Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Inhaltverzeichnis

1 Die Tatbestände des § 21 EStG
1.1 Unbewegliches Vermögen
1.1.1 Allgemeines
1.1.2 Dauer der Vermietungstätigkeit
1.1.3 Einkünfteermittlung/Einkunftserzielungsabsicht
1.1.4 Verbilligte Überlassung einer Wohnung
1.1.4.1 Allgemeines (Rechtslage VZ 2011)
1.1.4.2 Anwendung des § 21 Abs. 2 EStG
1.1.4.3 Verbilligte Überlassung einer Wohnung ab VZ 2012
1.1.5 Anschaffungsnebenkosten bei unentgeltlichem Erwerb
1.1.6 Besonderheiten bei Miteigentümern
1.1.7 Rückabwicklung eines Grundstückskaufvertrages
1.1.8 Aufwendungen für die Erneuerung einer Einbauküche
1.1.9 Schuldzinsenabzug nach Veräußerung eines Mietwohngrundstücks als nachträgliche Werbungskosten
1.1.10 Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung – ABC-Form
1.2 Degressive AfA bei Gebäuden
1.2.1 Tatbestandsmerkmale für die Inanspruchnahme der degressiven AfA
1.2.2 Wechsel der AfA-Methode
1.3 Sachinbegriffe
1.4 Überlassung von Rechten
1.5 Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen
2 Wohnungseigentümergemeinschaften
2.1 Unternehmereigenschaft der Wohnungseigentümergemeinschaften
2.2 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 13 UStG
2.3 Der Wohnungsverwalter
2.3.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
2.3.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
3 Besteuerung von privater Untervermietung (Airbnb, 9flats)
3.1 Einkommensteuerrechtliche Betrachtung
3.2 Gewerbesteuerrechtliche Betrachtung
3.3 Umsatzsteuerrechtliche Betrachtung
3.3.1 Unternehmereigenschaft
3.3.2 Kleinunternehmerregelung
3.3.3 Steuerpflicht
3.4 City Tax
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Die Tatbestände des § 21 EStG

1.1. Unbewegliches Vermögen

1.1.1. Allgemeines

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen sind Einkünfte i.S.d. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfasst generell jede Gebrauchsüberlassung von unbeweglichem Vermögen gegen Entgelt unabhängig davon, durch welches Rechtsverhältnis das Nutzungsrecht begründet worden ist (BFH Urteil vom 19.4.1994, IX R 19/90, BStBl II 1994, 640).

Als unbewegliches Vermögen gelten

  • unbebaute Grundstücke,

  • bebaute Grundstücke samt Gebäude, Gebäudeteile, unmöblierte Wohnungen und Räume sowie untervermietete Räume,

  • Wohneigentum,

  • im Schiffsregister eingetragene Schiffe,

  • in der Luftfahrzeugrolle eingetragene Luftfahrzeuge.

Weiterhin können Gegenstand der Überlassung auch grundstücksgleiche Rechte sein wie Erbbau-, Mineralgewinnungs- sowie Ausbeuterechte. Nach dem Urteil des BFH vom 20.9.2006, IX R 17/04, BStBl II 2007, 112 gehört der Erbbauzins für ein Erbbaurecht an einem privaten Grundstück zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der bewertungsrechtliche Ansatz des Erbbauzinsanspruchs als sonstiges Vermögen (vgl. Beschluss des BVerfG vom 17.7.1995, 1 BvR 892/89, BStBl II 1995, 810) steht dieser Beurteilung nicht entgegen.

Nach dem Urteil des BFH vom 26.10.2011, II R 27/10, BStBl II 2012, 274 ist eine auf dem Wasser schwimmende Anlage mangels fester Verbindung mit dem Grund und Boden und wegen fehlender Standfestigkeit bewertungsrechtlich kein Gebäude.

Auch Nutzungsentschädigungen für die Einräumung einer Grunddienstbarkeit zum Überspannen des Grundstücks mit Hochspannungsleitungen zählen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (BFH Urteil vom 19.4.1994, BStBl II 1994, 640). In einem neueren Urteil entschied der BFH mit Urteil vom 2.7.2018, IX R 31/16, BStBl I 2018, 759, dass die einmalige Entschädigung, die für das mit einer immerwährenden Dienstbarkeit gesicherte und zeitlich nicht begrenzte Recht auf Überspannung eines zum Privatvermögen gehörenden Grundstücks mit einer Hochspannungsleitung gezahlt wird, nicht zu den nach dem EStG steuerbaren Einkünften zählt. In diesem Fall zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung einer Überspannungsentschädigung für ein zum Privatvermögen gehörendes Grundstück lehnte das Finanzgericht zwar eine Besteuerung bei den Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG ab, bejahte aber Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Dem folgte der BFH nicht und hatte sich damit zunächst von seinem Urteil vom 19.4.1994, IX R 19/90 (BStBl II 1994, 640) abzugrenzen, wonach eine für die Dauer von 30 Jahren gezahlte Entschädigung den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugeordnet wurde. Im Unterschied zu jenem Fall handelte es sich im Streitfall aber um ein durch eine immmerwährende Dienstbarkeit gesichertes Recht auf Überspannung. Für den BFH war entscheidend, dass die Entschädigung als Ausgleich für die Wertminderung des Grundstücks zu beurteilen und daher der Vorgang wie eine nichtsteuerbare Vermögensumschichtung zu behandeln war.

Nicht gewerblich tätige bzw. geprägte Fondsgesellschaften erzielen keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern solche aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG; vgl. FG Münster Urteil vom 16.4.2015, 3 K 1402/12 F.

Zur Aufgabe eines Nutzungsrechts und Abschluss eines Mietvertrags nimmt das BFH-Urteil vom 15.2.2005, IX R 16/04, Stellung. Nach Verzicht der Mutter auf ihr Wohnungsrecht schlossen die Klägerin und ihre Mutter im Streitjahr (1998) einen Mietvertrag über die von der Mutter bewohnte Wohnung ab. Ebenso schlossen die Klägerin und ihr Sohn einen Mietvertrag über die Wohnung in der oberen Etage ab. Dieser Mietvertrag war seitens des BFH rechtsgültig.

Erhält ein Eigentümer für die Inanspruchnahme seines Grundstücks im Zuge der Errichtung einer baulichen Anlage auf dem Nachbargrundstück ein Entgelt, so muss er dieses nach § 21 Abs. 1 EStG versteuern (BFH Urteil vom 2.3.2004, IX R 43/03, BStBl II 2004, 507). Wegen des subsidiären Charakters des § 21 Abs. 1 EStG lehnt der BFH die Heranziehung der geleisteten Zahlungen als Einkünfte aus Leistungen i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG ab.

Mit Urteil vom 2.5.2000 (IX R 71/96, BStBl II 2000, 467) hat der BFH entschieden, dass das Vermieten eines in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeugs ohne Sonderleistungen des Vermieters regelmäßig keine gewerbliche Tätigkeit ist, sondern zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.v. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt (→ Vermögensverwaltung). Nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zählen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht). Die Auslegung der Vorschrift ergibt, dass zum in ihr genannten unbeweglichen Vermögen auch die in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeuge zu rechnen sind. Hierfür spricht zunächst der Wortlaut des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Verwendung des Wortes »insbesondere« zeigt, dass die als unbewegliches Vermögen i.S.d. Vorschrift aufgeführten Fälle nicht abschließend zu verstehen sind, sondern den Charakter von Beispielen haben. Die Erwähnung der im Schiffsregister eingetragenen Schiffe macht darüber hinaus deutlich, dass zum unbeweglichen Vermögen i.S.v. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch WG gehören können, die zwar nach bürgerlichem Recht bewegliche Sachen darstellen, auf die aber zumindest teilweise dem Grundstücksrecht vergleichbare Vorschriften anzuwenden sind. Aufgrund der zwischenzeitlichen Rechtsentwicklung sind auch die in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeuge als unbewegliches Vermögen i.S.v. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu beurteilen.

In Abgrenzung zu seinem Urteil vom 2.5.2000 (IX R 71/96, BStBl II 2000, 467) hat der BFH mit Urteil vom 26.6.2007 (IV R 49/04, BStBl II 2009, 289) entschieden, dass der Erwerb, die Vermietung und die Veräußerung von in die Luftfahrtrolle eingetragenen Flugzeugen eine gewerbliche Tätigkeit darstellt, wenn die Vermietung mit dem An- und Verkauf aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert ist.

Mit einem Urteil vom 19.6.2007, 13 K 2602/03, nimmt das FG München Stellung zu Einkünften aus der Vermietung von in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeugen: Wird ein in die Luftfahrzeugrolle eingetragener Motorsegler (und damit eine Sache des sachenrechtlich unbeweglichen Vermögens) vermietet, liegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und keine sonstigen Einkünfte vor. Ob ein Flugzeug ein Luftfahrzeug ist, das in die Luftfahrzeugrolle eingetragen werden muss, ist u.a. auch daraus ersichtlich, wenn für das Flugzeug ein eindeutiges amtliches Kennzeichen im Format »D-xxxx« vergeben war und aus dessen ersten der vier Buchstaben Kxxx abgeleitet werden kann, dass es sich um einen Motorsegler handelt.

Das BMF-Schreiben vom 1.4.2009 (BStBl I 2009, 515) nimmt zur Anwendung des BFH-Urteils vom 26.6.2007 (BStBl I 2009, 289) Stellung (s. → Vermögensverwaltung).

1.1.2. Dauer der Vermietungstätigkeit

Mit Urteil vom 11.3.2003 (IX R 16/99, BFH/NV 8/2003, 1043) stellt der BFH fest, dass die Vermietungstätigkeit so lange andauert, solange der Vermieter dem Mieter die Nutzung der Mietsache überlässt; die Vermietungszeit endet mit dem Wegfall des Nutzungsrechts des Mieters. Anhaltspunkte dafür können z.B. ein ausdrücklicher oder konkludent geschlossener Aufhebungsvertrag, die Kündigung, ein Übergabeprotokoll als Dokumentation der endgültigen Rückgabe der Mietsache oder der Umstand sein, bis zu welchem Zeitpunkt der Mieter den Mietzins entrichtet bzw. der Vermieter Mieteinnahmen erklärt hat.

1.1.3. Einkünfteermittlung/Einkunftserzielungsabsicht

Umlagen und Nebenentgelte, die der Vermieter für die Nebenkosten oder Betriebskosten erhebt, gehören zu den Einnahmen bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (BFH-Urteil vom 14.12.1999, BStBl II 2000, 197).

Die Einnahmen sind um die → Werbungskosten zu mindern. Aufwendungen für ein Schadstoff-Gutachten, das der Feststellung der durch einen Mieter verursachten Untergrund- und Boden-Verunreinigungen dient, können als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sein (BFH Urteil vom 17.7.2007, IX R 2/05, BStBl II 2007, 941).

Soll nach dem Konzept eines geschlossenen Immobilienfonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft die Vermietungstätigkeit des Fonds nur 20 Jahre umfassen, ist sie nicht auf Dauer ausgerichtet und die Einkünfteerzielungsabsicht muss auf beiden Ebenen (auf der Ebene der Personengesellschaft wie auf der Ebene des Gesellschafters) überprüft werden (BFH Urteil vom 2.7.2008, IX B 46/08, BStBl II 2008, 815).

Die Vorschrift des § 21 EStG beruht auf der Annahme, dass die langfristige Vermietung und Verpachtung trotz über längere Verlustphasen in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt. Die Frage nach der Einkunftserzielungsabsicht kann sich sowohl vor, während bzw. nach einer Vermietungsphase stellen.

Die Einkünfteerzielungsabsicht ist bei § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht grundstücksbezogen, sondern für jede einzelne vermietete Immobilie gesondert zu prüfen, wenn sich die Vermietungstätigkeit nicht auf das gesamte Grundstück bezieht, sondern auf darauf befindliche Gebäude oder Gebäudeteile. Ist die Vermietung eines Gebäudes oder Gebäudeteils auf Dauer angelegt, so ist auch dann grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, wenn der Mieter oder Pächter das Objekt nicht zu Wohnzwecken nutzt; vgl. BFH Urteil vom 1.4.2009, IX R 39/08, BStBl II 2009, 776.

Nach ständiger BFH-Rspr. liegt ein gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechendes, wenn auch widerlegbares Indiz vor, wenn der Stpfl. das Vermietungsobjekt innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert oder selbst nutzt und in dieser Zeit insgesamt einen Werbungskostenüberschuss erwirtschaftet; vgl. BFH vom 9.7.2002, IX R 47/99, BStBl II 2003, 580.

