Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau; § 7b EStG ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau; § 7b EStG

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
1.1 Grundsätzliches
1.2 Wirtschaftliche Bedeutung
2 Tatbestandsmerkmale/Voraussetzungen der Inanspruchnahme
2.1 Belegenheit der Wohnung
2.2 Persönliche Voraussetzungen
2.3 Sachliche Voraussetzungen
3 Förderzeitraum
4 Begünstigtes Objekt
4.1 Wohnung im Sinne des Bewertungsgesetzes
4.2 Nutzung zu Wohnzwecken
4.3 Neuer Wohnraum
4.4 Entgeltliche Vermietung
4.5 Baukostenobergrenze
5 Förderhöchstgrenze
6 Bemessungsgrundlage
7 Höhe der Absetzungen
8 Rückgängigmachung der Absetzungen
9 Beihilferechtliche Voraussetzungen der Inanspruchnahme nach § 7b EStG
10 Verfahrensrechtliche Hinweise
11 Lohnsteuerabzugsverfahren/Einkommensteuervorauszahlungen
12 Literaturhinweise
13 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

1.1. Grundsätzliches

Für Menschen mit geringem oder mittlerem Einkommen herrscht Mangel an bezahlbarem Wohnraum. Außerdem sind steigende Mieten zu beobachten. Nur durch verstärkten Mietwohnungsneubau kann die Nachfrage gedeckt werden. Private Investoren sollen sich verstärkt im bezahlbaren Mietwohnungsneubau engagieren. Die Sonderabschreibung als ein steuerliches Instrument der Förderung des Mietwohnungsneubaus kann im freifinanzierten Wohnungsmarkt Anreize setzen, um die Bautätigkeit anzuregen. Durch die Regelung werden nicht nur Wohnungen im Zusammenhang mit dem Neubau von Gebäuden gefördert, sondern auch Maßnahmen zur Schaffung neuer Wohnungen in bestehenden Gebäuden. Die Maßnahme soll auch in Gebieten mit Flächenknappheit für die entsprechenden Anreize sorgen. Zudem werden mit einer steuerlichen Förderung die Maßnahmen der Länder im sozialen Mietwohnungsbau ergänzt und unterstützt, um insbesondere private Investoren zum Bau bezahlbaren Mietwohnraumes anzuregen. Von der Inanspruchnahme der Förderung ausgeschlossen ist die Anschaffung und Herstellung von Wohnungen jedoch dann, wenn die abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten mehr als 3 000 €/qm Wohnfläche betragen. Fallen höhere Anschaffungs- oder Herstellungskosten an, führt dies ohne weiteren Ermessensspielraum zum vollständigen Ausschluss der Förderung. Mit dieser Begrenzung soll die Anschaffung oder Herstellung hochpreisigen Mietwohnraums vermieden werden. Ziel der Förderung ist es, Investoren zum Bau von Mietwohnungen im unteren und mittleren Mietpreissegment zu bewegen (vgl. BT-Drs. 19/6140, II).

1.2. Wirtschaftliche Bedeutung

Die wirtschaftliche Bedeutung des Gesetzes ergibt sich insbes. aus der im Jahr der Herstellung und in den folgenden drei Jahren zulässigen Sonderabschreibung von jeweils bis zu 5 %. Der ökonomische Vorteil aus der geplanten Neuregelung liegt demnach in einer zeitlichen Vorverlagerung von Abschreibungsmasse. Das Abschreibungsvolumen fällt in den ersten vier Jahren gegenüber der regulären linearen Abschreibung höher aus, was zu einer geringeren Steuerbelastung führt. Diese Vorverlagerung von Abschreibungsmasse wird im Zeitablauf durch geringere Abschreibungsbeträge (nach vier Jahren) wieder ausgeglichen. Insofern können weiterhin die aktivierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu 100 % abgeschrieben werden. Einzig der Abschreibungsverlauf wird zeitlich variiert. In den ersten vier Jahren mindert sich demzufolge die Steuerbelastung aus einer Investition in begünstigte Wohnungen, wohingegen die Steuerbelastung in den verbleibenden 46 Jahren dann höher ausfällt. Demzufolge liegt der ökonomische Vorteil aus der Sonderabschreibung in einem Zinsvorteil, der sich in einem höheren Steuerbarwert (Steuerersparnis) widerspiegelt. Dieser Vorteil wird maßgeblich von dem individuellen Steuersatz, möglichen Progressionseffekten im Zeitablauf und dem unterstellten Zinssatz beeinflusst.

