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Sonderbetriebsvermögen

Inhaltsverzeichnis

1 Begriff und Bedeutung
1.1 Begriff und Rechtsgrundlage
1.2 Handelsrecht
1.3 Bedeutung des Sonderbetriebsvermögens im Steuerrecht
2 Notwendiges Sonderbetriebsvermögen
2.1 Allgemeine Grundsätze für notwendiges Sonderbetriebsvermögen
2.2 Aktives Sonderbetriebsvermögen
2.3 Passives Sonderbetriebsvermögen
3 Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen
4 Sonderbetriebsvermögen des mittelbar an einer Personengesellschaft Beteiligten
5 Erfassungskonkurrenz
5.1 Konkurrenz zwischen Sonderbetriebsvermögen I und II
5.2 Konkurrenz zwischen Eigenbetrieb des Mitunternehmers und Mitunternehmerschaft
5.3 Konkurrenz bei Sonderbetriebsvermögenseigenschaft in mehreren Mitunternehmerschaften
6 Sonderbetriebsvermögen: Praxisbeispiele
6.1 Sonderbetriebsvermögen I
6.2 Sonderbetriebsvermögen II
7 Sonderbetriebsvermögen als Bestandteil des (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils
8 Sonderbetriebsvermögen (Erträge und Ausgaben) im Abkommensrecht
9 Sonderbetriebsvermögen bei Umwandlungen/Umstrukturierungen
9.1 Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft
9.2 Auf- und Abspaltung des Mitunternehmeranteils von Körperschaften auf andere Körperschaften oder Personengesellschaften
9.3 Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft
9.4 Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft
9.5 Unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen
9.6 Realteilung einer Personengesellschaft
10 Verfahrensrecht
11 Literaturhinweise
12 Verwandte Lexikonartikel

1. Begriff und Bedeutung

1.1. Begriff und Rechtsgrundlage

Das Sonderbetriebsvermögen ist einer der grundlegendsten und bedeutsamsten Begriffe des Unternehmenssteuerrechts in Bezug auf die Besteuerung und Umstrukturierung von Personengesellschaften (steuerlich: Mitunternehmerschaften). Es handelt sich um Wirtschaftsgüter, die nicht der Personengesellschaft, sondern deren Mitunternehmer gehören (Allein- oder Miteigentum), und dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung an der Personengesellschaft dienen, sodass diese Wirtschaftsgüter in die steuerliche (Gesamt-)Gewinnermittlung der Personengesellschaft einbezogen werden. Obwohl der Begriff des Sonderbetriebsvermögens in einigen Steuerrechtsnormen genannt wird (z.B. §§ 4h Abs. 2 Satz 7, 6 Abs. 5 Satz 2 und 3, 50d Abs. 10 Satz 2 EStG) und somit der Gesetzgeber erkennbar von der Existenz des Sonderbetriebsvermögens ausgeht, ist der Begriff gesetzlich nicht erläutert. Die Rechtsprechung leitet das Sonderbetriebsvermögen aus einer Auslegung der §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und 4 Abs. 1 EStG ab, die sich innerhalb der Grenzen verfassungsrechtlich zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung bewegt (z.B. BFH vom 16.4.2015, BStBl II 2015, 705 unter II.1.a; kritisch hierzu s. Wichmann, DStZ 2016, 414). Es wird zwischen sog. Sonderbetriebsvermögen I und II unterschieden (Auswirkung: Rangverhältnis bei Erfassungskonkurrenz). Sonderbetriebsvermögen kommt bei allen Mitunternehmerschaften (gewerblichen, freiberuflichen und land- und forstwirtschaftlichen) vor.

Zum notwendigen Betriebsvermögen einer mitunternehmerischen Personengesellschaft rechnen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmerschaft stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer (als zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer) gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rspr., vgl. z.B. BFH vom 24.2.2005, BStBl II 2006, 361, unter I.1. der Gründe, m.w.N.; vom 17.11.2011, BFH/NV 2012, 723 und nachfolgende BFH-Rspr.).

Zum (notwendigen) Sonderbetriebsvermögen I werden alle einem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter gezählt, die dem Betrieb der Gesellschaft unmittelbar in der Weise dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft selbst bestimmt sind (ständige Rechtsprechung: z.B. BFH vom 13.10.1998, BStBl II 1999, 357; vom 18.12.2001, BStBl II 2002, 733; vom 10.3.2016, BFH/NV 2016, 1438 unter Rn. 29). Dazu gehören insbesondere solche Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlässt und die von ihr für ihre eigengewerbliche Tätigkeit eingesetzt werden.

Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden; sie müssen geeignet und bestimmt sein, der Beteiligung zu dienen (ständige Rechtsprechung: z.B. BFH vom 14.1.2010, BFH/NV 2010, 1096, unter II.3.a m.w.N.; vom 16.4.2015, BStBl II 2015, 705 und vom 12.10.2016, BFH/NV 2017, 685 unter Rn. 12).

1.2. Handelsrecht

Das Sonderbetriebsvermögen ist eine rein steuerliche Besonderheit, die keine Entsprechung im Handelsrecht hat. In den handelsrechtlichen Abschluss fließen nämlich nur die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens ein, weil in der Handelsbilanz keine fremden, der Personengesellschaft nicht gehörenden Wirtschaftsgüter ausgewiesen werden dürfen. Im Sonderbetriebsvermögen sind aber gerade solche Wirtschaftsgüter enthalten, die nicht im Eigentum der Gesellschaft stehen, sondern außerhalb des Gesellschaftsvermögens einzelnen Gesellschaftern als zivilrechtliche oder wirtschaftliche Eigentümer zugerechnet werden.

1.3. Bedeutung des Sonderbetriebsvermögens im Steuerrecht

Die Bedeutung des Sonderbetriebsvermögens ist sehr hoch; sie erstreckt sich auf das gesamte Ertragsteuerrecht, aber auch auf andere Steuerrechtsgebiete.