Im Urteil vom 11.12.2012 (IX R 14/12, BStBl II 2013, 279) entschied der BFH, dass Aufwendungen für eine nach Herstellung leerstehende Wohnung als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein können, wenn der Stpfl. die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen und sie später nicht aufgegeben hat. Grundsätzlich steht es dem Stpfl. frei, die im Einzelfall geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst zu bestimmen. Die Frage, welche Vermarktungsschritte als erfolgversprechend anzusehen sind, bestimmt sich nach den Umständen des Einzelfalls; dem Stpfl. steht insoweit ein inhaltlich angemessener, zeitlich begrenzter Beurteilungsspielraum zu. Auch die Reaktion auf »Mietgesuche« – d.h. die Kontaktaufnahme seitens des Stpfl. mit etwaigen Mietinteressenten – kann als ernsthafte Vermietungsbemühung anzusehen sein; in diesem Fall sind jedoch an die Nachhaltigkeit solcher Bemühungen erhöhte Anforderungen zu stellen. Im Streitfall ging es um eine Wohnimmobilie, die im Jahr 1983 bezugsfertig geworden war. Die Wohnung im Erdgeschoss bewohnte der Eigentümer und Kläger selbst. Eine weitere Wohnung im ersten Obergeschoss wurde von dem Kläger zunächst an einen fremden Dritten und später an die Mutter des Klägers bis August 1997 vermietet. Seit dem Tod der Mutter im Jahre 1997 stand die Wohnung leer. Diese Wohnung war zu keinem Zeitpunkt vermietet und nach Angaben des Klägers war eine Vermietung der Dachgeschosswohnung auch aus rechtlichen Gründen nicht zulässig und daher auch nicht beabsichtigt. Der BFH sprach dem Kläger die Vermietungsabsicht ab. Das im Dachgeschoss gelegene Zimmer wurde vom Stpfl. als privater Abstellraum genutzt und sollte auch nach Angaben des Klägers nicht vermietet werden, so dass nach Auffassung des BFH keine Einkünfteerzielungsabsicht vorlag.

Wird bei einem Mietverhältnis zwischen dem Sohn als Vermieter und seiner Mutter als Mieterin die Mietzahlung geleistet, indem die Mutter eine ihrem Sohn vor Beginn des Mietverhältnisses zugewandte Schenkung jährlich in Höhe der angefallenen Warmmiete widerruft und ihren Rückforderungsanspruch gegen die Mietforderung des Sohnes aufrechnet, steht dies der steuerlichen Anerkennung dieses Mietverhältnisses nicht entgegen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 1.10.2015, 7 K 7216/13; Revision zugelassen). In der Revision (BFH vom 4.10.2016, IX R 8/16) entsprach dem 9. Senat das Mietverhältnis nicht den Kriterien des Fremdvergleichs, da es in zahlreichen Punkten von den zwischen fremden Dritten üblichen Vertragsinhalten abwich. Es befand das Urteil des Finanzgerichts überraschend, welches die ungewöhnliche Gestaltung der Koppelung eines Schenkungsvertrags mit einem Mietverhältnis zwischen Mutter und Sohn als fremdüblich hingenommen hatte. Schon das Argument, dass sich auch ein fremder Dritter auf dieses Vertragsgeflecht eingelassen hätte, ist wenig überzeugend, weil in einem solchen Fall Schenkungsteuer in erheblicher Höhe angefallen wäre. Immerhin hatte das Finanzgericht die Revision zum BFH mit der Begründung zugelassen, dass keine höchstrichterliche Rspr. dazu ersichtlich sei, wie sich Widerrufe einer Schenkung auf die Anerkennung eines Mietverhältnisses auswirken.

Kann ein Steuerpflichtiger eine in seinem Eigentum stehende Wohnung aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen dauerhaft nicht in einen betriebsbereiten Zustand versetzen und zur Vermietung bereitstellen, ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG nach einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen vom Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht ausgeht; BFH vom 31.1.2017, IX R 17/16.

1.1.4. Verbilligte Überlassung einer Wohnung

1.1.4.1. Allgemeines (Rechtslage VZ 2011)

Wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung weniger als 56 % der ortsüblichen Miete ausmacht, ist gem. § 21 Abs. 2 EStG diese Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Eine solche teilentgeltliche Überlassung von Wohnraum führt dazu, dass der Vermieter die Aufwendungen nur in dem Verhältnis als Werbungskosten abziehen kann, in dem die vereinbarte Miete zur ortsüblichen Marktmiete steht. S.a. → Liebhaberei. Nach dem BFH-Urteil vom 5.11.2002 (IX R 48/01, BStBl II 2003, 646) ist bei einer langfristigen Vermietung grundsätzlich nur dann von dem Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen, solange der Mietzins nicht weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Beträgt der Mietzins zwischen 56 % und 75 %, ist die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Überschussprognose zu prüfen. Führt diese zu positiven Ergebnissen, sind die mit der verbilligten Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten in voller Höhe abziehbar. Nach dem BMF-Schreiben vom 8.10.2004 (BStBl I 2004, 933) sind die Grundsätze des Urteils ab dem VZ 2004 anzuwenden.

Nach einem Urteil des FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 18.2.2016, 5 K 4220/12, EFG 2016, 1858 Nr. 22) kann ein Mietspiegel für Wohnungen in Mehrfamilienhäusern als Anhaltspunkt für den Mietpreis eines vergleichbaren Einfamilienhauses gelten. Zur Ermittlung dieser ortsüblichen Vergleichsmiete ist der für die Streitjahre geltende Mietspiegel anzuwenden. Dieser ist entgegen der Auffassung des FA grundsätzlich auch zur Bestimmung von Vergleichsmieten für Einfamilienhäuser heranzuziehen.

In Ergänzung des Urteils vom 5.11.2002 (IX R 48/01, BStBl II 2003, 646) hat der BFH mit Urteil vom 22.7.2003 (IX R 59/02, BStBl II 2003, 806) Folgendes entschieden:

Beträgt die zwischen den Mietparteien vereinbarte Miete mindestens 56 % und mehr, jedoch weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete, so kommt es auch dann zu einer Aufteilung des Mietverhältnisses und damit zu einer teilweisen Berücksichtigung von Werbungskosten, wenn die Ertragsprognose negativ ist. Bei der Prognose zur Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht ist von einem Zeitraum von 30 Jahren auszugehen (s.a. BFH Urteil vom 6.11.2001, IX R 97/00, BStBl II 2002, 726). Wird die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt, so ist das in der verbilligten Vermietung liegende nicht marktgerechte Verhalten des Stpfl. für die Prüfung seiner Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen des entgeltlichen Teils ebenso wenig bedeutsam wie für den Fremdvergleich.

Keine Anwendung findet § 21 Abs. 2 EStG, wenn eine zum Betriebsvermögen gehörende Wohnung (→ Gemischt genutzte Gebäude in der Einkommen- und Umsatzsteuer) aus außerbetrieblichen Gründen verbilligt überlassen wird (BFH Urteil vom 29.4.1999, IV R 49/97, BStBl II 1999, 652). Die außerbetrieblich veranlasste verbilligte Vermietung stellt eine Nutzungsentnahme dar. Zur Ermittlung der Selbstkosten siehe das BFH-Urteil vom 19.12.2002 (IV R 46/00, BFH/NV 2003, 979) unter → Entnahme.

1.1.4.2. Anwendung des § 21 Abs. 2 EStG

Vermietung an Angehörige und fremde Dritte

Mit Urteil vom 28.1.1997 (IX R 88/94, BStBl II 1997, 605) nimmt der BFH u.a. auch zur Intention der verbilligten Überlassung Stellung. Gem. § 21 Abs. 2 EStG ist die Nutzungsüberlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn das Entgelt für die Nutzungsüberlassung weniger als 56 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Maßgebend ist dabei das vereinbarte Entgelt. Das Aufteilungsgebot gilt nach dem eindeutigen Wortlaut und der Entstehungsgeschichte der Norm (vgl. BT-Drs. 10/3633, 16 f. und 10/5209, 41) nicht nur für eine Gebrauchsgewährung an nahe Angehörige, sondern ebenso für eine Nutzungsüberlassung an fremde Dritte. Eine Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil ist auch dann nicht ausgeschlossen, wenn der Vermieter das vereinbarte Entgelt aus vertraglichen oder tatsächlichen Gründen nicht erhöhen kann. § 21 Abs. 2 EStG ist nicht einschränkend dahin auszulegen, dass die verbilligte Überlassung auf privaten Gründen beruhen oder der Vermieter bewusst und gewollt auf eine angemessene Miete verzichten muss. Nach dem Gesetzeswortlaut kommt es für die Frage, ob eine Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil vorzunehmen ist, allein auf das Verhältnis der vereinbarten Miete zur ortsüblichen Marktmiete an. Diese Typisierung entspricht dem aus der Entstehungsgeschichte zu entnehmenden Gesetzeszweck. Die im Interesse der Steuervereinfachung eingefügte Regelung sollte eine Prüfung erübrigen, aus welchen Gründen die ortsübliche Marktmiete im Einzelfall unterschritten wird (vgl. BT-Drs. 10/3633, 16, 20, 23). Das gilt zugunsten wie auch zuungunsten des Stpfl.

Anwendung ausschließlich auf zu Wohnzwecken überlassene Wohnungen

§ 21 Abs. 2 EStG ist auch dann nicht anzuwenden, wenn (Wohn-) Räume zu anderen Zwecken als Wohnzwecken, z.B. gewerblichen oder freiberuflichen Zwecken, vermietet werden. In diesem Fall kommt hinsichtlich der auf die überlassene Wohnung oder andere Räume entfallenden Aufwendungen eine dem »Einnahmeverzicht« entsprechende Kürzung des Werbungskostenabzugs in Betracht, wenn der Überlassende aus persönlichen, im privaten Bereich liegenden Gründen auf einen Teil der an sich erzielbaren Mieteinnahmen verzichtet. S. dazu Schoor, Die steuerliche Betriebsprüfung 10/2004, 292. Nach dem BFH-Beschluss vom 24.10.2003 (IX B 90/03, BFH/NV 2004, 193) betrifft der Vergleich der Vertragsmiete mit der ortsüblichen Miete nur die zu Wohnzwecken überlassene Wohnung.

Unter ortsüblicher Miete ist nach Ansicht des BFH, Urteil vom 10.5.2016, IX R 44/15, BStBl II 2016, 835, für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung die ortsübliche Bruttomiete – d.h. die Kaltmiete zzgl. der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten – zu verstehen. Die Beteiligten stritten um die Ermittlung der ortsüblichen Miete i.S.d. § 21 Abs. 2 EStG. Die Vorinstanz hatte als Vergleichsmiete die ortsübliche Kaltmiete, nicht die Warmmiete herangezogen. Zudem hatte sie die Betriebskosten nicht mit einbezogen. Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg: Unter ortsüblicher Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung ist die ortsübliche Kaltmiete zzgl. der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten zu verstehen (vgl. u.a. BFH vom 25.7.2000, IX R 6/97; R 21.3 EStR 2008; OFD Frankfurt/M. vom 22.1.2015). Nach diesen Grundsätzen hat das FG die ortsübliche Kaltmiete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung unter Einbeziehung der Spannen des örtlichen Mietspiegels zuzüglich der nach der BetrKV umlagefähigen Kosten festzustellen und die Entgeltlichkeitsquote und damit die Höhe des Werbungskostenabzugs im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung neu zu ermitteln.

Grundsätzlich ist zwar die vereinbarte und nicht die tatsächlich gezahlte Miete als maßgeblich anzusehen. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Nichtzahlung auf dem privaten Verhältnis zwischen Mieter und Vermieter beruht.

Praxistipp:

Zur Beurteilung der Entgeltlichkeit wird in der Praxis oftmals fehlerhaft nur die vereinbarte Kaltmiete mit der ortsüblichen Kaltmiete verglichen. Werden die nach der BetrKV umlegbaren Nebenkosten jedoch vollständig auf den Mieter umgelegt, kann dies auch bei einer Kaltmiete von weniger als 66 % der ortsüblichen Kaltmiete zum vollen Werbungskostenabzug führen.

