendungsabsicht im Zeitpunkt der Anzahlung abzustellen (BFH Urteil vom 17.5.2001, V R 38/00, BStBl II 2003, 434; Abschn. 15.12 Abs. 1 bis 3 und 5 UStAE).

Mit Urteil vom 22.3.2012 (C-153/11, LEXinform 0589340, s. Anmerkung Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München vom 22.3.2012, LEXinform 0401812) hat der EuGH entschieden, dass Art. 168 Buchst. a MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass ein Steuerpflichtiger, der als solcher ein Investitionsgut erworben und es dem Unternehmensvermögen zugeordnet hat, berechtigt ist, die auf den Erwerb dieses Gegenstands entrichtete Mehrwertsteuer in dem Steuerzeitraum abzuziehen, in dem der Steueranspruch entstanden ist, auch wenn der Gegenstand nicht sofort für unternehmerische Zwecke verwendet wird. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, zu ermitteln, ob der Steuerpflichtige das Investitionsgut für die Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit erworben hat, und ggf. zu prüfen, ob eine betrügerische Praxis vorliegt.

5.2. Beginn der Unternehmereigenschaft einer Personenvereinigung sowie Unternehmereigenschaft der Gesellschafter

Personenvereinigungen und Personengesellschaften sind Unternehmer, wenn sie die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG erfüllen. Das gilt auch dann, wenn eine Gesellschaft oder Gemeinschaft nachhaltig, zur Erzielung von Einnahmen nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). Zur Selbstständigkeit s. Abschn. 2.2. Abs. 5 UStAE. Die Beteiligung an einer Personengesellschaft begründet für sich allein nicht die Unternehmereigenschaft des Gesellschafters (Abschn. 2.3 Abs. 2 UStAE).

Soweit der Gesellschafter daneben eine weitergehende Geschäftstätigkeit ausübt, die für sich die Unternehmereigenschaft begründet, ist diese vom nichtunternehmerischen Bereich zu trennen. Unternehmer, die neben ihrer unternehmerischen Betätigung auch Beteiligungen an anderen Gesellschaften halten, können diese Beteiligungen grundsätzlich nicht dem Unternehmen zuordnen. Bei diesen Unternehmern ist deshalb eine Trennung des unternehmerischen Bereichs vom nichtunternehmerischen Bereich geboten. Dieser Grundsatz gilt für alle Unternehmer gleich welcher Rechtsform (Abschn. 2.3 Abs. 2 UStAE, → Unternehmensvermögen).

Von der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit sind die nichtunternehmerischen Tätigkeiten zu unterscheiden. Diese Tätigkeiten umfassen die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne und die unternehmensfremden Tätigkeiten (Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE). Zu den nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne gehören u.a. das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen (Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Die Personengesellschaft erbringt bei der Aufnahme eines Gesellschafters – u.a. bei der Gründung – an diesen keinen steuerbaren Umsatz (Abschn. 1.6 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

5.3. Beginn der Unternehmereigenschaft einer Kapitalgesellschaft

5.3.1. Überblick über die Gründungsstadien

Zum Beginn der Unternehmereigenschaft (Einnahmeerzielungsabsicht) einer Kapitalgesellschaft s. OFD Frankfurt vom 31.10.2007 (S 7104 A – St 11, LEXinform 5231253).

Hinsichtlich der Begründung der Unternehmereigenschaft bei Kapitalgesellschaften ist nicht auf den zivilrechtlichen Entstehungszeitpunkt der Gesellschaft, sondern allein auf die Erfüllung der Voraussetzungen des § 2 UStG abzustellen. Hierbei ist i.d.R. zwischen der sog. Vorgründungsgesellschaft, Vorgesellschaft und der eingetragenen Kapitalgesellschaft zu unterscheiden.

5.3.2. Vorgründungsgesellschaft

Die Vorgründungsgesellschaft besteht bis zum Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages. Als Personengesellschaft der Gründer (in Form einer GbR oder OHG) ist sie ein eigenständiges Rechtssubjekt und somit nicht mit der Vorgesellschaft bzw. der eingetragenen Kapitalgesellschaft identisch. Rechte und Verbindlichkeiten müssen daher einzeln auf die Kapitalgesellschaft übertragen werden.

Bei der Beurteilung der Unternehmereigenschaft einer Vorgründungsgesellschaft sind folgende Fälle zu unterscheiden:

  1. Die Vorgründungsgesellschaft erbringt selbst nachhaltige Leistungen:

    Führt die Vorgründungsgesellschaft selbst nachhaltige Leistungen gegen Entgelt aus (z.B. weil die unternehmerische Tätigkeit bereits in diesem Gründungsstadium aufgenommen wird oder weil ein bestehendes Unternehmen eines Gründers von der Vorgründungsgesellschaft übernommen und fortgeführt wird), ist die Unternehmereigenschaft der Vorgründungsgesellschaft zu bejahen. Dies hat zur Folge, dass sie unter den weiteren Voraussetzungen des § 15Abs. 1 UStG hinsichtlich der von ihr bezogenen Leistungen vorsteuerabzugsberechtigt ist.

  2. Die Vorgründungsgesellschaft führt selbst keine Leistungen aus:

    Führt eine Personengesellschaft nur Vorbereitungshandlungen für die noch zu gründende Kapitalgesellschaft aus und überträgt sie nach deren Gründung die bezogenen Leistungen in einem Akt entgeltlich auf die Kapitalgesellschaft, so wird die Personengesellschaft nach dem Urteil des BFH vom 15.7.2004 (VR 84/99, BStBl II 2005, 155) und dem EuGH-Urteil vom 29.4.2004 (C-137/02, UR 2004, 362) unternehmerisch tätig. Obwohl die Personengesellschaft nur ein einziges Geschäft ohne Wiederholungsabsicht ausführt, ist von einer nachhaltigen unternehmerischen Betätigung auszugehen, da in diesem Fall für die Beurteilung der Nachhaltigkeit die von der Kapitalgesellschaft beabsichtigten Umsätze maßgebend sind. Der Personengesellschaft steht daher der Vorsteuerabzug für die bezogenen Leistungen zu.

    Der BFH hat in seinem Urteil vom 11.11.2015 (V R 8/15, BFH/NV 2016, 863, LEXinform 0950314) entschieden, dass der Gesellschafter einer noch zu gründenden GmbH im Hinblick auf eine beabsichtigte Unternehmenstätigkeit der GmbH nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt sein kann, wenn der Leistungsbezug durch den Gesellschafter bei der GmbH zu einem Investitionsumsatz führen soll.

    Im Streitfall ging es um einen ArbN (Kläger), der über eine von ihm zu gründende GmbH eine unternehmerische Tätigkeit aufnehmen wollte. Die GmbH sollte die Betriebsmittel einer anderen Firma im Rahmen eines Unternehmenskaufs erwerben. Der Kläger wurde hierfür durch eine Unternehmensberatung für Existenzgründer und einen Rechtsanwalt beraten. GmbH-Gründung und Unternehmenskauf unterblieben. Der Kläger ging gleichwohl davon aus, dass er zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG berechtigt sei.

    Nach der BFH-Entscheidung wäre der Kläger zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen, wenn er beabsichtigt hätte, das Unternehmen selbst zu kaufen, um es als Einzelunternehmer zu betreiben. Dies gilt auch für den Fall einer erfolglosen Unternehmensgründung. Als Gesellschafter einer – noch zu gründenden – GmbH bestand für den Kläger kein Recht auf Vorsteuerabzug. Zwar kann auch ein Gesellschafter den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, wenn er Vermögensgegenstände erwirbt, um diese auf die GmbH zu übertragen (Investitionsumsatz). Daher kommt ein Vorsteuerabzug z.B. dann in Betracht, wenn er ein Grundstück erwirbt und dann in die GmbH einlegt. Demgegenüber waren die im Streitfall vom Kläger bezogenen Beratungsleistungen nicht übertragungsfähig (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 25/2016 vom 16.3.2016, LEXinform 0444219).

5.3.3. Vorgesellschaft

Als Vorgesellschaft bezeichnet man die gegründete, aber noch nicht eingetragene Kapitalgesellschaft. Die Vorgesellschaft besteht also in dem Zeitraum zwischen Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages und der Eintragung in das Handelsregister.

Nach der ständigen Rspr. des BFH ist diese Vorgesellschaft nach den gleichen steuerlichen Grundsätzen zu behandeln wie die nachfolgend eingetragene Kapitalgesellschaft (Übernahme der im Zivilrecht entwickelten Identitätstheorie in das Steuerrecht). Somit kann auch die Unternehmereigenschaft der Vorgesellschaft mit Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages i.d.R. unterstellt werden.

Die an diese Gesellschaft erbrachten Leistungen werden so behandelt, als seien sie an die eingetragene Kapitalgesellschaft bewirkt worden, mit der Folge, dass ihr auch der Vorsteuerabzug aus diesen Leistungen – soweit auch die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllt sind – zusteht (→ Vorsteuerabzug).

5.3.4. Fehlende Eintragung im Handelsregister

Sollte es ausnahmsweise nicht zur Eintragung und somit nicht zur Entstehung der endgültigen Kapitalgesellschaft kommen, so sind die Vorgründungsgesellschaft und die Gründungsgesellschaft (Vorgesellschaft) als einheitliches Rechtssubjekt anzusehen.

5.3.5. Umwandlung in eine GmbH

5.3.5.1. Allgemeines

Zur Zurechnung der Umsätze sowie zum Vorsteuerabzug bei der Umwandlung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft durch Übertragung des Geschäftsvermögens auf eine GmbH nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 17.12.2015 (S 7104 A – 52 – St 110, DStR 2016, 539, LEXinform 5235889) Stellung.

Die Umwandlung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft durch Übertragung des Geschäftsvermögens auf eine GmbH wird zivilrechtlich erst mit der Eintragung in das Handelsregister wirksam, da die GmbH erst mit der Eintragung entsteht (§§ 10, 11 GmbH-Gesetz).

Ertragsteuerlich ist es zulässig, den Vorgang der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine GmbH rückwirkend (i.d.R. bis zu 8 Monate vor der Anmeldung zur Eintragung) zu berücksichtigen (§ 20 Abs. 6 UmwStG).

5.3.5.2. Zurechnung der Umsätze

Bei der Frage der Zurechnung der laufenden Umsätze ist aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht darauf abzustellen, wer bei der Ausführung der Umsätze der leistende Unternehmer war. Die Beurteilung der Unternehmereigenschaft steht somit nicht zur rechtsgeschäftlichen Disposition, sondern richtet sich ausschließlich danach, ob die Tatbestandsmerkmale des § 2 UStG erfüllt sind. Die ertragsteuerlich zulässige Möglichkeit der rückwirkenden Berücksichtigung der Umwandlung ist umsatzsteuerlich nicht statthaft. Grundsätzlich werden die Umsätze bis zur Eintragung von dem bisherigen Unternehmen ausgeführt.

Bis zur Eintragung in das Handelsregister werden die Leistungen daher in der Regel noch von der Personengesellschaft bzw. dem Einzelunternehmen erbracht, da die GmbH rechtlich noch nicht existent ist. Dem übernehmenden Unternehmen (= GmbH) sind folglich die Umsätze erst von dem Zeitpunkt an zuzurechnen, zu dem es seine Tätigkeit aufgenommen und selbst Umsätze ausgeführt hat. Entsprechendes gilt auch für den Vorsteuerabzug.

Beteiligt sich das übernehmende Unternehmen jedoch schon vor der Eintragung – also vor dem zivilrechtlichen Entstehungszeitpunkt – als GmbH am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und erfüllt somit die Tatbestände des § 2 Abs. 1 UStG, kann nicht auf den zivilrechtlichen Entstehungszeitpunkt abgestellt werden, sondern muss – soweit die GmbH tatsächlich auch zur Eintragung gelangt – auf den Zeitpunkt abgestellt werden, ab dem das Unternehmen faktisch nach außen als GmbH in Erscheinung tritt.

Die Unternehmereigenschaft des übertragenden Unternehmens endet mit dem letzten Tätigwerden, d.h. zu dem Zeitpunkt, zu dem sämtliche mit dem Unternehmen verbundenen Rechtspositionen auf die GmbH übertragen werden.

6. Anspruch natürlicher Personen auf Erteilung einer Steuernummer

Nach dem BFH-Urteil vom 23.9.2009 (II R 66/07, BStBl II 2010, 712) haben natürliche Personen Anspruch auf Erteilung einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke ohne Bindungswirkung der Erteilung für die spätere Festsetzung von USt oder für USt-Vorauszahlungen. Ein öffentlich-rechtlicher Anspruch von Unternehmern i.S.d. § 2 UStG auf Erteilung einer Steuernummer für umsatzsteuerliche Zwecke ist zwar weder im Gemeinschaftsrecht noch im inländischen Recht ausdrücklich vorgesehen; ein solcher Anspruch ergibt sich aber mittelbar aus § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG. Der Leistungsempfänger seinerseits kann das Recht auf Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG nur ausüben, wenn er eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Enthält die Rechnung weder eine dem leistenden Unternehmer erteilte Steuernummer noch dessen USt-IdNr., kann der Vorsteuerabzug nicht ausgeübt werden (s.a. Abschn. 14.5 Abs. 5 UStAE).

Die Steuernummer dient danach nicht nur der verwaltungstechnischen Erfassung von Steuerpflichtigen und der Durchführung des Besteuerungsverfahrens. Sie ist vielmehr regelmäßig Voraussetzung für ein selbständiges gewerbliches oder berufliches Tätigwerden, soweit nicht ausnahmsweise ausschließlich Umsätze ausgeführt werden sollen, für die die Ausstellung einer Rechnung nicht vorgeschrieben ist. Der Verpflichtung des Unternehmers zur Ausstellung von Rechnungen unter Angabe der Steuernummer steht demgemäß ein öffentlich-rechtlicher Anspruch des Unternehmers auf Erteilung einer Steuernummer gegenüber (BFH Beschluss vom 17.7.2019, V B 28/19, BFH/NV 2019, 1141, LEXinform 5908875, Rz. 19).

