Optionsmodell für Personengesellschaften nach § 1a KStG – Einführung durch das Körperschaftsteuer-Modernisierungsgesetz

Stand: 30. März 2022

Inhaltsverzeichnis

1 Anwendungsbereich und Antragstellung
1.1 Gesellschaften mit der Möglichkeit zur Option
1.2 Ausschluss von der Option: Investmentfonds
1.3 Antragstellung: Form und Frist
2 Folgen der Anwendung der Option
2.1 Steuerliche Behandlung wie ein Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft
2.1.1 Erfassung des Eigenkapitals auf dem steuerlichen Einlagekonto
2.1.2 Umgang mit Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Option
2.2 Auswirkung auf die Besteuerung der Gesellschafter
3 Möglichkeit der Rückoption
4 Umwandlungsbedingte Fristen (§ 22 UmwStG)
5 Vergleich Optionsmodell und Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG
5.1 Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG bei Personengesellschaften
5.2 Vergleich mit Optionsmodell
6 Auswirkungen auf die Gewerbesteuer und Ergänzung des § 50d EStG
6.1 Gewerbesteuer
6.2 Ergänzung des § 50d EStG
7 Grunderwerbsteuer
8 Verwandte Lexikonartikel

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) vom 25.6.2021 (BGBl I 2021, 2050) wurde durch einen neuen § 1a KStG ein Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für bestimmte PersGes eingeführt.

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1. Anwendungsbereich und Antragstellung

1.1. Gesellschaften mit der Möglichkeit zur Option

Nach dem Wortlaut in § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG kann die Option zur Anwendung des Körperschaftsteuerrechts von Personenhandelsgesellschaften (also OHG und KG) und Partnerschaftsgesellschaften ausgeübt werden. Die Formulierung entspricht damit dem Anwendungsbereich für einen »echten« Formwechsel (vgl. § 191 Abs. 1 Nr. 1 UmwG und § 25 UmwStG). Anderen PersGes (z.B. der BGB-Gesellschaft) steht die Möglichkeit einer Option nicht zur Verfügung.

Antragsbefugt sind grds. auch ausländische Gesellschaften, wenn diese im Geschäftsleitungsstaat bereits einer der deutschen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer unterliegen (§ 1a Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 KStG im Umkehrschluss).

1.2. Ausschluss von der Option: Investmentfonds

Die Option zur Körperschaftsteuer ist für Investmentfonds i.S.d. Investmentsteuergesetzes ausdrücklich ausgeschlossen (§ 1a Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 KStG).

Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvStG sind als inländische PersGes strukturierte Investmentvermögen (also Investmentvermögen, die als Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) i.S.d. § 1 Abs. 2 KAGB oder als Altersvorsorgevermögensfonds i.S.d. § 53 InvStG gelten) und vergleichbare ausländische Rechtsformen allerdings grundsätzlich vom Anwendungsbereich des InvStG ausgenommen. Für diese, vom InvStG ausgenommenen Gesellschaften, wäre demgemäß eine Option zur Körperschaftsteuer möglich.

1.3. Antragstellung: Form und Frist

Die Option erfolgt durch einen unwiderruflichen Antrag der optierenden Gesellschaft, der nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres, ab dem die Option gelten soll, einzureichen ist (§ 1a Abs. 1 Satz 2 KStG). Damit ist eine rückwirkende Ausübung der Option nicht möglich.

Der Antrag ist an das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 AO zuständige FA zu richten, dies wird regelmäßig das nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 AO örtlich zuständige FA sein. Maßgebend ist hierbei der Zeitpunkt der Antragstellung. Aufgrund der allgemeinen Anwendungsregelung des KöMoG kann die Option erstmals für nach dem 31.12.2021 beginnende Wirtschaftsjahre erfolgen.

Beispiel:

Der Antrag/die Option zur Körperschaftsteuer einer OHG (optierende Gesellschaft) mit einem kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahr kann bis zum 30.11.2021 (Zugang beim FA) erfolgen.

Durch Verweis auf § 31 Abs. 1a Satz 2 KStG kann in Härtefällen statt eines elektronischen Antrages (Datensatz durch Datenfernübertragung) auch ein schriftlicher Antrag nach einem amtlichen Muster erfolgen (BT-Drs. 19/29843).

Gesellschaften, für die die Einkünfte bislang nicht gesondert und einheitlich festgestellt werden, insbes., wenn nur ein Gesellschafter im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist, haben den Antrag bei dem für die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer des Gesellschafters zuständigen FA zu stellen (Satz 3). Erzielt eine Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft ausschließlich Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, ist der Antrag beim Bundeszentralamt für Steuern zu stellen (Satz 4). Hat die optierende Gesellschaft in diesen Fällen allerdings ihren Sitz im Inland, wird sie durch Ausübung der Option gem. § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig. Der Antrag ist daher nach Satz 5 in entsprechender Anwendung des § 20 Abs. 2 AO bei dem FA zu stellen, in dessen Bezirk die Gesellschaft ihren Sitz hat.