Der BFH nimmt im Urteil vom 6.2.2018, IX R 14/17, Stellung zur Berücksichtigung einer überlassenen Einbauküche bei der ortsüblichen Marktmiete. Im Streitfall ging es um die zutreffende Berechnung einer Gunstmiete für eine möblierte Wohnung, die die Kläger ihrem Sohn zur Nutzung überlassen hatten. Das FA hatte den angegriffenen Bescheiden eine Entgeltlichkeitsquote von 67,49 % und das FG von 72,43 % zugrunde gelegt. Im Ergebnis war nur die Höhe eines Möblierungszuschlags umstritten. Der BFH beanstandete hier, dass dieser Möblierungszuschlag nach der AfA für die entsprechenden WG bemessen wurde. Für die nach Zurückverweisung des Rechtsstreits erforderliche erneute Verhandlung wird das FG zu beachten haben, dass die Kosten der Einbauküche keinen Möblierungszuschlag rechtfertigen, sondern nur zu einer Erhöhung des sog. Ausstattungsfaktors über das Punktesystem der Mietspiegel führen. Dazu weist der Senat das FG abschließend und ohne Bindungswirkung darauf hin, dass der aktuelle Mietspiegel der Stadt für Objekte, die einschließlich einer Einbauküche vermietet werden, eine Erhöhung des Ausstattungsfaktors um 0,03 Punkte vorsieht. Das Urteil ist wie folgt zusammenzufassen: Bezieht sich ein Mietspiegel nicht auf möbliert oder teilmöbliert vermietete Wohnungen, ist für die Möblierung im Rahmen der Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete i.S.d. § 21 Abs. 2 EStG ein Zuschlag zu berücksichtigen, soweit sich auf dem örtlichen Mietmarkt für möblierte Wohnungen hierfür ein Zuschlag ermitteln lässt. Ein solcher Möblierungszuschlag kann nicht aus dem Monatsbetrag der linearen AfA für die überlassenen Möbel und Einrichtungsgegenstände abgeleitet werden. Der Ansatz eines prozentualen Mietrenditeaufschlags ist nicht zulässig.

Keine Anwendung auf Gewinneinkünfte

Die Grundsätze des § 21 Abs. 2 EStG sind auf Gewinneinkünfte nicht entsprechend anzuwenden (BFH Urteil vom 29.4.1999, IV R 49/97, BStBl II 1999, 652). Die außerbetrieblich veranlasste verbilligte Vermietung einer zum Betriebsvermögen gehörenden Wohnung stellt eine Nutzungsentnahme dar. Zur Ermittlung der Selbstkosten s. BFH Urteil vom 19.12.2002 (IV R 46/00, BFH/NV 2003, 979) unter → Entnahme.

Keine Anwendung der Subsidiaritätsklausel

§ 21 Abs. 2 EStG ist auch nicht entsprechend anzuwenden. Die Vorschrift betrifft ausdrücklich nur die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Sie ist nicht über die Subsidiaritätsklausel des § 21 Abs. 3 EStG auch auf Gewinneinkünfte anzuwenden.

Verfassungsrechtliche Bedenken

§ 21 Abs. 2 EStG ist auch nicht im Bereich der Gewinneinkunftsarten entsprechend anzuwenden. Der Senat hat bereits Zweifel, ob diese Vorschrift als sachlich ungerechtfertigte Steuervergünstigung verfassungsrechtlich unbedenklich ist. Einer entsprechenden Anwendung der Vorschrift steht entgegen, dass sie eine systemwidrige Sonderregelung enthält. Derartige Normen sind einer analogen Anwendung generell nicht zugänglich (BFH Urteil vom 29.4.1999, IV R 49/97, BStBl II 1999, 652).

Mieterhöhungen

Zur verbilligten Überlassung einer Wohnung nimmt die Vfg. der OFD Münster vom 13.2.2004 (DB 2004, 517) Stellung. Nach § 558 Abs. 3 BGB darf die Miete grundsätzlich innerhalb von drei Jahren nicht um mehr als 20 % erhöht werden. Kann die Miete ab 2004 aufgrund dieser Kappungsgrenze nicht auf 75 % der ortsüblichen Miete angehoben werden und ist die Überschussprognose negativ, so ist die Vermietungstätigkeit dennoch in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Nach dem BFH-Urteil vom 28.1.1997 (XI R 88/94, BStBl II 1997, 605) ist die Aufteilung auch dann vorzunehmen, wenn das vereinbarte Entgelt aus vertraglichen oder tatsächlichen Gründen nicht erhöht werden kann. Diese Grundsätze gelten auch für eine Vermietung zu einem Mietzins zwischen 56 % und 75 % der ortsüblichen Miete.

Wird bei einer Vermietung unter nahen Angehörigen eine über die Kappungsgrenzen des § 558 Abs. 3 BGB hinausgehende Mieterhöhung vereinbart und tatsächlich vollzogen, so ist allein hierdurch kein Umstand gegeben, der zu einem Ausschluss der steuerlichen Anerkennung des Mietverhältnisses führt. Bei einer klar und eindeutig vereinbarten und durchgeführten Mieterhöhung von z.B. 50 % auf 75 % der ortsüblichen Miete ist das Mietverhältnis, sofern es im Übrigen dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich → Verträge zwischen Angehörigen), steuerlich anzuerkennen.

Mietverhältnis bei Widerruf einer Schenkung

Wird bei einem Mietverhältnis zwischen dem Sohn als Vermieter und seiner Mutter als Mieterin die Mietzahlung geleistet, indem die Mutter eine ihrem Sohn vor Beginn des Mietverhältnisses zugewandte Schenkung jährlich in Höhe der angefallenen Warmmiete widerruft und ihren Rückforderungsanspruch gegen die Mietforderung des Sohnes aufrechnet, steht dies der steuerlichen Anerkennung dieses Mietverhältnisses nicht entgegen (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 1.10.2015, 7 K 7216/13; Revision zugelassen). Angesichts der Tatsache, dass der Kläger als Vermieter in den Streitjahren und auch noch darüber hinaus den für die Zahlung der Miete zuzüglich Nebenkosten erforderlichen Geldbetrag bereits vereinnahmt hatte und damit rechnen musste, diesen Betrag sukzessive wieder an die Mutter herausgeben zu müssen (Schenkung unter Widerrufsvorbehalt) ist es fremdüblich, in einer solchen Situation nicht auf monatlichen Mietzahlungen und der Zahlung der Nebenkosten bei Fälligkeit (einmal jährlich nach Abrechnung) zu bestehen, sondern die Zahlungspflicht durch Schaffung der Aufrechnungsmöglichkeit mit dem herauszugebenden Geldbetrag zur Erfüllung zu bringen. Das in den Streitjahren von der Mieterin zu entrichtende Entgelt beträgt mehr als 66 % der ortsüblichen Marktmiete, da die von der Mieterin gezahlten Nebenkosten bei der Ermittlung der ortsüblichen Miete als umlagefähige Nebenkosten der Kaltmiete hinzuzurechnen sind. In der Revision (BFH vom 4.10.2016, IX R 8/16) entsprach dem 9. Senat das Mietverhältnis nicht den Kriterien des Fremdvergleichs, da es in zahlreichen Punkten von den zwischen fremden Dritten üblichen Vertragsinhalten abwich. Es befand das Urteil des Finanzgerichts überraschend, welches die ungewöhnliche Gestaltung der Koppelung eines Schenkungsvertrags mit einem Mietverhältnis zwischen Mutter und Sohn als fremdüblich hingenommen hatte. Schon das Argument, dass sich auch ein fremder Dritter auf dieses Vertragsgeflecht eingelassen hätte, ist wenig überzeugend, weil in einem solchen Fall Schenkungsteuer in erheblicher Höhe angefallen wäre. Immerhin hatte das FG die Revision zum BFH mit der Begründung zugelassen, dass keine höchstrichterliche Rechtsprechung dazu ersichtlich sei, wie sich Widerrufe einer Schenkung auf die Anerkennung eines Mietverhältnisses auswirken.

1.1.4.3. Verbilligte Überlassung einer Wohnung ab VZ 2012

Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) wurde die Prozentangabe 56 durch die Prozentangabe 66 ersetzt. Wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung nunmehr weniger als 66 % der ortsüblichen Miete ausmacht, ist gem. § 21 Abs. 2 EStG diese Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Im Übrigen wurde der Absatz 2 um einen Satz 2 erweitert: »Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.« Die Erweiterung dient der Klarstellung, dass bei Erreichen der Grenze von 66 Prozent Vollentgeltlichkeit anzunehmen und ein ungekürzter Werbungskostenabzug zuzulassen ist. Die bislang nach BFH-Rspr. (Urteil vom 5.11.2002, BStBl II 2003, 646) und Auffassung der Finanzverwaltung (gemäß BMF vom 8.102004, BStBl I 2004, 933) vorzunehmende Totalüberschussprognoseprüfung entfällt dadurch, dass der Gesetzgeber in Kenntnis der Auffassung von Rspr. und Verwaltung bei Erreichen der Prozentgrenze Vollentgeltlichkeit bestimmt. Mit der Änderung im Absatz 2 entfällt generell die bislang erforderliche Prüfung der zweiten Prozentgrenze und damit insbesondere auch die im Korridor von 56 % bis 75 % vorzunehmende Totalüberschussprognose, die bislang insbesondere häufig bei der Vermietung an Angehörige wegen verbilligter Wohnraumüberlassung von den Steuerpflichtigen vorzulegen war. Infolge der Vereinheitlichung der Prozentgrenzen auf 66 % wird die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei verbilligter Vermietung vereinfacht. Streitigkeiten hinsichtlich der bislang bei einem Mietzins zwischen 56 % und 75 % der ortsüblichen Miete vorzunehmenden Totalüberschussprognose sollen vermieden werden (BT-Drs. 17/5125 vom 21.3.2011, 38).

Das nachfolgende Schaubild verdeutlicht die Änderungen:

Höhe der tatsächlichen Miete im Vergleich zur ortsüblichen Miete (in %)

100

75 66 56

0

VZ bis 2011

Ab 75 % der ortsüblichen Miete ist von einer Vollentgeltlichkeit auszugehen.

Die Miete beträgt 56 % und mehr, jedoch weniger als 75 % der ortsüblichen Miete.

Nach gefestigter BFH-Rechtsprechung und Auffassung der Finanzverwaltung können bei negativer Totalüberschussprognose die Werbungskosten ebenfalls nur anteilig abgezogen werden.

Bei positiver Prognose sind die mit der verbilligten Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten in voller Höhe abziehbar.

Bei weniger als 56 % der ortsüblichen Miete ist generell eine Aufteilung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil vorzunehmen.

Anteiliger Werbungskostenabzug.

VZ ab 2012

Ab 66 % der ortsüblichen Miete ist von einer Vollentgeltlichkeit auszugehen.

Voller Werbungskostenabzug. Es ist keine Totalüberschussprognose erforderlich.

Bei weniger als 66 % der ortsüblichen Miete ist generell eine Aufteilung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil vorzunehmen.

Anteiliger Werbungskostenabzug. Es ist keine Totalüberschussprognose erforderlich.

Abb.: Vergleich alte und neue Rechtslage

Bei der Vermietung möblierter oder teilmöblierter Wohnungen kann es zur Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete erforderlich sein, einen Zuschlag für die Möblierung zu berücksichtigen. Ein solcher Möblierungszuschlag ist zu berücksichtigen, wenn er sich aus einem örtlichen Mietspiegel oder aus am Markt realisierbaren Zuschlägen ermitteln lässt. Eine Ermittlung in anderer Weise kommt nicht in Betracht (BFH Urteil vom 6.2.2018, IX R 14/17; veröffentlicht am 4.7.2018).

1.1.5. Anschaffungsnebenkosten bei unentgeltlichem Erwerb

Der BFH hat mit Urteil vom 19.7.2013 (IX R 43/11), entschieden, dass Erbauseinandersetzungskosten als Anschaffungsnebenkosten i.S.d. § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB im Wege der AfA abziehbar sind, wenn sie der Überführung der bebauten Grundstücke von der fremden in die eigene Verfügungsmacht und damit der alleinigen Verwirklichung des Tatbestands der Einkunftserzielung dienen. § 11d Abs. 1 EStDV orientiert sich an den Werten des Rechtsvorgängers, erfasst daher nicht die beim Rechtsnachfolger angefallenen Anschaffungs- und Herstellungskosten. Im Streitfall hatten Geschwister sich als Miterben über einen Restnachlass, der nur noch aus Grundstücken des Privatvermögens bestand, in der Weise auseinandergesetzt, dass jedem einzelne Grundstücke zugewiesen wurden, ohne dass eine Abfindung zu zahlen war. Die Klägerin nutzte die in ihr Alleineigentum übergegangenen Grundstücke zu 80 % durch Vermietung. Sie wollte deshalb die Kosten der Erbauseinandersetzung zu 80 % steuerlich berücksichtigt wissen.

