Wesentliche Betriebsgrundlage

Inhaltsverzeichnis

1 Begriff und Bedeutung
2 Übersicht über die normspezifische Bestimmung der wesentlichen Betriebsgrundlage
3 Funktionale Betrachtungsweise
3.1 Bedeutung im Betriebsablauf
3.2 Funktional wesentliche Betriebsgrundlage im Sonderbetriebsvermögen II?
4 Quantitative Betrachtungsweise
5 Normspezifische Betrachtung der wesentlichen Betriebsgrundlage
5.1 Unentgeltliche Übertragung von Sachgesamtheiten
5.2 Ansparrücklage/Investitionsabzugsbetrag beim zu eröffnenden Betrieb gem. § 7g EStG a.F./n.F.
5.3 Betriebsveräußerung, -aufgabe und Realteilung einer Personengesellschaft (§ 16 EStG)
5.4 Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung
5.5 Tarifermäßigung von Veräußerungsgewinnen (§ 34 EStG)
5.6 Umwandlungen und Einbringungen nach dem UmwStG
5.7 Option einer Personengesellschaft nach § 1a KStG
5.8 Behaltensregelungen für Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer
6 Funktionale Wesentlichkeit ausgewählter Wirtschaftsgüter
6.1 Grundstücke/Erbbaurecht
6.1.1 Bebaute Grundstücke
6.1.2 Unbebaute Grundstücke/Erbbaurecht
6.2 Bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
6.3 Darlehensforderungen
6.4 Umlaufvermögen
6.5 Immaterielle Wirtschaftsgüter
6.6 Anteile an Kapitalgesellschaften
6.6.1 Beteiligungen an Tochtergesellschaften
6.6.2 Beteiligungen im Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft (inkl. Anteile an der Komplementär-Kapitalgesellschaft)
6.7 Anteile an Personengesellschaften/Mitunternehmerschaften
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Begriff und Bedeutung

Die wesentliche Betriebsgrundlage ist ein von der Rspr. entwickeltes Merkmal eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens zur Bestimmung des qualitativen und quantitativen Umfangs betrieblicher Sachgesamtheiten (d.h. Betrieb, Teilbetrieb und Mitunternehmeranteil) oder zur Definition der sog. sachlichen Verflechtung bei einer Nutzungsüberlassung, welche zu einer Betriebsaufspaltungssituation führen kann und somit zu einer Gewerblichkeit der Nutzungsüberlassung. Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage findet sich auch in Gesetzen (ohne allerdings inhaltlich erläutert zu werden; z.B. §§ 16 Abs. 3 Satz 3 und 50i Abs. 1 Satz 4 EStG, § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 4 Satz 2 ErbStG). Die unentgeltliche, teilentgeltliche oder voll entgeltliche Übertragung/Einlage/Einbringung von Sachgesamtheiten folgt anderen gesetzlichen Wertungen bzw. Vergünstigungen als der entsprechende Transfer nur einzelner oder einer Vielzahl einzelner Wirtschaftsgüter ohne (Teil-)Betriebs- oder Mitunternehmeranteilseigenschaft. Die Betrachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen ist hier der Maßstab, diese Vorgänge voneinander abzugrenzen. Im Fall der Überlassung eines Wirtschaftsguts an eine personell verflochtene Kapital- oder Personengesellschaft entscheidet die Wesentlichkeit des Wirtschaftsguts für den Betrieb der Nutzerin (nämlich sachliche Verflechtung) über die Einordnung der Tätigkeit in eine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG (→ Betriebsaufspaltung). Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage ist folglich einer der bedeutsamsten Begriffe des Unternehmenssteuerrechts.