  • ESt/KSt: Die Erträge aus den positiven wie negativen Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens des Mitunternehmers (Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben) gehören zum Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft (und sind entsprechend einheitlich und gesondert festzustellen, vgl. unten; sog. zweistufige Gewinnermittlung aus der (Gesamthands-)Steuerbilanz der Personengesellschaft (inkl. Ergänzungsbilanzen) und dem Ergebnis aus der → Sonderbilanz). Waren die Wirtschaftsgüter des Mitunternehmers bislang Privatvermögen, so werden sie nunmehr dem betrieblichen Bereich der Personengesellschaft zugeordnet (Qualifikationsqualität des Sonderbetriebsvermögens); stammen die Wirtschaftsgüter aus einem anderen Betrieb des Mitunternehmers, so werden diese nunmehr vorrangig bei der Personengesellschaft, an der der Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt ist, erfasst (Zuordnungsqualität des Sonderbetriebsvermögens).

    Zu steuerneutralen Übertragungsmöglichkeiten in das und aus dem Sonderbetriebsvermögen s. § 6 Abs. 5 Satz 2 und Satz 3 Nr. 2 und 3 EStG; zur Realteilung s. unten. Ein Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g EStG kann auch für die Anschaffung/Herstellung von Sonderbetriebsvermögen in Anspruch genommen werden (BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423 unter Rn. 4). Eine begünstigte Investition i.S.d. § 7g EStG liegt auch dann vor, wenn bei einer Personengesellschaft der Investitionsabzugsbetrag vom Gesamthandsgewinn abgezogen wurde und die geplante Investition später von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen und in dessen Sonderbetriebsvermögen aktiviert wird (BFH vom 15.11.2017, VI R 44/16, BFH/NV 2018, 492).

    Positives wie negatives Sonderbetriebsvermögen gehört nicht zum Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG (ständige Rspr., BFH vom 18.5.2017, IV R 36/14, BStBl II 2017, 905 unter Rn. 18). Das Sonderbetriebsvermögen ist notwendiger Bestandteil des Mitunternehmeranteils (Relevanz für die unentgeltliche und entgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils, die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils und die Realteilung mit Mitunternehmeranteilen; §§ 6 Abs. 3, 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 Satz 1 und Abs. 3 Satz 2 ff. EStG, vgl. unten).

  • GewSt: Durch die Verweisung in § 7 Satz 1 GewStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG werden nach ständiger Rspr. des BFH entsprechend der einkommensteuerrechtlichen Handhabung auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und die Sonderbetriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen. Der Gewinn aus der Veräußerung/Entnahme des Sonderbetriebsvermögens I (BFH vom 6.11.1980, BStBl II 1981, 220) und des Sonderbetriebsvermögens II (BFH vom 3.4.2008, BStBl II 2008, 742 und vom 20.9.2018, BFH/NV 2019, 160 unter Rn. 31) unterliegt gleichfalls der GewSt.

  • UmwSt-Recht: vgl. unten.

  • Bewertungsrecht: Das Sonderbetriebsvermögen ist im Rahmen des Einheitswerts des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft einzubeziehen (s. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 und Abs. 1a Nr. 2 BewG).

  • ErbSt: Das Sonderbetriebsvermögen ist bei der Erbschaftsteuer als Bestandteil des inländischen Betriebsvermögens begünstigt (§§ 13a i.V.m. 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG; s. R E 13b.5 Abs. 3 ErbStR 2011 bzw. Erlasse der Bundesländer vom 22.6.2017, BStBl I 2017, 902 unter Abschn. 13b.5 Abs. 3). Bei der Berechnung des Verwaltungsvermögens bei Beteiligungen an Personengesellschaften sind Forderungen und Schulden des Sonderbetriebsvermögens einzubeziehen (s. Erlasse der Bundesländer vom 10.10.2013, BStBl I 2013, 1272 unter 2.1 und 3. und vom 22.6.2017, BStBl I 2017, 902 unter Abschn. 13b.12 Abs. 4 Satz 1 und Abschn. 13b.23 Abs. 2 und Abs. 9 Satz 1).

2. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen

2.1. Allgemeine Grundsätze für notwendiges Sonderbetriebsvermögen

Ohne Bedeutung für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen I und II ist die Höhe der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft und ob die Gesellschaft ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich oder durch Überschussrechnung (§ 4 Abs.3 EStG) ermittelt. Weiterhin ist unmaßgeblich, wenn das Wirtschaftsgut bereits einem anderen Betriebsvermögen des Mitunternehmers angehört. Auf Grund der Zuordnungsqualität des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG hat die Zurechnung zum Sonderbetriebsvermögen Vorrang. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen gehört zum steuerlichen (Gesamt-)Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft auch dann, wenn es nicht in einer Buchführung oder → Sonderbilanz ausgewiesen ist oder wenn die Existenz der Sonderbetriebsvermögenseigenschaft unbekannt ist (BFH vom 13.2.2008, BStBl II 2009, 414 unter II.2.a).

2.2. Aktives Sonderbetriebsvermögen

Zum aktiven Sonderbetriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar geeignet sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (insbesondere durch Nutzungsüberlassung, z.B. Grundstücke, Maschinen, Rechte etc.) oder der Beteiligung des Gesellschafters (z.B. Anteile an Kapitalgesellschaften) zu dienen. Für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen kommt es nicht darauf an, ob das Wirtschaftsgut entgeltlich, teilentgeltlich oder unentgeltlich überlassen wird und welche Rechtsgrundlage die Überlassung hat (z.B. Leihe, Pacht, Gesellschafterbeitrag). Zum Sonderbetriebsvermögen gehören auch Forderungen des Mitunternehmers gegen »seine« Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) aus einer Kapitalüberlassung (unabhängig vom Rechtsgrund).