Der Erbe erwirbt in der Regel unentgeltlich. Hierbei können ihm aber Nebenkosten entstehen, wie z.B. Notarkosten im Rahmen einer Erbauseinandersetzung. Die AfA-Bemessungsgrundlage bilden dann:

  • Es gilt für den geerbten Gegenstand die AfA-Bemessungsgrundlage des Rechtsvorgängers.

  • Der Erbe kann zudem die Anschaffungsnebenkosten abschreiben, soweit sie auf ein abnutzbares Wirtschaftsgut entfallen, das der Einkünfteerzielung dient. Bei Grundstücken ist also eine Aufteilung der Anschaffungsnebenkosten vorzunehmen auf den Grund und Boden (keine AfA möglich) und auf das Gebäude (AfA möglich). Die Anschaffungsnebenkosten erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage für den geerbten, abnutzbaren Gegenstand.

Beispiel 1:

Die Steuerpflichtigen sind je zur Hälfte Erbe eines Mietwohngrundstücks. Die AfA-Bemessungsgrundlage für Gebäude 1 beträgt 200 000 €, für das Gebäude 2 300 000 €. Im Rahmen der Erbauseinandersetzung tragen die Steuerpflichtigen Kosten i.H.v. 20 000 €. Auf das Gebäude entfallen hierbei 10 000 €.

Lösung 1:

Die AfA-Bemessungsgrundlage bemisst sich nach § 11d Abs. 1 EStDV nach den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Rechtsvorgängers. Die Steuerpflichtigen müssen somit die AfA-Bemessungsgrundlage des Rechtsvorgängers fortführen. Die Erbauseinandersetzungskosten sind nach der jüngsten Rspr. des BFH vom 19.7.2013 (IX R 43/11) als Anschaffungsnebenkosten i.S.d. § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB im Wege der AfA abziehbar. Erbauseinandersetzungskosten fallen an, um das Alleineigentum am Grundstück zu erlangen. Sie hängen deshalb mit dem Anschaffungsvorgang zusammen. Die Anschaffungsnebenkosten von 10 000 € (soweit sie auf das Gebäude entfallen) erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage der Erben.

Nach einem Urteil des BFH vom 4.10.2016 (IX R 26/15, BStBl II 2017, 343) ist die Regelung des § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV auch im Fall einer mittelbaren Grundstücksschenkung anzuwenden. Wird dem Stpfl. eine der Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung dienende Eigentumswohnung (einschließlich Inventar) im Wege der mittelbaren Grundstücksschenkung zugewendet, kann er mithin nach § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV AfA auf die vom Schenker getragenen AK vornehmen.

1.1.6. Besonderheiten bei Miteigentümern

Nach R 21.6 EStR und H 21.6 [Abweichende Zurechnung] EStH sind die Einnahmen und Werbungskosten den Miteigentümern grundsätzlich nach dem Verhältnis der nach bürgerlichem Recht anzusetzenden Anteile zuzurechnen. Der BFH hat mit Urteil vom 30.6.1999 (BFH/NV 2000, 118) zur Zurechnung gemeinschaftlich erzielter Einkünfte Stellung genommen.

Ehemann (EM)

Ehefrau (EF)

sind zu je 1/2 Eigentümer eines Mietwohngrundstücks. Die Mietverträge sind im Namen von EM und EF abgeschlossen. Die Eheleute sind seit März des Kj. 08 geschieden. Im Mai 08 erfolgt folgende mündliche Vereinbarung:

  • der alleinige Besitz an dem Grundstück soll auf EM übergehen,

  • EM stehen alle Einnahmen aus dem vermieteten Objekt alleine zu,

  • alle, mit den Wohnungen zusammenhängende Ausgaben trägt EM allein.

Die Mieter wurden von dieser Vereinbarung nicht unterrichtet. Das für die Mietzahlungen eingerichtete Konto, das auf den EM und seine frühere Ehefrau gemeinsam lautete, wurde beibehalten und erst im November des Kj. 13 auf den EM allein umgeschrieben.

Bei der Veranlagung für den VZ 2009 berücksichtigte das FA die Werbungskosten je zur Hälfte.

Nach der Entscheidung des BFH sind folgende Feststellungen zu treffen:

  1. Zunächst ist festzustellen, wer den Tatbestand der jeweiligen Einkunftsart erfüllt hat, und zwar sowohl in objektiver als auch in subjektiver Hinsicht.

    Den objektiven Tatbestand verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten WG anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. In subjektiver Hinsicht setzt die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eine Überschusserzielungsabsicht voraus.

    Bei Miteigentümern ist also zunächst zu prüfen, ob diese ein Objekt gemeinschaftlich vermieten. Einer Vereinbarung zwischen Miteigentümern, wonach lediglich ein Miteigentümer das betreffende Objekt zum Zwecke der Vermietung nutzen soll, kann dann Bedeutung zukommen, wenn aufgrund der Vereinbarung tatsächlich nur der eine Miteigentümer vermietet. In diesem Fall erfüllt nur der eine Miteigentümer allein den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung.

    Haben Miteigentümer hingegen ein Objekt gemeinschaftlich vermietet und somit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 EStG gemeinschaftlich verwirklicht, so ist weiterhin zu untersuchen, ob sie jeweils auch den subjektiven Tatbestand erfüllt haben.

    Nach dem BFH-Urteilen vom 11.3.2003 (IX R 16/99 und IX R 17/99, BFH/NV 8/2003, 1043 und 1045) verwirklicht ein Miteigentümer nicht bereits aufgrund seiner rechtlichen Stellung als Miteigentümer und seiner Möglichkeit zur Verwertung des gemeinschaftlichen WG und seiner Nutzungsmöglichkeit am Markt den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung; entscheidend ist, ob der Miteigentümer auch tatsächlich Träger der Rechte und Pflichten des Mietvertrages ist.

  2. Erst wenn feststeht, dass Miteigentümer gemeinschaftlich in objektiver und subjektiver Hinsicht den Tatbestand des § 21 Abs. 1 EStG verwirklicht und mithin gemeinschaftlich Einkünfte gem. § 21 Abs. 1 EStG erzielt haben, stellt sich die Frage nach der anteiligen Zurechnung dieser Einkünfte, wobei hierfür grundsätzlich die zivilrechtlichen Beteiligungsverhältnisse maßgebend sind. Allerdings können die Miteigentümer eine von dem Beteiligungsverhältnis abweichende Vereinbarung treffen. Siehe dazu R 21.6 EStR.

Nach dem Urteilsfall ist die frühere Ehefrau auch nach der Vereinbarung vom Mai 08 noch nach außen als Vermieterin aufgetreten; die Mietverträge wurden nicht geändert und die Mietzahlungen sind ihr zugeflossen, nämlich auf das gemeinsame Konto der Eheleute. Beide haben somit den objektiven Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwirklicht. Die Vereinbarung vom Mai 08 kann deshalb steuerrechtlich keine Berücksichtigung finden, weil sie nicht tatsächlich durchgeführt worden ist.

Zur Zurechnung von Einnahmen und Werbungskosten bei Grundstücksgemeinschaften nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 26.2.2002 (DB 2002, 869) Stellung. S. dazu auch OFD Karlsruhe vom 20.12.2002 (DStR 2003, 419) sowie → Grundstücksgemeinschaften.

1.1.7. Rückabwicklung eines Grundstückskaufvertrages

Zur einkommensteuerlichen Behandlung der Rückabwicklung eines Grundstückskaufvertrages nimmt der Senator für Finanzen Berlin mit Erlass vom 14.5.2007 (III A – S 2253 – 4/07, DStR 2007, 1820) mit einem ausführlichen Beispiel Stellung (BFH Urteil vom 27.6.2006, IX R 47/04, BStBl II 2007, 162). S.a. BayLSt vom 16.7.2008 (S 2256 1.1 – 1/3 St 32/St 33, LEXinform 5231576).

Beispiel 2:

Der Stpfl. A hatte im Januar 04 ein Mietwohngrundstück zum Kaufpreis von 1 Mio. € erworben. Die Anschaffungsnebenkosten (Notar, Grundbuch, Grunderwerbsteuer) beliefen sich auf 40 000 €. A erklärte in den Jahren 04 und 05 folgende Vermietungseinkünfte, die bestandskräftig veranlagt sind:

VZ 04

VZ 05

Mieteinnahmen

40 000 €

45 000 €

Schuldzinsen

./. 35 000 €

./. 30 000 €

Gebäude-AfA

./. 15 000 €

./. 15 000 €

Sonstige Werbungskosten

./. 5 000 €

./. 5 000 €

Verlust

./. 15 000 €

./. 5 000 €

Anfang des Jahres 06 entdeckte A an dem Gebäude schwerwiegende bauliche Schäden, die ihm der Verkäufer böswillig verschwiegen hatte. Nach Rücktritt vom Kaufvertrag nach §§ 346, 323 BGB erstattete der Veräußerer A den damals gezahlten Kaufpreis, die seinerzeit angefallenen Notar- und Grundbuchgebühren und die zwischenzeitlich geleisteten Aufwendungen auf das Grundstück einschließlich der gezahlten Schuldzinsen. Gegengerechnet wurden die vereinnahmten Mieten. Außerdem zahlte der Veräußerer Zinsen für den Kaufpreis, der ihm für zwei Jahre zur Verfügung stand (§§ 346 Abs. 1 Satz 1, 347 Abs. 1 Satz 1 BGB). Im Jahr 06 erhielt A aus diesem Grund 1,09 Mio. €, die sich wie folgt zusammensetzen:

Erstattung Kaufpreis und Nebenkosten

1 040 000 €

+

Erstattung Schuldzinsen und sonstige Werbungskosten

+ 75 000 €

./.

gegenzurechnende Mieteinnahmen

./. 85 000 €

+

Verzinsung des Kaufpreises

60 000 €

Gesamtbetrag

1 090 000 €

Lösung 2:

Bei A ergeben sich im Jahr 06 folgende Auswirkungen:

Zivilrechtlich entfaltet die Aufhebung des Kaufvertrags Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags. Steuerlich gilt jedoch der Grundsatz, dass zivilrechtlich zurückwirkende Vereinbarungen bzw. Gerichtsentscheidungen keine steuerliche Rückwirkung entfalten können. Wenn der Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht worden ist, lässt sich das nicht rückwirkend ändern (§§ 38, 41 AO). Die zivilrechtliche Rückwirkung wird deshalb bei laufend veranlagten Steuern nicht nachvollzogen, sondern beschränkt sich auf einmalig festgesetzte Steuern wie ErbSt und GrESt. Für den Bereich der ESt gilt der »Grundsatz der Unabänderlichkeit des verwirklichten Einkünfteerzielungstatbestandes« (BFH Urteil vom 21.10.1999, I R 43, 44/98, BStBl II 2000, 424 sowie vom 15.3.2000, IV B 35/99, BFH/NV 2000, 1185).

Im vorliegenden Fall hat der Stpfl. A bis zur Rückübertragung des Grundstücks den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfüllt. Dieser Tatbestand wird nicht rückgängig gemacht, wenn er das Grundstück rücküberträgt, ihm die Grundstückskosten ersetzt werden und er die vereinnahmten Mieten (im Wege der Verrechnung) herausgibt. Bis zur Vereinbarung über die Rückabwicklung des Kaufvertrags war der Stpfl. rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks. Ihm sind deshalb die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen.

Die Vereinbarungen des Jahres 06 entfalten danach einkommensteuerliche Wirkung erst für dieses Jahr. Dabei ist davon auszugehen, dass sämtliche in der Vereinbarung einzeln aufgeführten Berechnungsposten in diesem Jahr bei dem Stpfl. zu- bzw. abgeflossen sind, teilweise im Wege der Verrechnung. Damit ergeben sich folgende Auswirkungen bei den verschiedenen Einkunftsarten:

Vermietung und Verpachtung

Die erstatteten (= empfangenen) Schuldzinsen und sonstigen Werbungskosten sind im Jahr der Zahlung als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen (75 000 €). Die Herausgabe der vereinnahmten Mieten führt zu negativen Einnahmen (./. 85 000 €), so dass bei A im VZ 06 ein Verlust von 10 000 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen ist.

Über die gesamte Besitzzeit weist A damit einen Vermietungsverlust i.H.d. in Anspruch genommenen Gebäudeabschreibungen (./. 30 000 € sowie ggf. anteilige AfA 06 bis zur Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht bzgl. der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) aus.

