Sonderbilanz - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
<< Zurück zur Lexikon-Übersicht

Sonderbilanz – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Begriff und Bedeutung
1.1 Begriff
1.2 Handelsrecht
1.3 Bedeutung der Sonderbilanz im Steuerrecht
2 Sonderbilanz
2.1 Grundsätze
2.2 Elektronische Übermittlung an die Finanzbehörde (§ 5b EStG)
2.3 Für wen ist die Sonderbilanz zu erstellen?
3 Gewinnermittlungsgrundsätze
3.1 Bilanzierung in der Sonderbilanz (Grundsätze)
3.2 Korrespondierende Bilanzierung (spezielle Regelung für die Sonderbilanz)
3.3 Sondervergütungen gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG
3.4 Bilanzierung erst nachträglich erkannten Sonderbetriebsvermögens
3.5 Sonderrechnung
4 Aufstellung und Führung der Sonderbilanz (persönlicher Anwendungsbereich)
5 Sonderbilanzen bei doppelstöckigen Personengesellschaften
6 Verfahrensrecht
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Begriff und Bedeutung

1.1. Begriff

Die Sonderbilanz enthält das → Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Mitunternehmers einer mitunternehmerischen Personengesellschaft (oder anderen Mitunternehmerschaft). Das Ergebnis der Sonderbilanz (Betriebsvermögensvergleich) stellt die zweite Stufe der additiven Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns einer → Mitunternehmerschaft dar. Das steuerliche Betriebsvermögen einer mitunternehmerischen Personengesellschaft umfasst das der Gesellschaft gehörende Vermögen (Gesamthandsvermögen) zuzüglich der Wirtschaftsgüter im Eigentum des/der Gesellschafter(s)/Mitunternehmer(s), welche als → Sonderbetriebsvermögen zu beurteilen sind. Die Gewinne/Verluste aus dem Sonderbereich (Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben) sind als bezogene Einkünfte (vollständig) dem (Eigentümer-)Mitunternehmer zuzurechnen und werden in der Sonderbilanz und Sonder-GuV für den Mitunternehmer ermittelt. Die Steuerbilanz der Personengesellschaft/→ Mitunternehmerschaft (Gesamthandsbilanz einschließlich der → Ergänzungsbilanz) zuzüglich der Sonderbilanzen der Mitunternehmer bildet die »Gesamtbilanz« der Mitunternehmerschaft zur Bestimmung des steuerlichen Gesamtgewinns (für Zwecke der ESt, KSt und GewSt, s.u.; ständige Rspr. z.B. BFH vom 2.12.1997, BStBl II 2008, 174).

1.2. Handelsrecht

Eine Sonderbilanz kennt das Handelsrecht nicht. In den handelsrechtlichen Abschluss fließen nämlich nur solche Wirtschaftsgüter (des Gesamthandsvermögens) ein, die der Personengesellschaft gehören (§ 246 Abs. 1 HGB). Die in einer Sonderbilanz (nur für steuerliche Zwecke) erfassten Wirtschaftsgüter, die hingegen einem Gesellschafter als (zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher) Eigentümer zuzurechnen sind (→ Sonderbetriebsvermögen), dürfen in der Handelsbilanz der Personengesellschaft nicht ausgewiesen werden.

1.3. Bedeutung der Sonderbilanz im Steuerrecht

Die Bedeutung der Sonderbilanz im Steuerrecht ist – ebenso wie die des in der Sonderbilanz enthaltenen Sonderbetriebsvermögens – sehr hoch; sie erstreckt sich auf das gesamte Ertragsteuerrecht, aber auch auf andere Steuerrechtsgebiete (Beispiele):