Die Wesentlichkeit eines Wirtschaftsguts wird aus zwei Merkmalen abgeleitet. Zum einen entscheidet der tatsächliche Einsatz des Wirtschaftsguts im Unternehmen und damit seine Funktion im Betriebsablauf über die Wesentlichkeit (sog. funktionale Betrachtungsweise). Andererseits bestimmt das Vorhandensein erheblicher stiller Reserven eine wesentliche Betriebsgrundlage (sog. quantitative Betrachtungsweise). In jedem Fall ist die Frage der wesentlichen Betriebsgrundlage anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls und in Abhängigkeit der betroffenen Rechtsvorschrift zu beurteilen (sog. normspezifische Auslegung; BFH vom 20.3.2017, X R 11/16, BStBl II 2017, 992 unter Rn. 23 ff.). Bei der normspezifischen Auslegung ist der von der jeweiligen Gesetzesvorschrift vorgesehene Zweck (Vergünstigung) bei der Auslegung der Merkmale für die Wesentlichkeit zu beachten (ständige Rspr.; z.B. BFH Urteil vom 7.4.2010, BStBl II 2011, 467 unter II. 4. c) bb). Hieraus ergeben sich bei den verschiedenen Rechtsnormen (auch innerhalb eines Steuergesetzes) unterschiedliche Definitionen der wesentlichen Betriebsgrundlage (vgl. auch Tabelle unten).

Wesentliche Betriebsgrundlagen können sowohl aktive wie passive Wirtschaftsgüter sein; sie können im Anlage- und Umlaufvermögen, im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft wie auch im Sonderbetriebsvermögen vorkommen; es kann sich sowohl um materielle als auch immaterielle (inkl. Geschäfts-/Firmen-/Praxiswert), um aktivierte oder nicht aktivierte Wirtschaftsgüter (z.B. wegen § 5 Abs. 2 EStG) handeln.

2. Übersicht über die normspezifische Bestimmung der wesentlichen Betriebsgrundlage

Einen Überblick über die Auslegung der wesentlichen Betriebsgrundlage in Abhängigkeit vom jeweiligen Regelungsgehalt der betroffenen Gesetzesnorm enthält die nachfolgende Tabelle.

3. Funktionale Betrachtungsweise

3.1. Bedeutung im Betriebsablauf

Die Wesentlichkeit eines materiellen oder immateriellen Wirtschaftsguts richtet sich bei der funktionalen Betrachtungsweise danach, wie es in dem Unternehmen tatsächlich eingesetzt wird und ob es auf Grund seiner Funktion im Betriebsablauf zur Erreichung des Unternehmenszwecks erforderlich und auch von einem besonderen Gewicht für die Führung des Betriebs ist oder dem Betrieb das Gepräge gibt (ständige Rechtsprechung: z.B. BFH Urteil vom 19.1.1983, BStBl II 1983, 312; vom 24.8.1989, BStBl II 1989, 1014 unter 5.a; zuletzt: BFH vom 29.11.2017, I R 7/16, BStBl II 2019, 738 unter Rn. 27). Wie viele stille Reserven das zu beurteilende Wirtschaftsgut hat oder ob überhaupt Reserven vorhanden sind, ist für die funktionale Wesentlichkeit unbedeutend. Nach der funktionalen Betrachtungsweise wird das zu beurteilende Wirtschaftsgut nach seinem tatsächlichen betrieblichen Einsatz gem. den sachlichen Erfordernissen des Betriebs gewichtet. Damit wird die Wesentlichkeit nicht allein durch die Eigenschaften des Wirtschaftsguts selbst bestimmt. Diese entscheiden zwar über den Rahmen der möglichen betrieblichen Verwendung. Maßgeblich ist aber letztlich der Einsatz im individuell zu beurteilenden Unternehmen (Betrachtung der konkreten Umstände des Einzelfalls nach den spezifischen Verhältnissen). Auch der Miteigentumsanteil an einem Wirtschaftsgut, das funktional wesentlich ist, wird als wesentliche Betriebsgrundlage beurteilt (BFH vom 29.11.2017, I R 7/16, BStBl II 2019, 738 unter Rn. 27).

Funktional wesentliche Betriebsgrundlagen sind in erster Linie im Anlagevermögen zu finden. Nach dem funktionalen Verständnis enthält das gewillkürte Betriebsvermögen keine wesentlichen Betriebsgrundlagen; Gleiches gilt grundsätzlich für das Umlaufvermögen.