Beispiel 1 (aus BT-Drs. 19/6140, 13):

Die Anschaffungskosten betragen 500 000 €. Der persönliche Steuersatz zur Einkommensteuer beträgt 42 % zzgl. Solidaritätszuschlag von 5,5 % sowie dem aktuellen Abzinsungssatz i.H.v. 0,82 %. Der relevante wirtschaftliche Vorteil ermittelt sich wie folgt:

Lösung 1:

Über den gesamten Abschreibungszeitraum von 50 Jahren wird zunächst für jedes Jahr die Differenz ermittelt zwischen dem Wert der zulässigen Abschreibung nach § 7b EStG-E, d.h. der Sonderabschreibung zzgl. der regulären linearen AfA (vier Jahre 7 %) bzw. ab dem 5. Jahr der Restwert-AfA (46 Jahre 1,565 %), und dem Wert, der sich ohne Inanspruchnahme der Sonderabschreibung ergeben hätte, d.h. der regulären linearen AfA (2 %):

Jahr 1

Jahr 2

Jahr 3

Jahr 4

Fortfolgende Jahre

AfA gem. § 7b EStG

35 000 €

35 000 €

35 000 €

35 000 €

7 825 €

Reguläre lineare AfA

10 000 €

10 000 €

10 000 €

10 000 €

10 000 €

Differenz

25 000 €

25 000 €

25 000 €

25 000 €

./. 2 175 €

Die sich jährlich ergebende Differenz (in den ersten vier Jahren: 25 000 €; in den darauffolgenden 46 Jahren rund ./. 2 175 €) wird in jedem einzelnen Jahr mit dem persönlichen Steuersatz (Grenzsteuersatz) des Erstjahres multipliziert und mit dem Abzinsungssatz von 0,82 % diskontiert. Die Summe der so ermittelten Werte über 50 Jahre ergibt einen wirtschaftlichen Vorteil in Höhe von insgesamt rund 7 857 €. Dieser Vorteil wird auf die Jahre der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung gleichmäßig verteilt. D. h. für die Einhaltung des in der De-minimis-Verordnung vorgesehenen 200 000 € Höchstbetrages sind für den Stpfl. in diesem Beispiel jährlich rund 1 964 € relevant.

2. Tatbestandsmerkmale/Voraussetzungen der Inanspruchnahme

2.1. Belegenheit der Wohnung

Die neue Wohnung muss entweder in einem EU-Staat belegen sein (§ 7b Abs. 1 Satz 1 EStG) oder in einem Drittstaat, der in einem bestimmten Umfang Amtshilfe leistet, damit die Voraussetzungen des § 7b EStG durch den deutschen Fiskus überprüft werden können (§ 7b Abs. 1 Satz 4 EStG). Weitere Anforderungen an die Belegenheit (z.B. Bauten in Ballungsgebieten) sieht das Gesetz nicht vor.

2.2. Persönliche Voraussetzungen

Zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG sind alle beschränkt und unbeschränkt Stpfl. i.S.d. EStG und des KStG begünstigt, also natürliche und juristische Personen. Die Steuervergünstigung ist für alle Einkunftsarten vorgesehen. Bei PersGes ist der einzelne Mitunternehmer berechtigt, der die Anschaffungs-/Herstellungskosten getragen hat.

2.3. Sachliche Voraussetzungen

Die Sonderabschreibungen können nur in Anspruch genommen werden, wenn

  1. durch Baumaßnahmen auf Grund eines nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige neue (vgl. 4.3 Neuer Wohnraum), bisher nicht vorhandene Wohnungen (vgl. 4.1 Wohnungsbegriff) geschaffen werden, die die Voraussetzungen des § 181 Abs. 9 BewG erfüllen; hierzu gehören auch die zu einer Wohnung gehörenden Nebenräume (begünstigtes Förderobjekt; vgl. Ausführungen unter 3 Förderzeitraum und 4 Begünstigtes Förderobjekt).

  2. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten 3 000 €/qm Wohnfläche nicht übersteigen (vgl. Ausführungen unter 4.5 Obergrenze) und

  3. die Wohnung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient; Wohnungen dienen nicht Wohnzwecken, soweit sie zur vorübergehenden Beherbergung von Personen genutzt werden (vgl. Ausführungen unter 4.2 Nutzungsvoraussetzungen).

  4. Als Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung dienen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die jedoch maximal 2 000 €/qm Wohnfläche nicht übersteigen dürfen (vgl. 5 Kappungsgrenze).

3. Förderzeitraum

Die Sonderabschreibungen können nach § 7b Abs. 2 Nr. 1 EStG nur in Anspruch genommen werden, wenn durch Baumaßnahmen auf Grund eines nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige neue, bisher nicht vorhandene Wohnungen geschaffen werden, die die Voraussetzungen des § 181 Abs. 9 des BewG erfüllen; hierzu gehören auch die zu einer Wohnung gehörenden Nebenräume.