  • ESt/KSt (Einkünfteerzielung): Der Gewinn/Verlust aus der Sonderbilanz des Mitunternehmers (Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben) gehört zum Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft (und ist entsprechend einheitlich und gesondert festzustellen; sog. zweistufige Gewinnermittlung aus der (Gesamthands-)Steuerbilanz der Personengesellschaft (inkl. Ergänzungsbilanzen) und dem Ergebnis aus der Sonderbilanz). Der Sonderbilanzgewinn ist dem Mitunternehmer zusammen mit seinem Anteil am Gewinn der (Gesamthands-)Steuerbilanz der Personengesellschaft als bezogene Einkünfte aus Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit oder Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen. Waren die Wirtschaftsgüter des Mitunternehmers bislang Privatvermögen, so werden sie nunmehr dem betrieblichen Bereich der Personengesellschaft zugeordnet (Qualifikationsqualität des Sonderbetriebsvermögens); stammen die Wirtschaftsgüter aus einem anderen Betrieb des Mitunternehmers, so werden diese nunmehr vorrangig in der Sonderbilanz bei der Personengesellschaft, an der der Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt ist, erfasst (Zuordnungsqualität des Sonderbetriebsvermögens). In beiden Fällen erfolgt eine Aktivierung/Passivierung in der Sonderbilanz der speziellen Mitunternehmerschaft mit der Folge, dass betriebliche Einkünfte aus der Mitunternehmerstellung bei dieser Personengesellschaft erzielt und versteuert werden. Die Sonderbilanz ist auch ein Mittel, gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen zu bilden (dazu s. → Sonderbetriebsvermögen).

  • ESt (Gewinnermittlung): Die Möglichkeit einer Bilanzänderung zieht die Sonderbilanz mit ein; d.h. eine Bilanzberichtigung in der (Gesamthands-)Steuerbilanz der Personengesellschaft kann eine Bilanzänderung in der Sonderbilanz möglich machen (s. R 4.4. Abs. 2 Satz 6 EStR 2012). Zur Bildung und Übertragung von § 6b-Rücklagen in der Sonderbilanz vgl. oben. Zu steuerneutralen Übertragungsmöglichkeiten in das und aus dem Sonderbetriebsvermögen s. § 6 Abs. 5 Satz 2 und Satz 3 Nr. 2 und 3 EStG; zur Realteilung s. → Sonderbetriebsvermögen.

  • ESt (von § 15a EStG nicht eingeschränkte Nutzung eines Verlustes in der Sonderbilanz): Nach ständiger Rspr. des BFH ist unter dem »Anteil am Verlust der KG« i.S.d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur der Verlustanteil zu verstehen, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft einschließlich einer eventuellen Ergänzungsbilanz ergibt; Aufwand und Ertrag des in Sonderbilanzen ausgewiesenen Sonderbetriebsvermögens (→ Sonderbetriebsvermögen) bleiben bei der Ermittlung des »Anteils am Verlust der KG« außer Betracht; die sich hieraus ergebenden Verluste sind unbegrenzt ausgleichs- und abzugsfähig. Entsprechend erhöht/mindert ein (positives/negatives) Sonderbilanz-Kapital nicht das maßgebliche Kapitalkonto i.S.d. § 15a Abs. 1 EStG.

  • ESt (Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 35 EStG ohne Einfluss der Sonderbilanz): Gem. § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG richtet sich der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. Dies bedeutet, dass es für die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags keine Rolle spielt, ob ein Gewinn aus der Sonderbilanz eines Mitunternehmers in den steuerlichen Gewinn und zugleich auch in den Gewerbeertrag einfließt und sich dadurch die Gewerbesteuer erhöht (BMF vom 24.2.2009, BStBl I 2009, 440 Rn. 22; die typisierende Aufteilung in § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, BFH vom 9.2.2011, IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120).

  • GewSt (Ergebnis aus der Sonderbilanz gehört zum Gewerbeertrag): Durch die Verweisung in § 7 Satz 1 GewStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG werden nach ständiger Rechtsprechung des BFH entsprechend der einkommensteuerrechtlichen Handhabung auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und die Sonderbetriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen. Auch der (Sonderbilanz-)Gewinn aus der Veräußerung/Entnahme des Sonderbetriebsvermögens I (BFH vom 6.11.1980, BStBl II 1981, 220) und des Sonderbetriebsvermögens II (BFH vom 3.4.2008, BStBl II 2008, 742) unterliegt folglich der GewSt.

  • GewSt (Verwertung von Gewerbeverlusten ohne Einfluss der Sonderbilanz): Gewerbesteuerliche Fehlbeträge sind gem. § 10a Satz 4 und 5 GewStG im Verlustentstehungsjahr und im Abzugsjahr den Mitunternehmern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Das Ergebnis der Sonderbilanz ist – obwohl es zum Gewerbeertrag rechnet (s.o.) – nicht zu berücksichtigen.

  • UmwSt-Recht: Die Sonderbilanz enthält die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens; diese können funktional wesentliche Betriebsgrundlagen (→ Wesentliche Betriebsgrundlage) des Betriebs oder eines Teilbetriebs der Personengesellschaft oder der Mitunternehmerbeteiligung enthalten. Ist dies der Fall, ist die Sonderbilanz mit ihren wesentlichen Wirtschaftsgütern konstitutiv für die Übertragung der vom UmwStG begünstigten betrieblichen Einheiten (→ Sonderbetriebsvermögen).