3.2. Funktional wesentliche Betriebsgrundlage im Sonderbetriebsvermögen II?

Zum Sonderbetriebsvermögen II eines Mitunternehmers rechnen ihm gehörende Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden. Vor dem Hintergrund der funktionalen Betrachtungsweise stellt sich die Frage, ob solche Wirtschaftsgüter, die nicht im Betrieb der Mitunternehmerschaft eingesetzt werden, sondern (nur) der Beteiligung an der Gesellschaft dienlich sind, (funktional) wesentlich sein können. Der BFH hat dies in einer nicht entscheidungserheblichen Aussage verneint (BFH Urteil vom 16.2.1996, BStBl II 1996, 342 unter II.1.d). Nach zutreffender Beurteilung können allerdings auch Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens II im Einzelfall eine funktionale Wesentlichkeit aufweisen (BFH vom 28.5.2015, BStBl II 2015, 797 unter Rn. 23; BFH vom 10.9.2020, IV R 14/18, BStBl II 2021, 367 unter Rn. 26; BMF vom 16.8.2000, BStBl I 2000, 1253; OFD NRW vom 17.6.2014, DB 2014, 1646; OFD Frankfurt/M. vom 21.7.2022, DB 2022, 1995; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Tz. 136; Werthebach, FR 2021, 341 unter 2.a); a.A. Herlinghaus in Röder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. A. § 20 Rz. 116).

4. Quantitative Betrachtungsweise

Neben der Funktion eines Wirtschaftsguts kann auch der Umstand, dass in einem Wirtschaftsgut erhebliche stille Reserven ruhen, zur Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage führen (sog. quantitative Betrachtungsweise; ständige Rspr., z.B. BFH Urteil vom 26.4.1979, BStBl II 1979, 557; vom 20.3.2017, BStBl II 2017, 992 unter Rn. 24). In welchem Fall stille Reserven eines Wirtschaftsguts »erheblich« sind, ist von der Rspr. bislang nicht klar bestimmt. Ein Wirtschaftsgut ist jedenfalls quantitativ wesentlich, wenn seine stillen Reserven im Verhältnis zu dem gesamten Potenzial an stillen Reserven des konkreten Unternehmens (oder Unternehmensteils) hoch sind (relativer Anteil). Dies gilt aber auch dann, wenn schon die absolute Höhe der Reserven des Wirtschaftsguts bedeutend ist (absoluter Anteil; BFH vom 1.2.2006, XI R 41/04, BFH/NV 2006, 1455 unter II.4. und Niedersächsisches FG Urteil vom 17.2.2011, 14 K 229/07, rkr.; NZB unbegründet). Bei der quantitativen Betrachtungsweise kommt es weder auf das Ausmaß der Funktion des Wirtschaftsguts noch darauf an, ob das Wirtschaftsgut im Betrieb überhaupt eingesetzt wird. Daher sind auch aktive Wirtschaftsgüter in Betracht zu ziehen, die nur gewillkürtes Betriebsvermögen sind oder zum Umlaufvermögen gehören, sowie auch passive Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven. Weiterhin ist unmaßgeblich, ob das zu beurteilende Wirtschaftsgut zum Gesamthandsvermögen oder zum Sonderbetriebsvermögen (I und II) einer PersGes gehört (BFH vom 28.5.2015, BStBl II 2015, 797 unter Rn. 23).

5. Normspezifische Betrachtung der wesentlichen Betriebsgrundlage

5.1. Unentgeltliche Übertragung von Sachgesamtheiten

Die unentgeltliche Übertragung eines ganzen Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder des Teils eines Mitunternehmeranteils ist gem. § 6 Abs. 3 EStG nur dann begünstigt, wenn mindestens sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen der betrieblichen Sachgesamtheit auf den Rechtsnachfolger übergehen. Andernfalls ist die Steuerneutralität des § 6 Abs. 3 EStG (Buchwertfortführung) ausgeschlossen (hierzu s. Kußmaul/Berens/Bettenburg, Ubg 2020, 508). Dabei können sich bei einem Mitunternehmeranteil die wesentlichen Betriebsgrundlagen auch im Sonderbetriebsvermögen befinden (BMF vom 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291 Rn. 8 ff.). Hierbei spielt das Vorhandensein erheblicher stiller Reserven keine Rolle. Die Wesentlichkeit entscheidet sich normspezifisch einzig nach funktionalen Gesichtspunkten (BMF vom 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291 Rn. 6).