Der Anspruch auf Erteilung einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke besteht bereits dann, wenn der Antragsteller ernsthaft erklärt, ein selbstständiges gewerbliches oder berufliches Tätigwerden zu beabsichtigen. Da, wie dargelegt, die Erteilung der Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke regelmäßig Voraussetzung für ein solches Tätigwerden ist, kann sie nicht davon abhängig gemacht werden, dass eine entsprechende Tätigkeit bereits aufgenommen wurde. Lediglich in offensichtlichen Missbrauchsfällen kann die Erteilung der Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke abgelehnt werden. Der Missbrauch muss sich dabei auf die Umsatzsteuer beziehen und kann insbes. in dem offenkundig verfolgten Ziel bestehen, den Vorsteuerabzug für zu privaten Zwecken bezogene Lieferungen oder Leistungen zu Unrecht in Anspruch nehmen zu können. Ausländerrechtliche oder arbeitsmarktpolitische Fragen können bereits wegen der insoweit fehlenden Zuständigkeit der Finanzämter nicht berücksichtigt werden.

Die Versagung einer derartigen Steuernummer zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen ist nur verhältnismäßig, wenn sie auf ernsthaften Anzeichen beruht, nach denen objektiv davon auszugehen ist, dass es wahrscheinlich ist, dass die dem Stpfl. zugeteilte Steuernummer in betrügerischer Weise verwendet werden wird. Für die Versagung der Steuernummer reicht es daher nicht aus, dass der Unternehmer in der Vergangenheit steuerlich unzuverlässig gewesen ist (BFH Beschluss vom 17.7.2019, V B 28/19, BFH/NV 2019, 1141, LEXinform 5908875; s.a. Anmerkung vom 11.9.2019, LEXinform 0881793).

Das BMF hat sich mit Schreiben vom 1.7.2010 (BStBl I 2010, 625) zur Anwendung des BFH-Urteils vom 23.9.2009 (II R 66/07, BStBl II 2010, 712) geäußert (Abschn. 14.5 Abs. 5 Satz 9 UStAE). Danach werden Anträge auf umsatzsteuerliche Erfassung auf Schlüssigkeit und Ernsthaftigkeit überprüft. Bestehen Zweifel an der Existenz des Unternehmens, sind weitere Maßnahme, wie z.B. die Vorlage weiterer Unterlagen, die Durchführung einer unangekündigten Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b UStG, erforderlich. Allein eine Erklärung des Antragstellers, ein selbstständiges, gewerbliches oder berufliches Tätigwerden zu beabsichtigen, ist nicht ausreichend. Das FA hat auch unter Beachtung des BFH-Urteils Anträge auf umsatzsteuerliche Erfassung zeitnah und umfassend zu prüfen. Zu den Missbrauchsfällen, in denen die Erteilung einer Steuernummer für umsatzsteuerliche Zwecke abzulehnen ist, zählt der BFH insbes. die Fälle mit dem offenkundig verfolgten Ziel, den Vorsteuerabzug für zu privaten Zwecken bezogene Leistungen zu Unrecht in Anspruch zu nehmen. Allerdings ist der Missbrauch nicht auf diese Fälle beschränkt.

Mit Urteil vom 26.1.2012 (14 K 2242/11, LEXinform 5013323, rkr.) hat das FG München entschieden, dass es im Rahmen des Verfahrens zur Erteilung einer Steuernummer nicht Aufgabe des FA ist zu überprüfen, ob es sich bei dieser Tätigkeit tatsächlich um eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. UStG handelt, zumal der Stpfl. bereits Einnahmen aus der Tätigkeit erzielt.

Auch das Sächsische FG hat mit Urteil vom 13.8.2014 (8 K 650/14, LEXinform 5016976, rkr.) entschieden, dass der Anspruch auf Erteilung einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke bereits dann besteht, wenn der Antragsteller ernsthaft erklärt, ein selbstständiges gewerbliches oder berufliches Tätigwerden zu beabsichtigen (hier: Erbringung von Trockenbauleistungen). Lediglich in offensichtlichen Missbrauchsfällen (z.B. zur Erlangung des Vorsteuerabzugs für privat bezogene Leistungen) kann die Erteilung der Steuernummer abgelehnt werden.

7. Erfolgloser Unternehmer

Bei einem erfolglosen Unternehmer handelt es sich um einen Stpfl. mit einem Unternehmen im Gründungsstadium. Dieser begehrt zunächst den → Vorsteuerabzug für die Gegenstände und Dienstleistungen, die er für sein Unternehmen verwenden will. Hinterher stellt sich heraus, dass es sich um Fehlmaßnahmen handelte und es zu keinem Ausgangsumsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr.1 UStG kommt.

Mit Beschluss vom 27.8.1998 (V R 18/97, BFH/NV 1999, 428, LEXinform 0550014, UR 1999, 26) hat der BFH dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt: Nach der Rspr. des EuGH (EuGH Urteil vom 29.2.1996, C-110/94, INZO, UR 1996, 116) können selbst die ersten Investitionsausgaben, die für die Zwecke eines Unternehmens getätigt werden, als wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Art. 4 der 6. RLEWG (nunmehr Art. 9 der MwStSystRL) angesehen werden. Die Steuerbehörde hat die in diesem Zusammenhang erklärte Absicht des Unternehmers zu berücksichtigen. Die danach zuerkannte Eigenschaft als Stpfl. kann grundsätzlich nicht wegen Eintritts oder Nichteintritts bestimmter Ereignisse nachträglich aberkannt werden (Grundsatz der Rechtssicherheit). Das gilt auch für den Vorsteuerabzug aus den Investitionsmaßnahmen.

Ist nach diesen Grundsätzen das Recht auf Vorsteuerabzug (Art. 17 der 6. RLEWG) (nunmehr Art. 167 der MwStSystRL) aus sog. Gründungsinvestitionen auch dann aufgrund der Absicht, zu steuerbaren Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeiten aufzunehmen, zuzusprechen, wenn der Finanzbehörde bereits bei der erstmaligen Steuerfestsetzung bekannt ist, dass die beabsichtigte, zu steuerbaren Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeit tatsächlich nicht aufgenommen wurde?

Mit Urteil vom 8.6.2000 (C-400/98, BStBl II 2003, 452) hat der EuGH die Fragen des BFH wie folgt beantwortet: Die Art. 9 und 167 MwStSystRL sind dahin auszulegen, dass das Recht auf Abzug der Mehrwertsteuer, die für Umsätze entrichtet worden ist, die im Hinblick auf die Ausübung geplanter wirtschaftlicher Tätigkeiten getätigt wurden, selbst dann fortbesteht, wenn der Steuerverwaltung bereits bei der erstmaligen Festsetzung der Steuer bekannt ist, dass die beabsichtigte wirtschaftliche Tätigkeit, die zu steuerbaren Umsätzen führen sollte, nicht ausgeübt werden wird. Als Stpfl. und somit als Unternehmer gilt, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit selbstständig auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke tätigt. Da er als Unternehmer handelt, hat er das Recht auf sofortigen Abzug der für Investitionsausgaben, die für die Zwecke seiner beabsichtigten, das Abzugsrecht eröffnenden Umsätze getätigt wurden, geschuldeten oder entrichteten USt und braucht die Aufnahme des tatsächlichen Betriebs seines Unternehmens nicht abzuwarten. Die Folge aus diesem Urteil ist, dass bereits die Vorbereitungshandlungen als »erstmalige Verwendung« i.S.d. § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG anzuerkennen sind. Im Falle von Baumaßnahmen kann daher eine andere tatsächliche Gebäudeverwendung als während der Investitionsphase geplant (z.B. eine steuerfreie Vermietung anstelle einer Eigennutzung für die steuerpflichtige Unternehmertätigkeit) nicht zu einer rückwirkenden (§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO) Versagung des während der Bau- und Investitionsphase in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs, sondern zu einer zeitanteiligen Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG führen (→ Vorsteuerberichtigung). Die rückwirkende Aberkennung des Vorsteuerabzugs in Betrugs- oder Missbrauchsfällen wird vom EuGH ausdrücklich zugelassen. Zur möglichen Schadensersatzpflicht des Landes wegen rechtswidriger Versagung der Anerkennung der umsatzsteuerpflichtigen Unternehmereigenschaft in der Aufbauphase des Unternehmens s. das BGH-Urteil vom 12.5.2011 (III ZR 59/10, LEXinform 5211219).

In Abschn. 2.6 UStAE bringt die Finanzverwaltung zum Ausdruck, dass die Absicht grundsätzlich für das Vorliegen der Unternehmereigenschaft genügt, wobei jedoch in den Absätzen 2 bis 4 unterschiedliche Fallgruppen genannt werden. Je nach Fallgruppe sollen unterschiedliche Kriterien bei der Einordnung helfen, ob die Vorbereitungshandlungen tatsächlich einer unternehmerischen Nutzung zuzurechnen sind (s.o.).

Zum Umfang des Vorsteuerabzugs beim Leistungsbezug nimmt der BFH mit Urteil vom 22.2.2001 (V R 77/96, BStBl II 2003, 426) Stellung. Danach bestimmt die tatsächliche oder bei Leistungsbezug beabsichtigte Verwendung des Gegenstandes oder der sonstigen Leistung zur Ausführung besteuerter Umsätze den Umfang des Vorsteuerabzugs und ist Grundlage für eine Vorsteuerberichtigung in so genannten Folgejahren.

Nach dem BFH-Urteil vom 22.3.2001 (V R 46/00, BStBl II 2003, 433) reicht es für den Vorsteuerabzug aus, dass der Unternehmer die Absicht hat, auf die Steuerbefreiung zu verzichten. Dies gilt auch für Leistungsbezüge, die – durch Fehlmaßnahmen – in keine Ausgangsumsätze eingehen.

Nach dem BFH-Urteil vom 22.3.2001 (V R 39/00, BFH/NV 2001, 1153, LEXinform 0591548, UR 2001, 361) ist der Vorsteuerabzug auch dann zu gewähren, wenn der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs vorhat, die im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs beabsichtigten Verwendungsumsätze gem. § 24 Abs. 4 UStG der Regelbesteuerung zu unterwerfen. Ob es zu den beabsichtigten Verwendungsumsätzen kommt, ist für den Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs regelmäßig unbeachtlich.

Vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer ist bereits, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben und erste Investitionsausgaben tätigt. Für geleistete Anzahlung ist für den Vorsteuerabzug auf seine Verwendungsabsicht im Zeitpunkt der Anzahlung abzustellen (BFH Urteil vom 17.5.2001, V R 38/00, BStBl II 2003, 434). Ist eine Grundstücksvermietung beabsichtigt, kommt es darauf an, ob der Unternehmer das Grundstück steuerfrei vermieten oder auf die Steuerfreiheit der Grundstücksvermietung verzichten will. Im erstgenannten Fall ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen, im letztgenannten Falle nicht (vgl. Auffassung der Verwaltung in Abschn. 9.1 Abs. 5 UStAE).

Zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei einem teilweise erfolglosen Betrieb einer zu stpfl. und steuerbefreiten Umsätzen genutzten Cafeteria in einem Altenheim hat der EuGH mit Urteil vom 9.7.2020 (C-374/19, LEXinform 0651674) nach einem Vorabentscheidungsbeschluss des BFH vom 27.3.2019 (V R 61/17, DStR 2019, 984, LEXinform 5022089) entschieden, dass der zum Teil erfolglose Unternehmer zur Berichtigung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs (im Urteilsfall zu 90 %) verpflichtet ist, wenn er jeglichen besteuerten Umsatz in den Räumlichkeiten der Cafeteria eingestellt hat, sofern er weiterhin steuerbefreite Umsätze ebendort getätigt und die Cafeteria somit nunmehr ausschließlich für diese Umsätze genutzt hat (s.a. → Vorsteuerberichtigung sowie Anmerkung vom 9.7.2020, Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, LEXinform 0402233).

8. Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit

8.1. Allgemeiner Überblick

Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit setzt voraus, dass Leistungen im wirtschaftlichen Sinn erbracht werden (Abschn. 2.3 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer zur Erzielung von Entgelten angelegt ist (Abschn. 2.3 Abs. 5 UStAE, s.o. zu erfolglosem Unternehmer).

Zur wirtschaftlichen Tätigkeit i.S.d. Art. 9 MwStSystRL im Allgemeinen sowie zur wirtschaftlichen Tätigkeit einer politischen Partei im Besonderen hat der EuGH mit Urteil vom 6.10.2009 (C-267/08 – SPÖ Landesorganisation Kärnten, UR 2009, 760, LEXinform 0589193) entschieden, dass Art. 9 MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass Tätigkeiten der Außenwerbung der Unterorganisation einer politischen Partei eines Mitgliedstaats nicht als wirtschaftliche Tätigkeit anzusehen sind. Nach Art. 9 MwStSystRL gilt als Stpfl., wer eine der in Abs. 1 Unterabs. 2 dieses Artikels genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbstständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Der Begriff »wirtschaftliche Tätigkeiten« wird dahin definiert, dass davon alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden und auch Leistungen erfasst sind, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfassen. Dazu ist zu beachten, dass Art. 9 MwStSystRL der Mehrwertsteuer zwar einen sehr weiten Anwendungsbereich zuweist, aber doch ausschließlich Tätigkeiten mit wirtschaftlichem Charakter betrifft.

Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit setzt voraus, dass Leistungen im wirtschaftlichen Sinn ausgeführt werden. Betätigungen, die sich nur als Leistungen im Rechtssinn, nicht aber zugleich auch als Leistungen im wirtschaftlichen Sinne darstellen, werden von der USt nicht erfasst (Abschn. 2.3 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE).

Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist dabei in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt (BFH Urteil vom 30.9.1999, V R 8/99, BFH/NV 2000, 353). Schuldner der USt aus einem → Leistungsaustausch ist derjenige, der als leistender Unternehmer nach außen aufgetreten ist, d.h. derjenige, der aus dem Rechtsgeschäft mit dem Leistungsempfänger berechtigt und verpflichtet ist (BFH Beschluss vom 17.10.2003, V B 111/02, BFH/NV 2004, 235). Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (s.a. FG München Urteil vom 17.2.2016, 3 K 2395/13, EFG 2016, 934, rkr.).

Allein die durch eine Vollmacht eines Unternehmers legitimierte Entgegennahme von Zahlungen durch eine andere Person reicht nicht dazu aus, diese Person als leistenden Unternehmer anzusehen.