Die Sonderabschreibungen können jedoch erstmals im Jahr der Fertigstellung in Anspruch genommen werden. Für ein Gebäude, das im Jahr 2022 auf Grund eines im Jahr 2020 gestellten Bauantrages fertiggestellt wird und im Jahr der Fertigstellung mit einem rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag angeschafft wird, kann der Anschaffende die Sonderabschreibungen in Anspruch nehmen.

§ 52a Abs. 15a regelt die zeitliche Inanspruchnahme der Fördermaßnahme. Die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 7b EStG in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 4.8.2019 kann erstmalig für den Veranlagungszeitraum 2018 und letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2026, in den Fällen des § 4a letztmalig für Wj., die vor dem 1.1.2027 enden, geltend gemacht werden. Das gilt auch dann, wenn der Abschreibungszeitraum nach § 7b Abs. 1 EStG noch nicht abgelaufen ist.

Letztmalig kann die Sonderabschreibung somit für den VZ 2026 bzw. – bei abweichenden Wj. – in dem Wj. in Anspruch genommen werden, das vor dem 1.1.2027 endet.

4. Begünstigtes Objekt

4.1. Wohnung im Sinne des Bewertungsgesetzes

Sonderabschreibungen kommen nur in Betracht, wenn durch Baumaßnahmen neue Wohnungen hergestellt werden oder diese bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft werden. Im Fall der Anschaffung ist eine Wohnung neu, wenn die Anschaffung bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung erfolgt. Entsprechend dem Ziel des Gesetzes kommt es darauf an, dass neue Wohnungen geschaffen werden. Die Wohnung muss zusätzlich und erstmalig und damit neu geschaffen werden. Baumaßnahmen, die zu einer Verlegung von Wohnraum oder Erweiterung der Wohnfläche innerhalb eines Gebäudes führen, erfüllen die Fördervoraussetzungen nicht. Die neu geschaffene Wohnung muss die bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung i.S.d. § 181 Abs. 9 BewG erfüllen. Danach ist eine Wohnung die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein müssen, dass die Führung eines selbständigen Haushalts möglich ist. Die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen muss eine von anderen Wohnungen oder Räumen, insbes. Wohnräumen, baulich getrennte, in sich abgeschlossene Wohneinheit bilden und einen selbständigen Zugang haben. Außerdem ist erforderlich, dass die für die Führung eines selbstständigen Haushalts notwendigen Nebenräume (Küche, Bad oder Dusche, Toilette) vorhanden sind. Die Wohnfläche muss mindestens 23 qm betragen. Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die auf nicht zu Wohnzwecken dienende Räume, die der Wohnung zuzurechnen sind, entfallen, sind in die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen einzubeziehen.

4.2. Nutzung zu Wohnzwecken

Eine Wohnung dient Wohnzwecken, wenn sie dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Wohnungen dienen nicht Wohnzwecken, soweit sie zur vorübergehenden Beherbergung von Personen bestimmt sind, wie z.B. Ferienwohnungen. Wohnzwecken dienen auch Wohnungen, die aus besonderen betrieblichen Gründen an Betriebsangehörige überlassen werden, z.B. Wohnungen für den Hausmeister, für das Fachpersonal, für Angehörige der Betriebsfeuerwehr und für andere Personen, auch wenn diese aus betrieblichen Gründen unmittelbar im Werksgelände ständig zum Einsatz bereit sein müssen. Zu den Wohnzwecken dienenden Räumen gehören z.B. Wohn- und Schlafräume, Küchen und Nebenräume einer Wohnung, die zur räumlichen Ausstattung einer Wohnung gehörenden Räume, wie Bodenräume, Waschküchen, Kellerräume, Trockenräume, Speicherräume, Vorplätze, Bade- und Brauseräume, Fahrrad- und Kinderwagenräume usw., gleichgültig, ob sie zur Benutzung durch den einzelnen oder zur gemeinsamen Benutzung durch alle Hausbewohner bestimmt sind, und die zu einem Wohngebäude gehörenden Garagen. Räume, die sowohl Wohnzwecken als auch betrieblichen oder beruflichen Zwecken dienen, sind je nachdem, welchem Zweck sie überwiegend dienen, entweder ganz den Wohnzwecken oder ganz den betrieblichen oder beruflichen Zwecken dienenden Räumen zuzurechnen. Das häusliche Arbeitszimmer des Mieters ist aus Vereinfachungsgründen den den Wohnzwecken dienenden Räumen zuzurechnen.