5.2. Ansparrücklage/Investitionsabzugsbetrag beim zu eröffnenden Betrieb gem. § 7g EStG a.F./n.F.

Nach ständiger Rspr. des BFH können die Vergünstigungen des § 7g EStG in der Situation der Betriebseröffnung nur dann in Anspruch genommen werden, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen verbindlich bestellt worden sind (bei § 7g EStG a.F.) oder das Investitionsvorhaben auch auf andere Weise glaubhaft gemacht worden ist (bei § 7g EStG n.F.; → Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG). Dies gilt bei einer wesentlichen Betriebserweiterung gleichermaßen (BFH Beschluss vom 9.4.2009, BFH/NV 2009, 1420 zu § 7g EStG a.F.; BFH Urteil vom 20.6.2012, X R 42/11, BStBl II 2013, 719 zu § 7g EStG n.F.). Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage ist für Zwecke des § 7g EStG normspezifisch einzig im Sinne einer funktionalen Betrachtung zu bestimmen. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind danach nur diejenigen Anlagegüter, ohne die der Betrieb oder der erweiterte Geschäftszweig nicht geführt werden kann (BFH Urteil vom 14.3.2012, IV R 22/11, BFH/NV 2012, 1425).

5.3. Betriebsveräußerung, -aufgabe und Realteilung einer Personengesellschaft (§ 16 EStG)

Zu den notwendigen Bestandteilen einer Sachgesamtheit gehören im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe gem. § 16 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG alle Wirtschaftsgüter, die funktional für den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil erforderlich sind und daneben auch die Wirtschaftsgüter, in denen erhebliche stille Reserven gebunden sind (sog. funktional-quantitative Betrachtungsweise, s. H 16 Abs. 8 [Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage] EStH 2020). Eine kombiniert funktional-quantitative Betrachtungsweise bedeutet, dass die beiden Merkmale gleichberechtigt und unabhängig voneinander zur Wesentlichkeit führen (z.B. wesentliche Betriebsgrundlage eines Wirtschaftsguts mit erheblichen stillen Reserven – z.B. wegen Übertragung einer § 6b-EStG-Rücklage –, ohne dass das Wirtschaftsgut eine Funktion im Unternehmen hat, weil es nur zum gewillkürten Betriebsvermögen gehört). Diese Sichtweise entspricht dem Zweck von § 16 EStG, als außerordentliche Veräußerungsgewinne i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (nur) die zusammengeballte Realisierung der stillen Reserven tariflich gem. § 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG zu begünstigen. Unerheblich ist bei einer Personengesellschaft für diese Frage, ob die Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen I oder II des Mitunternehmers gehalten werden (ständige Rspr., z.B. BFH Urteil vom 7.4.2010, BStBl II 2011, 467 unter II.4.c; vom 28.5.2015, BStBl II 2015, 797 unter Rn. 23 und vom 20.3.2017, X R 11/16, BStBl II 2017, 992 unter Rn. 22).

Hinweis:

Die funktional-quantitative Betrachtungsweise ist auch für Zwecke der Realteilung gem. § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG anzuwenden (BMF vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 unter Rn. 8). Dies gilt für die Grundsatzfrage, ob gem. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG eine Realteilung mit Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen oder nur mit Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter vorliegt (und somit dem Grunde nach die Sperrfrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG und die Körperschaftsklausel gem. § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG zur Anwendung kommt). Weiterhin ist die funktional-quantitative Betrachtungsweise auch für die Anwendung der Sperrfristverletzung des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG (Veräußerung/Entnahme »wesentlicher Betriebsgrundlagen«) maßgeblich (ebenso s. Wacker in Schmidt, EStG, 41. A., § 16 Rn. 550).

Ein ggf. anderes europäisches Verständnis der wesentlichen Betriebsgrundlage (z.B. aus der EU-Fusionsrichtlinie) ist für § 16 EStG ohne Bedeutung (BFH vom 7.11.2013, X R 21/11, BFH/NV 2014, 676 unter Rn. 22).