2.3. Passives Sonderbetriebsvermögen

Zum (notwendigen) Sonderbetriebsvermögen können auch Verbindlichkeiten des Gesellschafters gehören. Das ist der Fall, wenn die Darlehensmittel für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft oder für Aufwendungen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters verwendet werden und so dem Betrieb der Gesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters dienen. Die mit dem Erwerb von aktivem Sonderbetriebsvermögen I oder II im (Veranlassungs-)Zusammenhang stehenden Schulden sind folglich (notwendiges) passives Sonderbetriebsvermögen I/II (BFH vom 27.4.2017, IV B 53/16, BFH/NV 2017, 1032 unter Rn. 24, 25). Auch Verbindlichkeiten, die der Gesellschafter zur Finanzierung von in die Gesellschaft eingelegten Wirtschaftsgütern eingeht, gehören zu seinem negativen Sonderbetriebsvermögen II (BFH vom 27.4.2017, IV B 53/16, BFH/NV 2017, 1032 unter Rn. 25). Gleiches gilt für Verbindlichkeiten, die der Gesellschafter zur Finanzierung seiner gesellschaftsrechtlichen Einlageverpflichtung eingeht, Schulden für den Erwerb oder die Erweiterung der Mitunternehmerbeteiligung oder für Verbindlichkeiten aus einer Bankbürgschaft, die der Gesellschafter für eine Verbindlichkeit der Gesellschaft übernommen hat (notwendiges Sonderbetriebsvermögen II; BFH vom 15.11.1999, BStBl II 1991, 238).

Wird ein fremdfinanziertes Wirtschaftsgut des aktiven Sonderbetriebsvermögens unter Zurückbehaltung der Darlehensverbindlichkeit unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft zum Buchwert übertragen, ist die Darlehensverbindlichkeit bei der anderen Mitunternehmerschaft als negatives Sonderbetriebsvermögen in voller Höhe zu erfassen (die Darlehenszinsen sind folglich in voller Höhe als Sonderbetriebsaufwand abzugsfähig; BFH vom 27.4.2017, IV B 53/16, BFH/NV 2017, 1032).

3. Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen

Im Bereich des (aktiven) Sonderbetriebsvermögens kann auch gewillkürtes Betriebsvermögen gebildet werden (z.B. BFH vom 17.12.2009, BFH/NV 2010, 1422). Mitunternehmer von Personengesellschaften können Wirtschaftsgüter, die nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehören, ihrem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen zuordnen, wenn diese objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, im Betrieb der Personengesellschaft selbst eingesetzt zu werden oder der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu dienen bzw. diese zu fördern (dies gilt für Sonderbetriebsvermögen I und II gleichermaßen; BFH vom 7.7.1992, BStBl II 1993, 328, unter 3. m.w.N. und BFH vom 20.9.2018, BFH/NV 2019, 160 unter Rn. 29 zum Sonderbetriebsvermögen II; ebenso s. R 4.2 Abs. 2 Satz 3 und 4 EStR 2012 und OFD NRW vom 17.6.2014, DB 2014, 1646 unter IV.2.). Eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen ist allerdings nicht mehr möglich, wenn erkennbar ist, dass die Wirtschaftsgüter dem Betrieb keinen Nutzen, sondern Verluste bringen werden (vgl. BFH vom 27.3.1974, BStBl II 1974, 488, unter 2.; vom 25.2.1982, BStBl II 1982, 461, unter a); vom 19.2.1997, BStBl II 1997, 399 unter II.2.d); vom 17.11.2011, BFH/NV 2012, 723 unter Rn. 38 f.: verlustträchtige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; vom 10.3.2016, BFH/NV 2016, 1438 unter Rn. 32: Grundstück mit erheblichen stillen Lasten). Gewillkürtes passives Sonderbetriebsvermögen ist nicht zulässig. Die subjektive Bestimmung (Widmungsakt) setzt eine entsprechende Erklärung des Mitunternehmers voraus, wie sie regelmäßig dann vorliegen wird, wenn das Wirtschaftsgut in der Buchführung und Bilanz des Sonderbetriebsvermögens oder auch in der steuerlichen Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ausgewiesen wird (BFH vom 20.9.2018, BFH/NV 2019, 160 unter Rn. 30) oder die Widmung in anderer Weise klar und eindeutig, zeitnah, nach außen erkennbar und unumkehrbar dokumentiert wird (z.B. auch in der laufenden Buchführung; zu Wertpapieren als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen s. FG Köln vom 26.4.2018, EFG 2018, 1195, rkr.).

War ein Wirtschaftsgut dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen und geht die Eigenschaft des notwendigen Betriebsvermögens verloren (z.B. durch Änderung der Nutzungsüberlassung oder der Betriebsführung der Personengesellschaft), scheidet dieses Wirtschaftsgut dadurch nicht aus dem Sonderbetriebsvermögen aus (vorbehaltlich notwendigen Privatvermögens). Es ist fortan als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen zu beurteilen; dies gilt für Sonderbetriebsvermögen I wie auch Sonderbetriebsvermögen II gleichermaßen. Erst im Fall einer eindeutigen Entnahmehandlung des Mitunternehmers erfolgt eine Entnahme des Wirtschaftsguts. Aus einer fehlenden Erfassung des Wirtschaftsguts in einer → Sonderbilanz kann nicht auf eine Entnahme geschlossen werden (BFH vom 14.1.2010, BFH/NV 2010, 1096 unter II. 4., Rn. 22).

4. Sonderbetriebsvermögen des mittelbar an einer Personengesellschaft Beteiligten

Die Annahme von Sonderbetriebsvermögen setzt die Mitunternehmerstellung des Inhabers der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens voraus. Ohne unmittelbare Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft kann grundsätzlich kein Sonderbetriebsvermögen gegeben sein. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter einem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich. Hieraus folgt, dass der mittelbar beteiligte Gesellschafter an einer Untergesellschaft bei dieser Sonderbetriebsvermögen haben kann (nach allgemeinen Grundsätzen; s. nachfolgendes Schaubild). Voraussetzung ist, dass die mittelbare Beteiligung an der untersten mitunternehmerischen Personengesellschaft ihrerseits (nur) durch die Anteile an anderen (Ober-)Personengesellschaften vermittelt wird (unmaßgeblich ist, wie hoch die Beteiligungen sind und wie viele Zwischen-Personengesellschaften in der Beteiligungskette vorhanden sind). Eine Unterpersonengesellschaft kann folglich Sonderbetriebsvermögen I und II ihrer unmittelbaren Mitunternehmer und zugleich auch Sonderbetriebsvermögen I und II von nur an der/den Oberpersonengesellschaften beteiligten Gesellschaftern haben.