  • Bewertungsrecht: Die Wirtschaftsgüter der Sonderbilanz sind im Rahmen des Einheitswerts des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft einzubeziehen (s. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 und Abs. 1a Nr. 2 BewG). Ebenso sind die Wirtschaftsgüter der Sonderbilanz bei der Erbschaftsteuer als Bestandteil des inländischen Betriebsvermögens begünstigt (§§ 13a i.V.m. 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

2. Sonderbilanz

2.1. Grundsätze

Die Sonderbilanz des Mitunternehmers bei der Mitunternehmerschaft enthält alle aktiven und passiven Wirtschaftsgüter des notwendigen und gewillkürten Sonderbetriebsvermögens (→ Sonderbetriebsvermögen). Sie wird von der Personengesellschaft/→ Mitunternehmerschaft aufgestellt und für den jeweiligen Mitunternehmer, dem das Sonderbetriebsvermögen gehört, geführt. Der Mitunternehmer hat nur eine (einheitliche) Sonderbilanz (auch wenn mehrere Wirtschaftsgüter zu dessen Sonderbetriebsvermögen gehören). Jeder Mitunternehmer hat eine eigene Sonderbilanz (d.h. keine Zusammenfassung aller Sonderbilanzen; Rückschluss aus § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG). Dies gilt auch dann, wenn mehrere Mitunternehmer gemeinschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens haben. Auch für den nur mittelbar (über eine Mitunternehmerkette) beteiligten Mitunternehmer ist eine Sonderbilanz zu führen, wenn dieser über Sonderbetriebsvermögen bei der (Unter-)Personengesellschaft verfügt (→ Sonderbetriebsvermögen).

Die Sonderbilanz ist bei mehrfacher Sonder-/Betriebsvermögenseigenschaft (Erfassungskonkurrenz) bei derjenigen Mitunternehmerschaft zu führen, zu deren Gesamt-Betriebsvermögen das Wirtschaftsgut nach den Regeln der Auflösung einer Bilanzierungskonkurrenz gehört (→ Sonderbetriebsvermögen). Zur Sonderbilanz bei doppelstöckigen Personengesellschaften s.u.

Die Sonderbilanz (inkl. der Sonder-GuV) erfasst den Aufwand und Ertrag im Zusammenhang mit den aktiven und passiven Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens (z.B. AfA, Teilwertabschreibungen, Schuldzinsen, Entnahme-/Veräußerungsgewinne, Wertaufholungen; Beteiligungserträge, Zinseinnahmen), Entgelte für Darlehen und Nutzungsüberlassungen an die Mitunternehmerschaft, Vergütungen für die Tätigkeit im Dienst der Mitunternehmerschaft und ggf. sonstige Sonderbetriebsauseinnahmen und -ausgaben.

2.2. Elektronische Übermittlung an die Finanzbehörde (§ 5b EStG)

Wird der Gewinn einer Mitunternehmerschaft nach §§ 4 Abs. 1, 5 oder 5a EStG ermittelt, ist der Inhalt der Bilanz nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (§ 5b Abs. 1 EStG). Dies gilt auch für die Sonderbilanz(en). Diese ist/sind in gesonderten Datensätzen zu übermitteln (BMF vom 28.9.2011, BStBl I 2011, 855 unter Tz. 22 mit Übergangsregelung für vor dem 1.1.2015 endende Wirtschafsjahre; dazu Kerssenbrock/Kirch, Stbg 2013, 207 und Schäperclaus/Hülshoff, DB 2014, 2601). Eine Übermittlung von Eröffnungs-Sonderbilanzen dürfte nur dann gefordert werden können, wenn sie mit einer Eröffnungsbilanz für die Mitunternehmerschaft (Gründungsfall) zusammenfällt (nicht jedoch z.B. bei erstmaliger Überlassung eines Wirtschaftsguts an eine bestehende Mitunternehmerschaft; dazu s. Schäperclaus/Hülshoff, DB 2014, 2601).