Werden Wohnungen möbliert vermietet, steht dies dem Begriff »Wohnzwecken dienen« nicht entgegen. Die Aufwendungen für die Möbel stellen jedoch keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wohnung dar und sind daher nicht in die förderfähige Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Unbeachtlich ist, ob die Wohnung zum Privatvermögen (im Rahmen einer Vermietung i.S.v. § 21 EStG) oder ob die Wohnung zum Betriebsvermögen zählt und zu Gewinneinkünften führt.

Die Wohnung muss im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen (§ 7b Abs. 2 Nr. 3 EStG).

Erträge aus der Vermietung von Wohnungen im Rahmen des sog. betreuten Wohnens sind nicht als Einnahmen aus Gewerbebetrieb sondern als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren, wenn von dem Vermieter neben der Vermietungsleistung lediglich unterstützende Leistungen für die altersadäquate Wohnungsnutzung der Mieter erbracht werden (vgl. FG Baden-Württemberg vom 17.2.2016, 4 K 1349/15). Somit dürfte die Sonderabschreibung nach § 7b EStG auch in Fällen des »betreuten Wohnens« (Seniorenwohnung) möglich sein.

4.3. Neuer Wohnraum

Begünstigt sind nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, soweit sie zur Anschaffung oder Herstellung einer neuen Wohnung, einschließlich der zur Wohnung gehörenden Nebenräume entstehen. Aufwendungen für das Grundstück und für die Außenanlagen sind – auch im Falle der Anschaffung – nicht begünstigt. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden gem. § 255 HGB und den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen ermittelt. Wird ein Gebäude neu errichtet und dient dieses neue Gebäude ausschließlich der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken, dann sind die gesamten, der linearen AfA zugrundeliegenden, Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes grds. förderfähig. Eine Aufteilung der Kosten auf die einzelnen Wohnungen ist nicht erforderlich. Aus der förderfähigen Bemessungsgrundlage sind prozentual nur die Flächen herauszunehmen, die eigen- oder fremdbetrieblichen Zwecken oder eigenen Wohnzwecken dienen.

Eine neue Wohnung i.S.d. § 7b EStG kann entstehen durch

  • den Neubau von Ein-, Zwei- oder Mehrfamilienhäusern,

  • den Aus- oder Umbau von bestehenden Gebäudeflächen (insbesondere Dachgeschossausbauten, aber auch Teilung bestehender Wohnflächen) oder

  • die Aufstockung oder den Anbau auf oder an einem bestehenden Gebäude (mit Flächenerweiterung).

4.4. Entgeltliche Vermietung

Für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG muss die begünstigte Wohnung entgeltlich zu fremden Wohnzwecken vermietet werden. Fälle der Selbstnutzung oder der unentgeltlichen Überlassung zu fremden Wohnzwecken einer Wohnung sind damit ausgeschlossen.

Die begünstigten Wohnungen müssen mindestens zehn Jahre nach Anschaffung oder Herstellung der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen. Ein Gebäude dient auch der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken, soweit es zwar vorübergehend leer steht, aber zur entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken bereitgehalten wird.

4.5. Baukostenobergrenze

Die Sonderabschreibung kann nur in Anspruch genommen werden, wenn nach § 7b Abs. 2 Nr. 2 EStG die Anschaffungs- oder Herstellungskosten 3 000 €/qm Wohnfläche nicht übersteigt.

Begünstigt sind nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, soweit sie zur Anschaffung oder Herstellung einer neuen Wohnung, einschließlich der zur Wohnung gehörenden Nebenräume entstehen. Aufwendungen für das Grundstück und für die Außenanlagen sind – auch im Falle der Anschaffung – nicht begünstigt. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden gem. § 255 HGB und den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen ermittelt. Wird ein Gebäude neu errichtet und dient dieses neue Gebäude ausschließlich der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken, dann sind die gesamten, der linearen AfA zugrundeliegenden, Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes grds. förderfähig. Eine Aufteilung der Kosten auf die einzelnen Wohnungen ist nicht erforderlich. Aus der förderfähigen Bemessungsgrundlage sind prozentual nur die Flächen herauszunehmen, die eigen- oder fremdbetrieblichen Zwecken oder eigenen Wohnzwecken dienen.

Die Höchstgrenze bezieht sich auf die Gebäudeanschaffungs- bzw. -herstellungskosten – der Kaufpreis für den Grund und Boden wird also nicht berücksichtigt.