Zur Zurechnung von Prostitutionsumsätzen hat der BFH mit Urteil vom 27.9.2018 (V R 9/17, BFH/NV 2019, 127, LEXinform 0951332) entschieden, dass für die Zurechnung von in einem Bordell oder FKK-Club erbrachten Prostitutionsumsätzen die allgemeinen Grundsätze gelten, nach denen zu beurteilen ist, ob eine Leistung dem unmittelbar Handelnden oder dem Unternehmer, in dessen Unternehmen er eingegliedert ist, zuzurechnen ist. Entscheidend ist, ob der Unternehmer nach den nach außen erkennbaren Gesamtumständen aufgrund von Organisationsleistungen selbst derjenige ist, der durch die Anwerbung von Prostituierten und deren Unterbringung das Bordell betreibt. Dabei kann maßgebend sein, ob der Unternehmer z.B. in seiner Werbung als Inhaber eines Bordells oder eines bordellähnlichen Betriebs als Erbringer sämtlicher vom Kunden erwarteten Dienstleistungen einschließlich der Verschaffung von Geschlechtsverkehr aufgetreten ist.

Mit rechtskräftigem Urteil vom 8.11.2000 hat das FG Hessen (6 K 4774/96, EFG 2001, 599) zum hobbymäßig betriebenen Weinhandel entschieden, dass ein jahrelang mit Verlusten betriebener Weinhandel nur dann die Unternehmereigenschaft begründet, wenn er sich deutlich von einer Selbstversorgung und einer Versorgung des privaten Bekannten- und Freundeskreises abhebt.

Nach dem rechtskräftigen Urteil des Hessischen FG vom 16.2.2016 (1 K 2513/12, EFG 2016, 937, LEXinform 5019065) lösen Betrugs- und Untreuehandlungen unter Vortäuschung fiktiver Geschäfte keine umsatzsteuerpflichtigen Leistungen aus (s.a. Anmerkung vom 31.5.2016, LEXinform 0947841 sowie Pressemitteilung Hessisches FG vom 9.5.2016, LEXinform 0444436).

Von der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit sind die nichtunternehmerischen Tätigkeiten zu unterscheiden. Diese Tätigkeiten umfassen die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne und die unternehmensfremden Tätigkeiten (Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE). S. dazu die Erläuterungen unter → Vorsteuerabzug und → Unternehmensvermögen.

Zur Abgrenzung zwischen Verbraucher- und Unternehmerhandeln hat der BGH in mehreren Urteilen Stellung bezogen. Für die Abgrenzung zwischen Verbraucher- und Unternehmerhandeln ist grundsätzlich die objektiv zu bestimmende Zweckrichtung des Rechtsgeschäfts entscheidend (BGH Beschluss vom 24.2.2005, III ZB 36/04, DB 2005, 1375, LEXinform 1534949; BGH Urteil vom 15.11.2007, III ZR 295/06, DStR 2008, 2512, LEXinform 5210745; aber auch EuGH Urteile vom 9.11.2016, C-149/15, LEXinform 5214771, Rz. 32 und vom 3.9.2015, C-110/14, LEXinform 5213621, insbes. Rz. 21). Dabei kommt es maßgeblich auf die jeweiligen Umstände des Einzelfalles, insbes. das Verhalten der Parteien bei Vertragsschluss an. In bestimmten Fällen kann es allerdings auch ausreichen, dass dem Käufer vor oder bei Vertragsschluss der Eindruck vermittelt wird, er erwerbe die Kaufsache von einem Unternehmer (EuGH Urteil vom 9.11.2016, C-149/15, Rz. 34–45).

Verbraucher jede natürliche Person, die ein Rechtsgeschäft zu Zwecken abschließt, die überwiegend weder ihrer gewerblichen noch ihrer selbstständigen beruflichen Tätigkeit zugeordnet werden können. Eine gewerbliche Tätigkeit setzt ein selbstständiges und planmäßiges, auf gewisse Dauer angelegtes Anbieten entgeltlicher Leistungen am Markt voraus, wobei eine Gewinnerzielungsabsicht nicht erforderlich ist (BGH Urteil vom 27.9.2017, VIII ZR 271/16, BB 2017, 2625, LEXinform 1664614 zum Gebrauchtwagenverkauf).

Nach dem BGH-Urteil vom 18.10.2017 (VIII ZR 32/16, LEXinform 5215620) ist die Veräußerung eines vom Verkäufer privat genutzten Pferdes regelmäßig nicht als Unternehmergeschäft zu qualifizieren. Etwas anderes folgt vorliegend auch nicht aus dem Umstand, dass die selbstständige berufliche Tätigkeit des Veräußerers als Reitlehrer und Pferdeausbilder dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen ist. Der Verkauf des Dressurpferdes erfolgte nicht »in Ausübung« dieser Tätigkeit.

Eine Vermutung dafür, dass alle vorgenommenen Rechtsgeschäfte eines Unternehmers »im Zweifel« seinem geschäftlichen Bereich zuzuordnen sind, besteht nicht.

Ein Handeln »in Ausübung« der gewerblichen oder der selbstständigen beruflichen Tätigkeit setzt voraus, dass es gerade in einem hinreichend engen Zusammenhang mit eben dieser erfolgt. Ein solcher (tätigkeitsspezifischer) Zusammenhang besteht zwischen einer Tätigkeit als Reitlehrer und Pferdetrainer auf der einen Seite und dem Verkauf eines Dressurpferdes auf der anderen jedoch nicht ohne Weiteres, sondern ist allenfalls äußerlicher Natur (s.a. BGH Pressemitteilung Nr. 161/2017 vom 18.10.2017, LEXinform 0447262).

8.2. Handel mit Ökopunkten

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 24.4.2013 (S 7100 A – 266 – St 110, UR 2013, 925) nimmt Stellung zu umsatzsteuerlichen Fragen im Zusammenhang mit dem Handel von »Ökopunkten«. Werden Erlöse aus dem Ökopunkte-Handel von steuerbegünstigten Körperschaften erzielt, so wird damit ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet (Vfg OFD Frankfurt vom 6.8.2019 (S 0184 A – 20 – St 53, DStR 2019, 2542, SIS 19 18 20; → Leistungsaustausch).

8.3. Das Halten von Beteiligungen

Das BMF-Schreiben vom 26.1.2007 (BStBl I 2007, 211) nimmt zu umsatzsteuerrechtlichen Fragen im Zusammenhang mit dem Halten von Beteiligungen Stellung (s.a. Abschn. 2.3 Abs. 2 UStAE). Danach ist das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen keine unternehmerische Tätigkeit. Wer sich an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt, übt zwar eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus. Gleichwohl ist er im Regelfall nicht Unternehmer i.S.d. UStG, weil Dividenden und andere Gewinnbeteiligungen aus Gesellschaftsverhältnissen nicht als umsatzsteuerrechtliches Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs anzusehen sind.

Steuerpflichtiger A

Steuerpflichtiger B

Steuerpflichtiger C

ist ausschließlich an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt

ist einer Gesellschaft beteiligt und

übt daneben eine weitergehende Geschäftstätigkeit aus.

ist ausschließlich an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt.

Begründung der Unternehmereigenschaft

Die Beteiligung wurde i.S. eines gewerblichen Wertpapierhandels gewerbsmäßig erworben und veräußert oder

Privatbereich z.B. auch eine Finanzholding

Nichtunternehmerischer Bereich

Unternehmerischer Bereich

die Beteiligung wurde im Zusammenhang mit einem unternehmerischen Grundgeschäft erworben, gehalten und veräußert. Die Beteiligung erfolgt auch zum Zweck des unmittelbaren Eingreifens in die Verwaltung der Gesellschaften, an denen die Beteiligung besteht.

Der Stpfl. ist kein Unternehmer.

Die Beteiligung kann grundsätzlich nicht dem Unternehmen zugeordnet werden.

Der Stpfl. wird als Unternehmer tätig. Er muss die Beteiligung seinem Unternehmen zuordnen (Abschn. 15.2b Abs. 3 i.V.m. Abschn. 2.3 Abs. 4 UStAE).

Die Veräußerung erfolgt im Rahmen des Unternehmens und ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 8 Buchst. e oder f UStG steuerfrei.

Abb.: Erwerb, Halten und Veräußern von Beteiligungen

Zum Vorsteuerabzug aus Aufwendungen, die mit der Ausgabe von gesellschaftsrechtlichen Anteilen gegen Bareinlage oder gegen Sacheinlage zusammenhängen, s. das BMF-Schreiben vom 4.10.2006 (BStBl I 2006, 614; → Mitunternehmerschaft).

Zur Unternehmereigenschaft eines Stpfl., der als Kommanditist einer GmbH & Co. KG an einem Solarpark beteiligt ist und der Gesellschaft Strom überlässt, hat das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 9.10.2014 (6 K 1704/12, EFG 2015, 86, LEXinform 5017088, rkr.) entschieden, dass der Stpfl. im Urteilsfall nicht als Unternehmer gehandelt hat.

Die Gesellschaft wurde für die Dauer des Betriebs der Solaranlage gegründet. Zweck der Gesellschaft ist unter anderem, die Infrastruktur für den Betrieb des Solarparks in betriebsbereitem Zustand zu halten und ein Erlöspooling zwischen den Kommanditisten zu gewährleisten. Der bestehende Einspeisevertrag lautet auf die GmbH & Co. KG. Der Stpfl. verfügte über keinen eigenen Zähler. Der tatsächlich vom Stpfl. an die Gesellschaft gelieferte Strom war infolgedessen nicht messbar.

Das FG Rheinland-Pfalz hat in seinem Urteil die Auffassung des FA bestätigt, wonach der Stpfl. keine unternehmerische Tätigkeit ausübt und damit nicht zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Photovoltaikanlage und den damit zusammenhängenden Kosten berechtigt ist. Der Stpfl. hat nach Auffassung des Gerichts mit seiner Stromlieferung an die Gesellschaft vielmehr einen Gesellschafterbeitrag erbracht.

Mit Beschluss vom 11.6.2015 (V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442, LEXinform 5908147) hat der BFH die Beschwerde des Stpfl. als unbegründet zurückgewiesen (s.a. Erlass der FinBeh. Hamburg vom 21.8.2015, S 7104 – 2012/005 – 51, UR 2016, 410, LEXinform 5236018).

8.4. Erzeugerorganisationen und Betriebsfonds im Rahmen der gemeinsamen Marktorganisation für Obst und Gemüse

Die OFD Niedersachsen nimmt mit Vfg. vom 12.4.2016 (S 7100 – 430 – St 171, UR 2016, 726, LEXinform 5235943) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Erzeugerorganisationen und Betriebsfonds im Rahmen der gemeinsamen Markorganisation für Obst und Gemüse Stellung (s.a. → Land- und Forstwirtschaft).

Eine Erzeugerorganisation im Rahmen der gemeinsamen Marktorganisation für Obst und Gemüse ist eine Vermarktungsgesellschaft in der Rechtsform einer Genossenschaft oder GmbH. Sie erwirbt die gesamte Obst- und Gemüseproduktion der in ihr zusammengeschlossenen Erzeuger (Mitglieder) gegen Entgelt und veräußert diese Ware entgeltlich an Dritte. Sie ist damit Unternehmerin. Einen ideellen Bereich, in dem die Erzeugerorganisation für die allgemeinen Belange ihrer Mitglieder tätig wird, gibt es regelmäßig nicht.

Eine anerkannte Erzeugerorganisation (Art. 3 und 4 der Verordnung (EG) Nr. 1182/07 des Rates vom 26.9.2007 und Art. 125a und 125b der Verordnung (EG) Nr. 1234/07 des Rates vom 22.10.2007) kann Betriebsfonds einrichten (Art. 8 und 103a der vorgenannten Verordnungen). Ein Betriebsfonds wird mit finanziellen Mitteln gespeist, die im Rahmen eines genehmigten operationellen Programms zu verwenden sind (s.a. BFH vom 22.1.2020, XI R 26/19, BStBl II 2020, 421, Rz. 20).

In den Betriebsfonds fließen die finanziellen Beiträge der Mitglieder und die finanziellen Beihilfen der EG. Die finanziellen Beiträge der Mitglieder bemessen sich nach den tatsächlich vermarkteten Obst- und Gemüsemengen oder dem Wert dieser Mengen. Der Entwurf eines operationellen Programms muss Ausführungen zur Berechnungsweise und Höhe der finanziellen Beiträge der Mitglieder enthalten. Die Beihilfe der EG bemisst sich nach den tatsächlichen finanziellen Beiträgen der Mitglieder.

Jeder Betriebsfonds ist Zweckvermögen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG. Er wird für Zwecke der USt als selbständige Einrichtung angesehen, ist selbst jedoch kein Unternehmer. Denn der Betriebsfonds finanziert lediglich das operationelle Programm oder legt vorübergehend noch nicht benötigte Geldmittel an. Diese Geldverwaltungstätigkeiten sind keine Leistungen im wirtschaftlichen Sinn. Soweit der Betriebsfonds finanzielle Beiträge der Mitglieder und Beihilfen der EG vereinnahmt, liegen deshalb mangels Leistungsaustausch nicht steuerbare echte Zuschüsse vor.

Verwaltet die Erzeugerorganisation den Betriebsfonds und erhält sie dafür von dem Betriebsfonds einen Kostenersatz, erbringt sie eine steuerbare und stpfl. Leistung an den Betriebsfonds. Dem Betriebsfonds steht aus dieser Leistung mangels Unternehmereigenschaft kein Vorsteuerabzug zu.

9. Nachhaltigkeit

9.1. Allgemeiner Überblick

Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer zur Erzielung von Entgelten angelegt ist (Abschn. 2.3 Abs. 5 UStAE). Ob dies der Fall ist, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall. Die für und gegen die Nachhaltigkeit sprechenden Merkmale müssen gegeneinander abgewogen werden. Als Kriterien für die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit kommen insbes. in Betracht (s.a. BFH Urteil vom 26.4.2012, V R 2/11, BFH/NV 2012, 1285, LEXinform 0928321):

  • mehrjährige Tätigkeit,

  • planmäßiges Handeln,

  • auf Wiederholung angelegte Tätigkeit,

  • die Ausführung mehr als nur eines Umsatzes,

  • Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses,

  • langfristige Duldung eines Eingriffs in den eigenen Rechtskreis,

  • Intensität des Tätigwerdens,

  • Beteiligung am Markt,

  • Auftreten wie ein Händler,

  • Unterhalten eines Geschäftslokals,

  • Auftreten nach außen, z.B. gegenüber Behörden.

Zur Abgrenzung der nachhaltigen von der nicht nachhaltigen Tätigkeit eines Unternehmers s. Abschn. 2.3 Abs. 6 Satz 1 UStAE zur Nachhaltigkeit sowie Satz 2 zur nicht nachhaltigen Tätigkeit.