Eine Rückgängigmachung von AfA beim Rücktritt vom Immobilienverkauf kann ausnahmsweise dann in Betracht kommen, wenn und soweit der Käufer (hier A) den Kaufpreis tatsächlich gar nicht erbracht hat, also in Wahrheit keine Anschaffungskosten getragen hat. Ist demnach der Erwerber den Kaufpreis bis zum Rücktritt ganz oder teilweise schuldig geblieben, könnte eine Änderung der bestandskräftigen Veranlagungen gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO erfolgen. In allen anderen Fällen bleibt die AfA erhalten.

Privater Veräußerungsgewinn

Nach dem BFH-Urteil vom 27.6.2006 (IX R 47/04, BStBl II 2007, 162) stellt die Rückabwicklung eines Anschaffungsgeschäfts kein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar. Ein etwaiger Veräußerungsgewinn in Höhe der rückgängig gemachten AfA fällt somit nicht an (→ Private Veräußerungsgeschäfte).

Einnahmen aus Kapitalvermögen

Die von dem Grundstücksveräußerer gezahlten Zinsen für den vereinnahmten und später erstatteten Kaufpreis (60 000 €) gehören bei A zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen) nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Dabei handelt es sich nicht um eine Entschädigung i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, das heißt, dass die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG nicht in Betracht kommt.

Der zu verzinsende Geldbetrag stand dem Veräußerer des Grundstücks zur Verfügung. Für diese Nutzung bzw. Nutzungsmöglichkeit hat er nach den Vorschriften des BGB unmittelbar Zinsen zu entrichten und ist nicht etwa zur Zahlung von Schadenersatz wegen entgangener Nutzungsvorteile verpflichtet.

Die Zusammenballung der Zinsen stellt nach der BFH-Rspr. auch keine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG dar (BFH Urteil vom 22.4.1966, VI 142/65, BStBl III 1966, 462).

1.1.8. Aufwendungen für die Erneuerung einer Einbauküche

Zur Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für die Erneuerung einer Einbauküche in einer vermieteten Wohnung urteilte das Schleswig-Holsteinische FG mit Urteil vom 28.1.2015, 2 K 101/13, wie folgt: Einbaumöbel sind jeweils getrennt voneinander steuerrechtlich zu beurteilen. Die unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Beurteilung einzelner Bestandteile einer Einbauküche scheitert nicht daran, dass die Einzelteile in ihrer Funktion aufeinander abgestimmt und in ihrer baulichen Gestaltung den jeweiligen räumlichen Verhältnissen angepasst sind. Aufwendungen für Spüle und Herd als unselbstständige Bestandteile des Gebäudes gehören zu dessen AK, wenn diese Gegenstände bei Erwerb des Gebäudes (oder der Eigentumswohnung) bereits eingebaut sind. Lässt sie der Stpfl. erstmals einbauen, so handelt es sich bei dem Aufwand um HK des Gebäudes. Werden vorhandene Gebäudebestandteile ersetzt, so führt dies in der Regel zu Erhaltungsaufwand. Dies gilt auch für Spüle und Herd. Aufwendungen für austauschbare Elektrogeräte, d.h. hier für die Kühlschränke und die Dunstabzugshauben sowie die Einbaumöbel inklusive Arbeitsplatte stellen AK dar, die als Absetzungen für Abnutzung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zeitanteilig als WK nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen sind, soweit es sich nicht um geringwertige WG nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG handelt.

Der BFH hat mit Urteil IX R 14/15 vom 3.8.2016 entschieden, dass die Aufwendungen für die vollständige Erneuerung einer Einbauküche (Spüle, Herd, Einbaumöbel und Elektrogeräte) in einem vermieteten Immobilienobjekt grundsätzlich nicht sofort als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sind. Die Einbauküche ist ein eigenständiges und einheitliches Wirtschaftsgut mit einer Nutzungsdauer von 10 Jahren, deren Anschaffungs- und Herstellungskosten im Wege der Absetzung für Abnutzung zu berücksichtigen sind; vgl. BMF vom 16.5.2017, BStBl I 2017, 775. An seiner bisherigen Rechtsauffassung (vgl. die Nachweise in Rz. 26, 30 und 32 des Urteils) hält der BFH nicht mehr fest. Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind die Grundsätze des BFH-Urteils IX R 14/15 – unter Beachtung des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO – in allen offenen Fällen anzuwenden. Bei Erstveranlagungen bis einschließlich des VZ 2016 wird nicht beanstandet, wenn auf Antrag des Steuerpflichtigen die bisherige Rechtsprechung (vgl. insbesondere das BFH-Urteil IX R 104/85 vom 13.3.1990, BStBl II 1990, 514) für die Erneuerung einer Einbauküche zugrunde gelegt wird, wonach die Spüle und der (nach der regionalen Verkehrsauffassung erforderliche) Herd als wesentliche Bestandteile des Gebäudes behandelt wurde und deren Erneuerung/Austausch zu sofort abzugsfähigem Erhaltungsaufwand führte.

1.1.9. Schuldzinsenabzug nach Veräußerung eines Mietwohngrundstücks als nachträgliche Werbungskosten

Das BMF nimmt im Schreiben vom 27.7.2015 (BStBl I 2015, 581) Stellung zum Schuldzinsenabzug nach Veräußerung eines Mietwohngrundstücks und reagiert damit auf die Anwendung der BFH-Urteile vom 20.6.2012 (IX R 67/10, BStBl II 2013, 275) sowie vom 21.1.2014 (IX R 37/12, BStBl II 2015, 631), vom 11.2.2014 (IX R 42/13, BStBl II 2015, 633) und vom 8.4.2014 (IX R 45/13, BStBl II 2015, 635): Dieses BMF-Schreiben ersetzt die BMF-Schreiben vom 28.3.2013 (BStBl I 2013, 508) und vom 15.1.2014 (BStBl I 2014, 108) und ist vorbehaltlich besonderer Regelungen in den einzelnen Tz. in allen offenen Fällen anzuwenden. Mit Urteil vom 20.6.2012 (IX R 67/10, BStBl II 2013, 275) hatte der BFH unter Aufgabe seiner früheren Rechtsauffassung zur Frage der Abziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entschieden, dass Schuldzinsen für ein zur Anschaffung eines Mietobjekts aufgenommenes Darlehen auch nach einer gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren Veräußerung der Immobilie weiter als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen werden können, wenn und soweit der Veräußerungserlös nicht zur Tilgung der Darlehensverbindlichkeit ausreicht.

Der BFH hat in dem Urteil vom 21.1.2014 (IX R 37/12, BStBl II 2015, 631) die Rechtsauffassung vertreten, dass ein fortdauernder Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Einkünften i.S.d. § 21 EStG nicht anzunehmen ist, wenn der Steuerpflichtige zwar ursprünglich mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, seine Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung jedoch bereits vor der Veräußerung des Mietobjekts aus anderen Gründen weggefallen ist.

Mit Urteil vom 11.2.2014 (IX R 42/13, BStBl II 2015, 633) hat der BFH zur steuerlichen Behandlung von Vorfälligkeitsentschädigungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entschieden, dass ein Steuerpflichtiger die für die vorzeitige Ablösung seiner Darlehensschuld zwecks lastenfreier Veräußerung seines Mietobjekts zu entrichtende Vorfälligkeitsentschädigung auch dann nicht »ersatzweise« als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung abziehen kann, wenn der Veräußerungsvorgang nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbar ist. Seine bisherige Rechtsprechung, wonach in Veräußerungsfällen wegen Beurteilung der Vorfälligkeitsentschädigung als Finanzierungskosten eines neu erworbenen Mietobjekts ausnahmsweise ein Werbungskostenabzug für zulässig erachtet wurde, gab der BFH mit dieser Entscheidung ausdrücklich auf.

Den Abzug von nachträglichen Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Falle der nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren Veräußerung der Immobilie hat der BFH mit Urteil vom 8.4.2014 (IX R 45/13, BStBl II 2015, 635) für den Fall bejaht, dass der Grundsatz des Vorranges der Schuldentilgung beachtet wurde. Für den nachträglichen Werbungskostenabzug ist nach Ansicht des BFH entscheidungserheblich, wie der Veräußerungserlös verwendet wird. Bei Einsatz des Veräußerungserlöses für die Anschaffung einer neuen Einkunftsquelle (z.B. eine neue zur Vermietung bestimmte Immobilie) besteht der Zusammenhang am neuen Mietobjekt fort (Surrogationsbetrachtung). Wird hingegen keine neue Immobilie oder anderweitige Einkunftsquelle angeschafft, kommt es für den Werbungskostenabzug darauf an, ob der Veräußerungserlös ausreicht, um das Darlehen zu tilgen.

Beispiel 3:

Der Steuerpflichtige finanzierte den Erwerb eines Mietwohngrundstücks im Jahr 2010 mit einem Darlehen. In 2015 wird das Grundstück verkauft, wobei der Verkaufserlös für die Tilgung der Restschuld nicht ausreicht. Nach Verkauf des Hauses entstehen daher weiterhin aus dem Darlehen Schuldzinsen.

Variante:

Der Steuerpflichtige erwarb das Mietwohngrundstück bereits im Jahr 2003.

Lösung 3:

Der Schuldzinsenabzug ist zu bejahen. Nachträgliche Schuldzinsen sind auch im Bereich der Überschusseinkünfte, die der Finanzierung eines steuerrechtlich erheblichen Veräußerungs- bzw. Aufgabeverlustes dienen, einkommensmindernd zu berücksichtigen. Dementsprechend sah sich der BFH veranlasst (Urteil vom 20.6.2012, IX R 67/10, BStBl II 2013, 275), den nachträglichen Schuldzinsenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszuweiten, um die notwendige steuerrechtliche Gleichbehandlung zwischen Gewinn- und Überschusseinkünften herzustellen.

Lösung Variante:

Nach dem Urteil des FG Niedersachsen vom 30.8.2013 (11 K 31/13) wird durch eine Veräußerung des Vermietungsobjekts der wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen zu den ursprünglichen durch Vermietung und Verpachtung veranlassten Aufwendungen nicht aufgehoben. Dies gelte – entgegen BMF vom 28.3.2013 (BStBl I 2013, 508) – auch bei einer Veräußerung nach Ablauf des Spekulationszeitraums. Auch in diesem Fall könnten die Zinsaufwendungen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden. Die Revision wurde zugelassen. In dem Revisionsverfahren (BFH Urteil vom 8.4.2014, IX R 45/13, BStBl II 2015, 635) ließ der BFH den Abzug zu. Schuldzinsen, die auf Verbindlichkeiten entfallen, welche der Finanzierung von Anschaffungskosten eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Wohngrundstücks dienten, können auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie grundsätzlich weiter als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können.

Das BFH-Urteil vom 6.12.2017, IX R 4/17, nimmt Stellung zum Abzug nachträglicher Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach Veräußerung des Vermietungsobjekts: Für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist maßgeblich, was mit dem Erlös aus der Veräußerung des mit einem Darlehen fremdfinanzierten Vermietungsobjekts geschieht. Die nicht durch eine tatsächliche Verwendung begründete (angebliche) Reinvestitionsabsicht des Veräußerungserlöses in ein noch zu erwerbendes Vermietungsobjekt reicht nicht aus, um der Surrogationsbetrachtung zu genügen und den notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu begründen. Da im Streitfall mit dem Veräußerungserlös keine neue Einkunftsquelle angeschafft worden ist, der Erlös aber ausgereicht hätte, um die beiden Darlehen, mit denen das Veräußerungsobjekt finanziert worden war, abzulösen, endete der wirtschaftliche Zusammenhang i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG dieser Darlehen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung im Veräußerungsjahr. Allein eine erklärte Reinvestitionsabsicht genügt nicht, um einen wirtschaftlichen Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu konstruieren.

Das FG Düsseldorf nimmt mit seinem Urteil vom 10.7.2018, 10 K 1911/17 F, ebenfalls Stellung zum nachträglichen Schuldzinsenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung: Schuldzinsen auf ursprünglich durch die Einkünfteerzielung veranlasste Darlehen sind nach der Veräußerung der Immobilie nicht als nachträgliche WK bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig, wenn der die verbliebenen Darlehensforderungen übersteigende Veräußerungserlös gegen Ratenzahlung verzinslich gestundet wird und deshalb nicht zur Schuldentilgung zur Verfügung steht.

1.1.10. Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung – ABC-Form

  • Abbruchkosten. Der Restwert eines abgebrochenen Gebäudes und die Abbruchkosten können entweder Herstellungskosten oder Werbungskosten sein; vgl. hierzu H 6.4 Abbruchkosten EStH.