Mit dieser Begrenzung soll die Anschaffung oder Herstellung hochpreisigen Mietwohnraums vermieden werden. Ziel der Förderung ist es, Investoren zum Bau von Mietwohnungen im unteren und mittleren Mietpreissegment zu bewegen. Mietwohnungen mit hohem Standard (Luxusausstattung) bedürfen keiner staatlichen Förderung und werden somit vollständig von der Förderung ausgeschlossen. Die Toleranzgrenze zwischen förderfähiger Bemessungsgrundlage und maximalen Anschaffungs- oder Herstellungskosten dient zum einem dem Härteausgleich bei Kostensteigerungen z.B. während der Bauphase. Mit dem höheren Ansatz einer Kappungsgrenze im Vergleich zur maximal förderfähigen Bemessungsgrundlage (Abs. 3) sollen insbes. auch regionale Unterschiede in den Baupreisen berücksichtigt werden

5. Förderhöchstgrenze

Die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen wird auf maximal 2 000 €/qm Wohnfläche begrenzt. Liegen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten darunter, sind diese in der tatsächlich angefallenen Höhe den Sonderabschreibungen zu Grunde zu legen. Liegen die AK/HK über diese Grenze, führt dies zu einem Fallbeileffekt und zum vollständigen Ausschluss der Förderung. Durch die Begrenzung soll die steuerliche Begünstigung hochpreisigen Mietwohnraums vermieden werden. Mietwohnungen mit hohem Standard bedürfen nach der Gesetzesbegründung keiner staatlichen Förderung und werden somit vollständig von der Förderung ausgeschlossen. Die Förderhöchstgrenze i.H.v. 3000 € nach § 7b Abs. 2 Nr. 2 EStG unterscheidet sich von der förderfähigen Bemessungsgrundlage je qm i.H.v. 2000 € (Abs. 3). Dies dient zum einen dem Härteausgleich bei Kostensteigerungen während der Bauphase und zum anderen dem Ausgleich regionaler Unterschiede in den Baupreisen.

6. Bemessungsgrundlage

Die abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die im Rahmen der Anschaffung oder der Herstellung einer begünstigten Wohnung entstehen und für die Prüfung der Baukostenobergrenze und die Ermittlung der Bemessungsgrundlage heranzuziehen sind, werden gem. § 255 HGB und den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen ermittelt. Die Grundsätze zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind ebenso zu beachten. Bei der Prüfung der Baukostenobergrenze (3000 €/qm ist auf die Gebäudeanschaffungskosten bzw. -herstellungskosten einschließlich etwaiger Nebenkosten abzustellen. Der Anteil des Grund und Bodens bzw. der Anschaffungskosten für den Erwerb des Grund und Bodens sind nicht einzubeziehen. Für die Aufwendungen für Außenanlagen gilt R 21. 1 Absatz 3 EStR: Kosten für die gärtnerische Gestaltung der Grundstücksfläche bei einem Wohngebäude gehören nur zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit diese Kosten für das Anpflanzen von Hecken, Büschen und Bäumen an den Grundstücksgrenzen (»lebende Umzäunung«) entstanden sind. Im Übrigen bildet die bepflanzte Gartenanlage ein selbstständiges Wirtschaftsgut. Bei Gartenanlagen, die die Mieter mitbenutzen dürfen, und bei Vorgärten sind die Herstellungskosten der gärtnerischen Anlage gleichmäßig auf deren regelmäßig zehn Jahre betragende Nutzungsdauer zu verteilen. Somit gehören derartige Aufwendungen grundsätzlich nicht begünstigt.