2.3. Für wen ist die Sonderbilanz zu erstellen?

Eine Sonderbilanz ist für

  • die jeweiligen Mitunternehmer der Personengesellschaft (s. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG),

  • die mittelbar (d.h. über eine Mitunternehmerkette) an der Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmer (s. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) und

  • ehemalige Mitunternehmer, (nur) soweit Vergütungen für nachträgliche Einkünfte (Pensionszahlungen) bezogen werden (§ 15 Abs. 1 Satz 2 EStG; dazu s. BFH vom 6.3.2014, IV R 14/11, BStBl II 2014, 624)

zu erstellen.

3. Gewinnermittlungsgrundsätze

3.1. Bilanzierung in der Sonderbilanz (Grundsätze)

Ermittelt die Personengesellschaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG (Betriebsvermögensvergleich), so gelten diese Ermittlungsregeln grds. auch für die Sonderbilanz der Gesellschafter bei der Personengesellschaft (BFH vom 14.6.1994, BStBl II 1995, 246 unter 3.a) und vom 14.5.2002, BFH/NV 2002, 741 unter I.1; Ausnahme: korrespondierende Bilanzierung). Die Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten für das Sonderbetriebsvermögen obliegen der Personengesellschaft (s. H 4.1 &lsqb;Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten&rsqb; EStH 2015; a.A. Dißars, StuB 2016, 452). In der Sonderbilanz kann folglich in diesem Fall keine Gewinnermittlung nach Zu- und Abflussprinzipien erfolgen.

So sind z.B. die Grundsätze des Bilanzenzusammenhangs, der Bilanzberichtigung und -änderung, die allgemeinen Bewertungsregeln der Entnahmen und Einlagen aus/in das Sonderbetriebsvermögen, die Möglichkeit von Teilwertabschreibungen (Ausnahme s.u.) und die Zulässigkeit der Bildung und Übertragung von § 6b-Rücklagen in der Sonderbilanz (s. R 6b.2 Abs. 6 Satz 2 EStR 2012 und BFH vom 25.1.2006, BStBl II 2006, 418) zu beachten.

Der Gesellschafter einer Personengesellschaft kann Wirtschaftsgüter aus seinem Sonderbetriebsvermögen an die Gesellschaft wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußern; hieraus folgen die Gewinnauswirkungen in der Sonderbilanz nach allgemeinen Grundsätzen (BFH vom 21.6.2012, BFH/NV 2012, 1536 unter II. 1. b) aa).

Die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens durch den Mitunternehmer auf die Personengesellschaft ist keine Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen und Einlage in das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft. Denn sowohl das Gesamthandsvermögen als auch das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters der Personengesellschaft (Mitunternehmeranteil) gehören gleichermaßen zum steuerlichen (Gesamt-)Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft. Folglich verlässt das Wirtschaftsgut den Bereich des steuerlichen Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft nicht (BFH vom 19.9.2012, BFH/NV 2012, 1880; es gelten die Regelungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG).

3.2. Korrespondierende Bilanzierung (spezielle Regelung für die Sonderbilanz)

Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft wird bei Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter in der Weise ermittelt, dass die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung einer Sondervergütung durch einen zeitgleichen und betragsgleichen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird (sog. korrespondierende Bilanzierung). Dieser Grundsatz der sog. korrespondierenden Bilanzierung ergibt sich unmittelbar aus dem u.a. mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG verfolgten Zweck, den Gewinn des Mitunternehmers demjenigen eines Einzelunternehmers anzugleichen, und zudem das Ergebnis der Besteuerung unabhängig davon zu machen, ob die Leistungen des Gesellschafters durch einen Vorabgewinn oder durch eine besondere Vergütung abgegolten werden (z.B. BFH vom 28.3.2000, BStBl II 2000, 612). Die korrespondierende Bilanzierung bezieht sich auf gegenseitige Verpflichtungen zwischen Mitunternehmer und »seiner« Mitunternehmerschaft, auf Sondervergütungen gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG, Forderungen aus Kapitalüberlassung an die Mitunternehmerschaft, Pensionsansprüche und Bürgschaften. Die Wirkungen der korrespondierenden Bilanzierung sind streng gesellschafterbezogen anzuwenden und gelten auch für dem mittelbar beteiligten Mitunternehmer (BFH vom 21.12.2017, IV R 44/14 unter Rz. 35). Wird demnach Sonderbetriebsvermögen zusammen mit dem Mitunternehmeranteil veräußert, fällt der korrespondierende Bilanzansatz des »Altgesellschafters« fort. Der erwerbende Neugesellschafter hat das Sonderbetriebsvermögen mit seinen Anschaffungskosten zu erfassen; in der Folge ergibt sich bei diesem eine neue korrespondierende Bilanzierung (BFH vom 16.3.2017, IV R 1/15, BStBl II 2017, 943). Aus dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung ergibt sich bei:

  • Nutzungsüberlassungen, dass passivierte Verbindlichkeiten zur Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Mitunternehmers ausgeglichen werden. Der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung findet allerdings keine Anwendung für Ansprüche, die nicht Gegenleistung für die Überlassung des Wirtschaftsguts sind (BFH vom 12.2.2015, IV R 29/12, BStBl II 2017, 668). Wird ein Wirtschaftsgut an die Personengesellschaft überlassen und übernimmt die Personengesellschaft vertraglich die Instandhaltungspflicht, ist diese Verpflichtung keine Gegenleistung für die Überlassung der Pachtsache. Wird daher in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft eine Rückstellung für einen Instandhaltungsrückstand gebildet, ist ein Instandhaltungsanspruch in der Sonderbilanz des verpachtenden Mitunternehmers nicht zu erfassen.

  • Dienstleistungen an die Mitunternehmerschaft, dass passivierte Verbindlichkeiten oder Rückstellungen zur Zahlung des Entgelts durch eine gleich hohe Forderung in der Sonderbilanz des begünstigten Mitunternehmers ausgeglichen werden. Es kommt hierbei nicht darauf an, ob die Erfassung der Forderung nach allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zulässig gewesen sei (BFH vom 21.12.2017, IV R 44/14 unter Rz. 35).

  • Forderungen aus Darlehenshingabe des Mitunternehmers gegen die Mitunternehmerschaft, dass die passivierte Verbindlichkeit der Mitunternehmerschaft zur Rückzahlung des Kapitals durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird. Dieser Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung gilt bei der Hingabe von Darlehen an die Personengesellschaft sowohl für die Zinsforderungen als auch für die zur Erzielung der Zinsen eingesetzte Darlehensforderung. Eine Wertberichtigung (Teilwertabschreibung) der Darlehensforderung kommt während des Bestehens der Gesellschaft bzw. der Zugehörigkeit als Mitunternehmer nicht in Betracht. Dieser Verlust in der Sonderbilanz wird grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe auf Ebene der Personengesellschaft oder der Beendigung der Mitunternehmerstellung realisiert (BFH vom 9.12.2009, BFH/NV 2010, 640 und vom 16.3.2017, IV R 1/15, BStBl II 2017, 943 unter Rn. 39).

  • Haftungsverbindlichkeiten (z.B. aus einer Bürgschaft) zugunsten der Mitunternehmerschaft, dass sie zwar zum Sonderbetriebsvermögen zu rechnen sind, der Mitunternehmer hierfür aber keine gewinnmindernde Rückstellung in seiner Sonderbilanz bilden darf (das Wertloswerden der Ersatzforderung wirkt sich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung gewinnmindernd aus, BFH vom 12.7.1990, BStBl II 1991, 64).

  • Pensionsansprüchen eines Mitunternehmers, dass schon die Berechtigung aus der Pensionszusage als eine auf den begünstigten Gesellschafter bezogene Sondervergütung zu werten ist und somit eine (mit der Pensionsrückstellung in der Gesamthandsbilanz zeitgleiche und betragsgleiche) Forderung in der Sonderbilanz zu erfassen ist (zur Sonderbetriebsvermögenseigenschaft von Pensionsansprüchen s. → Sonderbetriebsvermögen). Es kommt nicht darauf an, ob zum Bilanzstichtag lediglich ein Pensionsversprechen vorliegt oder ob die Pensionsberechtigung zu diesem Zeitpunkt arbeitsrechtlich bereits unverfallbar ist. Die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung gelten auch für die Fortentwicklung der Pensionsrückstellung sowohl bei aktuellen als auch ausgeschiedenen Mitunternehmern (zu ehemaligen Mitunternehmern s. BFH vom 6.3.2014, IV R 14/11, BStBl II 2014, 624).