Der Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ist nicht auf Fälle der Sondervergütungen und des Sonderbetriebsvermögens I zu begrenzen, sondern bezieht auch Fälle des Sonderbetriebsvermögens II ein (BFH vom 12.10.2016, I R 92/12, BFH/NV 2017, 685; zustimmend die Finanzverwaltung: Kurz-Info ESt 2018/25 des FinMin Schleswig-Holstein vom 20.8.2018, DB 2018, 2081).

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ist nicht anwendbar, wenn eine Körperschaft die mittelbare Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft begründet (Abschirmwirkung; BFH vom 28.10.1999, BStBl II 2000, 183; s. nachfolgendes Schaubild).

Abb.: Sonderbetriebsvermögen des mittelbar an einer Personengesellschaft Beteiligten

5. Erfassungskonkurrenz

5.1. Konkurrenz zwischen Sonderbetriebsvermögen I und II

Wenn ein Wirtschaftsgut, das zum Sonderbetriebsvermögen I eines Gesellschafters einer Personengesellschaft A gehört, gleichzeitig dessen Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft B stärkt und damit Sonderbetriebsvermögen II bei dieser Gesellschaft darstellt, hat die Erfassung des Sonderbetriebsvermögens I Vorrang (BFH vom 6.10.1987, BStBl II 1988, 679 und vom 18.8.2005, BStBl II 2005, 830).

5.2. Konkurrenz zwischen Eigenbetrieb des Mitunternehmers und Mitunternehmerschaft

Die Annahme von Sonderbetriebsvermögen kommt grundsätzlich auch in Frage, wenn das Wirtschaftsgut schon aus anderen Gründen zu einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers gehört. Der besonderen Ermittlung des Gewinnanteils eines Mitunternehmers aus seiner Beteiligung an einer Personengesellschaft gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 und 2 EStG und dem daraus abgeleiteten Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers liegt auch eine Zuordnungsqualität zu Gunsten des Sonderbetriebsvermögens zu Grunde (ständige Rspr. s. BFH vom 18.7.1979, BStBl II 1979, 750). Es gelten folgende Grundsätze:

  • Einsatz eines Wirtschaftsguts für die Personengesellschaft aus dem Eigenbetrieb (Einzelunternehmen) einer natürlichen Person: vorrangige Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers bei der Personengesellschaft (ständige Rspr. BFH vom 22.11.1994, BStBl II 1996, 93 unter II. 2.a) und vom 18.8.2005, BStBl II 2005, 830 unter 2.a).

  • Einsatz eines Wirtschaftsguts für die Personengesellschaft aus dem Betriebsvermögen einer Körperschaft: vorrangige Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen der Körperschaft (Mitunternehmerin) bei der Personengesellschaft (BFH vom 13.7.1993, BStBl II 1994, 282 unter II. 4 c).

  • Einsatz eines Wirtschaftsguts für die Personengesellschaft aus dem Betriebsvermögen einer Ober-Personengesellschaft, die an der das Wirtschaftsgut nutzenden (Unter-)Personengesellschaft als Mitunternehmerin beteiligt ist (doppelstöckige Personengesellschaft): Vorrangige Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen der Ober-Personengesellschaft bei der (Unter-)Personengesellschaft (BFH vom 7.12.2000, BStBl II 2001, 316 unter 2. b) und vom 18.8.2005, BStBl II 2005, 830 unter 2. a).

  • Einsatz eines Wirtschaftsguts für die Personengesellschaft aus dem Betriebsvermögen einer Schwester-Personengesellschaft: Zuordnung zum Eigenbetrieb der (gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten) Schwester-Personengesellschaft; dies gilt auch, wenn die ein wesentliches Wirtschaftsgut überlassende Schwester-Personengesellschaft nur auf Grund einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung tätig ist (ständige Rspr. z.B. BFH vom 24.11.1998, BStBl II 1999, 483).

Zu einer ausführlicheren tabellarischen Gesamtdarstellung s. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Tz. 129.

5.3. Konkurrenz bei Sonderbetriebsvermögenseigenschaft in mehreren Mitunternehmerschaften

Es kann die Situation auftreten, dass eine Person (natürliche Person, Körperschaft, Personengesellschaft) an mehreren Personengesellschaften als Mitunternehmer beteiligt ist und ein dem Mitunternehmer gehörendes Wirtschaftsgut eine Sonderbetriebsvermögenseigenschaft bei verschiedenen Mitunternehmerschaften aufweist. Dies ist z.B. der Fall bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die bei mehreren KGs Komplementärin ist, oder bei der Beteiligung an einer Betriebs-Kapitalgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit mehreren Besitzunternehmen. Hier stellt sich die Frage, ob ein Wahlrecht für das Sonderbetriebsvermögen besteht oder ob es objektive Zuordnungsregeln gibt. Für die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen im Fall einer Bilanzierungskonkurrenz sind nach BFH-Rspr. zeitliche und qualitative Kriterien heranzuziehen. Zunächst ist dabei die zeitliche Abfolge zu beachten (d.h. Sonderbetriebsvermögen bei der zuerst gegründeten GmbH & Co. KG; OFD Frankfurt/M. vom 3.12.2015, DStR 2016, 676 unter 1.4.1 und OFD NRW vom 17.6.2014, DB 2014, 1646 unter IV.1). Ist ein Wirtschaftsgut danach vor der Entstehung der Bilanzierungskonkurrenz zu Recht einem Sonderbetriebsvermögen zugeordnet worden, kann die spätere Entstehung der Konkurrenz eine Änderung der Zuordnung zu einem anderen Sonderbetriebsvermögen nicht begründen. Die Änderung in der Zuordnung setzt insoweit eine Entnahme oder Veräußerung des Wirtschaftsguts aus dem bisherigen Sonderbetriebsvermögen voraus. Sind die Voraussetzungen für die Behandlung als Sonderbetriebsvermögen gleichzeitig entstanden, folgt die Zuordnung qualitativen Kriterien (dazu s. BFH vom 10.5.2012, BStBl II 2013, 471; s. Rutemöller, DStZ 2012, 839).