  • Abgaben. Öffentliche Abgaben wie z.B. die Grundsteuer oder Gebühren für die Müllabfuhr stellen Werbungskosten dar (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG).

  • Abgeltungszahlungen für ein dingliches Wohnrecht stellen grundsätzlich Werbungskosten dar.

  • Ablösung einer Stellplatzverpflichtung: Aufwendungen für die Ablösung der Verpflichtung zur Errichtung von Stellplätzen nach § 64 Abs. 7 BauO NW (GV NW 1969, 860 und 1970, 96) gehören auch dann zu den Herstellungskosten eines Gebäudes, wenn eine Verpflichtung zur nachträglichen Herstellung von Stellplätzen bei bereits bestehenden baulichen Anlagen (§ 64 Abs. 4 BauO NW) abgelöst wird.

  • Ablösezahlung für ein Erbbaurecht: Aufwendungen eines erbbauverpflichteten Grundstückseigentümers zur Ablösung des Erbbaurechts zählen zu den Herstellungskosten des anschließend auf dem Grundstück nach dem Abriss der vorhandenen Bebauung neu errichteten Gebäudes; BFH Urteil vom 13.12.2005, IX R 24/03, BStBl II 2006, 461.

  • Abschreibung. Die Herstellungs- oder Anschaffungskosten des Gebäudes oder Gebäudeteils sind nur im Wege der AfA Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG).

  • Abstandszahlungen können Werbungskosten sein, wenn sie der vorzeitigen Räumung des Mietobjekts dienen.

  • Anzeigen können Werbungskosten sein, wenn sie dazu dienen, einen Mieter zu finden und nicht in Zusammenhang mit dem Verkauf des Mietobjekts stehen.

  • Arbeitsmittel sind Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG, wenn sie der Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung dienen.

  • Ein Arbeitszimmer stellt in der Regel keine Werbungskosten dar.

  • Beiträge zum Haus- bzw. Grundbesitzerverein sind Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG).

  • Sind Bauzeitzinsen während der Herstellungsphase nicht als (vorab entstandene) Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abziehbar, können sie nach § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB in die Herstellungskosten des Gebäudes einbezogen werden, wenn das fertiggestellte Gebäude durch Vermietung genutzt wird; vgl. BFH vom 23.5.2012, IX R 2/12, BStBl II 2012, 674.

  • Eine Bausparvertragsabschlussgebühr kann Werbungskosten darstellen, sofern das Bauspardarlehen für ein vermietetes Objekt verwendet wird.

  • Bewirtschaftungskosten z.B. Fahrstuhlbenutzung, Heizung, Wassergeld Schornsteinfeger, Straßenreinigung, Hausstrom, Hausmeister, Hausversicherungen etc. sind Werbungskosten. Werden diese Kosten umgelegt, zählen die Umlagen zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.

  • Diebstahl: Die Aufwendungen für Ersatzbeschaffung gestohlener Einbauteile gehören zu den Werbungskosten. Bei Sachschaden am Mietobjekt führen die Reparaturmaßnahmen zu sofort abziehbarem Erhaltungsaufwand.

  • Eigenleistungen stellen ersparte Aufwendungen dar und gehören nicht zu den Werbungskosten. Das hierbei verwendete Material zählt aber zu den Werbungskosten.

  • Einbauküche: Es handelt sich grundsätzlich um ein selbstständiges WG mit einer Nutzungsdauer von zehn Jahren. Die vollständige Erneuerung einer Einbauküche führt zu HK, nicht zu Erhaltungsaufwendungen: vgl. BFH vom 3.8.2016, IX R 14/15, BStBl II 2017, 437.

  • Erbbaurecht. Erbbauzinsen sind bei einer Vermietung des Gebäudes im Zeitpunkt des Abflusses als Werbungskosten abzugsfähig; beachte aber § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG.

  • Erhaltungsaufwand liegt vor, wenn die Baumaßnahme die Wesensart des Gebäudes nicht verändert wird, das Grundstück lediglich in einem ordnungsgemäßen Zustand erhalten wird und die Aufwendungen regelmäßig in ungefähr gleicher Höhe wiederkehren; für diese Fälle gibt es eine Verteilungsmöglichkeit nach § 82b EStDV auf zwei bis fünf Jahre.

  • Aufwendungen für Fachliteratur stellen Werbungskosten dar.

  • Fahrtkosten. Aufwendungen für Fahrtkosten stellen Werbungskosten dar, wenn sie im Zusammenhang mit Erhaltungsaufwendungen oder Besichtigungsfahrten zum Mietobjekt stehen.

  • Aufwendungen für eine Photovoltaikanlage stellen grundsätzlich Herstellungskosten für ein eigenes Wirtschaftsgut dar und dienen einer gewerblichen Nutzung.

  • Kursverluste aus einem Fremdwährungsdarlehen stellen keine Werbungskosten dar.

  • Gartenpflege. Aufwendungen für die Instandhaltung des Gartens, die der Mieter mitbenutzen darf, stellen Erhaltungsaufwendungen dar. Für die Herstellungskosten der Gartenanlage sind Abschreibungen nach § 7 Abs. 1 EStG auf die Dauer von zehn Jahren vorzunehmen.

  • Grunderwerbsteuer/Säumniszuschläge: Säumniszuschläge zur Grunderwerbsteuer sind (wie die Grunderwerbsteuer selbst) keine sofort abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Sie gehören zu den Anschaffungskosten des Grundstücks.

  • Grundbucheintragung: Kosten für die Eintragungen im Grundbuch stellen Werbungskosten dar, sofern sie mit der Eintragung einer Hypothek oder Grundschuld im Zusammenhang steht.

  • Grundsteuer gehört zu den Werbungskosten. Bei Umlage auf die Mieter im Rahmen der Bewirtschaftungskosten ergeben sich für den Vermieter wieder Mieteinnahmen.

  • Gutachter: Kosten für die Erstellung eines Gutachtens stellen Werbungskosten dar, wenn sie im Zusammenhang mit Erhaltungsaufwendungen stehen. Fallen sie beim Erwerb eines Grundstücks an, zählen sie zu den Anschaffungs-/Herstellungskosten.

  • Hausmeister. Die Kosten eines Hausmeisters stellen Werbungskosten dar.

  • Instandhaltungsrücklagen nach § 16 Abs. 2 WEG führen erst bei Verausgabung durch den Verwalter für Erhaltungsmaßnahmen zum Werbungskostenabzug.

  • Kontoführungsgebühren für ein Mietkonto oder bei einem gemischten Girokonto die auf die Vermietungsvorgänge – wie Mieten, Reparaturaufwendungen, Zinszahlungen – entfallenden Kosten sind Werbungskosten. Ggf. ist eine Aufteilung erforderlich.

  • Leerstand. Bei einem vorübergehenden Leerstand sind Werbungskosten anzunehmen; vgl. aber BFH vom 11.12.2012 (IX R 14/12, BStBl II 2013, 279).

  • Maklerprovision. Fallen sie beim Erwerb eines Grundstücks an, zählen sie zu den Anschaffungsnebenkosten. Werbungskosten sind bei der Vermittlung von Mietern gegeben.

  • Mietrückzahlung. Zahlt der Vermieter bereits vereinnahmte Mieten zurück, handelt es sich um Werbungskosten.

  • Mieträumungskosten stellen grds. Werbungskosten dar.

  • Planungskosten: Vergebliche Planungskosten gehören dann nicht zu den Herstellungskosten eines Gebäudes, wenn das ursprünglich geplante und das später errichtete Gebäude nach Zweck und Bauart völlig voneinander abweichen; BFH vom 29.11.1983, VIII R 96/81, BStBl II 1984, 303.

  • Prozesskosten im Zusammenhang mit Mieterstreitigkeiten, mit der Finanzierung oder mit Handwerkern wegen Reparaturen oder Räumungsklagen sind Werbungskosten.

  • Beiträge zu einer Risikolebensversicherung sind nicht als Werbungskosten, sondern nur beschränkt als Sonderausgaben abzugsfähig.

  • Aufwendungen für Schadensersatz zählen zu den Werbungskosten, wenn ein Zusammenhang mit dem Mietobjekt besteht, z.B. wegen Werkvertrag im Zusammenhang mit Reparaturen, vertragsbedingte Streitigkeit mit Mietern oder in Form von Vertragsstrafen mit Architekten.

  • Schönheitsreparaturen zählen zu den Werbungskosten, soweit tatsächlich vom Vermieter und nicht vom Mieter getragen.

  • Schuldzinsen gehören nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zu den Werbungskosten, wenn sie mit dem Mietobjekt im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, soweit sie mit dieser Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, das Darlehen zur Erzielung von Vermietungseinkünften aufgenommen und auch tatsächlich hierfür verwendet worden ist.

  • Selbst genutzte Wohnung: Mietzahlungen für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung sind auch dann keine WK, wenn sie anfallen, weil ein im Eigentum des Stpfl. stehendes, zuvor selbst genutztes Objekt nunmehr vermietet wird; vgl. BFH vom 11.2.2014, IX R 24/13. Die steuerliche Berücksichtigung der Kosten für die eigengenutzte Wohnung ist auch nicht von Verfassung wegen geboten, wenn wegen der Vermietung der eigenen Wohnung eine andere Wohnung angemietet wird.

  • Steuerberatungskosten sind als Werbungskosten abzugsfähig, wenn und soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anfallen.

  • Umbau eines Flachdachs in ein Satteldach stellen keine sofort abzugsfähigen Werbungskosten dar. Nach dem Urteil vom 15.5.2013 (IX R 36/12, BStBl II 2013, 732) sind unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung (nachträgliche) Herstellungskosten – neben Anbau und Aufstockung – auch gegeben, wenn nach Fertigstellung des Gebäudes seine nutzbare Fläche – wenn auch nur geringfügig – vergrößert wird (hier: Satteldach statt Flachdach). Auf die tatsächliche Nutzung sowie auf den etwa noch erforderlichen finanziellen Aufwand für eine Fertigstellung zu Wohnzwecken kommt es nicht an.

  • Umsatzsteuer. Die vom Vermieter an das FA abzuführende Umsatzsteuer-Zahllast bildet Werbungskosten. Die abzugsfähige Vorsteuer aus Anschaffungs-/Herstellungskosten bzw. Erhaltungsaufwendungen gehört ebenfalls zu den Werbungskosten.

  • Unbebautes Grundstück als vorab entstandene WK: Aufwendungen für ein unbebautes Grundstück sind dann als vorab entstandene WK bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Bebauung des Grundstücks und einer anschließenden Vermietung des Gebäudes besteht. Dabei muss der Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, aus äußeren Umständen erkennbar und in ein konkretes Stadium getreten sein; vgl. FG München vom 28.7.2014, 7 K 2732/11.

  • Vergebliche Aufwendungen: Vergebliche Aufwendungen stehen dann nicht mit einer Einkunftsart in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, wenn die Entscheidung, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, nicht endgültig getroffen wurde; vgl. FG Hamburg Urteil vom 9.11.2007, 7 K 22/07.

  • Vorfälligkeitsentschädigung kann Werbungskosten sein; nach dem BFH-Urteil vom 11.02.2014 (IX R 42/13, BStBl II 2015, 633) stellt diese allerdings grundsätzlich keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar. Löst ein Stpfl. seine Darlehensschuld vorzeitig ab, um sein bisher vermietetes Objekt lastenfrei übereignen zu können, kann er die dafür an den Darlehensgeber zu entrichtende Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen.

  • Verwaltungskosten stellen Werbungskosten dar (z.B. Gebühren für Müllabfuhr, Schornsteinreinigung u.Ä. sowie die Grundsteuer, Bürokosten, Porto- und Telefonkosten und Kosten für einen Verwalter).

  • Zweitwohnungssteuer: Die Zweitwohnungssteuer ist mit dem auf die Vermietung der Wohnung an wechselnde Feriengäste entfallenden zeitlichen Anteil als Werbungskosten abziehbar (BFH vom 15.10.2002, BStBl II 2003, 287).