3.3. Sondervergütungen gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG

Für die einkommensteuerliche Beurteilung der Tätigkeitsvergütung ist es unerheblich, auf welcher schuldrechtlichen oder gesellschaftsrechtlichen Grundlage der Gesellschafter seine Tätigkeit erbringt; entscheidend ist, dass er letztlich »im Dienst der Personengesellschaft« tätig wird und wirtschaftlich gesehen einen Beitrag zur Verwirklichung ihres Gesellschaftszwecks leistet. Für die Erfassung der Sondervergütung als bezogene Einkünfte des Mitunternehmers aus seinem Sonderbereich ist maßgebend, ob dieser entweder zeitgleich oder erst zu einem späteren Zeitpunkt einen Vorteil, d.h. eine wirtschaftliche Gegenleistung für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, erhält. Auf den Zufluss der Vergütung kommt es nicht an (z.B. BFH vom 30.8.2007, BStBl II 2007, 942; anders nur, wenn der Gewinn in der Sonderbilanz nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird, weil auch die Personengesellschaft ihren Gewinn im Gesamthandsbereich durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt).

3.4. Bilanzierung erst nachträglich erkannten Sonderbetriebsvermögens

Ein Wirtschaftsgut des notwendigen Sonderbetriebsvermögens gehört zum steuerlichen Gesamt-Betriebsvermögen einer Personengesellschaft auch dann, wenn es nicht in einer Sonderbilanz erfasst wird (s. → Sonderbetriebsvermögen). Wird ein derartiges Wirtschaftsgut in einer Sonderbilanz irrtümlicherweise nicht aktiviert/passiviert (z.B. aus Versehen, wegen unzutreffender rechtlicher Beurteilung oder weil die Gewerblichkeit einer vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft als Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nicht erkannt wird), ist es gleichwohl ab dem zurückliegenden Zeitpunkt dem Sonderbetriebsvermögen zugehörig. Bei im Nachhinein bekannt gewordener Sonderbetriebsvermögenseigenschaft und dementsprechend fehlender Bilanzierung des Wirtschaftsguts in der Sonderbilanz ist dieses in der Anfangs-Sonderbilanz auf den Beginn des ersten noch offenen Wirtschaftsjahrs anzusetzen. Die nachträgliche Aufnahme solcher Wirtschaftsgüter in die (Anfangs-)Bilanz ist – mangels tatsächlicher Zuführung zum Sonderbetriebsvermögen – keine Einlage i.S.d. § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, sondern eine berichtigende (technische) Einbuchung. Demgemäß bestimmt sich der Bilanzansatz für eine fehlerberichtigende Einbuchung bei unterlassener Aktivierung eines Wirtschaftsguts nach dem Wert, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde (BFH vom 29.11.2012, BFH/NV 2013, 910 unter II.3.b).

3.5. Sonderrechnung

Sonderbetriebsvermögen kommt bei allen Mitunternehmerschaften (gewerblichen, freiberuflichen und land- und forstwirtschaftlichen) vor; dies gilt also auch dann, wenn der Gewinn der Personengesellschaft durch Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt wird (→ Sonderbetriebsvermögen). Das Ergebnis im Sonderbereich (Sonderrechnung) folgt (nur) in diesen Fällen auch den Grundsätzen der Einnahmen-Überschussermittlung (ebenso s. H 4.1 »Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten« EStH 2015).

4. Aufstellung und Führung der Sonderbilanz (persönlicher Anwendungsbereich)

Die Verpflichtung zur Aufstellung der Sonderbilanz (Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht) trifft nicht den (betroffenen) einzelnen Gesellschafter, sondern obliegt der Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft (z.B. BFH vom 23.10.1990, BStBl II 1991, 401; ebenso s. H 4.1 »Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten« EStH 2015; kritisch hierzu s. Wichmann, DStZ 2016, 414 und Dißars, StuB 2016, 452).

Hinweis:

Da die Sonderbilanz der Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft dient (vgl. 1.1) und es sich folglich um eine betriebliche Verpflichtung der Gesellschaft handelt, sind Steuerberatungskosten für die Sonderbilanzerstellung abzugsfähige Betriebsausgaben (BFH vom 28.5.2015, VIII B 40/14, BFH/NV 2015, 1565 unter II. 1.c) bb).

Auch wenn die Mitunternehmerschaft die Sonderbilanz aufstellt, werden Bilanzierungswahlrechte von dem Mitunternehmer persönlich ausgeübt. Ebenso der Willkürakt zur Bildung gewillkürten Sonderbetriebsvermögens (→ Sonderbetriebsvermögen) ist vom Mitunternehmer (und nicht der Mitunternehmerschaft) vorzunehmen. Grundsätzlich wird vermutet, dass die Sonderbilanz mit dem Mitunternehmer abgestimmt ist. Diese Vermutung gilt nicht bei einem ausgeschiedenen Gesellschafter. Hat ein Mitunternehmer die Vermutung seines Mitwirkens an der Aufstellung der Sonderbilanz erschüttert oder greift die Vermutung gar nicht ein, ist die von der Mitunternehmerschaft aufgestellte Sonderbilanz keine Bilanz, die das Änderungsverbot des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG auslöst (BFH vom 25.1.2006, BStBl II 2006, 418).