Mit Urteil vom 15.9.2011 (C-180/10 und C-181/10, UR 2012, 519, LEXinform 0589277) hat der EuGH zum Verkauf von Grundstücken als wirtschaftliche Tätigkeit Stellung genommen. Unternimmt eine Person zur Vornahme von Grundstücksverkäufen aktive Schritte zum Vertrieb von Grund und Boden, indem sie sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender i.S.d. europäischen Mehrwertsteuerrechts, übt sie eine »wirtschaftliche Tätigkeit« aus und ist folglich als mehrwertsteuerpflichtig anzusehen.

In den beiden EuGH-Verfahren war streitig, ob der Verkauf von Grundstücken durch einen Nichtunternehmer bzw. durch einen pauschalierenden Landwirt der USt unterliegen kann. Bei den Grundstücken handelte es sich um landwirtschaftliche Flächen, die durch einen geänderten Bebauungsplan einer Nutzung durch eine Bebauung mit Ferienunterkünften zugeführt werden sollten. Die Kläger des Ausgangsverfahrens begannen die Grundstücke nach und nach zu verkaufen.

Der EuGH sieht darin keine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Mehrwertsteuerrechts. Die Veräußerung erfolgte im Rahmen der bloßen Ausübung des Eigentums (Vermögensverwaltung) und ist daher keine wirtschaftliche (unternehmerische) Tätigkeit. Auch die Zahl und der Umfang der Verkäufe spielen allein keine Rolle für die Annahme einer wirtschaftlichen Tätigkeit. Eine vor den Verkäufen vorgenommene Parzellierung ist für diese Frage ebenfalls unerheblich. Zudem kommt es nicht auf den Zeitraum und die Höhe der erzielten Umsätze an. Zu einer wirtschaftlichen Tätigkeit kann es jedoch kommen, wenn der Veräußerer aktive Schritte zum Vertrieb des Grund und Bodens unternimmt, indem er sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleister. Für die Beurteilung spielt es im Übrigen auch keine Rolle, dass es sich bei den Grundstücken zum Teil um land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen handelte (Anmerkung vom 13.10.2011, LEXinform 0941043).

9.2. Veräußerung von Sammlungen

Zur Frage, ob der Erbe einer Kunstsammlung bei deren entgeltlicher Veräußerung nachhaltig tätig und dadurch zum Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne wird, s. das BFH-Urteil vom 24.11.1992 (V R 8/89, BStBl II 1993, 379). Insbes. die Nachhaltigkeit ist anhand einer Reihe verschiedener Kriterien zu beurteilen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen Nachhaltigkeit sprechen.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Der Kläger hatte von seinem Vater von Todes wegen dessen private Sammlungen erhalten (Kunstgegenstände, Bilder, Schmucksachen, Luxusgegenstände, Sammlungsstücke und Briefmarkensammlung). Danach begann er, diese Gegenstände in größerem Umfang zu veräußern. Die Erlöse von insgesamt rund 114 000 € verwendete er zum Erwerb privaten Grundbesitzes und für seine Pilotenausbildung.

Das FA unterwarf diese Erlöse mit dem vollen Steuersatz der USt. Das FG behandelte die Umsätze als nicht steuerbar, da der Kläger sich nicht wie ein Händler verhalten habe und somit kein Unternehmer sei. Er habe nicht An- und Verkäufe planmäßig mit der auf Güterumschlag gerichteten Absicht getätigt. Er sei in dem Geschäftszweig der Kunstbranche nie hauptberuflich tätig gewesen, sondern habe völlig andere berufliche Interessen verfolgt. Er habe weder gezielt für seine Verkäufe geworben noch etwas hinzugekauft, um die Erlöse zu steigern. Besonders bedeutsam sei, dass der Kläger die verkauften Antiquitäten und Kunstgegenstände nicht nach und nach angeschafft, sondern geerbt habe.

Mit seiner Entscheidung weist der BFH die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück. Das untypische Händlerverhalten sowie die nebenberufliche Tätigkeit des Klägers sind für die Unternehmereigenschaft des Klägers nicht von Bedeutung. Die unternehmerische Tätigkeit i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG braucht nicht hauptberuflich zu sein. Für die Unternehmereigenschaft von Bedeutung können insbes. folgende Umstände sein:

  • Zahl der Verkäufe und der verkauften Gegenstände,

  • Dauer der Verkaufstätigkeit,

  • Höhe der Erlöse,

  • Werbung,

  • Benutzung des elterlichen Ladenlokals,

  • Auftreten des Klägers nach außen,

  • Verwertung von Kenntnissen und Kontakten aus dem Kunst- und Antiquitätenhandel und

  • Ausbildung des Klägers.

Nach den Vorgaben des BFH dürfte der Kläger als Unternehmer anzusehen sein.

Mit Urteil vom 15.3.2002 (V B 137/01, BFH/NV 2002, 1503) nimmt der BFH zu den An- und Verkäufen eines Sammlers als nachhaltige Tätigkeit Stellung. Bei der Überprüfung der Unternehmereigenschaft ist eine Reihe verschiedener (nicht abschließend festgelegter) Kriterien zu würdigen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für und gegen die Nachhaltigkeit der Einnahmeerzielung sprechen können. Es sind u.a. zu würdigen:

  • die Dauer und die Intensität des Tätigwerdens,

  • die Beteiligung am Markt,

  • die Zahl der ausgeführten Umsätze,

  • das planmäßige Tätigwerden,

  • das Unterhalten eines Geschäftslokals.

Dabei kann auch das Auftreten wie ein Händler von Bedeutung sein.

Ein Münzsammler, der aus der Versteigerung seiner Sammlung (an zahlreiche Ersteigerer) einen Erlös von ca. 95 000 € erzielt, ist nur dann Unternehmer, wenn er sich anlässlich des Aufbaus der Sammlung wie ein Händler verhalten hat (BFH Urteil vom 16.7.1987, X R 48/82, BStBl II 1987, 752). Der BFH hatte bereits mit Urteil vom 29.6.1987 (X R 23/82, BStBl II 1987, 744) für einen Briefmarkensammler entschieden, dass dieser nur dann als Unternehmer anzusehen sei, wenn er sich wie ein Händler verhält. Im Rahmen einer aus privaten Neigungen begründeten und fortgeführten Sammlung wird der Briefmarken- und der Münzsammler nicht dadurch einem Händler vergleichbar, dass er Einzelstücke veräußert (wegtauscht), Teile der Sammlung umschichtet oder die Sammlung teilweise oder vollständig veräußert.

Wenn auch im Allgemeinen davon ausgegangen werden kann, dass das Sammeln dem umsatzsteuerrechtlich unbeachtlichen Eigenleben zuzurechnen ist, besteht doch die Möglichkeit, dass auch ein Händler seiner Veräußerungstätigkeit ein Ansammeln vorschaltet. Für ein Händlerverhalten spricht es allerdings, wenn schon beim Erwerb der Sammlungsstücke deren Veräußerung eingeplant wurde. Auch kann eine private Sammlertätigkeit zu einem späteren Zeitpunkt in ein Händlerverhalten umschlagen. Es wird regelmäßig nur aus den äußeren Umständen darauf geschlossen werden können, ob die Sammlungsstücke zwecks Güterumschlags oder aus privaten Neigungen erworben worden sind. So wird für Briefmarken, Münzen und andere Sammlungsstücke, die im Wesentlichen nur einen Liebhaberwert haben (anders als bei Gebrauchsgegenständen wie z.B. Teppichen), regelmäßig anzunehmen sein, dass sie aus privaten Neigungen zusammengetragen werden.

Mit Urteil vom 27.1.2011 (V R 21/09, BStBl II 2011, 524) bestätigt der BFH seine Urteil vom 29.6.1987 (X R 23/82, BStBl II 1987, 744) und vom 16.7.1987 (X R 48/82, BStBl II 1987, 752), indem er feststellt, dass eine zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische wirtschaftliche Tätigkeit gegenüber einer privaten Sammlertätigkeit (hier: beim Aufbau einer Fahrzeugsammlung und ihrer museumsartigen Einlagerung in einer Tiefgarage) voraussetzt, dass sich der Sammler bereits während des Aufbaus der Sammlung wie ein Händler verhält (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 31/11 vom 13.4.2011, LEXinform 0436372 sowie den folgenden Gliederungspunkt).

9.3. Verkäufe über eBay

Mit Urteil vom 26.4.2012 (V R 2/11, BStBl II 2012, 634) hat der BFH entschieden, dass beim Verkauf einer Vielzahl von Gebrauchsgegenständen über mehrere Jahre über die Internet-Plattform eBay eine nachhaltige, unternehmerische und damit umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit vorliegen kann.

Die Klägerin veräußerte über → eBay Gegenstände unterschiedlicher Produktgruppen (u.a. Briefmarken, Puppen, Modelleisenbahnen, Kunstgewerbe, Schreibgeräte, Porzellan, Software, Fotoartikel, Teppiche) sowie Gegenstände, die sich keiner gesonderten Produktgruppe zuordnen ließen. Hieraus erzielte sie über Jahre Umsätze von bis zu 35 000 € im Jahr. Das FA behandelte die Verkäufe als nachhaltige und somit unternehmerische Tätigkeit. Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab.

Die grundsätzliche Frage, ob es sich bei derartigen Verkäufen über eBay um eine unternehmerische Tätigkeit handeln kann, bejahte der BFH. Er hat dabei seine Rspr. fortgeführt, wonach die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen ist, wobei eine Reihe verschiedener, nicht abschließend festgelegter Kriterien zu würdigen ist. Die Würdigung des FG, wonach die vorliegende Verkaufstätigkeit nachhaltig ist, sei möglich und daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (s.a. Pressemitteilung des BMF Nr. 34/12 vom 16.5.2012, LEXinform 0437941, s.a. Roth, NWB 2012, 1966).

Mit Urteil vom 12.8.2015 (XI R 43/13, BStBl II 2015, 919) nimmt der BFH Stellung zur Umsatzsteuerbarkeit des Verkaufs von Gegenständen über eine Handelsplattform im Internet (s.a. Anmerkung vom 29.9.2015, LEXinform 0947206). Nach Ansicht des BFH liegt im Rahmen der eBay-Verkäufe eine unternehmerische bzw. wirtschaftliche Tätigkeit vor. Maßgebliches Beurteilungskriterium dafür ist, dass aktive Schritte zur Vermarktung unternommen werden. Dies ist grundsätzlich dann der Fall, wenn der Verkäufer sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender. Derartige Maßnahmen erfolgen nach Ansicht des BFH normalerweise nicht im Rahmen der reinen Verwaltung von Privatvermögen.

Die Verkäufe sind nicht vergleichbar mit der Auflösung einer Sammlung (s.o.). Nach der Sammlerrechtsprechung des BFH (Urteile vom 29.6.1987, X R 23/82, BStBl II 1987, 744 und vom 16.7.1987, X R 48/82, BStBl II 1987, 752) sind Münz- und Briefmarkensammler keine umsatzsteuerlichen Unternehmer. Aus Sicht des BFH geht dieser Vergleich jedoch fehl; bei einem Sammler gehören An- und Verkaufsakte dazu, um die Sammlung weiter auszubauen. Diese auf Vervollständigung und Bestandsvermehrung abzielenden An- und Verkaufs- oder Tauschvorgänge sind auch bei Wiederholung nicht als Umsatzakte anzusehen.

Das FG Köln hat mit Urteil vom 4.3.2015 (14 K 188/13, EFG 2015, 1103, LEXinform 5017742, rkr.) entschieden, dass der Verkauf von Bierdeckeln bei eBay zu einer unternehmerischen Tätigkeit führt. Der Kläger hatte Bierdeckel im Internet zum Verkauf angeboten. Außerdem verkaufte er in geringem Umfang gebrauchtes Spielzeug sowie Bildkarten. Die Gegenstände hatte er u.a. auch von seinem Vater geerbt. Mit dem Verkauf erzielte er zwischen 2005 und 2008 Umsätze zwischen ca. 18 000 € und 66 000 €. In den einzelnen Jahren verkaufte er bis zu 15 000 Artikel (s.a. Pressemitteilung des FG Köln vom 30.4.2015, LEXinform 0443148 und Anmerkung vom 14.5.2015, LEXinform 0946859).

Zu den besonderen Pflichten für Betreiber eines elektronischen Marktplatzes nach § 22f Abs. 1 UStG, zur Bescheinigung über die steuerliche Erfassung des Onlinehändlers nach § 22f Abs. 1 Satz 2 sowie zur Umsatzsteuerhaftung beim Handel auf einem elektronischen Marktplatz nach § 25e UStG s. das BMF-Schreiben vom 28.1.2019, BStBl I 2019, 106 sowie → Umsatzsteuerhaftung im Internethandel.

9.4. Nachhaltigkeit als Energieerzeuger

Netzbetreiber sind verpflichtet, Anlagen zur Erzeugung von Strom aus erneuerbaren Energien oder aus Grubengas unverzüglich vorrangig an ihr Netz anzuschließen und den gesamten aus diesen Anlagen angebotenen Strom aus erneuerbaren Energien oder aus Grubengas vorrangig abzunehmen und zu übertragen. Das Betreiben einer solchen Anlage durch sonst nicht unternehmerisch tätige Personen ist daher unabhängig von der leistungsmäßigen Auslegung der Anlage und dem Entstehen von Stromüberschüssen eine nachhaltige Tätigkeit und begründet die Unternehmereigenschaft. Sofern nur gelegentlich Strom in das allgemeine Stromnetz abgegeben wird, ist der Anlagenbetreiber nicht Unternehmer (s.a. Abschn. 2.5 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Zur Unternehmereigenschaft beim Betrieb von Anlagen und der Erzeugung von Strom oder Wärme (z.B. Photovoltaikanlagen, Blockheizkraftwerke) s. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019 (S 7104 – Karte 1, UR 2019, 665).

Zur wirtschaftlichen Tätigkeit durch den Betrieb einer PV-Anlage auf dem Dach eines Wohnhauses und entgeltliche Lieferung des erzeugten Stroms an das Netz trotz eigenen höheren Stromverbrauchs s. EuGH Urteil vom 20.6.2013 (C-219/12, UR 2013, 620, LEXinform 0589413 sowie Pressemitteilung des EuGH Nr. 75/13 vom 20.6.2013, LEXinform 0439849). Weitere Erläuterungen s. unter → Photovoltaikanlage.