5.4. Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung

Die bloße Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern ist grundsätzlich der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Etwas anderes gilt nach der ständigen Rspr. des BFH zur Betriebsaufspaltung dann, wenn die von einer Einzelperson, einer Gemeinschaft oder einer Personengesellschaft betriebene Vermietung oder Verpachtung die Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Gesellschaft (Betriebsunternehmen) zum Gegenstand hat (sachliche Verflechtung) und eine Person oder mehrere Personen zusammen sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (→ Betriebsaufspaltung). Die Gewerblichkeit der Nutzungsüberlassung wird (u.a.) von der sachlichen Verflechtung begründet, welche die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage zum Gegenstand hat. Das ist der Fall, wenn die Wirtschaftsgüter zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen (ständige Rspr. des BFH; z.B. BFH Beschluss vom 26.6.2007, BFH/NV 2007, 1707 unter 1.a). Was zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehört, wird folglich durchweg (nur) nach den sachlichen Betriebserfordernissen im konkreten (Betriebs-)Unternehmen beurteilt (d.h. rein funktionale Betrachtung; zuletzt BFH vom 9.7.2019, BStBl II 2021, 418 unter Rn. 41). Andere Merkmale (z.B. Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, Höhe der stillen Reserven eines Wirtschaftsguts) sind unmaßgeblich.

Stellt der Stpfl. seine aktive gewerbliche Tätigkeit ein und verpachtet er die wesentlichen Betriebsgrundlagen seines Betriebs/Teilbetriebs im Ganzen, ist keine Betriebsaufgabe anzunehmen; er hat aber die Möglichkeit, bei Verpachtungsbeginn oder später die Betriebsaufgabe zu erklären (§ 16 Abs. 3b EStG; s. → Betriebsverpachtung). Eine Betriebsverpachtung – als Voraussetzung des Wahlrechts – ist nur gegeben, wenn sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen des Gewerbebetriebs (oder Teilbetriebs) überlassen werden (s. Wacker in Schmidt, 41. A., § 16 EStG Rz. 166 ff.). Eine Betriebsverpachtung führt auch ohne Aufgabeerklärung zur Betriebsaufgabe, wenn dem FA (z.B.) bekannt wird, dass wesentliche Betriebsgrundlagen ersatzlos veräußert werden oder sich verbrauchen (§ 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 2 EStG). Bei der Frage der wesentlichen Betriebsgrundlage in diesem Zusammenhang gilt einzig die funktionale Betrachtung (s. H 16 Abs. 5 [wesentliche Betriebsgrundlagen] EStH 2020 mit Hinweisen auf die Rspr.) aus Sicht des verpachtenden Unternehmens (ständige Rechtsprechung: BFH vom 7.11.2013, X R 21/11, BFH/NV 2014, 676 unter Rn. 15 und BFH vom 17.4.2019, IV R 12/16, BStBl II 2019, 745 unter Rn. 41; Wacker in Schmidt, 41. A., § 16 EStG Rz. 172).

Ein ggf. anderes europäisches Verständnis der wesentlichen Betriebsgrundlage (z.B. aus der EU-Fusionsrichtlinie) ist für die Betriebsaufspaltung und die Betriebsverpachtung im Ganzen ohne Bedeutung (BFH vom 7.11.2013, X R 21/11, BFH/NV 2014, 676 unter Rn. 22).

5.5. Tarifermäßigung von Veräußerungsgewinnen (§ 34 EStG)

Bei den in § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG aufgezählten Veräußerungsgewinnen hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass die Gewährung der Tarifbegünstigung zwar naheliegt, aber nicht zwingend ist. Ein solcher Veräußerungsgewinn unterliegt danach der Tarifbegünstigung nur, wenn er auch »außerordentlich« ist (§ 34 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG). Dies setzt eine atypische Zusammenballung voraus (ständige Rspr., z.B. BFH vom 10.2.2016 – VIII R 38/12, BFH/NV 2016, 1256 unter Rn. 58). Die Tarifbegünstigung gem. § 34 EStG erfordert demnach, dass alle stillen Reserven, die in den wesentlichen Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden. Zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehören im Zusammenhang mit der Tarifbegünstigung eines Gewinns aus einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe neben den funktional wesentlichen Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nicht erforderlich sind, in denen aber erhebliche stille Reserven gebunden sind (sog. funktional-quantitative Betrachtungsweise). Dies folgt aus der normspezifischen Auslegung des § 34 EStG, dessen Zweck darin zu sehen ist, eine zusammengeballte Realisierung der über die Zeit entstandenen, gesammelten stillen Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen (ständige Rspr., z.B. BFH vom 28.5.2015 – IV R 26/12, BStBl II 2015, 797 unter Rn. 23 und BFH vom 20.3.2017, X R 11/16, BStBl II 2017, 992 unter Rn. 24).