Hinweis:

Auch bei einer neugegründeten Personenhandelsgesellschaft/Partnerschaft müsste eine Option (bei Beachtung der Antragsfrist von einem Monat) von Beginn der Gesellschaft an möglich sein. Sinn und Wortlaut des § 1a KStG stehen dem nicht gegenüber (s.a. Nagel/Schlund in NWB 26/2021, 1874).

Weitere zivilrechtliche Voraussetzung für die Ausübung der Option ist aufgrund des Verweises auf § 217 Abs. 1 UmwG (§ 1a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KStG) ein Gesellschafterbeschluss, der im Falle einer gesellschaftsvertraglich zulässigen Mehrheitsentscheidung mindestens einer Mehrheit von drei Viertel der abgegebenen Stimmen bedarf.

2. Folgen der Anwendung der Option

Die Option gilt »für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen«, § 1a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 KStG. Damit sind auf die Gesellschaft neben den Regeln des KStG (sowie UmwStG, InvStG, AStG, ZerlG) auch die für KapGes geltenden Regeln des GewStG anzuwenden, § 2 Abs. 8 GewStG (siehe Tz. 6.).

Es handelt sich um einen reinen steuerlichen Vorgang. Ein Umwandlungsakt i.S.d. UmwG liegt nicht vor. Zivilrechtlich handelt es sich bei der optierenden Gesellschaft nach wie vor um eine PersGes. Verfahrensrechtlich ist die optierende Personenvereinigung gleichwohl wie eine KapGes zu behandeln.

2.1. Steuerliche Behandlung wie ein Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft

Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung gilt als Formwechsel gem. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG, § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG (fiktiver Formwechsel). Folglich greift auch § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG, der die Nachversteuerung eines evtl. nachversteuerungspflichtigen Betrags nach § 34a Abs. 4 EStG (s.a. Tz. 5.1) anordnet.

Einbringungszeitpunkt ist das Ende des vorangegangenen WJ (Beispiel 31.12.2021 bei Option für WJ 2022). Eine steuerliche Rückwirkung ist nicht möglich. § 9 Satz 3 UmwStG wird gem. § 1a Abs. 2 Satz 2 KStG für nicht anwendbar erklärt.

Gem. § 1a Abs. 2 Satz 2 KStG gilt § 25 UmwStG entsprechend. Es kommt zur Anwendung von § 20 UmwStG und damit besteht hinsichtlich des Wertansatzes in der steuerlichen Eröffnungsbilanz der als KapGes anzusehenden optierenden Gesellschaft auch das Wahlrecht zwischen dem Grundsatz mit dem Ansatz des gemeinen Wertes (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) und dem Buchwert- oder einem Zwischenwertansatz (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Das Wahlrecht schließt die eventuellen Ergänzungsbilanzen der Mitunternehmer ein und wirkt sich entsprechend (analog § 20 Abs. 3 UmwStG) auf die Wertansätze bei den einzelnen »einbringenden« Gesellschaftern aus. Für einen Buchwert- oder Zwischenwertansatz gelten die weiteren Voraussetzungen von § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4 UmwStG. So kann nach Nummer 2 dieser Norm für Personenhandelsgesellschaften mit negativen Kapitalkonten die Option wohl nur unter Aufdeckung der stillen Reserven in Anspruch genommen werden.

Hinweis:

Sollte auch bei Ansatz der gemeinen Werte die Passivposten (ohne Eigenkapital) die Aktivposten übersteigen, kann eine Einbringung nach § 20 UmwStG nicht erfolgen, da keine neuen Anteile ausgewiesen werden können. Ob dann auch die Option zur Körperschaftsteuer ausgeschlossen ist, ist offen. Dem Einbringenden würden negative Anschaffungskosten seiner Anteile entstehen, was in Umwandlungsfällen ausgeschlossen ist.

Die Anwendung des § 4 Abs. 3 EStG ist nach § 1a Abs. 3 Satz 6 KStG ausgeschlossen. Eine optierende Gesellschaft hat ihren Gewinn steuerlich durch Bestandsvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG/§ 5 EStG zu ermitteln.

Die örtliche Zuständigkeit für die Besteuerung der optierenden PersGes nach dem Einkommen richtet sich für Zeiträume, für die die Option gilt, grundsätzlich nach § 20 AO. Inhalts- und Bekanntgabeadressat insbesondere für den Körperschaftsteuerbescheid, den Gewerbesteuerbescheid und den Gewerbesteuermessbescheid, aber auch für diesbezügliche Einspruchsentscheidungen, Prüfungsfeststellungen etc. ist die optierende Personenhandels- bzw. Partnerschaftsgesellschaft unter ihrer Firma. Die nach Handelsrecht oder Gesellschaftsvertrag zur Vertretung der Gesellschaft ermächtigten Personen (insbes. die Geschäftsführer) gelten nach § 1a Abs. 2 Satz 5 KStG als gesetzliche Vertreter der optierenden Gesellschaft. Diese Regelung hat insbes. Bedeutung für das Verwaltungsverfahren (s.o.) sowie ggf. für die Haftung nach § 69 AO.