9.5. Vermietung von Freizeitgegenständen

Bei der Vermietung von Gegenständen, die ihrer Art nach sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden können (insbes. Freizeitgegenstände), müssen alle Aspekte der Nutzung geprüft werden (Abschn. 2.3 Abs. 7 Satz 1 UStAE). Zur Beurteilung der Nachhaltigkeit einer solchen Vermietungsleistung s. Abschn. 2.3 Abs. 7 Satz 3 UStAE.

9.6. Pkw-Vermietung an Arbeitgeber

Ein ArbN kann mit der Vermietung seines Pkw an den ArbG selbstständig (unternehmerisch) tätig werden. Ob die Mietzahlungen des ArbG an den ArbN ertragsteuerrechtlich als Arbeitslohn qualifiziert werden können, spielt umsatzsteuerrechtlich keine Rolle (BFH Urteil vom 11.10.2007, V R 77/05, LEXinform 0587070). Nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG ist die Mindestbemessungsgrundlage zu beachten (→ Pkw-Vermietung an Arbeitgeber).

9.7. Arbeitszimmervermietung an Arbeitgeber

Leistet der ArbG Zahlungen für ein im Haus oder in der Wohnung des ArbN gelegenes Büro, das der ArbN für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn – umsatzsteuerrechtlich Nichtselbstständig gem. § 2 Abs. 2 UStG – und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung – umsatzsteuerrechtlich Unternehmer gem. § 2 Abs. 1 UStG – danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt (BFH Urteil vom 11.1.2005, IX R 72/01, BFH/NV 2005, 882, LEXinform 5900635; BFH Urteil vom 9.6.2005, IX R 4/05, BFH/NV 2005, 2180, LEXinform 5901502).

Dient die Nutzung in erster Linie den Interessen des ArbN, so ist davon auszugehen, dass die Zahlungen des ArbG als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft des ArbN erfolgt sind. Die Einnahmen sind dementsprechend als Arbeitslohn zu erfassen. So verhält es sich, wenn der ArbN im Betrieb des ArbG über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers vom ArbG lediglich gestattet oder geduldet wird.

Wird der betreffende Raum jedoch v.a. im betrieblichen Interesse des ArbG genutzt und geht dieses Interesse – objektiv nachvollziehbar – über die Entlohnung des ArbN und über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinaus, so ist anzunehmen, dass die betreffenden Zahlungen auf einer neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung beruhen.

Die Feststellungslast für den Nachweis eines betrieblichen Interesses an der Nutzung des betreffenden Raumes trägt der Stpfl. (vgl. BFH Urteil vom 16.9.2004, VI R 25/02, BStBl II 2006, 10). Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 16.9.2004 (VI R 25/02, BStBl II 2006, 10) s. das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 13.12.2005 (BStBl I 2006, 4; → Arbeitszimmerüberlassung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber).

9.8. Liebhaberei

Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG ist gewerblich oder beruflich – als Voraussetzung für die Unternehmereigenschaft – jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht fehlt, Gewinn zu erzielen. Für die Annahme der Unternehmereigenschaft kommt es somit nicht darauf an, mit welchem Ergebnis eine Tätigkeit ausgeübt wird, sondern darauf, ob die Tatbestandsmerkmale des § 2 Abs. 1 UStG erfüllt sind. Wenn Nachhaltigkeit gegeben ist (vgl. hierzu Abschn. 2.3 Abs. 5 UStAE), kann nach geltendem Recht die Unternehmereigenschaft somit auch durch eine – aufgrund von Dauerverlusten – ertragsteuerlich als → Liebhaberei eingestufte Tätigkeit erlangt werden (s.a. Abschn. 2.3 Abs. 8 UStAE sowie Art. 9 MwStSystRL).

9.9. Betrieb einer Pferdezucht

Zum Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen hat der BFH mit Urteil vom 12.2.2009 (V R 61/06, BStBl II 2009, 828) Folgendes entschieden: Eine Kommanditgesellschaft, die nachhaltig mit der Absicht, Einnahmen zu erzielen, eine Pferdezucht betreibt, ist umsatzsteuerrechtlich Unternehmer, auch wenn die Gewinnerzielungsabsicht fehlt. Der Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen dient bei typisierender Betrachtung nicht in vergleichbarer Weise wie die ausdrücklich in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Gegenstände (Jagd, Fischerei, Segel- oder Motorjacht) einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung. Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugsverbots nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG liegen in einem derartigen Fall nicht vor (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 44/09 vom 3.6.2009, LEXinform 0434114).

9.10. Unternehmereigenschaft von Pokerspielern

Der BFH hat mit Urteil vom 30.8.2017 (XI R 37/14, BStBl II 2019, 336) entschieden, dass ein professioneller »Berufspokerspieler« keine Leistung im Rahmen eines Leistungsaustausches gegen Entgelt erbringt, wenn er an Spielen fremder Veranstalter teilnimmt und ausschließlich im Falle der erfolgreichen Teilnahme Preisgelder oder Spielgewinne erhält. Zwischen der (bloßen) Teilnahme am Pokerspiel und dem im Erfolgsfall erhaltenen Preisgeld oder Gewinn fehlt der für einen Leistungsaustausch erforderliche unmittelbare Zusammenhang (s.a. Abschn. 1.1 Abs. 24 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.5.2019, BStBl I 2019, 512; s.a. Salewski u.a., UStB 2020, 266).

Die Teilnahme an einem Pokerspiel ist jedoch eine im Rahmen eines Leistungsaustausches gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung, wenn der Veranstalter für sie eine von der Platzierung unabhängige Vergütung zahlt. In einem solchen Fall ist die vom Veranstalter geleistete Zahlung die tatsächliche Gegenleistung für die vom Spieler erbrachte Dienstleistung, an dem Pokerspiel teilzunehmen (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 66/2017 vom 25.10.2017, LEXinform 0447292; → Leistungsaustausch unter dem Gliederungspunkt »Preisgelder«; s.o. den Gliederungspunkt »Unternehmerbegriff« und dort »Grundsätzliches«).

10. Selbstständigkeit

10.1. Grundsätzliches

Der Begriff der Selbstständigkeit ist im Gesetz nicht definiert. § 2 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG enthalten Negativabgrenzungen, in denen definiert wird, wann eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbstständig ausgeübt wird.

10.2. Selbstständigkeit juristischer Personen

10.2.1. Juristische Personen des öffentlichen Rechts

Juristische Personen des öffentlichen Rechts i.S.v. § 2b UStG sind insbes. die Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände, Zweckverbände), die öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften, die Innungen, Handwerkskammern, Industrie- und Handelskammern und sonstige Gebilde, die auf Grund öffentlichen Rechts eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. Dazu gehören neben Körperschaften auch Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts, z.B. Rundfunkanstalten des öffentlichen Rechts. Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen kirchliche Orden juristische Personen des öffentlichen Rechts sind, vgl. das BFH-Urteil vom 8.7.1971 (BStBl II 1972, 70). Auf ausländische juristische Personen des öffentlichen Rechts ist die Vorschrift des § 2b UStG analog anzuwenden. Ob eine solche Einrichtung eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, ist grundsätzlich nach deutschem Recht zu beurteilen. Das schließt jedoch nicht aus, dass für die Bestimmung öffentlich-rechtlicher Begriffe die ausländischen Rechtssätze mit herangezogen werden (Abschn. 2.11 Abs. 1 UStAE).

Die Unternehmereigenschaft der jPöR bestimmt sich nach den allgemeinen Regelungen des § 2 Abs. 1 UStG (Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL). Danach sind jPdöR grundsätzlich als Unternehmer anzusehen, wenn sie selbstständig eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausüben. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, welcher Art die entsprechenden Einnahmen sind. Auch Leistungen, für die als Gegenleistung Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhoben werden, können wirtschaftliche Tätigkeiten i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG sein (Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL).

Sind jPdöR wirtschaftlich i.S.v. § 2 Abs. 1 UStG tätig, gelten sie jedoch gleichwohl nicht als Unternehmer, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen (§ 2b Absatz 1 Satz 1 UStG). Dies gilt nicht, sofern eine Behandlung der jPöR als Nichtunternehmer im Hinblick auf diese Tätigkeiten zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (§ 2b Abs. 1 Satz 2 UStG; BMF vom 16.12.2016, BStBl I 2016, 1451, Rz. 4 und 5).

Beachte:

Mit Urteil vom 12.5.2016 (C-520/14, UR 2016, 543, LEXinform 5214050) hat der EuGH zur Unternehmereigenschaft einer Gemeinde i.S.d. Art. 9 MwStSystRL Stellung genommen. Art. 9 MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass eine Gebietskörperschaft, die eine Leistung (im Urteilsfall eine Schülertransportleistung) dergestalt erbringt, dass die Beiträge hierfür nur einen geringfügigen Teil der anfallenden Kosten decken, der Rest jedoch aus öffentlichen Mitteln finanziert wird, keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und damit keine Steuerpflichtige ist.

Der Umstand, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit zu einem Preis unter oder über dem Selbstkostenpreis ausgeführt wird, ist jedoch unerheblich, wenn es darum geht, einen Umsatz als »entgeltlichen Umsatz« zu qualifizieren. Dieser Begriff setzt nämlich lediglich das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen und der Gegenleistung voraus, die der Steuerpflichtige tatsächlich erhalten hat.

Für die Feststellung, ob eine Dienstleistung so erbracht worden ist, dass diese Tätigkeit als gegen ein Entgelt erfolgt und somit als eine wirtschaftliche Tätigkeit anzusehen ist, sind alle Umstände zu prüfen, unter denen die Tätigkeit erfolgt ist.

Der Vergleich zwischen den Umständen, unter denen der Betreffende die fragliche Dienstleistung erbringt, und den Umständen, unter denen eine derartige Dienstleistung gewöhnlich erbracht wird, kann somit eine der Methoden darstellen, mit denen geprüft werden kann, ob die betreffende Tätigkeit eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt.

In dieser Hinsicht ist zum einen festzustellen, dass die Gemeinde über die Beiträge, die sie erhält, nur einen kleinen Teil der anfallenden Kosten deckt. Die Beiträge werden nämlich nicht von jedem Nutzer geschuldet und nur von einem Drittel von ihnen gezahlt, sodass ihr Betrag nur 3 % der gesamten (Transport)kosten deckt. Der verbleibende Teil wird mit öffentlichen Mitteln finanziert. Ein solcher Unterschied zwischen den Betriebskosten und den als Gegenleistung für die angebotenen Dienstleistungen erhaltenen Beträgen deutet darauf hin, dass der Beitrag der Eltern eher einer Gebühr als einem Entgelt gleichzusetzen ist.

Aus einer solchen Asymmetrie folgt, dass es an einem tatsächlichen Zusammenhang zwischen dem gezahlten Betrag und der Erbringung der Dienstleistungen fehlt. Damit weist der Zusammenhang zwischen der von der Gemeinde erbrachten (Transport-)Dienstleistung und dem zu entrichtenden Gegenwert nicht die erforderliche Unmittelbarkeit auf, um diesen Gegenwert als ein Entgelt für diese Dienstleistung und damit diese als eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.v. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL ansehen zu können. (s.a. Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, Anmerkung vom 12.5.2016, LEXinform 0401926).

In Rz. 35 seiner Entscheidung C-520/14 weist der EuGH allerdings darauf hin, dass allein die von ihm in Rz 33 f. angesprochene »Asymmetrie« zwischen den Betriebskosten und den als Gegenleistung für die angebotenen Dienstleistungen erhaltenen Beträgen in Gestalt eines Kostendeckungsgrades von 3 % nicht ausreicht, um das Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit auszuschließen und die Unternehmereigenschaft zu verneinen (s.a. Küffner, UR 2017, 302).

Hinsichtlich der im Urteilsfall C-520/14 durchgeführten Schülerbeförderung durch eine Gemeinde stellt der EuGH ferner darauf ab, ob die Gemeinde diese Leistungen auf dem allgemeinen Markt für Beförderungsleistungen anbietet oder selbst als Endverbraucher von Beförderungsleistungen in Erscheinung tritt, die sie bei Transportunternehmen, mit denen sie Vertragsbeziehungen hat, erwirbt und die sie den Eltern von Schülern im Rahmen der Daseinsvorsorge zur Verfügung stellt.

Unter Verweis auf das EuGH-Urteil vom 12.5.2016 (C-520/14, UR 2016, 543, LEXinform 5214050) hat der BFH mit Urteil vom 15.12.2016 (V R 44/15, BFH/NV 2017, 1507, LEXinform 0950669) entschieden, dass eine jPöR nur dann Unternehmer ist, wenn sie eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne einer nachhaltigen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamttätigkeit heraushebt (s.a. Anmerkung vom 28.3.2017, LEXinform 0948590 sowie Anmerkung von Küffner, UR 8/2017, 304). Der V. Senat hat aber die Rechtssache mit dem Prüfauftrag an das FG zurückverwiesen. Das FG muss prüfen, ob die Gemeinde das Sportzentrum entsprechend den EuGH-Grundsätzen C-520/14 vermietet. Neben dem Gesichtspunkt der »Asymmetrie« muss die Gemeinde aber auch wie ein Endverbraucher auftreten.

Der XI. Senat nimmt in seinem Urteil vom 28.6.2017 (XI R 12/15, BFH/NV 2017, 1400, LEXinform 0950454) ebenfalls Bezug auf das EuGH-Urteil C-520/14 sowie aber auch auf das Urteil des V. Senats vom 15.12.2016 (V R 44/15, BFH/NV 2017, 1507). Nach der Entscheidung des XI. Senats ist eine Gemeinde zum teilweisen Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten einer Sporthalle berechtigt, die sie (auch) Vereinen gegen eine nicht kostendeckende Nutzungspauschale überlässt, wenn die Prüfung aller Umstände ergibt, dass der für eine wirtschaftliche Tätigkeit der Gemeinde erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Nutzungsüberlassung und Entgelt nicht gelöst ist.

Im Urteilsfall tritt die Gemeinde – anders als die Gemeinde im EuGH-Urteil C-520/14 – nicht nur selbst als Endverbraucher von auf dem allgemeinen Markt erworbenen Leistungen in Erscheinung, die sie im Rahmen der Daseinsvorsorge (ortsansässigen) Vereinen zur Verfügung stellt. Vorliegend hat die Gemeinde eine Sporthalle errichtet, um diese neben dem Schulsport an Dritte gegen Entgelt zu überlassen. Insoweit entspricht ihre Tätigkeit nicht dem Bild eines Endverbrauchers, sondern dem eines am Markt teilnehmenden Unternehmers. Da es auf den Zweck der wirtschaftlichen Tätigkeit insoweit nicht ankommt, steht dem nicht entgegen, dass die annähernd kostenfreie Überlassung der Sporthalle vornehmlich Zwecken des Vereinssports (nur) in der Gemeinde dient.