6. Sonderbetriebsvermögen: Praxisbeispiele

6.1. Sonderbetriebsvermögen I

Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I zählen:

  • zur Nutzung (an die »eigene« Personengesellschaft) überlassene bebaute und unbebaute Grundstücke, Erbbaurechte (auch wenn sie nicht betriebsnotwendig oder von untergeordneter Bedeutung sind; z.B. BFH vom 3.2.1994, BStBl II 1994, 709),

  • überlassene bewegliche Wirtschaftsgüter (Maschinen, Pkw/Lkw, Schiff),

  • überlassene Rechte (Nutzungsrechte, Urheberrechte, Namens-, Zeichen-, Markenrechte etc.; keine Rolle spielt, ob die Rechte geschützt oder ungeschützt sind, z.B. BFH vom 16.12.2009, BStBl II 2010, 808 unter II.1.b),

  • überlassene sonstige immaterielle Wirtschaftsgüter (z.B. Lizenzen, Erfindungen, Patente, etc.),

  • Forderungen aus Kapitalüberlassung an die Mitunternehmerschaft (Darlehen; zur Abgrenzung s. H 4.2 Abs. 2 EStH 2017 unter »Gesellschafterforderung«),

  • Ausgleichsansprüche gegen die Personengesellschaft, wenn der Mitunternehmer Schulden der Personengesellschaft beglichen hat (BFH vom 5.6.2003, BStBl II 2003, 871),

  • (Pensions-)Ansprüche des aus einer Altersversorgungszusage der Mitunternehmerschaft begünstigten Mitunternehmers (dazu s. BMF vom 29.1.2008, BStBl I 2008, 317 mit m.w.N. und Übergangsregelungen),

  • Schulden zur Finanzierung der Anschaffung/Erweiterung von aktivem Sonderbetriebsvermögen I, zur Finanzierung von betrieblichem Aufwand der Mitunternehmerschaft oder von Sonderbetriebsaufwand (z.B. BFH vom 28.10.1999, BStBl II 2000, 390).

6.2. Sonderbetriebsvermögen II

Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II zählen:

  • Grundstücke (oder andere bewegliche oder unbewegliche Wirtschaftsgüter), die der Mitunternehmer einem Dritten überlässt, der sie wiederum an die Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlässt (BFH vom 9.9.1993, BStBl II 1994, 250, vom 24.2.2005, BStBl II 2005, 578 und vom 31.3.2008, BFH/NV 2008, 1320),

  • Anteile an einer Kapitalgesellschaft des Kommanditisten, wenn die Kapitalgesellschaft Komplementärin der KG ist, der Mitunternehmer – ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern – die Kapitalgesellschaft beherrscht und die Kapitalgesellschaft darüber hinaus keine (erhebliche) eigene Tätigkeit ausübt (s. H 4.2 Abs. 2 Anteile an Kapitalgesellschaften EStH 2017 und OFD NRW vom 17.6.2014, DB 2014, 1646; folglich ist die Minderheitsbeteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH von unter 10 % kein Sonderbetriebsvermögen, wenn die Mehrheit der Stimmrechte in der Kapitalgesellschaft für die Beschlusslage maßgebend ist, BFH vom 16.4.2015, BStBl II 2015, 705),

  • Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft stärkt, weil der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt (z.B. wegen nicht unerheblicher wirtschaftlicher Verflechtung zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft; BFH vom 20.9.2018, BFH/NV 2019, 160 unter Rn. 29; dazu s. H 4.2 Abs. 2 EStH 2017 unter »Anteile an Kapitalgesellschaften« und s. Bron, DStZ 2011, 392 jeweils m.w.N.),

  • Anteile von Mitunternehmern einer Besitz-Personengesellschaft (unmittelbar) an der Betriebs-Kapitalgesellschaft (s. H 4.2 Abs. 2 EStH 2017 unter »Anteile an Kapitalgesellschaften« m.w.N.), Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die an der Betriebs-Kapitalgesellschaft beteiligt ist und die mittelbare personelle Verflechtung begründet und Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die mit der Betriebs-Kapitalgesellschaft in einer für diese vorteilhaften Geschäftsbeziehung steht (s. H 15.7 Abs. 4 EStH 2017 unter »Sonderbetriebsvermögen«),

  • GmbH-Beteiligung des stillen Gesellschafters: Beteiligt sich der Gesellschafter einer GmbH an dieser als atypisch stiller Gesellschafter, gehört der Anteil an der GmbH zu seinem Sonderbetriebsvermögen II, sofern nicht die GmbH noch einer anderen Geschäftstätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung nachgeht (BFH vom 15.10.1998, BStBl II 1999, 286; OFD Frankfurt/M. vom 3.12.2015, DStR 2016, 676 unter 3.),

  • Schulden zum Erwerb der Mitunternehmerbeteiligung, zur Finanzierung der (Sach-)Einlageverpflichtung bei Gründung oder Kapitalerhöhung, zur Finanzierung der Anschaffung/Erweiterung von aktivem Sonderbetriebsvermögen; zur Finanzierung von in die Personengesellschaft eingelegten Wirtschaftsgütern (maßgebend ist der Veranlassungszusammenhang; BFH vom 12.10.2016, I R 92/12, BFH/NV 2017, 685 unter Rn. 23 und 24 und vom 27.4.2017, IV B 53/16, BFH/NV 2017, 1032 unter Rn. 24 und 25); bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften ist die Schuld für den Erwerb der Beteiligung an der Obergesellschaft im Verhältnis der Anschaffungskosten für die anteiligen Wirtschaftsgüter in der Obergesellschaft und der (den) Untergesellschaft(en) für Zwecke des Sonderbetriebsvermögens II aufzuteilen (Kurz-Info ESt 2018/25 des FinMin Schleswig-Holstein vom 20.8.2018, DB 2018, 2081).