5. Sonderbilanzen bei doppelstöckigen Personengesellschaften

Eine doppelstöckige Personengesellschaft liegt vor, wenn an einer mitunternehmerischen (Unter-)Personengesellschaft eine weitere (Ober-)Personengesellschaft als Gesellschafterin (und damit auch Mitunternehmerin) beteiligt ist. Bei der Untergesellschaft wird eine Sonderbilanz für die Obergesellschaft als unmittelbare Mitunternehmerin geführt, wenn (z.B.) die Obergesellschaft ein ihr gehörendes Wirtschaftsgut der Untergesellschaft zur Nutzung überlässt oder ein Wirtschaftsgut besitzt, das dem Betrieb der Personengesellschaft und damit auch ihrer Mitunternehmerbeteiligung in nicht unerheblichem Maße dient (z.B. Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft). Das im Eigentum (Gesamthandsvermögen) der Obergesellschaft befindliche Wirtschaftsgut wird zwar in deren Handelsbilanz erfasst; steuerlich gehört es zwingend (und vorrangig) in eine Sonderbilanz bei der Untergesellschaft für die Obergesellschaft (→ Sonderbetriebsvermögen). Dies gilt selbst dann, wenn die Obergesellschaft beherrschend an der Untergesellschaft beteiligt ist und dieser eine für deren Unternehmen funktional wesentliche Betriebsgrundlage überlässt (d.h. keine Betriebsaufspaltungsgrundsätze bei unmittelbarer Mitunternehmerstellung; BFH vom 18.8.2005, BStBl II 2005, 830 unter 2.a).

Bei der Untergesellschaft wird ferner eine Sonderbilanz für den Gesellschafter (Mitunternehmer) der Obergesellschaft (Obergesellschafter) geführt, wenn dieser ein ihm gehörendes Wirtschaftsgut der Untergesellschaft zur Nutzung überlässt oder ein Wirtschaftsgut besitzt, das dem Betrieb der Untergesellschaft und damit auch seiner mittelbaren Mitunternehmerbeteiligung in nicht unerheblichem Maße dient (z.B. Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft) oder wenn der Obergesellschafter Vergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG von der Untergesellschaft bezieht. Denn im Hinblick auf die Annahme von Sonderbetriebsvermögen und somit die Aufstellung einer Sonderbilanz steht gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der mittelbare Mitunternehmer dem unmittelbaren Mitunternehmer gleich (ebenso s. → Sonderbetriebsvermögen). Eine Sonderbilanz bei der Untergesellschaft ist auch aufzustellen, wenn der Gesellschafter der Obergesellschaft → Sonderbetriebsvermögen II bei der Untergesellschaft hat (BFH vom 12.10.2016, I R 92/12, BFH/NV 2017, 685 unter Rn. 29 ff.). Auf der Ebene der Untergesellschaft wird also dem Obergesellschafter das Ergebnis seiner Sonderbilanz unmittelbar zugerechnet (als Bestandteil der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gesamtgewinns der Untergesellschaft, s.u.). Der Gewinn/Verlust aus der Sonderbilanz des Obergesellschafters mindert/erhöht folglich als Komponente des gewerblichen Gesamtgewinns der Untergesellschaft deren Gewerbeertrag.

6. Verfahrensrecht

Die Ergebnisse aus der Sonderbilanz bzw. Sonderrechnung sind in die Gewinnfeststellung der gewerblich tätigen (oder geprägten), freiberuflich oder land- und forstwirtschaftlich tätigen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) einzubeziehen. Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Feststellung sind nämlich auch Sonderbetriebsausgaben bzw. Sonderbetriebsaufwand, welcher in den Gewinn/Verlust aus der Sonderbilanz einfließt (ständige Rechtsprechung: z.B. BFH vom 11.9.1991, BStBl II 1992, 4). Dies gilt auch für die Sonderbilanz des (nur) mittelbaren Mitunternehmers bei einer doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaft (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Hierüber ist nämlich nur im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung der (Unter-)Gesellschaft zu entscheiden, bei der dieses Sonderbetriebsvermögen besteht (BFH vom 12.2.2014, IV R 22/10, BStBl II 2014, 621 unter Rz. 29 und vom 21.12.2017, IV R 44/14, unter Rz. 36).