Das von der Gemeinde erhobene Entgelt i.H.v. 1,50 € je Stunde und Hallenteil ist zudem angemessen und für (gemeindeeigene) Mehrzweckhallen allgemein üblich, entspricht der in den Nachbargemeinden durchgeführten Praxis und wird auch von der Gemeindeprüfungsanstalt nicht beanstandet. Die Bedingungen, unter denen die Gemeinde ihre Dienstleistung erbringt, unterscheiden sich mithin nicht von denen, unter denen die Tätigkeit der Sporthallenüberlassung von Gemeinden üblicherweise vorgenommen wird (vgl. dazu EuGH-Urteil C-520/14, Rz 35).

Der BFH hat durch Urteil vom 10.11.2011 (V R 41/10, BFH/NV 2012, 670, LEXinform 0928121) entschieden, dass nachhaltig und gegen Entgelt erbrachte Leistungen der öffentlichen Hand der USt unterliegen, wenn diese Tätigkeiten auf zivilrechtlicher Grundlage oder – im Wettbewerb zu Privaten – auf öffentlich-rechtlicher Grundlage ausgeführt werden. Dabei reicht es aus, wenn die Nichtbesteuerung der öffentlichen Hand zu einer nicht nur unbedeutenden Wettbewerbsverzerrung führen würde.

Im Streitfall begehrte eine Gemeinde den Vorsteuerabzug für die Errichtung einer Sport- und Freizeithalle. Die Gemeinde nutzte die Halle für den Schulsport ihrer Schulen, überließ die Halle aber auch gegen Entgelt an private Nutzer sowie an eine Nachbargemeinde für den dortigen Schulunterricht. Der BFH hat die Umsatzsteuerpflicht der Tätigkeiten mit Ausnahme der Nutzung für den eigenen Schulsport bejaht. Die Gemeinde ist deshalb zum anteiligen Abzug der Vorsteuer entsprechend der Verwendungsabsicht bei Errichtung der Halle berechtigt.

Von allgemeinem Interesse ist die Klarstellung, dass auch sog. Beistandsleistungen, die zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts, wie z.B. Gemeinden, erbracht werden, steuerpflichtig sind, sofern es sich um Leistungen handelt, die auch von Privatanbietern erbracht werden können. Entgegen der derzeitigen Besteuerungspraxis können danach z.B. auch die Leistungen kommunaler Rechenzentren umsatzsteuerpflichtig sein (s.a. § 2b Abs. 3 UStG).

Mit dem Urteil setzt der BFH seine jüngere Rspr. fort, nach der auch die privatrechtlich erteilte Erlaubnis zum Aufstellen von Automaten in Universitäten (BFH Urteil vom 15.4.2010, V R 10/09, BFH/NV 2010, 1574, LEXinform 0179806) oder die Überlassung von Pkw-Stellplätzen in Tiefgaragen durch eine Gemeinde auf hoheitlicher Grundlage als entgeltliche Umsätze der USt unterliegen (BFH Urteil vom 1.12.2011, V R 1/11, BFH/NV 2012, 534, LEXinform 0928262; s.a. Strahl, UR 2012, 381).

Das FG Münster hat mit Urteil vom 16.4.2013 (15 K 227/10 U, EFG 2013, 1266, LEXinform 5015140) entschieden, dass eine Ärztekammer als juristische Person des öffentlichen Rechts im Rahmen der sog. »externen Qualitätssicherung Krankenhaus« nicht unternehmerisch i.S.v. § 2 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 UStG tätig wird. Mit Urteil vom 10.2.2016 (XI R 26/13, BFH/NV 2016, 865, LEXinform 0934506) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Münster bestätigt.

10.2.2. Juristische Personen des privaten Rechts

Eine Kapitalgesellschaft ist stets selbstständig, wenn sie nicht nach § 2 Abs. 2 UStG in das Unternehmen eines Organträgers eingegliedert ist; dies gilt insbes. hinsichtlich ihrer gegen Entgelt ausgeübten Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen gegenüber einer Personengesellschaft (BFH Urteil vom 6.6.2002, V R 43/01, BStBl II 2003, 36). Auch das Weisungsrecht der Gesellschafterversammlung gegenüber dem Geschäftsführer führt nicht zur Unselbstständigkeit (Abschn. 2.2 Abs. 6 UStAE). Eine juristische Person (GmbH) verliert ihre Selbstständigkeit nach der Regelung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nur bei finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Eingliederung in das Unternehmen eines Organträgers (→ Organschaft).

10.3. Selbstständigkeit von Personengesellschaften

Eine Personengesellschaft des Handelsrechts ist stets selbstständig (Abschn. 2.2 Abs. 5 UStAE).

10.4. Selbstständigkeit natürlicher Personen

10.4.1. Allgemeine Ausführungen

Die Frage der Selbstständigkeit natürlicher Personen ist für die Umsatz-, die Einkommen- und die Gewerbesteuer grundsätzlich nach denselben Grundsätzen zu beurteilen (Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Dabei kommt der sozial-, arbeits- und einkommensteuerrechtlichen Beurteilung zwar indizielle Bedeutung zu. Eine rechtliche Bindung besteht dabei aber weder an die sozial- und arbeitsrechtliche noch an die ertragsteuerrechtliche Beurteilung (BFH Urteil vom 10.3.2005 V R 29/03, BStBl II 2005, 730). Die Frage, ob eine Tätigkeit selbstständig oder nicht selbstständig ausgeübt wird, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beantworten (vgl. z.B. BFH Urteil vom 10.3.2005, V R 29/03, BStBl II 2005, 730; BFH Beschluss vom 19.2.2008, XI B 205/07, BFH/NV 2008, 1210). Die für und gegen die Selbstständigkeit sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, sind gegeneinander abzuwägen (BFH Beschluss vom 17.10.2003, V B 80/03, BFH/NV 2004, 379 und BFH Urteil vom 29.6.2000, V R 28/99, BStBl II 2000, 597).

Mit Urteil vom 25.6.2009 (V R 37/08, BStBl II 2009, 873) nimmt der BFH zur Selbstständigkeit bzw. zur Unternehmereigenschaft i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG Stellung. Dabei stellt der BFH u.a. die Kriterien der Selbstständigkeit und der Nichtselbstständigkeit gegenüber.

Für die persönliche Selbstständigkeit sprechen danach

  • die Selbstständigkeit in der Organisation und bei der Durchführung der Tätigkeit,

  • Unternehmerrisiko (Vergütungsrisiko),

  • Unternehmerinitiative,

  • Bindung nur für bestimmte Tage an den Betrieb,

  • geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern.

Zu den Voraussetzungen für einen umsatzsteuerlich selbstständigen Unternehmer s.a. den Beschluss des FG München vom 14.1.2010 (14 V 2234/09, LEXinform 5009875).

Gegen die Selbstständigkeit der Tätigkeit sprechen

  • Weisungsgebundenheit bezüglich

    • Ort,

    • Zeit und

    • Inhalt der Tätigkeit,

  • feste Arbeitszeiten,

  • Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort,

  • feste Bezüge,

  • Urlaubsanspruch,

  • Anspruch auf sonstige Sozialleistungen,

  • Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall,

  • Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern,

  • Eingliederung in den Betrieb,

  • Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolgs,

  • Ausführung von einfachen Tätigkeiten, die regelmäßig weisungsgebunden sind.

Besondere Bedeutung kommt dem Handeln auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung und dem Unternehmerrisiko (Vergütungsrisiko) zu. Wird eine Vergütung für Ausfallzeiten nicht gezahlt, spricht dies für Selbstständigkeit; ist der Stpfl. von einem Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit grundsätzlich freigestellt, spricht dies gegen Selbstständigkeit (BFH Urteil vom 10.3.2005, V R 29/03, BStBl II 2005, 730).

Wie der BFH in seinem Urteil vom 25.6.2009 (V R 37/08, BStBl II 2009, 873) weiter ausführt, schließen sich im Regelfall Unternehmerstellung und Beitragspflicht zur gesetzlichen Arbeitslosen- und Rentenversicherung aus (vgl. auch § 1 Abs. 3 LStDV). Während die Unternehmereigenschaft nach § 2 UStG eine selbstständige Tätigkeit voraussetzt, sind unselbstständig tätige Arbeiter und Angestellte zur Arbeitslosenversicherung und Personen, die gegen Arbeitsentgelt oder in ihrer Berufsausbildung beschäftigt und damit gleichfalls unselbstständig tätig sind, zur Rentenversicherung beitragspflichtig. Auch wenn keine Bindung an die sozial- und arbeitsrechtliche Beurteilung besteht (BFH Urteil vom 10.3.2005, V R 29/03, BStBl II 2005, 730 und BFH Beschlüsse vom 28.2.2002, V B 31/01, BFH/NV 2002, 957; vom 9.1.2004, V B 140/03, BFH/NV 2004, 543; vom 17.2.2006, V B 103/05, BFH/NV 2006, 1361), muss festgestellt werden, aufgrund welcher Umstände im Einzelnen ein Unternehmer sozialversicherungspflichtig sein kann. Dabei sind Entscheidungen der zuständigen Sozialversicherungsträger über die Sozialversicherungspflicht von Beschäftigungsverhältnissen grundsätzlich zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 6.6.2002, VI R 178/97, BStBl II 2003, 34), ohne dass ihnen aber für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung rechtliche Bindungswirkung zukommt.

Bei der Beurteilung der Selbstständigkeit sind die einzelnen Merkmale, die für und gegen die Selbstständigkeit i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG sprechen, unter Berücksichtigung des Gesamtbildes der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall gegeneinander abzuwägen (s. BFH vom 11.11.2015, V R 3/15, BFH/NV 2016, 795, s.o.).

Besondere Bedeutung kommt dem Handeln auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung und dem Unternehmerrisiko (Vergütungsrisiko) zu. Wird eine Vergütung für Ausfallzeiten nicht gezahlt, spricht dies für Selbstständigkeit; ist der Stpfl. von einem Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit grundsätzlich freigestellt, spricht dies gegen Selbstständigkeit.

Indiz, aber nicht in erster Linie ausschlaggebend, kann die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung der Tätigkeit als selbständig oder unselbständig sein. Nicht entscheidend ist aber, ob sich der Vergütungsschuldner seiner Stellung als ArbG entziehen will (BFH vom 19.1.2017, V R 47/15, BFH/NV 2020, 931, LEXinform 0950711).

Entscheidend für die Beurteilung bei qualifizierten persönlichen Dienstleistungen sind die Einbringung in den Betrieb, die vertraglichen Vereinbarungen und das Bestehen eines Unternehmerrisikos (vgl. BFH vom 22.6.2016, V R 46/15, BFH/NV 2016, 1530).

Nach dem BFH-Urteil vom 19.1.2017 (V R 47/15, BFH/NV 2020, 931, LEXinform 0950711) kann die Tätigkeit eines freischaffenden Künstlers, der Gefangene in der sozialtherapeutischen Abteilung einer JVA kunsttherapeutisch betreut, aufgrund folgender Indizien als lediglich »scheinselbstständig« zu beurteilen sein:

  • Einbindung über einen mehrjährigen Zeitraum in den Gefängnisalltag sowie in die hierarchische Struktur der JVA,

  • Weisungsgebundenheit,

  • feste Arbeitszeiten,

  • festgelegter Arbeitsort,

  • vorgegebene Arbeitsbedingungen einschließlich der Vorgabe der Teilnehmer an den Therapieprogrammen.

Im Urteilsfall V R 47/15 war der Künstler im Rahmen seiner therapeutischen Tätigkeit nichtselbstständig tätig, so dass die Voraussetzungen einer Unternehmerstellung i.S.v. § 2 Abs. 1 UStG nicht vorlagen.

Trotz vorliegender Gewerbeanmeldungen, der Ausstellung von Rechnungen und nicht festgelegter Arbeitszeiten können zu Sanierungsarbeiten eingesetzte polnische Handwerker lohnsteuerrechtlich als ArbN – und somit umsatzsteuerrechtlich als Nichtselbstständige – behandelt werden. Entscheidend ist die Lage der Gesamtumstände (FG Düsseldorf Urteil vom 21.10.2009, 7 K 3109/07, LEXinform 5010807, rkr.). Zwar hatten alle Handwerker unstreitig ein Gewerbe angemeldet und Rechnungen ausgestellt, aber bereits die Art der Abrechnung spricht für eine unselbstständige Tätigkeit. Sämtliche Rechnungen sind zeitraumbezogen. Die Rechnungen sind jeweils am ersten eines Monats erstellt worden und rechnen über den Vormonat ab. Die zeitraumbezogene Abrechnung ist typisch bei einem Arbeitsverhältnis. Auch die Höhe der monatlich abgerechneten Beträge war grundsätzlich – unabhängig von der erbrachten Leistung der Handwerker – gleichbleibend. Regelmäßig konnte in einem Monat, in dem voll gearbeitet wurde, über einen Betrag i.H.v. ca. 2 000 € bis 2 400 € abgerechnet werden. Die monatliche Abrechnungsweise zeigt deutlich, dass die Handwerker hier insoweit kein Unternehmerrisiko getragen haben, denn sie konnten – unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt eine Arbeit abgeschlossen war und unabhängig davon, ob das Ergebnis ihrer Arbeit zu beanstanden war oder nicht bereits dann mit monatlich gleichbleibenden Zahlungseingängen rechnen, wenn sie ihre Arbeitskraft in dem Monat zur Verfügung gestellt hatten.

Zur Umsatzsteuerpflicht der Vermittlung von osteuropäischen Pflegekräften sowie zur Unternehmereigenschaft der Pflegekräfte selbst hat das FG Niedersachsen mit Urteil vom 20.11.2014 (5 K 32/13, EFG 2015, 1232, UStB 2015, 185, LEXinform 5017852) entschieden, dass die Pflegekräfte selbstständig tätig sind. Im Urteilsfall waren folgende Umstände von besonderem Gewicht für die Selbstständigkeit der Tätigkeit der Pflegekräfte:

  • Die Tätigkeit der Betreuungskräfte werden auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung ausgeübt. So haben die Betreuungskräfte selbst mit den Pflegebedürftigen oder deren Vertreter den Betreuungsvertrag abgeschlossen und somit hieraus einen eigenen Anspruch auf Zahlung des »Betreuungsgeldes«.