In Anschaffungsfällen ist die Kaufpreisaufteilung zu beachten: Für die Ermittlung der Abschreibungsbemessungsgrundlage bei Anschaffung sind die Anschaffungskosten zuzüglich der Anschaffungsnebenkosten sowie nachträglich anfallende Anschaffungskosten ggf. mittels einer Kaufpreisaufteilung in einen Grund- und Bodenanteil sowie einen Gebäudeanteil aufzuteilen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist ein Gesamtkaufpreis für ein bebautes Grundstück nicht nach der sog. Restwertmethode, sondern nach dem Verhältnis der Verkehrswerte oder Teilwerte auf den Grund und Boden einerseits sowie das Gebäude andererseits aufzuteilen (vgl. BFH vom 10.10.2000, IX R 86/97, BStBl II 2001, 183). Die Finanzverwaltung hat eine Arbeitshilfe als Excel-Datei zur Verfügung gestellt, die es unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rspr. ermöglicht, in einem typisierten Verfahren entweder eine Kaufpreisaufteilung selbst vorzunehmen oder die Plausibilität einer vorliegenden Kaufpreisaufteilung zu prüfen. Das FG Berlin-Brandenburg vertritt hierbei die Auffassung, dass die vom BMF auf seiner Website angebotene »Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück (Kaufpreisaufteilung)« in Form eines Excel-Formulars mit einer Anleitung für die Wertermittlung von Grund und Boden sowie Gebäude, insbes. des Sachwerts des Gebäudes, grds. geeignet ist. Die Ergebnisse der Arbeitshilfe haben eine große indizielle Bedeutung, um bei erheblicher Abweichung die Marktangemessenheit der vertraglich vereinbarten Kaufpreisaufteilung zu widerlegen und sind eine geeignete Schätzungshilfe, um bei Widerlegung der Angemessenheit der im Kaufvertrag vorgenommenen Kaufpreisaufteilung im Wege der Schätzung eine anderweitige Kaufpreisaufteilung vorzunehmen (Ausführungen zur Methodik der Arbeitsanleitung des BMF; im Streitfall: Kauf einer 1973 errichteten Eigentumswohnung in sehr guter städtischer Lage mit knapp 39 qm Wohnfläche, Anteil Grund und Boden nach Aufteilung im Kaufvertrag rd. 18 %, nach BMF-Arbeitshilfe aufgrund hoher örtlicher Bodenrichtwerte 69 %); vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 14.8.2019, 3 K 3137/19. Im Revisionsverfahren stellt sich die Frage, ob die vom BMF zur Verfügung gestellte »Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück (Kaufpreisaufteilung)« bei der Aufteilung eines vertraglich vereinbarten Kaufpreises auf Grund und Gebäude für Zwecke der AfA-Bemessung zugrunde gelegt werden kann. Der Senat hat das BMF zum Beitritt zu diesem Verfahren aufgefordert (§ 122 Abs. 2 Satz 3 FGO); vgl. des BFH Beschluss vom 21.1.2020, IX R 26/19.

7. Höhe der Absetzungen

Die Sonderabschreibung nach § 7b EStG kann im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und den folgenden drei Jahren (Begünstigungszeitraum) in Anspruch genommen werden. Zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG besteht keine Verpflichtung, sondern ein Wahlrecht. So kann die Sonderabschreibung nach § 7b EStG wahlweise nur in einem Jahr oder nur in zwei oder drei Jahren in Anspruch genommen werden. Eine Nachholung nicht ausgeschöpfter Beträge ist nicht möglich.

Die Sonderabschreibung wird nicht zeitanteilig ermäßigt, wenn die Wohnung unterjährig angeschafft oder hergestellt wird. Denn die für die lineare AfA geltende Regelung über die Zwölftelung in § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt nicht für Sonderabschreibungen i.S.v. § 7a EStG.

Die Sonderabschreibung wird neben der linearen Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG angesetzt. Bei Vermietungseinkünften und im betrieblichen Bereich ist hier § 7 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a maßgebend, 2 % per annum. Die Abschreibung nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG kommt nicht in Betracht, da diese Abschreibung nur die betriebliche Verwendung betrifft und das Gebäude/der Gebäudeteil nicht zu Wohnzwecken genutzt wird.

Die Abschreibung nach Ablauf des Begünstigungszeitraums bemisst sich nach § 7a Abs. 9 EStG. Danach ermittelt sich die künftige AfA bei Gebäuden und bei Wirtschaftsgütern i.S.d. § 7 Abs. 5a EStG nach dem Restwert nach Ablauf des Begünstigungszeitraums und dem nach § 7 Abs. 4 EStG unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer maßgebenden Prozentsatz.

8. Rückgängigmachung der Absetzungen

§ 7b Abs. 4 EStG sieht eine Rückgängigmachung der in Anspruch genommenen Sonderabschreibung vor, wenn drei Vorgänge vorgefallen sind:

  1. die begünstigte Wohnung dient im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren nicht der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken.

  2. die begünstigte Wohnung oder ein Gebäude mit begünstigten Wohnungen wird im Jahr der Anschaffung oder der Herstellung oder in den folgenden neun Jahren veräußert wird und der Veräußerungsgewinn unterliegt nicht der Einkommen- oder Körperschaftsteuer.

  3. die Baukostenobergrenze nach Abs. 2 Nr. 2 wird innerhalb der ersten drei Jahre nach Ablauf des Jahres der Anschaffung oder Herstellung der begünstigten Wohnung durch nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten überschritten.