2.1.1. Erfassung des Eigenkapitals auf dem steuerlichen Einlagekonto

Da die Gesellschaft zivilrechtlich als Personenhandels- bzw. Partnerschaftsgesellschaft fortbesteht, verfügt diese anders als eine KapGes nicht über Nennkapital i.S.d. § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG. Daher wird in § 1a Abs. 2 Satz 4 KStG klargestellt, dass das in der Steuerbilanz auszuweisende Eigenkapital insgesamt auf dem steuerlichen Einlagekonto erfasst wird. Verbindlichkeiten gegenüber dem Gesellschafter, die auf einem variablen Gesellschafterkonto ausgewiesen sind (z.B. Kapitalkonto II – soweit nicht als Eigenkapital zu qualifizieren –, Privatkonto, Darlehenskonto, Kontokorrentkonto o.Ä.), gehören nicht zum Eigenkapital und erhöhen somit auch nicht das steuerliche Einlagekonto.

2.1.2. Umgang mit Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Option

Das System der Körperschaftsbesteuerung kennt kein Sonderbetriebsvermögen. Dementsprechend sind nach der Option die Sphären der Gesellschafter der optierenden Mitunternehmerschaft und der Gesellschaft selbst strikt zu trennen. Einkünfte, welche bei den Gesellschaftern zuvor als Sonderbetriebseinnahmen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb geführt haben, sind dann grundsätzlich einer anderen Einkunftsart zuzurechnen (s.u. Tz. 2.2). Die Wirtschaftsgüter im Eigentum der Gesellschafter, die dem Sonderbetriebsvermögen zugerechnet wurden, gelten durch die Option zur Körperschaftsbesteuerung grundsätzlich – sofern sie nicht z.B. durch Übertragung auf die Gesellschaft weiterhin einem Betriebsvermögen zuzurechnen sind – als in das Privatvermögen des jeweiligen Gesellschafters entnommen. Dies führt bei Vorhandensein von stillen Reserven zu einer entsprechenden Versteuerung jener für den Gesellschafter.

Anders als bei einem Formwechsel nach § 25 UmwStG findet im Fall der Option zur Körperschaftsteuer kein zivilrechtlicher Umwandlungsakt statt, bei dem auch der Übergang einzelner Wirtschaftsgüter in das Vermögen der »übernehmenden« KapGes mit geregelt werden kann. Solche Nebenvereinbarungen können insbesondere in Bezug auf funktional wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters der formwechselnden Gesellschaft erforderlich werden, denn ein gesamter Betrieb bzw. ein gesamter Mitunternehmeranteil umfasst nach h.M. und Rz. 20.06 des Umwandlungssteuererlasses vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314) auch funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen. Dessen Zurückbehaltung würde eine Einbringung zu Werten unterhalb des gemeinen Werts (insb. zu Buchwerten) nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ausschließen. Damit werden zur Körperschaftsteuer optierende Gesellschaften und tatsächlich formwechselnde Gesellschaften insoweit gleich behandelt und es dürfen im Fall der Optionsausübung nach § 1a KStG keine funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zurückbehalten werden, sofern der Übergang steuerneutral erfolgen soll.

Die – für einen steuerneutralen Übergang zur Körperschaftsteuer – notwendige Mitübertragung des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens bedingt jedoch, dass auch das zivilrechtliche Eigentum an dem jeweiligen funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögen vom Gesellschafter vor der Option auf die optierende Gesellschaft übergeht. Infrage kommen insbesondere Einbringungs- und Übertragungsverträge des Gesellschafters mit der PersGes. Dies hat jedoch Auswirkungen auf das Verhältnis der Gesellschafter untereinander. Auch ist regelmäßig nicht gewünscht, dass der Gesellschafter bei der Übertragung vom Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der optierenden Gesellschaft, z.B. mittels eines Kaufvertrages, stille Reserven aufdecken und versteuern muss. Um dies zu verhindern, kommt eine steuerneutrale Übertragung zu Buchwerten gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG durch eine unentgeltliche Übertragung oder eine Übertragung gegen Gesellschaftsrechte aus dem Sonderbetriebs- in das Gesamthandsvermögen in Frage. Bei einer unentgeltlichen Übertragung liegt jedoch eine unentgeltliche Zuwendung an den oder die Mitgesellschafter vor (die dann im Übrigen zur Auslösung von Schenkungsteuer führen kann), die unter nicht verwandtschaftlich verbundenen Gesellschaftern regelmäßig nicht gewollt ist. Werden Gesellschaftsrechte gewährt, kommt es zu einer Veränderung der Beteiligungsquote, was aus Sicht der Mitgesellschafter ebenfalls nicht immer auf Zustimmung stößt. Ungeklärt ist auch, ob die anschließende Option nach § 1a KStG als Sperrfristverletzung i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG oder insbesondere i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG angesehen werden könnte. Die stillen Reserven wären dann (doch) im Sonderbetriebsvermögen rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung zu versteuern. Hierfür spricht, dass die Finanzverwaltung im Formwechsel nach § 25 UmwStG innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG grds. einen Nachversteuerungstatbestand sieht (vgl. BMF vom 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291, Rz. 29 f.). Es muss also damit gerechnet werden, dass dies auch bei Ausübung der Option der Fall sein wird (s.a. Nagel/Schlund in NWB 26/2021, 1874). Soweit die Übertragung in das Gesamthandsvermögen zeitgleich zum Stichtag der Wirkung der Option zur Körperschaftsbesteuerung vorgenommen wird, könne die dargestellte Problematik der Konkurrenz von § 25 UmwStG und § 6 Abs. 5 Sätze 3, 5 EStG vermieden werden (vgl. Strecker/Carlé, NWB 28/2021, 2022 mit Bezug auf Mayer/Käshammer, NWB 18/2021, 1300, 1309 und Schiffers/Jacobsen, DStZ 2021, 359).