5.6. Umwandlungen und Einbringungen nach dem UmwStG

Die Auf- oder Abspaltung eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils ist nur dann gem. §§ 15 Abs. 1, 16 UmwStG begünstigt, wenn (u.a.) sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen übergehen (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rn. 15.02 und 15.07). Im Fall der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder Teils eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft (§ 20 Abs. 1 UmwStG), eine Personengesellschaft (§ 24 Abs. 1 UmwStG) oder im Falle des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft (§ 25 UmwStG) ist nur dann der Tatbestand einer begünstigten Sacheinlage gegeben, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen der Sachgesamtheit übertragen werden. Die Zurückbehaltung auch nur einer wesentlichen Betriebsgrundlage des (Sonder-)Betriebsvermögens schließt die Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG aus (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rn. 20.06, 20.10 ggf. i.V.m. Rn. 24.03 und 25.01). Die Bestimmung der wesentlichen Betriebsgrundlagen in den vorgenannten Sachverhalten richtet sich durchweg rein nach funktionalen Merkmalen; die Höhe der stillen Reserven ist nicht entscheidend (ständige Rechtsprechung: z.B. BFH Urteile vom 16.12.2009, BStBl II 2010, 808 unter II. 1. b); vom 7.4.2010, BStBl II 2011, 467 unter II. 4. c); vom 29.9.2016, III R 42/13, BStBl II 2017, 339 unter Rn. 33 und vom 20.3.2017, X R 11/16, BStBl II 2017, 992 unter Rn. 25; ebenso BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rn. 15.02, 20.06). Dies gilt bei den Einbringungsfällen auch, wenn die Übertragung unter Aufdeckung aller stillen Reserven (d.h. zum gemeinen Wert) durchgeführt wird (anders noch zu den Vorgängerregelungen gem. §§ 20 ff. UmwStG 1995; vgl. BMF vom 16.8.2000, BStBl I 2000, 1253). Maßgebend bei der Beurteilung der funktional wesentlichen Betriebsgrundlage ist in jedem Fall die spezifische Situation aus der Sicht des Übertragenden/Einbringenden zum Zeitpunkt der Übertragung (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rn. 15.02 zur Spaltung; BFH vom 9.11.2011, BStBl II 2012, 638 unter II.2.a) aa) zur Einbringung).

5.7. Option einer Personengesellschaft nach § 1a KStG

Eine Personenhandelsgesellschaft oder eine Partnerschaftsgesellschaft kann gem. § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optieren. Der Vorgang ist steuerneutral (zu Buchwerten) möglich, wenn die Voraussetzungen einer Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG (i.V.m. § 1a Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG i.V.m. § 25 Satz 1 UmwStG) vorliegen. Dies erfordert insbes. die Übertragung von wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens der Mitunternehmer. Die Frage der Wesentlichkeit ist hier – wie im originären Anwendungsbereich von § 20 UmwStG – rein nach der funktionalen Betrachtungsweise zu beurteilen (dazu vgl. 5.6; BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn. 32 bis 35).

5.8. Behaltensregelungen für Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer

Für den Übergang von nach § 13b ErbStG begünstigtem Betriebsvermögen kann der Stpfl. einen Verschonungsabschlag und einen Anzugsbetrag bei der ErbSt gem. § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG in Anspruch nehmen. Diese Vergünstigungen werden aber nur unter Vorbehalt gewährt. Werden die Behaltensregelungen des § 13a Abs. 6 ErbStG (n.F.) verletzt, fallen die ErbSt-Vergünstigungen mit Wirkung für die Vergangenheit fort. Ein Verstoß gegen diese Behaltensregelungen liegt (u.a.) vor, wenn eine, mehrere oder alle im Besteuerungszeitpunkt wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG). Die wesentliche Betriebsgrundlage bestimmt sich hier regelmäßig nach den ertragsteuerlichen Grundsätzen der funktionalen Betrachtung (s. RE 13a.13 Abs. 2 Satz 4 ErbStR 2019; BFH vom 16.3.2021, II R 10/18, BFH/NV 2021, 1141 mit normspezifischer Sonderbeurteilung der wesentlichen Betriebsgrundlage für Zwecke des § 13a ErbStG bei doppelstöckigen PersGes).