Wird die begünstigte Wohnung innerhalb der zehnjährigen Nutzungsfrist veräußert, hat der Begünstigte die Nutzung der begünstigten Wohnung zu fremden Wohnzwecken durch den Erwerber nachzuweisen. Daher ist es grundsätzlich möglich, ein Gebäude nach Ablauf des vierjährigen Abschreibungszeitraums und Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen noch innerhalb der zehnjährigen Nutzungsfrist zu veräußern, ohne dass Sonderabschreibungen rückgängig zu machen sind. Dem Erwerber steht die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG von den vollen Anschaffungskosten zu. Damit die Regelung nicht zur gezielten Steuergestaltung genutzt werden kann, führt allerdings eine Veräußerung innerhalb der zehnjährigen Nutzungsfrist, bei der der Veräußerungsgewinn nicht der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegt, zu einer Rückgängigmachung der in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen. Das ist insbes. bei langfristig gehaltenen Grundstücken des Privatvermögens der Fall, die der Stpfl. neu bebaut hat. Die Voraussetzungen des § 23 EStG (Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften) sind insoweit nicht erfüllt, weil bei der Berechnung der dort vorgesehenen zehnjährigen Veräußerungsfrist ausschließlich an den Zeitpunkt der Anschaffung des Grund und Bodens und nicht an den Zeitpunkt der Herstellung des Gebäudes angeknüpft wird.

Für die Fälle der Rückgängigmachung sieht § 7b Abs. 4 Satz 3 EStG eine Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist vor. Die Änderung erfolgt nach § 7b Abs. 4 Satz 2 EStG. Die Verzinsung erfolgt gem. § 233a Abs. 2 i.V.m. Abs. 5 AO.

9. Beihilferechtliche Voraussetzungen der Inanspruchnahme nach § 7b EStG

§ 7b Abs. 5 EStG sieht vor, dass die Sonderabschreibung nach § 7b Abs. 1 EStG nur gewährt werden, soweit die Voraussetzungen der Verordnung (EU) Nr. 1407/2013 der Kommission vom 18.12.2013 über die Anwendung der Artikel 107 und 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union auf De-minimis-Beihilfen (ABl L 352 vom 24.12.2013, 1) (De-minimis-Verordnung) in der jeweils geltenden Fassung eingehalten sind. Unter anderem darf hiernach der Gesamtbetrag der einem einzigen Unternehmen gewährten De-minimis-Beihilfe in einem Zeitraum von drei Veranlagungszeiträumen 200 000 € nicht übersteigen. Bei dieser Höchstgrenze sind auch andere in diesem Zeitraum an das Unternehmen gewährte De-minimis-Beihilfen gleich welcher Art und Zielsetzung zu berücksichtigen. Die Sonderabschreibungen werden erst gewährt, wenn der Anspruchsberechtigte in geeigneter Weise den Nachweis erbracht hat, in welcher Höhe ihm in den beiden vorangegangenen sowie im laufenden Veranlagungszeitraum De-minimis-Beihilfen gewährt worden sind, für die die vorliegende oder andere De-minimis-Verordnungen gelten, und nur soweit, wie die Voraussetzungen der De-minimis-Verordnung bei dem Unternehmen im Sinne der De-minimis-Verordnung eingehalten werden.

Unter dem Begriff des Unternehmens wird in der De-minimis-Verordnung jede, eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübende Einheit, unabhängig von ihrer Rechtsform und Finanzierung verstanden (siehe Erwägungsgrund 4 der De-minimis-Verordnung). Für den Begriff »ein einziges Unternehmen« ist die Definition im Art. 2 Abs. 2 der De-minimis-Verordnung maßgebend. Wenn der einschlägige Höchstbetrag nach Art. 3 Abs. 2 der Deminimis-Verordnung durch die Gewährung neuer De-minimis-Beihilfen überschritten würde, darf die De-minimis-Verordnung für keine der neuen Beihilfen in Anspruch genommen werden (Art. 3 Abs. 7 der De-minimis-Verordnung). Im Falle einer Fusion oder Übernahme ist Art. 3 Abs. 8 der De-minimis-Verordnung und bei einer Aufspaltung Absatz 9 einzuhalten.

Des Weiteren sind insbesondere auch die Regelungen zur Kumulierung (Art. 5 der De-minimis-Verordnung) und zur Überwachung (Art. 6 der De-minimis-Verordnung) einzuhalten. Insbesondere gewährt der Mitgliedstaat die De-minimis-Beihilfe erst, nachdem er von dem betreffenden Unternehmen eine Erklärung in schriftlicher oder elektronischer Form erhalten hat, in der dieses alle anderen ihm in den beiden vorangegangenen sowie im laufenden Veranlagungszeitraum gewährten De-minimis-Beihilfen angibt, für die die vorliegende oder andere

De-minimis-Verordnungen gelten (Art. 6 Abs. 1 der De-minimis-Verordnung) und nur soweit die zulässige Höchstgrenze nicht überschritten wird. Die Maßnahme ist transparent im Sinne der De-minimis-Verordnung, da eine klare und eindeutige Obergrenze (Art. 3 Abs. 2 der De-minimis-Verordnung) vorgesehen ist, die unabhängig von der Sonderabschreibung bestimmbar ist.