  • Bürgschaften für Verbindlichkeiten der Mitunternehmerschaft oder für Schulden Dritter, die wirtschaftlich mit dem Betrieb der Mitunternehmerschaft verbunden sind (BFH vom 27.6.2006, BStBl II 2006, 874).

Hält der Mitunternehmer die Beteiligung an einer zweiten Personengesellschaft, kann dieser weitere Mitunternehmeranteil mangels Wirtschaftsgut-Eigenschaft kein Sonderbetriebsvermögen bei der ersten Mitunternehmerschaft sein (BFH vom 30.8.2012, BFH/NV 2013, 376 unter Rn. 31; a.A. OFD Frankfurt/M. vom 16.9.2014, DStR 2014, 2180 letzter Satz).

7. Sonderbetriebsvermögen als Bestandteil des (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils

Die entgeltliche (gegen Kaufpreis oder Erwerb von Gesellschaftsrechten) oder unentgeltliche Übertragung der betrieblichen Sachgesamtheiten »(Teil-)Betrieb« oder »Mitunternehmeranteil« ist in vielerlei Hinsicht steuerbegünstigt (z.B. gem. §§ 6 Abs. 3, 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG; §§ 15 Abs. 1 Satz 3, 20 Abs. 1, 24 Abs. 1 UmwStG: Steuerneutralität oder Freibetrags- und Tarifbegünstigung).

Nach ständiger Rspr. des BFH und h.M. im Schrifttum schließt der Mitunternehmeranteil i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG neben der (dinglichen) Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers ein (z.B. BFH vom 25.2.2010, BStBl II 2010, 726, unter II.3.d); vom 30.8.2012, BFH/NV 2013, 376 unter II.3.b) aa) und vom 3.12.2015, BStBl II 2016, 544 unter III. 4 a). Dies gilt auch für den Mitunternehmeranteil an einer freiberuflichen Personengesellschaft (z.B. BFH vom 10.2.2016, VIII R 38/12, BFH/NV 2016, 1256 unter Rn. 60). Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs oder ganzen Betriebs einer Personengesellschaft gehören auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die im Sonderbetriebsvermögen I oder II der Mitunternehmer gehalten werden (z.B. BFH vom 28.5.2015, BStBl II 2015, 797 unter Rn. 23). Folglich kommt es zu einer nach § 16 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 3 Satz 1 EStG begünstigten Veräußerung/Aufgabe eines (Teil-)Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils nur dann, wenn alle wesentlichen stillen Reserven des »Mitunternehmeranteils« in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgedeckt werden. Dies erfordert zwingend die Übertragung sämtlicher funktional und quantitativ wesentlicher Betriebsgrundlagen des mitunternehmerischen Betriebsvermögens, d.h. sowohl des Gesamthands- als auch des dazugehörigen Sonderbetriebsvermögensbereichs. Die für eine Anteilsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG schädliche Zurückbehaltung von wesentlichen Betriebsgrundlagen liegt auch dann vor, wenn bisher nicht erkanntes wesentliches Sonderbetriebsvermögen, das zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehört, bei der Veräußerung unberücksichtigt bleibt. Auch die Vorgänge des UmwSt-Rechts fordern die Mitübertragung des (wesentlichen) Sonderbetriebsvermögens (vgl. unter 9. und Patt, EStB 2016, 144).

Der Teil eines Mitunternehmeranteils umfasst das quotenentsprechende Sonderbetriebsvermögen.

Kein Mitunternehmeranteil und auch kein Teil eines Mitunternehmeranteils ist nur das (isolierte) Sonderbetriebsvermögen.

8. Sonderbetriebsvermögen (Erträge und Ausgaben) im Abkommensrecht

Die Regeln des Sonderbetriebsvermögens und der Sondervergütungen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) sowie von Erträgen und Ausgaben aus Sonderbetriebsvermögen I und II gelten auch bei internationalen Mitunternehmerschaften (d.h., ein Steuerausländer ist an einer inländischen Personengesellschaft als Mitunternehmer beteiligt oder eine im Inland ansässige Person ist an einer ausländischen Mitunternehmerschaft beteiligt). Ist im Inbound-Fall der ausländische Mitunternehmer in einem DBA-Land ansässig, entstehen bei der Anwendung des DBA regelmäßig Qualifikationskonflikte. § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG fingiert für alle noch nicht bestandskräftigen Steuerfälle (§ 52 Abs. 59a Satz 10 EStG) Sondervergütungen und sämtliche durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen als Teil des Unternehmensgewinns des ausländischen Mitunternehmers mit gleichzeitiger Zurechnung der Gewinne aus dem Sonderbereich (inkl. Gewinne aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen) zur → Betriebsstätte der Personengesellschaft (auch bei mittelbarer Mitunternehmerschaft; s. § 50d Abs. 10 Satz 1–4 EStG; zur Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG im Hinblick auf aktives und passives Sonderbetriebsvermögen II s. Gebhardt, IStR 2015, 808 und Kahlenberg, StuB 2016, 106). Dies gilt nicht nur bei gewerblichen Mitunternehmerschaften, sondern auch bei Mitunternehmerschaften mit Einkünften aus selbstständiger Arbeit (s. § 50d Abs. 10 Satz 7 Nr. 2 EStG) mit Ausnahme bloß gewerblich geprägter Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (s. § 50d Abs. 10 Satz 7 Nr. 1 EStG). Besteuert der ausländische Ansässigkeitsstaat (ebenfalls) den Gewinn aus dem Sonderbetriebsvermögen, erfolgt im Inland eine Anrechnung der ausländischen gezahlten Steuer (s. 50d Abs. 10 Satz 5–6 EStG; dazu s. BMF vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1258 unter Tz. 5.1.3.1). Zum Inhalt der Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG und zur Kritik s. Schmidt, DStR 2013, 1704 und Kudert/Kahlenberg, IStR 2013, 801). Sonderbetriebsausgaben dürfen gem. § 4i EStG nicht abgezogen werden, soweit diese auch die Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern (Verhinderung des doppelten Betriebsausgabenabzugs im Inbound-Fall, dazu Gah/Wangler, IStR 2018, 817).