Ein im Gewinnfeststellungsbescheid nicht enthaltenes Sonderbilanzergebnis kann nur in engen Grenzen durch Erlass eines Ergänzungsbescheids (§ 179 Abs. 3 AO) nachgeholt werden (BFH vom 26.4.2012, IV R 19/09, BFH/NV 2012, 1569).

Die Feststellung der Ergebnisse aus der Sonderbilanz (Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben) sind selbstständig anfechtbare Besteuerungsgrundlagen des Gewinnfeststellungsbescheids (BFH vom 12.2.2014, IV R 22/10, BStBl II 2014, 621 unter II.2.f), wenn der Gewinnfeststellungsbescheid dazu einen ausdrücklichen Regelungsausspruch enthält (BFH vom 9.5.2017, VIII R 1/14 unter Rz. 34).

Sind Fragen der Sonderbilanz eines Mitunternehmers streitig, ist dieser Mitunternehmer gegen die Gewinnfeststellung einspruchs- (§ 352 Abs. 1 Nr. 5 AO) und klagebefugt (§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO; die Personengesellschaft ist im Klageverfahren beizuladen; dies gilt nicht für den Gewerbesteuermessbescheid der Personengesellschaft, auch soweit dieser die Ergebnisse der Sonderbilanz enthält, BFH vom 26.1.2000, BFH/NV 2000, 1104).

7. Literaturhinweise

Schulze zur Wiesche, Anteile an einer Betriebs-GmbH und an der Komplementär-GmbH als wesentliche Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens, GmbHR 2008, 238; Wenzel, Sonderbetriebsvermögen – Grundlagen des Rechtsinstituts, NWB 2009, 1070; Eilers/Dann, Sonderbetriebsvermögen bei grenzüberschreitenden Transaktionen, SteuK 2010, 245; Letzgus, Ausgewählte Fragen zum Sonderbetriebsvermögen im Organkreis, Ubg 2010, 699; Schmitz, Bilanzierungskonkurrenzen bei Sonderbetriebsvermögen, NWB 2010, 425; Schulze zur Wiesche, Beteiligungen an Kapitalgesellschaften als Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft, StBp 2010, 213; Prinz, Neues zur Sonderbetriebsvermögenseigenschaft von Kapitalgesellschaftsanteilen und Mitunternehmeranteilen, JbFfSt 2010/2011, 461; Bron, Kapitalgesellschaftsanteile als Umstrukturierungs- und Übertragungsklippe: Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen und funktionale Wesentlichkeit, DStZ 2011, 392; Kahle, Die Sonderbilanz bei der Personengesellschaft, FR 2012, 109; Rutemöller, Die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen im Rahmen einer mehrfachen Betriebsaufspaltung, DStZ 2012, 839; Schulze zur Wiesche, GmbH-Beteiligungen als Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft, GmbHR 2012, 785; Kahle, Steuerliche Gewinnermittlung bei doppelstöckigen Personengesellschaften, DStZ 2014, 273; Schäperclaus/Hülshoff, E-Bilanz für Mitunternehmerschaften: Übermittlung von Sonder- und Ergänzungsbilanzen, DB 2014, 2601; Dißars, Buchführung für das Sonderbetriebsvermögen? – Wer ist zur Gewinnermittlung nach aktueller Rechtslage verpflichtet, StuB 2016, 452; Eggert, Sonder- und Ergänzungsbilanzen in Zeiten der E-Bilanz – Änderungen im nächsten Bearbeitungsjahr, BBK 2016, 67; Wichmann, Die Sonderbilanz – eine kritische Bestandsaufnahme, DStZ 2016, 414; Cremer, Sonderbilanzen bei Personengesellschaften – Welche Besonderheiten sind bei der Erstellung von Sonderbilanzen zu beachten?, NWB Beilage zu 2017 Nr. 26, 17.

8. Verwandte Lexikonartikel

Mitunternehmerschaft

Sonderbetriebsvermögen

Wesentliche Betriebsgrundlage

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

smartsteuer GmbH hat 4,69 von 5 Sternen | 980 Bewertungen auf ProvenExpert.com