Da die aktuelle De-minimis-Verordnung nur bis zum 31.12.2020 gilt, die Sonderabschreibung aber bis zum 31.12.2021 befristet ist, wird im Abs. 5 auf die De-minimis-Verordnung in der jeweils geltenden Fassung abgestellt. Für den Fall, dass auf Grund einer Neufassung der De-minimis-Verordnung die Neufassung im Vergleich zur derzeit aktuellen De-minimis-Verordnung abweicht, können unter Umständen auch Änderungen des § 7b EStG notwendig werden.

10. Verfahrensrechtliche Hinweise

Der Antrag auf Sonderabschreibung ist im Rahmen der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuererklärung zu stellen. Geplant ist, hierfür im Rahmen der elektronisch zu übermittelnden Steuererklärung einen gesonderten Vordruck vorzusehen, auf dem die erforderlichen Angaben gemacht werden können. Die Einhaltung der Nutzungsvoraussetzungen ist nicht jährlich nachzuweisen, aber es besteht die Verpflichtung, Änderungen, die Auswirkungen auf die steuerliche Förderung haben, dem FA zeitnah mitzuteilen.

Sich ergebende Steuernachforderungen sind nach § 233a AO zu verzinsen, damit kein Steuerstundungsvorteil verbleibt. § 233a Abs. 2a AO, nach dem der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kj., in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist, beginnt, ist insoweit nicht anzuwenden. § 7b Abs. 4 EStG orientiert sich dabei an den etablierten Regelungen zum Investitionsabzugsbetrag in § 7g Abs. 4 EStG im Fall eines Verstoßes gegen die dort vorgesehene Nutzungs- und Verbleibensvorschrift.

11. Lohnsteuerabzugsverfahren/Einkommensteuervorauszahlungen

§ 37 Abs. 3 Satz 8 EStG besagt, dass negative Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung eines Gebäudes i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bei der Festsetzung der Vorauszahlungen nur für Kalenderjahre berücksichtigt werden, die nach der Anschaffung oder Fertigstellung dieses Gebäudes beginnen. Wird ein Gebäude vor dem Kalenderjahr seiner Fertigstellung angeschafft, tritt an die Stelle der Anschaffung die Fertigstellung. Diese Vorschrift gilt nicht für negative Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung eines Gebäudes, für das Sonderabschreibungen nach § 7b EStG in Anspruch genommen werden. Gleiches gilt für das Lohnsteuerermäßigungsverfahren: Stammt der Verlust aus einer Sonderabschreibung nach § 7b EStG (AfA für Mietwohnneubau), kann bereits im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung bei den Vorauszahlungen gem. § 37 Abs. 3 Satz 10 EStG oder im Lohnsteuerermäßigungsverfahren gem. § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b i.V.m. § 37 Abs. 3 Satz 10 EStG zugunsten des Stpfl. angesetzt werden. Insoweit wird die Regelung nach § 37 Abs. 3 Satz 8 EStG ausgesetzt.

12. Literaturhinweise

Marx, Einkommensteuergesetz Kommentar Online Kanzler, Kraft Bäuml u.a., § 7b Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau; Morawitz, Betriebswirtschaftliche Analyse der neuen Sonderabschreibung für den Mietwohnungsneubau nach § 7b EStG – Fallbeispiele sowie offene Punkte, BBK 2, 87; Karrenbock und Keiper, Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau, Praxisfälle zur Wirkungsweise des neuen § 7b EStG und Gestaltungsoptionen, NWB 2020, 264; Mohaupt, Einführung einer Sonderabschreibung in § 7b EStG, Anspruchsvoraussetzungen und förderfähige Aufwendungen nach dem Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus, NWB 2019, 2153; Rätke, Die neue Sonderabschreibung für den Wohnungsneubau nach § 7b EStG – Voraussetzungen und Auswirkungen der Neuregelungen mit Praxisbeispielen, BBK 2019, 878; Seifert, Überblick über das Gesetzt zur Förderung des Mietwohnungsneubaus – Neue Sonderabschreibung in § 7b EStG, StuB 2019, 609; Merker, Überblick über das Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus, StFAN 11/2019, 24.

13. Verwandte Lexikonartikel

Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG

Sonderabschreibungen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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