Die Zuordnungsregelung des § 50d Abs. 10 EStG ist nicht anwendbar, wenn für die Überlassung des Sonderbetriebsvermögens keine Vergütung bezahlt wird (z.B. Hingabe eines unverzinslichen Darlehens; zu den Auswirkungen s. BMF vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1258 unter Beispiel 2 der Tz. 5.1.2).

Die Regelungen in § 50d Abs. 10 EStG stehen im Gegensatz zu den Zuordnungsnormen von Einkünften nach den abkommensrechtlichen Bestimmungen. Regelmäßig treten nationale steuerliche Besonderheiten – wie die Annahme von Sonderbetriebsvermögen gem. § 15 Abs. 1 Satz1 Nr. 2 EStG – hinter die Einkünftezuordnung der DBA zurück; das Sonderbetriebsvermögen ist auch in der Regel abkommensrechtlich weder der dem Mitunternehmer zuzurechnenden anteiligen Betriebsstätte der Personengesellschaft noch einer eigenen Mitunternehmer-Betriebsstätte (dazu s. → Betriebsstätte) zuzurechnen (BFH vom 11.12.2013, I R 4/13, BStBl II 2014, 791 unter B.I.2. mit Rechtsprechungshinweisen). Der BFH hat nunmehr dem BVerfG die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob § 50d Abs. 10 EStG ohne tragfähige Gründe gegen Völkervertragsrecht und damit gegen Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 und 25 GG verstößt (BFH vom 11.12.2013, I R 4/13, BStBl II 2014, 791; das (Normenkontroll-)Verfahren wird beim BVerfG unter dem Az. 2 BvL 15/14 geführt).

Einzelne DBA weisen Sondervergütungen, die gewerblich tätige Personengesellschaften zahlen, ausdrücklich den Unternehmensgewinnen zu (z.B. DBA mit Österreich, Schweiz, Türkei; dazu s. BMF vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1258 unter Tz. 5.2).

9. Sonderbetriebsvermögen bei Umwandlungen/Umstrukturierungen

9.1. Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft

Die Verschmelzung, Spaltung oder der Formwechsel einer Körperschaft auf/in eine bestehende oder neu gegründete Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ist nach den §§ 3–9 und 16 UmwStG steuerbegünstigt möglich. Die Umwandlung kann nach § 2 Abs. 1 UmwStG bis zu acht Monate zurückbezogen werden. Hat der Gesellschafter der umgewandelten Körperschaft dieser Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen, entsteht zum Zeitpunkt des rückbezogenen Übertragungsstichtags (notwendiges) Sonderbetriebsvermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.36).

9.2. Auf- und Abspaltung des Mitunternehmeranteils von Körperschaften auf andere Körperschaften oder Personengesellschaften

Die Auf- und Abspaltung von Teilbetrieben durch Körperschaften auf andere Körperschaften oder Personengesellschaften ist nach den §§ 15, 16 UmwStG begünstigt. Der Mitunternehmeranteil gilt als Teilbetrieb in diesem Sinne (§ 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG). Dies erfordert bei Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen und der zwingenden »Verklammerung« des Sonderbetriebsvermögens mit dem Mitunternehmeranteil beim ganzen oder anteiligen Mitunternehmeranteil die Mitübertragung des gesamten oder quotenentsprechenden (wesentlichen) Sonderbetriebsvermögens (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.04).

9.3. Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft

Die Einbringung von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft ist gem. § 20 Abs. 1 UmwStG steuerbegünstigt, wenn sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen (→ Wesentliche Betriebsgrundlage) in die Übernehmerin eingebracht werden. Ist bei einer Personengesellschaft Sonderbetriebsvermögen vorhanden, muss gem. § 20 Abs. 1 UmwStG sowohl im Fall der Einbringung des Betriebs oder Teilbetriebs der Personengesellschaft als auch bei der Einbringung eines Mitunternehmer(teil-)anteils das (wesentliche) Sonderbetriebsvermögen mit eingebracht werden (zu den auftretenden Gestaltungsproblemen s. Harle/Geiger, BB 2016, 2283). Denn das Sonderbetriebsvermögen ist zwingender Bestandteil der Sachgesamtheit »(Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil« i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.06 und 20.10 i.V.m. 20.06). Zum Sonderproblem der Mitunternehmeranteilseinbringung, wenn das Sonderbetriebsvermögen erst im steuerlichen Rückwirkungszeitraum begründet wird s. Grashoff/Schwetlik, GmbHR 2018, 680.

Die vorstehenden Grundsätze gelten auch für den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 UmwStG; BFH vom 8.6.2011, I B 15/11, BFH/NV 2011, 1748).

9.4. Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft

Die Einbringung von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ist gem. § 24 Abs. 1 UmwStG steuerbegünstigt, wenn sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen (→ Wesentliche Betriebsgrundlage) in die Übernehmerin eingebracht werden. Ist bei einer (einbringenden) Personengesellschaft Sonderbetriebsvermögen vorhanden, muss gem. § 24 Abs. 1 UmwStG sowohl im Fall der Einbringung des Betriebs oder Teilbetriebs der Personengesellschaft als auch bei der Einbringung eines Mitunternehmer(teil-)anteils das (wesentliche) Sonderbetriebsvermögen mit eingebracht werden. Denn das Sonderbetriebsvermögen ist zwingender Bestandteil der Sachgesamtheit »(Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil« i.S.d. § 24 Abs. 1 UmwStG (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.03 i.V.m. 20.06 und 20.10 i.V.m. 20.06).