  • Des Weiteren tragen die Betreuungskräfte auch das Unternehmerrisiko, dem ein besonderes Gewicht zukommt. Dies gilt insbes. für das Vergütungsrisiko. Sollten die Betreuungsbedürftigen bzw. deren Vertreter nicht das »Betreuungsgeld« zahlen, tragen die Betreuungskräfte selbst das Ausfallrisiko bzgl. dieser Gelder.

    Auch äußert sich das von den Betreuungskräften zu tragende Unternehmerrisiko darin, dass sie keinen Anspruch gegen die Vermittlungsfirma (Agentur) auf Urlaub oder auf Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall hatten. Wurde eine Vergütung für Ausfallzeiten nicht gezahlt, spricht dies nämlich auch für eine Selbstständigkeit.

    Für das von den Betreuerinnen zu tragende Unternehmerrisiko spricht des Weiteren der Vergütungsausfall im Krankheits- oder Todesfall des Betreuungsbedürftigen. Die Betreuungskräfte hatten keinen Anspruch auf Zahlung des vereinbarten Entgelts, wenn die zu pflegende Person verstarb oder ins Krankenhaus kam. Erst mit der Vereinbarung eines neuen Betreuungsvertrages erhielten sie wieder ein »Betreuungsgeld«. Zwar mag der Regelfall gewesen sein, dass die Betreuungskräfte im direkten Anschluss an eine solche Situation wieder eine neue Arbeitsstelle erhalten haben; gleichwohl war nicht ausgeschlossen, dass ein Vergütungsausfall eintreten konnte.

    Für die Annahme eines Unternehmerrisikos spricht weiter, dass die Pflegekräfte im Zusammenhang mit der Erbringung ihrer Arbeitskraft das Risiko des Ausfalls ihres Verdienstes bei »Kundeninsolvenz« trugen.

  • Die Betreuungskräfte unterlagen in der alltäglichen Arbeit nicht einer Weisungsgebundenheit bzgl. Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit. Die Tätigkeit in den Haushalten der Pflegebedürftigen war so gestaltet, dass die Pflegekräfte selbstständig den Haushalt führten. Sie trugen allein die Verantwortung bzgl. der einzelnen Tätigkeiten. Die Agentur hatte keine Kenntnis über die tatsächlichen Abläufe zwischen den Betreuten und den Betreuerinnen. Diese wurden zwischen dem Betreuten und der Betreuungskraft direkt abgesprochen.

  • Weiterhin spricht auch für die Selbstständigkeit der Tätigkeit der Betreuungskräfte, dass deren Tätigkeit nicht einer »Kontrolle« durch die Agentur unterlag. Sie konnten auch in eigener Entscheidung für Ersatz sorgen. Auch diese Möglichkeit spricht für eine selbstständige Tätigkeit.

  • Weiterhin spricht für die Selbstständigkeit der Betreuungskräfte, dass sie von der Agentur sozialrechtlich als Selbstständige behandelt wurden. Ihr Gewerbe wurde bei den Gemeinden angemeldet. Die Agentur hatte auch eine sozialversicherungsrechtliche Anmeldung nicht vorgenommen. Diese sozialrechtliche Behandlung als Selbstständige spricht ebenfalls als Indiz für eine selbstständige Tätigkeit.

  • Auch die Gestaltung der Festsetzung der Betreuungsvergütung als eine Leistung, die von der Höhe der Servicegebühr unabhängig war, spricht für die Selbstständigkeit. Denn insoweit wird damit eine strenge Trennung zwischen der Betreuungsvergütung aufgrund des Betreuungsvertrages und der Servicegebühr aufgrund des Dienstleistungsvertrages dokumentiert

Zwar sah die Betreuungsvereinbarung zwischen der Pflegekraft und dem Pflegebedürftigen die Regelung von Arbeitszeiten vor (Rund-um-die-Uhr-Betreuung – 40 Arbeitsstunden pro Woche, 8 Arbeitsstunden pro Tag); jedoch ergibt sich daraus keine feste Arbeitszeit im Sinne der BFH-Rechtsprechung (BFH Urteile vom 30.5.1996, V R 2/95, BStBl II 1996, 493 und vom 14.6.1985, VI R 150-152/82, BStBl II 1985, 661). Die Betreuungskräfte konnten innerhalb dieser Grenzen weitgehend selbst ihre Arbeitszeit bestimmen.

Die Rechtsausführungen des FG Niedersachsen wurden durch das BFH-Urteil vom 11.11.2015 (V R 3/15, BFH/NV 2016, 795, LEXinform 0950155) bestätigt.

10.4.2. Geschäftsführertätigkeiten

Das BMF-Schreiben vom 31.5.2007 (BStBl I 2007, 503) nimmt zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines Gesellschafters Stellung. Die Grundsätze des BMF-Schreibens und die dort genannten Beispiele sind im Wesentlichen in Abschn. 1.6 Abs. 3 bis 6 und Abschn. 2.2 UStAE enthalten.

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 12.12.2008 (S 7100 A – 82 – St 110, UR 2009, 500, LEXinform 5232039) nimmt zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft Stellung und ergänzt die Ausführungen des BMF-Schreibens vom 31.5.2007 (BStBl I 2007, 503).

Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Leistungen richtet sich danach, ob es sich um Leistungen handelt,

  • die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft abgegolten werden oder

  • die gegen Sonderentgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind.

Sonderentgelt liegt dann vor, wenn

  • die Geschäftsführungsvergütung unabhängig vom Betriebsergebnis gewährt wird. Dies gilt auch dann, wenn ein sog. Mischentgelt vorliegt (vgl. Abschn. 1.6 Abs. 5 UStAE);

  • die Vergütung bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft als Aufwand behandelt wurde oder sich mangels einer Buchführungspflicht der Gesellschaft gleichwohl ergebnismindernd (z.B. als Werbungskosten bei Vermietungsgesellschaften) auswirkt;

  • ein Management-Fee gezahlt wird (Abschn. 1.6 Abs. 4 Beispiel 6 UStAE). Management-Fee ist eine jährliche Verwaltungsgebühr, die direkt aus dem Fondsvermögen abgezogen wird, um Kosten der Fondsgesellschaft und des Fondsmanagements zu decken. Sie wird an die Fondsleitung für die Verwaltung des Anlagefonds gezahlt;

  • es sich aus den Gesamtumständen des Einzelfalls und nach den Vorstellungen der Gesellschafter ergibt (insbes. bei der Fondsverwaltung und Anlageberatung), auch wenn die Leistung als Vorabgewinn behandelt wurde (s.a. Abschn. 1.6 Abs. 4 Satz 7 Beispiel 7 UStAE);

  • eine Haftungsvergütung gewährt wird (s.a. Abschn. 1.6 Abs. 6 mit Beispiel UStAE; BFH Urteil vom 3.3.2011, V R 24/10, BStBl II 2011, 950 und BMF vom 14.11.2011, BStBl I 2011, 1158).

Keine Sonderentgelte sind

  • Sonderzahlungen, die nur im Falle eines Gewinns der Gesellschaft gezahlt werden;

  • isolierte Haftungsvergütungen. Nach Abschn. 1.6 Abs. 6 UStAE kann auch die isolierte Haftungsvergütung Gegenstand eines Leistungsaustauschs sein (s.o.). Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn eine gegen Sonderentgelt erbrachte isolierte Haftungsübernahme vor dem 1.1.2012 als nicht umsatzsteuerbar behandelt wird (BMF vom 14.11.2011, BStBl I 2011, 1158). Diese Übergangsregelung kann nicht auf Fälle angewendet werden, in denen die Komplementär-GmbH Geschäftsführungs- oder Vertretungsleistungen gegen Sonderentgelt erbracht und daneben eine Haftungsvergütung erhalten hat (s.a. Vfg. OFD Karlsruhe vom 15.1.2013, S 7100, LEXinform 5234711; FG Schleswig-Holstein Urteil vom 27.4.2016, 4 K 108/13, LEXinform 5019043);

  • Entnahmen, zu denen der Gesellschafter nach seinem Anteil an der Gesellschaft berechtigt ist. Ausgenommen hiervon sind vereinbarte garantierte Entnahmerechte, die bei Übersteigen des Gewinnanteils nicht zu einer Rückzahlungsverpflichtung führen (Abschn. 1.6 Abs. 4 Satz 12 und 13 UStAE).

Natürliche Personen, die als Gesellschafter Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen ausführen, werden unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG selbstständig tätig. Die Frage der Selbstständigkeit natürlicher Personen ist nach Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE für die USt, ESt und GewSt nach denselben Grundsätzen zu beurteilen, dabei ist nach Abschn. 2.2 Abs. 1 Satz 5 UStAE das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend.

Die nach denselben Grundsätzen zu beurteilende Frage der Selbstständigkeit oder Nichtselbstständigkeit natürlicher Personen führt bei zutreffender rechtlicher Würdigung regelmäßig ertragsteuerrechtlich und umsatzsteuerrechtlich zu gleichen Ergebnissen. Dies gilt jedoch nicht, wenn Vergütungen für die Ausübung einer bei Anwendung dieser Grundsätze nichtselbstständig ausgeübten Tätigkeit in ertragsteuerlicher Hinsicht aufgrund der Sonderregelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu Gewinneinkünften umqualifiziert werden. Diese Regelung dient lediglich der möglichst einheitlichen Ertragsbesteuerung von Einzel- und Mitunternehmern und beinhaltet keine Aussage zur Selbstständigkeit i.S.v. § 2 Abs. 1 UStG.

Beispiel 2:

A ist Geschäftsführer und einziger Gesellschafter der vom ihm gegründeten GmbH. A hat mit der Gesellschaft einen Arbeitsvertrag geschlossen, nach dem er ein festes Monatsgehalt und einmal jährlich ein Urlaubsgeld i.H.v. 8 % seines Jahresgehalts erhält. Von seinem Gehalt behält die GmbH LSt und Sozialversicherungsbeiträge ein. Er ist der einzige ArbN der Gesellschaft.

Lösung 2:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem EuGH-Urteil vom 18.10.2007 (C-355/06, UR 2007, 889, LEXinform 5210676). S.a. die Erläuterungen unter → Organschaft.

Eine natürliche Person, die aufgrund eines Arbeitsvertrags mit einer steuerpflichtigen Gesellschaft, deren einziger Gesellschafter, Geschäftsführer und Mitarbeiter sie im Übrigen ist, alle Arbeiten im Namen und auf Rechnung dieser Gesellschaft ausführt, gilt selbst nicht als Steuerpflichtiger i.S.v. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL.

Als ArbN kann A kein Organträger sein. S.a. die Anmerkung von Widmann, UR 2007, 891.

Mit Urteil vom 14.4.2010 (XI R 14/09, BStBl II 2011, 433) hat der BFH klargestellt, dass auch ein geschäftsführender Komplementär einer KG umsatzsteuerrechtlich unselbstständig sein kann (s.a. Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Beispiel 3:

S.a. Beispiel 2 in Abschn. 2.2 Abs. 2 UStAE.

Der Kommanditist einer KG erhält von dieser eine Tätigkeitsvergütung für seine Geschäftsführungsleistung gegenüber der KG. Zwischen den Parteien ist ein Arbeitsvertrag geschlossen, der u.a. Urlaubsanspruch, feste Arbeitszeiten, Lohnfortzahlung im Krankheitsfall und Weisungsgebundenheit regelt und bei Anwendung der für das Ertrag- und Umsatzsteuerrecht einheitlichen Abgrenzungskriterien zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führen würde.

Lösung 3:

Einkommensteuerrechtlich erzielt der Kommanditist aus der Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; umsatzsteuerrechtlich ist er dagegen nicht selbstständig tätig.

Beispiel 4:

S.a. Beispiel 3 in Abschn. 2.2 Abs. 2 UStAE.

Ein bei der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG angestellter Geschäftsführer, der gleichzeitig Kommanditist der KG ist, erbringt Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen gegenüber der GmbH.

Lösung 4:

Aus ertragsteuerrechtlicher Sicht wird unterstellt, dass die Tätigkeit selbstständig ausgeübt wird; die Vergütung für die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung gegenüber der Komplementär-GmbH gehört zu den Einkünften als (selbstständiger) Mitunternehmer der KG und wird zu gewerblichen Einkünften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG umqualifiziert. In umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht ist die Frage der Selbstständigkeit jedoch weiterhin unter Anwendung der allgemeinen Grundsätze zu beurteilen.

Nach dem BFH-Urteil vom 14.5.2008 (XI R 70/07, BStBl II 2008, 912) können Geschäftsführungs- und Vertreterleistungen des Mitglieds eines Vereinsvorstandes gegenüber dem Verein gegen Gewährung von Aufwendungsersatz im Rahmen eines steuerbaren Leistungsaustauschs erbracht werden. Bei Vorliegen eines eigennützigen Erwerbsstrebens liegt keine ehrenamtliche Tätigkeit nach § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG vor.

Eine entgeltliche Leistung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar ist, liegt dann vor, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet. Entgeltliche Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen sind auch dann steuerbar, wenn es sich bei dem Leistenden um ein Organ des Leistungsempfängers handelt.

Seine frühere Rspr., nach der das Handeln als Organ einer Personengesellschaft nicht Gegenstand eines entgeltlichen Leistungsaustausches sein konnte, hat der BFH durch Urteil vom 6.6.2002 (V R 43/01, BStBl II 2003, 36) aufgegeben. Die Aufgabe der Organwalter-Rspr. ist über die in dem BFH-Urteil vom 6.6.2002 (V R 43/01, BStBl II 2003, 36) bereits entschiedene Fallgestaltung bei Personengesellschaften hinaus im Hinblick auf die Rechtsformneutralität der USt allgemein zu beachten.

Gegen die Steuerbarkeit kann nicht angeführt werden, dass es sich bei der gewährten Vergütung um einen bloßen »Auslagen- und Kostenersatz« handelt. Denn selbst wenn dies zuträfe, würde der bloße Aufwendungsersatz nach ständiger Rspr. ausreichen, um das Vorliegen eines Entgelts zu begründen (vgl. z.B. BFH Urteile vom 7.3.1996, V R 29/93, BFH/NV 1996, 858; vom 18.3.2004, V R 101/01, BStBl II 2004, 798; vom 16.1.2003, V R 92/01, BStBl II 2003, 732; vom 11.4.2002, V R 65/00, BStBl II 2002, 782; vom 1.2.2007, V R 69/05, BFH/NV 2007, 1205).