Beachte:

Aus dem UmwSt-Erlass (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314) geht hervor, dass die Finanzverwaltung bei Untergang der PersGes durch Verschmelzung den Betrieb als Einbringungsgegenstand ansieht (vgl. Rz. 20.05 UmwSt-Erlass). Ob dies auch beim Formwechsel nach § 25 UmwStG gilt, ist nicht abschließend geklärt. So stellt sich insbesondere bei der Option zur Körperschaftsteuer die Frage, was der Gegenstand der Einbringung ist: der Betrieb oder die Mitunternehmeranteile, da die PersGes gerade nicht aufhört zu existieren. So wäre bei einer Betriebseinbringung bereits das Zurückbehalten des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens auch nur eines Mitunternehmers schädlich für die Buchwerteinbringung. Liegt jedoch die Einbringung der einzelnen Mitunternehmeranteile vor, beschränkt sich die einkommensteuerliche Wirkung einer Zurückbehaltung nur auf den vom jeweiligen Gesellschafter eingebrachten Mitunternehmeranteil. Von einer Betriebseinbringung auszugehen und die Option nur auszuüben, wenn alle Mitunternehmer ihr funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen einzubringen bereit sind, kann im Rahmen der Beratungspraxis Risiken vermeiden (ebenfalls Nagel/Schlund in NWB 26/2021,1874).

Ist die optierende Gesellschaft eine GmbH & Co. KG, so gehören die Anteile der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH regelmäßig zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II (vgl. R 4.2 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuerrichtlinien). Zivilrechtlich bleibt die GmbH & Co. KG bestehen, damit kann es sich bei den Anteilen um funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen handeln (s.a. OFD Nordrhein-Westfalen vom 21.6.2016, S 2242 – 2014/0003 – St 114/S 2242 – 2014/0003 – St 115 und BFH vom 16.12.2009, I R 97/08, BStBl II 2010, 808), welches mit dem Ziel einer steuerneutralen Ausübung der Option durch die KG entsprechend eingebracht werden muss (s.o.). Dies führt zur Errichtung einer Einheits-GmbH & Co. KG mit ggf. unerwünschten Folgen und Problemstellungen.

Hinweis: Risiko Vorabausgliederung auf anderes Betriebsvermögen

Eine Vorabausgliederung des als wesentliche Betriebsgrundlage zu qualifizierenden Sonderbetriebsvermögens auf ein anderes Betriebsvermögen des Mitunternehmers zu Buchwerten nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist mit nicht unerheblichen Risiken behaftet, da die Finanzverwaltung – bei einer Ausgliederung in einem zeitlichen Zusammenhang zur Einbringung (Option zur Körperschaftsbesteuerung) – bislang immer noch einen Gestaltungsmissbrauch bzw. einen Anwendungsfall eines schädlichen Gesamtplans (vgl. Tz. 20.07 i.V.m. 25.01 UmwSt-Erlass, BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314) im Rahmen des § 20 UmwStG annimmt. Aufgegeben hat die Finanzverwaltung die Gesamtplanbetrachtung weitgehend nur im Rahmen des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG (vgl. BMF vom 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291).

2.2. Auswirkung auf die Besteuerung der Gesellschafter

Gem. § 1a Abs. 3 Satz 1 KStG gilt die Beteiligung an einer optierenden Gesellschaft für die Ertragsteuern und verfahrensrechtlich als Beteiligung an einer KapGes.

Bei einer Veräußerung der Anteile nach der Option ist § 17 EStG anzuwenden, vgl. § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG.

Der Gesellschafter der optierenden Gesellschaft bezieht keine Einkünfte aus Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Gewinnausschüttungen (offen und verdeckt) führen zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (§ 1a Abs. 3 Nr. 1 KStG). Es ist Kapitalertragsteuer einzubehalten und an das FA abzuführen.

Gewinnanteile gelten erst dann als ausgeschüttet, wenn sie entnommen werden oder ihre Auszahlung (nach Beschlussfassung) verlangt werden kann (§ 1a Abs. 3 Satz 5 KStG).

Bei im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen kommt es zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG (§ 1a Abs. 3 Satz 4 KStG). Bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen greift § 32d EStG.