1.2. Degressive AfA bei Gebäuden

1.2.1. Tatbestandsmerkmale für die Inanspruchnahme der degressiven AfA

Bei Gebäuden bestimmt sich die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG. In Anspruch nehmen kann die degressive AfA

  • der Bauherr;

  • der Erwerber, wenn das Gebäude bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden ist. Voraussetzung ist jedoch, dass der Hersteller für das veräußerte Gebäude keine degressive AfA in Anspruch genommen hat (§ 7 Abs. 5 Satz 2 EStG). In diesem Fall schließt jedoch § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG die Inanspruchnahme der degressiven AfA durch den Erwerber im folgenden Jahr nicht aus (BFH Urteil vom 3.4.2001, IX R 16/98, BStBl II 2001, 599). Eine Eigentumswohnung ist auch dann bereits mit der Bezugsfertigkeit »fertig gestellt« i.S.v. § 7 Abs. 5, 5a EStG, wenn zu diesem Zeitpunkt bürgerlich-rechtlich noch kein Wohnungseigentum begründet und die Teilungserklärung noch nicht abgegeben worden ist (BFH Urteil vom 26.1.1999, IX R 53/96, BStBl II 1999, 589).

Die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG kann nur bei Neubauten in Anspruch genommen werden (H 7.4 [Neubau] EStH).

Zur jeweiligen Anwendung des § 7 Abs. 5 EStG s. § 52 Abs. 9a EStG und Anhang 1 zu den EStR.

1.2.2. Wechsel der AfA-Methode

Ein Wechsel von der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zu der linearen AfA nach § 7 Abs. 4 EStG ist nicht zulässig (H 7.4 [Wechsel der AfA-Methode bei Gebäuden] EStH; → Gebäudeabschreibung).

Laut Urteil des BFH vom 29.5.2018, IX R 33/16, ist ein Wechsel von der in Anspruch genommenen degressiven AfA gem. § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht möglich. Der BFH hat einen Wechsel von der degressiven AfA zur Normal-AfA mit der h.M. im Schrifttum ausgeschlossen. Die Entscheidung betrifft ausgelaufenes Recht, das für Neubaumaßnahmen nach dem 31.12.2005 nicht mehr anzuwenden ist.

1.3. Sachinbegriffe

Einkünfte aus Vermietung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen (§ 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Ein Sachinbegriff ist gegeben, wenn mehrere WG funktionell und technisch so aufeinander abgestimmt sind, dass sie eine wirtschaftliche Einheit bilden (Beispiele: Das bewegliche BV bei Verpachtung eines aufgegebenen Gewerbebetriebs; die Möbel einer möbliert vermieteten Wohnung). Die Gegenstände müssen sich im Privatvermögen befinden, d.h., der Betrieb muss nach § 16 Abs. 3 EStG aufgegeben sein. Die Vermietung bzw. Verpachtung von Sachinbegriffen des Betriebsvermögens führt nach § 21 Abs. 3 EStG zu Einkünften aus §§ 13, 15 oder 18 EStG. Die Vermietung einzelner beweglicher Sachen führt zu sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG, wenn die Sache nicht zu einem Betriebsvermögen gehört.

1.4. Überlassung von Rechten

Der Tatbestand erfasst unter anderem schriftstellerische, künstlerische und gewerbliche Urheberrechte, gewerbliche Erfahrungen sowie Gerechtigkeiten (z.B. Apothekenrechte). Darüber hinaus fällt die Überlassung von eigenen Persönlichkeitsrechten (Recht am eigenen Bild oder Namen) unter Nr. 3.

Die Nutzungsüberlassung durch den Urheber des Rechts selbst führt in der Regel zu Einkünften aus §§ 15 oder 18 EStG (§ 21 Abs. 3 EStG). Unter § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallen insbesondere Nutzungsüberlassungen von Zufallserfindungen. Die zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten steht im Gegensatz zur Veräußerung oder Abtretung solcher Rechte. Sie liegt auch vor, wenn bei Vertragsabschluss ungewiss ist, ob und wann die Überlassung zur Nutzung endet, vgl. BFH vom 7.12.1977 (I R 54/75, BStBl II 1978, 355). Die Fortsetzung der Nutzungsüberlassung durch einen Gesamtrechtsnachfolger führt zu nachträglichen Einkünften nach § 24 Nr. 2 EStG. Die Einkunftsart richtet sich nach der des Rechtsvorgängers. Eine Veräußerung des Rechts führt nicht zu Einkünften aus § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Eine Erfassung kann nur im Rahmen der Gewinneinkünfte erfolgen. Im Privatvermögen liegt ein Vorgang auf der Vermögensebene vor. Ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG muss geprüft werden.

1.5. Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen

Einkünfte aus Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen (§ 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Die Miet- oder Pachtzinsforderungen müssen für Gegenstände anfallen, die in § 21 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG aufgeführt sind, aber mangels Zufluss noch nicht zu stpfl. Einnahmen geführt haben. Die Vorschrift dient der Vermeidung von Umgehungen. Sie gilt ausdrücklich auch dann, wenn die Einkünfte aus dem Forderungsverkauf mit im Veräußerungspreis für ein Grundstück enthalten sind. Voraussetzung ist, dass die Forderung im Zeitpunkt der Veräußerung bereits bestanden hat; vgl. BFH, I R 199/84, BStBl II 1986, 794).

Beispiel 4:

A ist Eigentümer eines zum Privatvermögen gehörenden Geschäftshauses, das für einen Mietpreis von 24 000 € jährlich an C vermietet ist. Der Mietpreis ist halbjährlich, jeweils am 1.2. und 1.8. nachträglich zu entrichten.

Am 1.10.01 veräußert A das Grundstück zum Preis von 400 000 € an B. Der Kaufpreis wird am 15.10.01 entrichtet. Die nach dem 1.10.01 eingehenden Mieten sollen dem neuen Eigentümer zustehen. Die zum 1.8.01 fällige Miete i.H.v. 12 000 € ist bisher noch nicht eingegangen, ist aber voraussichtlich in voller Höhe zu realisieren.

C zahlt am 1.3.02 an B die rückständige Miete i.H.v. insgesamt 24 000 €.

Lösung 4:

Die Einkünfte aus der Abtretung von Miet- oder Pachtzinsforderungen sind auch dann zu versteuern, wenn gleichzeitig mit der Forderungsabtretung das vermietete Grundstück veräußert wird und die Gegenleistung für die Abtretung im Gesamtveräußerungspreis enthalten ist, ohne dass vereinbart sein muss, welcher Betrag auf die Übertragung der Miet- oder Pachtforderung entfällt.

Die am 1.3.02 gezahlten Mietzinsen beziehen sich hinsichtlich der Monate Februar bis September 01 auf einen Zeitraum, in dem der Veräußerer noch Besitzer des Grundstücks war. Dementsprechend sind 8 × 2 000 € = 16 000 € des Gesamtveräußerungspreises bei A im Jahr 01 (am 15.10.01; § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) als Einkünfte aus § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu erfassen.

Der Grundstückserlös beträgt nur 384 000 € – eventuell bedeutsam für § 23 EStG.

B hat Anschaffungskosten i.H.v. 384 000 €.

Am 1.3.02 erhält B Einnahmen i.H.v. 24 000 €, davon entfallen 16 000 € auf die entgeltlich erworbene Mietforderung und 8 000 € (ab 1.10.01) auf die eigene Mietforderung. Der Einzug des rückständigen Mietertrages i.H.v. 16 000 € in 02 gehört nicht zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, da es sich lediglich um den Einzug einer entgeltlich erworbenen Forderung handelt und sich deren Realisierung im Vermögensbereich abspielt und einkommensteuerrechtlich unbeachtlich ist.

Bei der Vereinnahmung der eigenen Mietforderung i.H.v. 8 000 € erzielt B Einnahmen aus § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Da das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG anzuwenden ist und die regelmäßig wiederkehrenden Mieteinnahmen nicht innerhalb eines kurzen Zeitraums nach Ablauf des Kj. 01 i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG zugeflossen sind, sind die gesamten Einnahmen in 02 zu erfassen. Im Kj. 01 (ab 1.10.01) sind bei B somit keine Einnahmen zu erfassen.

Beispiel 5:

Siehe Beispiel 4.

A schenkt seinem Sohn B das Grundstück am 1.10.01 und tritt gleichzeitig die noch ausstehenden Mietforderungen unentgeltlich an B ab.

Lösung 5:

Eine unentgeltliche Abtretung einer Miet- oder Pachtforderung fällt nicht unter § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

Bei Eingang der Mietforderung hat B die 16 000 € als Rechtsnachfolger gem. § 21 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG zu versteuern. Gleichzeitig hat er i.H.v. 8 000 € Einnahmen aus § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

2. Wohnungseigentümergemeinschaften

Werden Teile einer selbst genutzten Eigentumswohnung, eines selbst genutzten Einfamilienhauses oder insgesamt selbst genutzten anderen Hauses vorübergehend vermietet und übersteigen die Einnahmen hieraus nicht 520 € im VZ, kann im Einverständnis mit dem Stpfl. aus Vereinfachungsgründen von der Besteuerung der Einkünfte abgesehen werden. Dies ist bei vorübergehender Untervermietung von Teilen einer angemieteten Wohnung, die im Übrigen selbst genutzt wird, entsprechend anzuwenden.

2.1. Unternehmereigenschaft der Wohnungseigentümergemeinschaften

Wohnungseigentümergemeinschaften sind in der Regel nachhaltig und in Einnahmeerzielungsabsicht tätig und damit Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG. Die Wohnungseigentümer sind in ihrer Eigenschaft als Mitglieder keine Unternehmer.

2.2. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 13 UStG

Nach § 4 Nr. 13 UStG sind die Leistungen, die die Gemeinschaften der Wohnungseigentümer an die Wohnungseigentümer und Teileigentümer erbringen, steuerfrei, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seiner Instandhaltung, Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen. Die Verwaltungsleistungen müssen sich auf das gemeinschaftliche Eigentum i.S.d. WEG beziehen; die Verwaltung des Sondereigentums der Mitglieder ist nicht steuerbefreit (Abschn. 4.13.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

2.3. Der Wohnungsverwalter

2.3.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Es handelt sich um eine sonstige selbstständige Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG (H 15.6 [Sonstige selbstständige Tätigkeit] EStH).

2.3.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Der Verwalter ist mit seiner Geschäftsführertätigkeit für die Gesellschaft i.d.R. Unternehmer. Er ist selbstständig tätig (→ Gesellschafter-Geschäftsführer). Verwalter, die die Verwaltung der Wohnungseigentümergemeinschaften betreiben, können ihre Verwaltungsumsätze im Gegensatz zu den Leistungen der Wohnungseigentümergemeinschaft nicht nach § 4 Nr. 13 UStG umsatzsteuerfrei behandeln. Übernimmt ein Miteigentümer die Verwaltung von Wohnungen gegenüber der Wohnungseigentümergemeinschaft, führt er eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung gegenüber der Wohnungseigentümergemeinschaft aus. Dies gilt auch, wenn in dem Verwaltervertrag die Verwaltung seiner eigenen Wohnungen vereinbart ist für die Verwaltung der eigenen Wohnungen ein Entgelt mit der Wohnungseigentümergemeinschaft vereinbart ist (vgl. FG Sachsen vom 14.1.2009, 2 K 1725/06, EFG 2009, 1344). Wenn Verwalter, die als Wohnungseigentümer auch Mitglied in der Wohnungseigentümergemeinschaft sind bzw. Wohnungseigentümer vertreten, den auf sie selbst entfallenden Kostenanteil für die Verwaltertätigkeit gegenüber der Wohnungseigentümergemeinschaft nicht als Verwaltervergütung berechnen bzw. mit dem auf sie entfallenden Anteil am Wohngeld (steuerfreies Entgelt an die Wohnungseigentümergemeinschaft) verrechnen, bringen sie sowohl die Bemessungsgrundlage für ihre eigene steuerpflichtige Leistung an die Wohnungseigentümergemeinschaft als auch die Bemessungsgrundlage für die Leistung der Wohnungseigentümergemeinschaft (steuerfrei – kein Vorsteuerabzug) in unzutreffender Höhe in Ansatz (Bayerisches Landesamt für Steuern vom 30.8.2005, S 7169 – 5/St 35 N, UR 2005, 571).

3. Besteuerung von privater Untervermietung (Airbnb, 9flats)

Online-Plattformen für private Untervermietung, wie etwa Airbnb oder 9Flats, erfreuen sich großer Beliebtheit. Während die politische Dimension dieses Geschäftsmodells immer mehr in den Blickpunkt des Interesses rückt, wird die steuerliche Seite eher ignoriert.

Die Betreiber der Plattformen werden hier vermittelnd tätig, da der Mietvertrag zwischen Gast und Vermieter abgeschlossen wird. Für die Vermittlungstätigkeit erhalten sie in der Regel eine (geringe) Provision vom Mieter und eine (höhere) vom Vermieter.