Der Vereinspräsident war als Unternehmer auch selbstständig tätig. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG handeln natürliche Personen nicht selbstständig, wenn sie in einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Dabei ist nach der Rspr. des BFH das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Dementsprechend sind die für und gegen die Selbstständigkeit sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, gegeneinander abzuwägen. Im Rahmen dieser Gesamtwürdigung kommt es für die Beurteilung der Selbstständigkeit von Geschäftsführungsorganen nicht darauf an, ob die natürliche Person berechtigt ist, Zeit, Umfang und Ort der Tätigkeit nach eigenem Ermessen zu bestimmen. Entscheidend ist vielmehr die inhaltliche Weisungsgebunden- oder Weisungsfreiheit. So sind z.B. die Mitglieder des Aufsichtsrats einer AG selbstständig tätig, da sie keinen Weisungen unterliegen. Ebenso handeln die Mitglieder des Beirats einer KG sowie Mitglieder einer an Weisungen nicht gebundenen Kommission selbstständig. Im Urteilsfall ergibt sich die Selbstständigkeit der durch den Präsidenten gegenüber dem Verein ausgeübten Tätigkeit bereits daraus, dass er seine Tätigkeit als Mitglied und Präsident des Vereinsvorstands weitgehend weisungsfrei ausübte. Ob und in welchem Umfang der Stpfl. darüber hinaus ein Unternehmerrisiko zu tragen hatte, spielt daher keine Rolle. Ebenso wie bei einem Aufsichtsratsmitglied kommt es in diesem Fall für die Begründung der Unternehmereigenschaft nicht auf den Einsatz eigenen Kapitals oder eine schwankende Höhe der Einnahmen oder Ausgaben an.

Zur Abgrenzung der selbstständigen von der nichtselbstständigen Geschäftsführertätigkeit s.a. das Urteil des FG Köln vom 19.9.2006 (6 K 2049/05, LEXinform 5003620).

10.4.3. Angestellte Rechtsanwälte als Insolvenzverwalter

Zur Qualifizierung der Einkunftsart eines angestellten Rechtsanwalts als Insolvenzverwalter nimmt das BMF-Schreiben vom 28.7.2009 (BStBl I 2009, 864) Stellung (Vfg. der OFD Frankfurt vom 20.1.2010, S 7104 A – 81 – St 110, DStR 2010, 2135, SIS 10 27 81). Die von einem für eine Rechtsanwaltskanzlei als Insolvenzverwalter tätigen Rechtsanwalt ausgeführten Umsätze sind der Kanzlei zuzurechnen. Dies gilt sowohl für einen – ausschließlich als Insolvenzverwalter tätigen – angestellten Rechtsanwalt als auch für einen an der Kanzlei als Gesellschafter beteiligten Rechtsanwalt, selbst wenn dieser ausschließlich als Insolvenzverwalter tätig ist und im eigenen Namen handelt. Die Rechtsanwaltskanzlei rechnet über diese Umsätze im eigenen Namen und unter Angabe ihrer eigenen Steuernummer ab (§ 14 Abs. 4 UStG).

Zwischen der Rechtsanwaltskanzlei und dem Rechtsanwalt findet insofern kein Leistungsaustausch statt.

Für vor dem 1.1.2010 ausgeführte Leistungen wird es – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers – nicht beanstandet, wenn der für die Rechtsanwaltskanzlei tätige Rechtsanwalt seine Tätigkeiten als Insolvenzverwalter im eigenen Namen abrechnet bzw. abgerechnet hat. Näheres s. → Einkünfte aus selbstständiger Arbeit.

11. Einnahmeerzielung

Die Tätigkeit muss auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet sein. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). Eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen liegt vor, wenn diese im Rahmen eines Leistungsaustausches (→ Leistungsaustausch) ausgeübt wird. Die Unternehmereigenschaft setzt grundsätzlich voraus, dass Lieferungen oder sonstige Leistungen gegen Entgelt bewirkt werden (Abschn. 2.3 Abs. 8 Satz 4 UStAE). Bei einem vorübergehenden Verzicht auf Einnahmen kann in der Regel nicht bereits eine unentgeltliche nichtunternehmerische Tätigkeit angenommen werden (BFH Urteil vom 7.7.2005, V R 78/03, BStBl II 2005, 849; Abschn. 2.3 Abs. 8 Satz 5 UStAE).

Mit Urteil vom 7.9.2006 (V R 6/05, BStBl II 2007, 148) hat der BFH entschieden, dass ein Testamentsvollstrecker, der über einen längeren Zeitraum eine Vielzahl von Handlungen vornimmt, regelmäßig nachhaltig und damit unternehmerisch tätig wird; dies gilt auch bei einer »Auseinandersetzungs-Testamentsvollstreckung« (Anschluss an BFH-Urteile vom 26.9.1991, V R 1/87, BFH/NV 1992, 418, und vom 30.5.1996, V R 26/93, BFH/NV 1996, 938). Die unternehmerische Tätigkeit eines Testamentsvollstreckers unterliegt auch dann der USt, wenn sie aus privatem Anlass aufgenommen wurde; die Rspr. des EuGH zur »nur gelegentlichen« Ausführung von Umsätzen durch Nutzung privater Gegenstände kann hierzu nicht erweiternd angewendet werden.

Maßgeblich für die Unternehmereigenschaft ist nicht die tatsächliche Einnahmeerzielung, sondern die Einnahmeerzielungsabsicht (Abschn. 2.6 Abs. 1 UStAE). Die Ernsthaftigkeit dieser Absicht muss durch objektive Merkmale nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden. Der Nachweis der Ernsthaftigkeit der Unternehmertätigkeit und somit der Einnahmeerzielungsabsicht ist abhängig von den bezogenen Leistungen.

Eine zunächst angenommene Unternehmereigenschaft ist nur dann nach § 164 Abs. 2, § 165 Abs. 2 oder § 173 Abs. 1 AO durch Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung rückgängig zu machen, wenn später festgestellt wird, dass objektive Anhaltspunkte für die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nicht vorlagen, die Verwendungsabsicht nicht in gutem Glauben erklärt wurde oder ein Fall von Betrug oder Missbrauch vorliegt (Abschn. 2.6 Abs. 3 Satz 4 UStAE).

12. Unternehmerrahmen

Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche, d.h. nachhaltige und auf Einnahmeerzielung gerichtete selbstständige Tätigkeit des Unternehmers (sog. Einheitstheorie). Dabei spielt es keine Rolle, ob diese Tätigkeiten in einem organisatorischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang zueinander stehen (Abschn. 2.7 Abs. 1 UStAE).

Beispiel 5:

Unternehmer A besitzt in Stuttgart eine Nachtbar, in Ludwigsburg eine Gaststätte und in Heilbronn eine Metzgerei.

Lösung 5:

Umsatzsteuerrechtlich gehören zum Unternehmen des A die Nachtbar in Stuttgart, die Gaststätte in Ludwigsburg und die Metzgerei in Heilbronn. Dass evtl. einkommensteuerrechtlich die drei Geschäftsbetriebe gesondert geführt werden können, bzw. gesonderte Buchführungen vorliegen, spielt umsatzsteuerrechtlich keine Rolle.

Folge dieser Annahme eines einzigen Unternehmens ist z.B., dass alle Umsätze, die von den einzelnen Geschäftsbetrieben ausgeführt worden sind, in einer USt-Voranmeldung oder USt-Erklärung zusammengefasst werden müssen.

Örtlich zuständig ist dabei das FA, in dessen Bezirk der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 21 AO). Das Unternehmen wird i.d.R. von dem Ort aus betrieben, wo sich die geschäftliche Oberleitung (Büro, Chefzimmer) befindet.

Befindet sich die geschäftliche Oberleitung im o.g. Fall in Heilbronn, ist das FA Heilbronn für die USt-Erklärungen zuständig. Dies gilt somit auch für die Umsätze der Geschäftsbetriebe in Stuttgart und Ludwigsburg.

Werden zwischen den einzelnen Geschäftsbetrieben Waren »verkauft«, handelt es sich umsatzsteuerrechtlich um Innenumsätze. Diese Innenumsätze sind umsatzsteuerrechtlich ein nicht steuerbarer Vorgang (Abschn. 2.7 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Ein USt-Ausweis in Rechnungen darf in diesen Fällen nicht erfolgen, ist aber auch nicht schädlich (s. Abschn. 14.1 Abs. 4 UStAE). Die »Rechnungen« für Innenumsätze mit gesondertem Steuerausweis berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug (Abschn. 15.2a Abs. 12 UStAE).

Nach dem EuGH-Urteil vom 13.6.2013 (C-62/12, UR 2013, 626, LEXinform 0589399, s.o. unter »Verkäufe über eBay«) ist Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL dahin auszulegen, dass eine natürliche Person, die bereits für ihre Tätigkeit als selbstständiger Gerichtsvollzieher mehrwertsteuerpflichtig ist, für jede weitere, gelegentlich ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit als Steuerpflichtiger anzusehen ist, sofern diese Tätigkeit eine Tätigkeit i.S.v. Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL darstellt.

13. Ende der Unternehmereigenschaft

Die Unternehmereigenschaft endet mit dem letzten Tätigwerden (Abschn. 2.6 Abs. 6 UStAE). Der Zeitpunkt der Einstellung oder Abmeldung eines Gewerbebetriebs ist unbeachtlich. Unternehmen und Unternehmereigenschaft erlöschen erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem (aufgegebenen) Betrieb in Zusammenhang stehen. Die spätere Veräußerung von Gegenständen des Betriebsvermögens oder die nachträgliche Vereinnahmung von Entgelten gehören noch zur Unternehmertätigkeit.

Die Besteuerungsart beeinflusst den Besteuerungszeitraum. Der Zeitpunkt, zu dem der letzte entgeltliche Umsatz ausgeführt wurde, ist für die Bestimmung des abgekürzten Besteuerungszeitraumes bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (Soll-Besteuerung) maßgebend. Bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung) ist der Zeitpunkt der Vereinnahmung des letzten Entgeltes für das Ende des verkürzten Besteuerungszeitraumes maßgebend (OFD Magdeburg vom 10.9.2014, S 7345 – 2 – St 243, UR 2014, 954, LEXinform 5235340).

Eine Einstellung der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit liegt nicht vor, wenn

  • der Unternehmer nur einen seiner Betriebe (Unternehmensteil) aufgibt,

  • Anhaltspunkte vorliegen, dass nach der Einstellung der gewerblichen Tätigkeit im betreffenden Kj. andere steuerbare Umsätze (z.B. steuerfreie Vermietungsumsätze) getätigt werden,

  • die unternehmerische Tätigkeit nur vorübergehend unterbrochen wird bzw. während eines Teils des Jahres ruht, weil die Absicht besteht, das Unternehmen weiterzuführen oder in absehbarer Zeit wieder aufleben zu lassen (z.B. Saison-Geschäfte wie Eisdielen, Vermietung von Strandkörben).

Nach den Ausführungen der OFD Frankfurt in ihrer Vfg. vom 31.10.2007 (S 7104 A – 47 – St 11, LEXinform 5231253) endet grundsätzlich die unternehmerische Tätigkeit, wenn der Unternehmer nachhaltig keine Umsätze mehr ausführt. Eine GmbH kann daher, auch wenn sie zivilrechtlich noch fortbesteht, die Unternehmereigenschaft verlieren, wenn sie auf Dauer gesehen keine Umsätze mehr ausführt.

Eine Gesellschaft besteht als Unternehmerin so lange fort, bis alle Rechtsbeziehungen, zu denen auch das Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Finanzamt gehört, beseitigt sind (BFH Beschluss vom 1.9.2010, XI S 6/10, BFH/NV 2010, 2140, LEXinform 5905732).

Die Unternehmereigenschaft einer GmbH ist weder von ihrem Vermögensstand noch von ihrer Eintragung im Handelsregister abhängig. Eine aufgelöste GmbH kann auch noch nach ihrer Löschung im Handelsregister Umsätze im Rahmen ihres Unternehmens ausführen.

Der Verzicht auf eine unternehmerische Tätigkeit gegen »Entschädigung bzw. Schadensersatz« kann eine sonstige Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sein (BFH Urteil vom 6.5.2004, V R 40/02, BStBl II 2004, 854). In dem entschiedenen Fall hatte der Stpfl. verzichtet, sein Amt als Testamentsvollstrecker weiter auszuüben.

Mit Urteil vom 3.3.2005 (C-32/03 – I/S Fini H, UR 2005, 433) hat der EuGH zur Unternehmereigenschaft nach Einstellung des Unternehmens Folgendes entschieden: Art. 9 MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass derjenige, der seine wirtschaftliche Tätigkeit eingestellt hat, aber für die Räume, die er für diese Tätigkeit genutzt hatte, wegen einer Unkündbarkeitsklausel im Mietvertrag weiterhin Miete und Nebenkosten zahlt, als Stpfl. i.S. dieser Vorschrift anzusehen ist und die Vorsteuer auf die entsprechenden Beträge abziehen kann, soweit zwischen den geleisteten Zahlungen und der wirtschaftlichen Tätigkeit ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang besteht und feststeht, dass keine betrügerische oder missbräuchliche Absicht vorliegt. In dem entschiedenen Fall stand der Firma von Oktober 03 bis September 08 ein Recht auf Vorsteuerabzug zu, obwohl das Unternehmen in dieser Zeit nicht betrieben wurde.

14. Literaturhinweise

Englisch, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen, UR 2007, 290; Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Monfort, Unternehmereigenschaft des geschäftsführenden Komplementärs einer KG, NWB 2011, 198; Roth, Unternehmereigenschaft bei Verkauf von Sammlungsstücken, NWB 2012, 1966; Weimann, Veräußerung ererbter Unternehmensgüter durch selbst nicht unternehmerisch tätige Erben, UStB 2011, 129; Roth u.a., Abgrenzung zwischen Privatveräußerung und unternehmerischer Tätigkeit, UR 2014, 169; Jaster u.a., Die umsatzsteuerliche Behandlung von Vermögensverwaltungsleistungen, UStB 2013, 23; Meurer, Unternehmer oder Nicht-Unternehmer, das ist hier die Frage?, UStB 2012, 164; Salewski u.a., Der professionelle Spieler als Unternehmer, UStB 2020, 266; Jacobs, Betriebsstätte und feste Niederlassung im Umsatzsteuerrecht – Zugleich Anmerkung zu BFH vom 29.4.2020, XI R 3/18, UR 2020, 701.

15. Verwandte Lexikonartikel

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Vorsteuerabzug

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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