Insbes. laufende Einkünfte/Vergütungen der optierenden Gesellschaft an ihren Gesellschafter werden nicht (wie bisher) nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG umqualifiziert:

  • Tätigkeitsvergütungen gehören (soweit üblich) zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 EStG (§ 1a Abs. 3 Nr. 2 KStG). Gem. § 1a Abs. 3 Satz 7 KStG gilt die optierende Gesellschaft als lohnsteuerlicher Arbeitgeber und der Gesellschafter als ArbN. Lohnsteuer ist einzubehalten, ein Lohnkonto zu führen sowie die elektronische Lohnsteuerbescheinigung an das FA zu übermitteln. Dem Gesellschafter steht der Arbeitnehmer-Pauschbetrag gem. § 9a Nr. 1 Buchst. a EStG zu.

  • Zinsen bzw. Einnahmen aus der Hingabe von Darlehen sind Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (§ 1a Abs. 3 Nr. 3 KStG).

  • Mieten bzw. Einnahmen aus der Überlassung von Wirtschaftsgütern führen grds. zu Einkünften aus § 21 EStG oder § 22 EStG (§ 1a Abs. 3 Nr. 4 KStG).

Nicht fremdübliche, erhöhte Teile derartiger Vergütungen führen in diesen Fällen zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Hinweis:

Bei einer (mitunternehmerischen) Betriebsaufspaltung ist § 1a Abs. 3 Satz 4 KStG zu beachten. Das Betriebsvermögen des Besitzunternehmens geht dem Sonderbetriebsvermögen vor (H 15.7 Abs. 4 EStH »Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung«). Das Besitzunternehmen erzielt aus der Vermietung Einkünfte aus § 15 EStG.

3. Möglichkeit der Rückoption

Eine Rückoption ist auf Antrag – ohne eine Mindestdauer – möglich, § 1a Abs. 4 Satz 1 KStG. Der Antrag ist beim für die Körperschaftsbesteuerung zuständigen FA bzw. beim BZSt zu stellen. Eine Mindestfrist/Dauer für die (vorherige) Option und damit für die Besteuerung als KapGes ist nicht vorgesehen. Theoretisch wäre damit ein jährlicher Wechsel des Besteuerungssystems möglich.

Die Rückoption gilt als Formwechsel einer KapGes in eine PersGes (§ 1a Abs. 4 Satz 2 KStG). Eine steuerliche Rückwirkung ist nicht vorgesehen.

Beachte:

Eine Rückoption ohne Antrag wird ausgelöst, wenn die Voraussetzungen für eine Option nicht mehr vorliegen, § 1a Abs. 4 Satz 4 KStG. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn

  • sich eine Personenhandelsgesellschaft in eine GbR wandelt,

  • der vorletzte Gesellschafter ausscheidet oder

  • es bei ausländischen Gesellschaften zum Wegfall der Körperschaftsteuerpflicht im Geschäftsleitungsstaat kommt.

Hinweise:

Wandelt sich die optierende Gesellschaft nach Ausübung der Option auch zivilrechtlich in eine Körperschaft um, stellt § 1a Abs. 4 Satz 7 KStG sicher, dass diese Umwandlung steuerrechtlich wie eine Umwandlung von zwei Körperschaftsteuersubjekten behandelt wird.

Wird die PersGes aufgrund des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters zivilrechtlich beendet, ist auf diesen Zeitpunkt eine besondere Übertragungsbilanz aufzustellen.

Ist der letzte verbleibende Gesellschafter eine Körperschaft, finden statt der §§ 3 ff. UmwStG die §§ 11 ff. UmwStG Anwendung.

Erfüllt der verbleibende Gesellschafter die Voraussetzungen eines übernehmenden Rechtsträgers i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG (Rz. 01.10 UmwSt-Erlass, BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314), insbes. Personenhandelsgesellschaft, Partnerschaftsgesellschaft, GmbH, AG, KGaA, eG und natürliche Person, oder des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UmwStG, gilt die optierende Gesellschaft als aufgelöst und auf den verbleibenden Gesellschafter verschmolzen bzw. gilt ihr Vermögen als auf den verbleibenden Gesellschafter übertragen.

In allen anderen Fällen gilt die optierende Gesellschaft als aufgelöst und ihr Vermögen als an die Gesellschafter ausgeschüttet. Hierbei ist § 11 KStG entsprechend anzuwenden.

4. Umwandlungsbedingte Fristen (§ 22 UmwStG)

Bei Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an der steuerlich als KapGes behandelten optierten Gesellschaft (zivilrechtlich bleibt es bei einer PersGes) gilt die siebenjährige Sperrfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG. Es kommt bei einer Veräußerung innerhalb der Sperrfrist zu einer rückwirkenden Erfassung des Einbringungsgewinns I. Die Anwendung von § 22 UmwStG wird in der Neuregelung in § 1a KStG nicht erwähnt, ergibt sich jedoch aus der Anwendung von § 25 UmwStG. Bei dem Einbringungsgewinn I kommen die Vorschriften der §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG nicht zur Anwendung (§ 22 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG sowie Rn. 22.07 UmwSt-Erlass).