9.5. Unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen

Die unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen ist nach § 6 Abs. 3 EStG begünstigt. Die Begünstigung von § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt die Mitübertragung des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens voraus. Dies gilt auch für den Bruchteil eines Mitunternehmeranteils. Bei Zurückbehaltung ist die Sperrfrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG zu beachten (dazu s. BMF vom 3.3.2005, BStBl I 2005, 458).

9.6. Realteilung einer Personengesellschaft

Voraussetzung einer steuerneutralen Realteilung einer Mitunternehmerschaft gem. § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG ist (u.a.), dass das von der Personengesellschaft übernommene Vermögen nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen bleibt. Zu dem übernommenen Vermögen der real geteilten Mitunternehmerschaft zählt auch das Sonderbetriebsvermögen (BMF vom 20.12.2016, BStBl I 2017, 36). Dieses Vermögen muss in das jeweilige Betriebsvermögen des einzelnen Realteilers übertragen werden. Diese Voraussetzung ist nicht nur erfüllt, wenn das Vermögen in ein Einzelunternehmen des ehemaligen Mitunternehmers gelangt, sondern auch, wenn die übernommenen Wirtschaftsgüter (notwendiges oder gewillkürtes) Sonderbetriebsvermögen des Realteilers bei einer anderen Mitunternehmerschaft werden, an der der Realteiler als Mitunternehmer beteiligt ist (BMF vom 20.12.2016, BStBl I 2017, 36 unter IV.1.).

10. Verfahrensrecht

Die Ergebnisse aus dem Sonderbetriebsvermögen sind in die Gewinnfeststellung der gewerblich tätigen (oder geprägten), freiberuflich oder land- und forstwirtschaftlich tätigen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) einzubeziehen. Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Feststellung sind nämlich auch Sonderbetriebsausgaben bzw. Sonderbetriebsaufwand (ständige Rspr.: z.B. BFH vom 11.9.1991, BStBl II 1992, 4). Dies gilt auch für das Sonderbetriebsvermögen des (nur) mittelbaren Mitunternehmers (dazu s. → Sonderbilanz). Sind die Ergebnisse aus dem Sonderbetriebsvermögen nicht in der Gewinnfeststellung enthalten, kann dies bei der ESt-/KSt-Veranlagung des Mitunternehmers nicht nachgehört werden.

11. Literaturhinweise

Schulze zur Wiesche, Anteile an einer Betriebs-GmbH und an der Komplementär-GmbH als wesentliche Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens, GmbHR 2008, 238; Wenzel, Sonderbetriebsvermögen – Grundlagen des Rechtsinstituts, NWB 2009, 1070; Eilers/Dann, Sonderbetriebsvermögen bei grenzüberschreitenden Transaktionen, SteuK 2010, 245; Letzgus, Ausgewählte Fragen zum Sonderbetriebsvermögen im Organkreis, Ubg 2010, 699; Schmitz, Bilanzierungskonkurrenzen bei Sonderbetriebsvermögen, NWB 2010, 425; Schulze zur Wiesche, Beteiligungen an Kapitalgesellschaften als Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft, StBp 2010, 213; Prinz, Neues zur Sonderbetriebsvermögenseigenschaft von Kapitalgesellschaftsanteilen und Mitunternehmeranteilen, JbFfSt 2010/2011, 461; Bron, Kapitalgesellschaftsanteile als Umstrukturierungs- und Übertragungsklippe: Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen und funktionale Wesentlichkeit, DStZ 2011, 392; Rutemöller, Die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen im Rahmen einer mehrfachen Betriebsaufspaltung, DStZ 2012, 839; Schulze zur Wiesche, GmbH-Beteiligungen als Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft, GmbHR 2012, 785; Hagemann/Kahlenberg/Kudert, Sonderbetriebseinnahmen im Abkommensrecht – und wie der Wind sich dreht!, Ubg 2014, 80; Heurung/Bresgen, Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern bei grenzüberschreitenden Mitunternehmerschaften, GmbHR 2014, 187; Kahlenberg/Hagemann, Ausgewählte Fragestellungen um die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen im Abkommensrecht, BB 2014, 215; Gebhardt, Zur Anwendung von § 50d Abs. 10 EStG im Hinblick auf aktives und passives Sonderbetriebsvermögen (II), IStR 2015, 808; Kraft/Jochimsen, Sonderbetriebsvermögen in grenzüberschreitender Perspektive, NWB 2015, 123; Wichmann, Ausschüttungen aus dem Sonderbetriebsvermögen II in ertragsteuerlicher Sicht, Stbg 2015, 260; Dißars, Buchführung für das Sonderbetriebsvermögen?, StuB 2016, 425; Hagemann, Sonderbetriebsvermögen II und § 50d Abs. 10 EStG – Treaty Override oder überschießender Wortlaut?, BFuP 2016, 474; Patt, Bedeutung des Sonderbetriebsvermögens bei der Umstrukturierung von Personengesellschaften und beim Gesellschafterwechsel – Notwendigkeit der zutreffenden Erfassung von Betriebsvermögen bei Bilanzierungskonkurrenz (Teil I und II), EStB 2016, 144 und 194; Wichmann, Die Sonderbilanz – eine kritische Bestandsaufnahme, DStZ 2016, 414; Adrian, Sonderbetriebsvermögen II, StuB 2017, 319; Schulze zur Wiesche, Buchwertübertragungen von Sonderbetriebsvermögen und nachfolgende Anteilsveräußerungen, DStZ 2017, 217; Gah/Wangler, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben im Inbound-Fall – Wechselwirkungen von Abkommensrecht, § 50d Abs. 10 EStG sowie § 4i EStG, IStR 2018, 817; Grashoff/Schwetlik, Begründung von Sonderbetriebsvermögen im steuerlichen Rückwirkungszeitraum des § 20 Abs. 5 UmwStG, GmbHR 2018, 680.

12. Verwandte Lexikonartikel

Umwandlung

Verschmelzung

Sonderbilanz

Wesentliche Betriebsgrundlage

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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