Eine Kurzzeitvermietung basiert generell auf einem Wohnraummietvertrag gem. § 535 BGB. Vertragsinhalt ist die Nutzungsüberlassung für kurze Zeit gegen Entgelt. Wegen der Kurzfristigkeit der Überlassung entfallen die Vorschriften über den sozialen Mieterschutz (etwa Mieterhöhung, Kündigungsschutz) gem. § 549 Abs. 2 Nr. 1 BGB. Zivilrechtliche Probleme für den Vermieter können sich vor allem ergeben, wenn die vermietete Wohnung nicht im Alleineigentum des Vermieters steht. Insbes. bei WEG-Wohnungen ist zumindest Rücksicht auf die anderen Eigentümer zu nehmen. Unter Umständen ist sogar deren Zustimmung erforderlich.

3.1. Einkommensteuerrechtliche Betrachtung

Die Kurzzeitvermietung führt grundsätzlich zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG. Selbst bei Vermietungen in größerem Umfang oder der Überlassung möblierter Wohnungen ist generell nur von einer Vermögensverwaltung auszugehen. Gewerbliche Einkünfte liegen nach ständiger Rspr. lediglich in zwei besonderen Konstellationen vor (vgl. BFH vom 14.7.2016, IV R 34/13, BStBl II 2017, 175):

  • Erbringung nicht üblicher Sonderleistungen des Vermieters oder

  • hotelähnlicher Betrieb (insbes. vergleichbare unternehmerische Organisation.

Wird eine zur Kurzzeitvermietung angebotene Wohnung durch den Vermieter auch selbst genutzt, ist die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit daher generell auszuschließen.

Wenn eine Wohnung oder ein Zimmer über Airbnb oder ein ähnliches Portal (unter)vermietet wird, sind einkommensteuerrechtliche Konsequenzen zu beachten:

Werden Teile einer selbst genutzten Eigentumswohnung, eines selbst genutzten Einfamilienhauses oder insgesamt selbst genutzten anderen Hauses vorübergehend vermietet und übersteigen die Einnahmen hieraus nicht 520 € im VZ, kann im Einverständnis mit dem Stpfl. aus Vereinfachungsgründen von der Besteuerung der Einkünfte abgesehen werden (R 21.1 Abs. 2). Dies ist bei vorübergehender Untervermietung von Teilen einer angemieteten Wohnung, die im Übrigen selbst genutzt wird, entsprechend anzuwenden. Allerdings dürfen dann auch keine anteiligen Kosten für die Vermietung in Ihrer Steuererklärung berücksichtigt werden, um die Einnahmen klein zu rechnen. Übersteigt der jährliche Betrag der Einnahmen abzüglich der Ausgaben bei dauerhafter Vermietung nicht 410 € (Härteausgleich), werden die Einkünfte nicht versteuert. Der übersteigende Betrag bis zur Höchstgrenze von 820 € wird ermäßigt besteuert. Übersteigt der Gewinn eine Freigrenze auch nur um einen Euro, ist der gesamte Betrag normal zu versteuern.

Als Werbungskosten sind die Betriebskosten anzusetzen. Hierbei sind die gesamten Betriebskosten der Wohnung zu ermitteln. Diese sind durch 365 zu teilen und die Betriebskosten so zu berechnen, wie sie auf die vermieteten Tage entfallen. Wenn nur ein Zimmer in der Wohnung untervermietet wird, muss auch die Quadratmeterzahl berücksichtigt werden –für die Vermietungstage können nicht Betriebskosten für die ganze Wohnung geltend gemacht werden.

3.2. Gewerbesteuerrechtliche Betrachtung

In den meisten Fällen werden über Vermietungsplattformen nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und keine gewerblichen Einkünfte erzielt. Sofern aber neben der reinen Vermietung noch unübliche Sonderleistungen angeboten werden, ist die Vermietung unter Umständen gewerbesteuerpflichtig. Was unter »unüblichen Sonderleistungen« zu verstehen ist, bestimmt sich nach dem Einzelfall. Allerdings sind laut dem FG Berlin-Brandenburg ein täglicher Zimmerservice, ein Frühstücksangebot oder die Bereithaltung von jederzeit ansprechbarem Personal kritisch. Das Gericht urteilte aber, dass eine Endreinigung oder die Bereitstellung von Bettwäsche und Handtüchern noch nicht dazu führen, dass man von einem Gewerbe sprechen kann (Urteil vom 20.10.2010, Az. 14 K 1355/06 B).

Aber auch ohne unübliche Sonderleistungen kann Gewerbesteuer anfallen. Nämlich dann, wenn für die Untervermietungen eine unternehmerische Organisation benötigt wird, die beispielsweise mit Hotels vergleichbar ist. Des Weiteren ist auch der Freibetrag von 24 500 € pro Jahr zu beachten.

3.3. Umsatzsteuerrechtliche Betrachtung

3.3.1. Unternehmereigenschaft

Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie auf Dauer zur Erzielung von Einnahmen angelegt ist. Das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall ist für die Einordnung entscheidend. Für eine Nachhaltigkeit sprechen eine mehrjährige, auf Wiederholung angelegte Tätigkeit, planmäßiges Handeln sowie ein Auftreten wie ein Händler.

Wer also alle paar Jahre einmal seine Wohnung für kurze Zeit untervermietet, wird dadurch nicht nachhaltig tätig. Anders kann es sein, wenn die Untervermietung mehrmals im Jahr stattfindet. In diesem Fall ist von einer Nachhaltigkeit auszugehen, wenn die Wohnung in einer Internet-Plattform angeboten wird.

Die Einnahmeerzielungsabsicht dürfte in der Regel stets gegeben sein, da die Tätigkeit auf Leistungsaustausch (Nutzung des Wohnobjekts gegen Entgelt) gerichtet ist.

Es ist generell davon auszugehen, dass die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft noch früher verwirklicht wird als die Einkommensteuerbarkeit. Die Vermietungen sind dann sonstige Leistungen, die als Grundstücksleistungen am Belegenheitsort des Grundstücks steuerbar sind.

3.3.2. Kleinunternehmerregelung

Vielfach wird die Umsatzsteuerpflicht bei einer temporären Vermietung auch deshalb nicht in der Öffentlichkeit wahrgenommen, weil häufig die Voraussetzungen der Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG vorliegen. Von dieser Regelung profitieren vor allem Vermieter, die neben der Vermietung keine anderen umsatzsteuerpflichtigen Umsätze erzielen.

Die Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG besagt, dass Unternehmen keine Umsatzsteuer erheben brauchen, wenn der Umsatz im Vorjahr 17 500 € nicht überstieg und im laufenden Jahr voraussichtlich die Grenze von 50 000 € nicht übersteigt. In der Praxis liegen die Umsätze vieler Unternehmen, die ihre Wohnobjekte über Online-Portale temporär vermieten, mit ihren Umsätzen unter 17 500 €, so dass die Voraussetzungen der Kleinunternehmerregelung vorliegen.

3.3.3. Steuerpflicht

Vermietungstätigkeiten sind grds. von der Umsatzsteuer befreit (vgl. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG). Davon gibt es Ausnahmen, zu denen auch die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden zählt (vgl. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG). Unter diese Einschränkung fallen nicht nur die Umsätze von Hotels, Pensionen und Gaststätten, sondern auch andere Arten der kurzfristigen Vermietung, wie etwa die kurzfristige Vermietung von einzelnen Zimmern. Eine kurzfristige Beherbergung wird angenommen, wenn das Mietverhältnis darauf angelegt ist, kürzer als sechs Monate anzudauern. Entscheidend ist dabei nicht die tatsächliche Dauer, sondern die Absicht des Vermieters. Wird also ein auf Dauer angelegtes Mietverhältnis vor Ablauf von sechs Monaten beendet, wird daraus nicht zwingend eine kurzfristige Beherbergung. Entscheidend für die Frage, ob eine kurzfristige oder eine auf Dauer angelegte Überlassung von Räumen i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG vorliegt, ist nicht die tatsächliche Dauer der Vermietung, sondern die aus den äußeren Umständen ableitbare diesbezügliche Absicht des Vermieters. Maßgeblich sind die Gesamtumstände. Die Gewichtung der jeweiligen Sachverhaltselemente (Abgrenzungskriterien) ist als Teil der tatsächlichen Würdigung Aufgabe des Finanzgerichts; vgl. hierzu BFH vom 23.9.2014, V B 37/14. Für das Beherbergungsgewerbe gilt der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 % (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 11 UStG). Wer es also nicht schafft, sich als Kleinunternehmer einstufen zu lassen, muss nicht den Regelsteuersatz von 19 %, sondern lediglich von 7 % zahlen. Die Steuerermäßigung gilt jedoch nur für Leistungen, die unmittelbar der Vermietung dienen; nicht aber für andere im Zusammenhang mit der Vermietung entstehende Leistungen, etwa der Zubereitung eines Frühstücks. Hierfür gilt grundsätzlich der Regelsteuersatz von 19 % (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 11 Satz 2 UStG). Wird für Unterbringung und Frühstuck ein einheitliches Entgelt gezahlt, ist dieses aufzuteilen.

3.4. City Tax

Nicht zu vergessen ist bei der Kurzzeitvermietung schließlich die City Tax. Diese Steuer wird als lokale Aufwandssteuer von verschiedenen Gemeinden in Deutschland erhoben und dabei ganz unterschiedlich bezeichnet, etwa als Bettensteuer, Übernachtungssteuer oder Kulturförderabgabe; vgl. hierzu die Ausführungen von Trinks, Steuerliche Fragen der Kurzzeitvermietung von eigenem Wohnraum, NWB 2018, Beilage 4/2018, 1.

Ob die Kurzzeitvermietung Steuergegenstand ist, hängt von den Regelungen der Gemeinde ab. Tendenziell sind die Regelungen dort so gefasst, dass sie hier greifen.

Die City Tax ist praktisch mit der Umsatzsteuer vergleichbar. Bemessungsgrundlage ist in aller Regel das Übernachtungsentgelt (netto) ohne Berücksichtigung von Zusatzleistungen (z.B. Frühstück). Darauf fällt ein gewisser Prozentsatz als Steuer an, in Berlin etwa 5 %. Schuldner ist der Beherbergungsbetrieb, also der Vermieter. Dieser kann die Steuer jedoch auf seine Gäste umlegen. Zur Steuerentrichtung sind Steueranmeldungen abzugeben.

Hinweis:

Geschäftliche/berufliche Übernachtungen sind von der City Tax generell ausgenommen. Der Gast trägt die Feststellungslast für die berufliche Veranlassung.

4. Literaturhinweise

Weimann u.a., Wohnungseigentümergemeinschaften: Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 13 UStG und ihre Brennpunkte, UR 1997, 462; Weimann u.a., Wohnungseigentümergemeinschaften: Neue Problemfelder der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 13 UStG, UR 1999, 486; Stein, Überschusserzielungsabsicht bei der Vermietung von Grundstücken, NWB Fach 3, 12785; Mayr, Die Neuregelung verbilligter Wohnungsvermietung nach dem Steuervereinfachungsgesetz 2011, Steuerrecht kurzgefasst 2011, 467; Schoor, Mietverträge zwischen nahen Angehörigen – Steuerliche Brennpunkte und Gestaltungsmöglichkeiten Teil 1 –, Die steuerliche Betriebsprüfung 2004, 292; Heinrich, Einkünfteerzielungsabsicht bei langjährigem Wohnungsleerstand, NWB 2013, 486; Paus, Aufwendungen in Zusammenhang mit einem unentgeltlichen Erwerb, NWB 2013, 3612; Lipp, Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, NWB 2015, 2408; Christ, Umsatzsteuer auf temporäre Vermietung, USt direkt digital 2014, 8; Trinks, Steuerliche Fragen der Kurzzeitvermietung von eigenem Wohnraum, NWB 2018, Beilage 4/2018, 1.

5. Verwandte Lexikonartikel

Abschreibung

Anschaffungskosten

Arbeitszimmerüberlassung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber

Baudenkmal

Bedarfsbewertung

Damnum/Disagio

Degressive Abschreibung

Drittaufwand

Einkommensteuer

Einkünfteerzielungsabsicht

Erbbaurecht

Gebäudeabschreibung

Gebäude, anschaffungsnahe Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand

Grundstücksgemeinschaften

Grunderwerbsteuer

Grundsteuer

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Herstellungskosten

Instandhaltungsrücklage

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Mieterkaution

Nichteheliche Lebensgemeinschaften

Nießbrauch

Schönheitsreparaturen

Verträge zwischen Angehörigen

Vorfälligkeitsentschädigung

Zuschüsse

Zweitwohnungsteuer

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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