5. Vergleich Optionsmodell und Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG

5.1. Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG bei Personengesellschaften

Als Instrument der Innenfinanzierung gilt die Thesaurierung von Gewinnen, die allerdings bei Personengesellschaften bereits mit Entstehung von den Gesellschaftern zu versteuern sind und letztlich entsprechend mit Ertragsteuern (je nach Rechtsform der Gesellschafter insb. Einkommen- oder Körperschaftsteuer) belastet sind. Eine auf Ebene der Personengesellschaft von den Gesellschaftern beschlossene Thesaurierung der Gewinnanteile ist dabei steuerlich unbeachtlich. Um eine Begünstigung (vergleichbar mit dem System der Thesaurierungsbegünstigung bei KapGes) zu erreichen, wurde erstmals ab 1.1.2008 anzuwendende § 34a EStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) geschaffen.

Die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG führt zu einer Begünstigung über den anzuwendenden Steuersatz. Die Besteuerung erfolgt in zwei Stufen:

  • Auf der ersten Stufe ist im laufenden Wj. ein niedriger Thesaurierungssteuersatz auf den nicht entnommenen Gewinn anzuwenden. Diese nicht entnommenen Gewinne werden danach mit einem proportionalen Einkommensteuersatz von 28,25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag besteuert.

  • Auf der zweiten Stufe erfolgt eine Nachversteuerung in späteren Wj. im Fall einer Entnahme der begünstigt besteuerten Beträge (= Nachversteuerungsbeträge) mit einem vom jeweiligen Tarifsteuersatz unabhängigen festen Steuersatz von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag.

Bei der Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung von § 34a EStG kommen die folgenden Rechengrößen zum Tragen:

  • nicht entnommener Gewinn,

  • Begünstigungsbetrag,

  • nachversteuerungspflichtiger Betrag und

  • Nachversteuerungsbetrag.

Der nicht entnommene Gewinn nach § 34a Abs. 2 EStG ist der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG oder § 5 EStG ermittelte Gewinn vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres.

Der Begünstigungsbetrag ist der im Veranlagungszeitraum nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG auf Antrag begünstigte Gewinn (vgl. § 34a Abs. 3 Satz 1 EStG).

Der nachversteuerungspflichtige Betrag (§ 34a Abs. 3 Satz 2 EStG) des jeweiligen Veranlagungszeitraums wird durch Abzug der Einkommensteuerbelastung (28,25 %) und des darauf entfallenden SolZ vom Begünstigungsbetrag ermittelt. Seine Ermittlung erfolgt nach folgendem Schema:

Der nachversteuerungspflichtige Betrag des Jahres 01 ermittelt sich wie folgt:

Begünstigungsbetrag

./.

ESt (28,25 % von Begünstigungsbetrag)

./.

SolZ (5,5 % davon)

=

nachversteuerungspflichtiger Betrag

Der nachversteuerungspflichtige Betrag ist jährlich fortzuschreiben und zum Ende des Veranlagungszeitraums für jeden Betrieb und Mitunternehmeranteil gesondert festzustellen (§ 34a Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Ermittlung erfolgt nach folgendem Schema:

Nachversteuerungspflichtiger Betrag zum 31.12. des vorangegangenen VZ

+

nachversteuerungspflichtiger Betrag des laufenden VZ (§ 34a Abs. 3 EStG)

+

auf diesen Betrieb oder Mitunternehmeranteil von einem anderen Betrieb oder Mitunternehmeranteil desselben Stpfl. übertragener nachversteuerungspflichtiger Betrag

(§ 34a Abs. 5 EStG)

./.

Nachversteuerungsbetrag des laufenden VZ (§ 34a Abs. 4, 5 und 6 EStG)

./.

auf einen anderen Betrieb oder Mitunternehmeranteil von diesem Betrieb oder

Mitunternehmeranteil übertragener nachversteuerungspflichtiger Betrag (§ 34a Abs. 5 EStG)

=

nachversteuerungspflichtiger Betrag zum 31.12. des VZ

Der Nachversteuerungsbetrag ergibt sich aus § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG und errechnet sich aus der Saldierung aus den Entnahmen, soweit diese die Einlagen übersteigen und dem nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG oder § 5 EStG ermittelten Gewinn. Wird mehr als der bilanzielle Gewinn eines laufenden Wj. entnommen, so entsteht die Verpflichtung zur Nachversteuerung. Damit hängt die Nachversteuerung unmittelbar vom Entnahmeverhalten ab. Entsteht also ein Entnahmeüberhang, ist in dieser Höhe – maximal jedoch in Höhe des festgestellten nachversteuerungspflichtigen Betrags – eine Nachversteuerung i.H.v. 25 % zzgl. SolZ und ggf. KiSt durchzuführen. Diese Nachversteuerung erfolgt neben der »normalen« Versteuerung des zu versteuernden Einkommens des Veranlagungszeitraums mit dem persönlichen Einkommensteuersatz.

§ 34a Abs. 6 EStG sieht noch weitere Tatbestände vor, bei deren Vorliegen ebenfalls eine Nachversteuerung durchgeführt werden muss.

Das Zusammenspiel der vier Rechengrößen bewirkt im Ergebnis einerseits die Besteuerung im Jahr der Thesaurierung und andererseits die Nachversteuerung im Jahr der Entnahme. Die Regelung des § 34a EStG zur Thesaurierungsbesteuerung bei PersGes ist damit – im Vergleich zur Thesaurierungsbesteuerung bei KapGes – verschachtelt und in der Folge komplizierter.

Beispiel mit Gewinn von 100 €*:

Gesellschaftsebene:

Gewinn (vor Steuern)

100,00

./.

GewSt (14 %)

14,00

=

Gewinn nach Steuern

86,00

Gesellschafterebene:

ESt-Vorauszahlung (45 %):

45,00

./.

GewSt-Anrechnung (voll Anrechnung)

14,00

+

SolZ-Vorauszahlung (5,5 %)

1,71

=

Gesamtbetrag der Vorauszahlungen

32,71

Gewinn (vor Steuern s.o.):

100,00

davon thesaurierter Gewinn (86,00 ./. 32,71)

53,29

davon entnommener Gewinn (inkl. GewSt)

46,71

Gewinn nach Steuern s.o.

86,00

./.

ESt auf thesaurierten Gewinn (28,25 % × 53,29)

15,05

./.

ESt auf entnommenen Gewinn (45 % × 46,71)

21,02

+

GewSt-Anrechnung (volle Anrechnung)

14,00

./.

SolZ (5,5 %)

1,21

»Gewinn nach Steuern«

62,72

Bei KapGes kommt es im Ergebnis immer zur Thesaurierung, solange keine Ausschüttungen beschlossen werden. In diesen Fällen sieht der Gewinnverteilungs- bzw. Gewinnverwendungsbeschluss vor, dass der Jahresüberschuss als Gewinnvortrag auf neue Rechnung vorgetragen wird oder in Rücklage eingestellt werden soll. Erst bei einer Ausschüttung von ggf. thesaurierten Gewinnen (z.B. aus dem Gewinnvortrag) erfolgt die Besteuerung bei natürlichen Personen in Abhängigkeit der Vermögenszuordnung der Beteiligung an der KapGes (z.B. bei natürlichen Personen als Anteilseigner zum Privatvermögens gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 8 i.V.m. § 32d Abs. 1 EStG mit dem gesonderten Steuersatz von 25 % oder bei Beteiligungen des Betriebsvermögens nach der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens mit dem individuellen Steuersatz).

Hieraus kann folgende vereinfachte Vergleichsrechnung* aufgestellt werden:

Personengesellschaft Thesaurierung alles außer ESt und SolZ (37,28 € s.u. Steuer- belastung)

in €

Kapitalgesellschaft Anteil im PV

in €

Gewinn:

100,00

100,00

./.

GewSt (14 %)

14,00

14,00

./.

KSt

15,00

./.

ESt auf entnommenen Gewinn (45 %)

(auf 46,71 €) 21,02

./.

ESt auf thesaurierten Gewinn (28,25 %)

(auf 53,29 €) 15,05

+

GewSt-Anrechnung

14,00

./.

SolZ (5,5 %)

1,21

0,83

Steuerbelastung

37,28

29,83

Zwischensumme

(max. Entnahme/Ausschüttung)

s.o. Beispiel oben 62,72

70,17

Ausschüttung:

70,17

bzw. nachzuversteuernde Entnahme

62,72

./.

ESt auf thesaurierten Gewinn (28,25 %)

21,02

./.

SolZ (5,5 %:

0,97

=

BMG Nachversteuerungsbetrag

40,73

./.

ESt (25 %) auf nachzuversteuernden Betrag

10,18

./.

ESt (25 % § 32d I EStG) auf die Ausschüttung

17,54

./.

SolZ (5,5 %)

0,56

0,96

Steuerbelastung der Entnahme bzw. Ausschüttung

10,74

18,50

Gesamtsteuerbelastung

48,02

48,33

*Berechnungsbeispiele entnommen aus: Kahsnitz, NWB 29/2021, 2100.

Der größte Unterschied betrifft die Steuerbelastung vor Nachversteuerung bzw. vor Ausschüttung, dieser beträgt bei der KapGes 29,83 € im Fall der Thesaurierung bei einer PersGes 37,28 €. Im Vergleich zur Kapitalgesellschaft ist die Steuerbelastung bei der PersGes damit höher und es steht weniger Gewinn für eine Innenfinanzierung bei PersGes zur Verfügung.

5.2. Vergleich mit Optionsmodell

Im Falle der Option sieht § 1a Abs. 3 Satz 5 KStG vor, dass Gewinnanteile lt. Handelsbilanz, die noch nicht entnommen wurden und deren Auszahlung aufgrund Gesetzes (z.B. § 169 Abs. 1 und § 122 Abs. 1 Halbsatz 2 HGB) oder abweichender (gesellschafts-)vertraglicher Vereinbarung oder aus anderen Gründen nicht verlangt werden kann, nicht als ausgeschüttet gelten. Eine »Ausschüttung« ist also erst anzunehmen, wenn ein schuldrechtliches Forderungsrecht auf Auszahlung bzw. Entnahmerecht gegeben ist. Solange dies nicht der Fall ist, unterliegen die Gewinnanteile noch nicht der Kapitalertragsteuer und gelten auch noch nicht als dem Gesellschafter nach § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen. Besteht also ein gesetzliches Entnahmerecht nach § 122 HGB, kann keine Thesaurierung vorgenommen werden, da insoweit eine Ausschüttung an die Gesellschafter angenommen werden muss.

Hinweis:

Um die Möglichkeit einer Thesaurierung zu wahren, ist ein (ggf. teilweiser) gesellschaftsvertraglicher Ausschluss des Entnahmerechtes erforderlich.

Die für den beherrschenden GmbH-Gesellschafter maßgeblichen Grundsätze zum Zufluss bei Beschlussfassung über die Gewinnverwendung (vgl. BFH vom 2.12.2014, BStBl II 2015, 333) gelten aufgrund der Formulierung »verlangt werden kann« für Gesellschafter mit vergleichbarer wirtschaftlicher Verfügungsmacht entsprechend.

Beachte:

Im Falle der Option sind nach § 34a EStG thesaurierte Beträge (s.o.) nachzuversteuern (es kommt zur Anwendung des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Im Fall einer Rückoption nach § 1a Abs. 4 Satz 2 KStG wird ein erneuter Rechtsformwechsel fingiert. Infolgedessen kommt es zur Anwendung des § 7 UmwStG, was dazu führt, dass die bei Geltung des Körperschaftsteuersteuerrechts vorgenommenen Gewinnthesaurierungen mit Rückoption zum Transparenzprinzip als ausgeschüttet gelten und als Einkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG versteuert werden müssten.

6. Auswirkungen auf die Gewerbesteuer und Ergänzung des § 50d EStG

6.1. Gewerbesteuer

Optiert eine Gesellschaft nach § 1a KStG zur Körperschaftsteuer, gilt sie auch für Zwecke der Gewerbesteuer als KapGes i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.

Im Rahmen eines tatsächlichen Formwechsels gehen die gewerbesteuerlichen Fehlbeträge gem. § 23 Abs. 5 UmwStG unter. Dies wäre dann auch bei der Optionsausübung der Fall (so Fuhrmann, NWB 26/2021, 1874). Eine entsprechende Anwendung auf den fiktiven Formwechsel wäre jedoch systemwidrig (so Nagel/Schlund, NWB 26/2021, 1874), da es bei der Option zur Körperschaftsbesteuerung zu keinem Rechtsträgerwechsel kommt und weder die Unternehmer- noch die Unternehmensidentität im Fall der Optionsbesteuerung verändert wird (hierzu wird auf die unterschiedlichen Fallkonstellationen in R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 5 GewStR verwiesen, die bei gleichbleibendem Gesellschafterkreis von einem Erhalt der gewerbesteuerlichen Fehlbeträge ausgehen).

Nach meiner Einschätzung wird die Finanzverwaltung vom Untergang der gewerbesteuerlichen Fehlbeträge unter Verweis auf § 23 Abs. 5 UmwStG ausgehen. Wer also darin eine systemwidrige Anwendung sieht, müsste diese Ansicht erst gerichtlich erstreiten. Entsprechend sollte auf dieses Risiko hingewiesen werden.

6.2. Ergänzung des § 50d EStG

Die Regelungen dienen der Verhinderung unbesteuerter (sog. weißer) und niedrigbesteuerter Einkünfte bei internationalen Qualifikationskonflikten. Diese können sich speziell in den Fällen einer optierenden Gesellschaft i.S.d. § 1a KStG dadurch ergeben, dass der ausländische Staat die deutsche Qualifikation als Körperschaft nicht oder nicht vollständig nachvollzieht, zum Beispiel, weil er von der zivilrechtlichen Rechtsqualität als PersGes ausgeht und diese weiterhin transparent besteuert. Dadurch können »Dividenden« der optierenden Gesellschaft an den ausländischen Anteilseigner oder Anteilsveräußerungsgewinne des ausländischen Anteilseigners unbesteuert bzw. zu niedrig besteuert bleiben.

7. Grunderwerbsteuer

Die (nur steuerliche) Option nach § 1a KStG selbst löst keine Grunderwerbsteuer aus.

Bei der Übertragung von Grundstücken aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen (notwendig bei einer steuerneutralen Option, s.o.) wird insoweit keine Grunderwerbsteuer erhoben, wie der übertragende Mitunternehmer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist (§ 5 Abs. 1 und 2 GrEStG). Wird die anschließende Option jedoch innerhalb von zehn Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand ausgeübt, ist eine Nachversteuerung durchzuführen (Verlängerung der Frist durch Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12.5.2021, BGBl I 2021, 986). Die Ausübung der Option gilt als Verminderung des Anteils am Vermögen der Gesamthand (als des Kapitalanteils), vgl. § 5 Abs. 3 Satz 3 GrEStG. Damit kommt es zu einer zusätzlichen Belastung mit Grunderwerbsteuer, die eine Option unattraktiv macht. Wird auf die Übertragung von Grundstücken, die zum funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögen gehören, verzichtet, so müssen dann einkommensteuerliche Nachteile bei Zurückbehaltung hingenommen werden. Hier sind weitere Abwägungen im Einzelfall unerlässlich.

8. Verwandte Lexikonartikel

Dividende

Dividendenfreistellung bei Körperschaften als Empfänger

Einkunftsarten der Körperschaft

Gewerbesteuer

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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