6. Funktionale Wesentlichkeit ausgewählter Wirtschaftsgüter

6.1. Grundstücke/Erbbaurecht

6.1.1. Bebaute Grundstücke

Ein betrieblich genutztes Grundstück ist nach der neueren Rspr. des BFH dann eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, wenn das Grundstück für den Betrieb wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck des Betriebs (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich; notwendig ist allein, dass ein Grundstück dieser Art für die betriebliche Tätigkeit genutzt wird und es ermöglicht, den Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben (BFH Urteil vom 13.7.2006, BStBl II 2006, 804 mit umfangreichen Nachweisen zur Rspr.). Danach gehören (nahezu jegliche) Grundstücke regelmäßig zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen (BFH vom 11.6.2013, BFH/NV 2013, 1650; vom 29.11.2017, I R 7/16, BStBl II 2019, 738 unter Rn. 27). Nur ausnahmsweise kann die Wesentlichkeit verneint werden. Eine solche Ausnahme ist gegeben, wenn das Grundstück keine oder nur geringe wirtschaftliche Bedeutung für den Betriebsablauf unter Berücksichtigung der konkreten Gesamtumstände der betrieblichen Organisation hat (ständige Rspr.; z.B. BFH Urteile vom 29.10.1991, BStBl II 1992, 334; vom 19.3.2009, BStBl II 2009, 803; vom 18.6.2015, BFH/NV 2015, 1398 und vom 29.7.2015, BFH/NV 2016, 19). Die eine wesentliche Betriebsgrundlage ausschließende geringe wirtschaftliche Bedeutung kann sich aus qualitativen (z.B.) Provisorium oder quantitativen Aspekten (geringe Größenrelation oder § 8 EStDV) ergeben.

Keine Ausnahmen in diesem Sinne, sondern wesentliche Betriebsgrundlagen, liegen z.B. in folgenden Fällen vor:

• Ein »reines« Bürogebäude ist nach ständiger Rspr. eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit des Betriebs bildet (BFH Urteil vom 10.6.2008, BStBl II 2008, 863 unter II. 2. a) mit weiteren Nachweisen). Dies gilt auch für Miteigentumsanteile an Bürogebäuden (vom 29.11.2017, X R 34/15, BFH/NV 2018, 623 unter Rn. 39). Ob es sich bei dem genutzten Grundstück um ein »Allerweltsgebäude« handelt (d.h. ohne besondere bauliche Herrichtung oder spezifische örtliche Lage), ist für die Beurteilung nach funktionaler Betrachtung irrelevant (dazu s. auch die Gesamtdarstellung der OFD Frankfurt zur Betriebsaufspaltung vom 10.5.2012, FR 2012, 976 unter 2.1.2 und 2.1.3).

• Wesentliche Betriebsgrundlagen sind auch (nicht besonders hergerichtete) Teile eines Einfamilienhauses, wenn diese als einziges Büro (Sitz der Geschäftsleitung) des Betriebs dienen (insbes. bei Überlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung; z.B. »häusliches Büro/Arbeitszimmer« eines freiberuflichen Unternehmens oder eines Handwerksbetriebs; BFH Urteile vom 13.7.2006, BStBl II 2006, 804 und vom 29.11.2017, X R 34/15, BFH/NV 2018, 623 unter Rn. 39; ebenso s. Patt, EStB 2006, 454; Ausnahmen, wenn die in § 8 EStDV genannten Grenzen unterschritten werden, s. BFH Urteil vom 18.6.2015, BFH/NV 2015, 1398 unter Rn. 26 und OFD Frankfurt vom 10.5.2012, FR 2012, 976 unter 2.1.3 am Ende oder, wenn Räume eines Wohnhauses an eine personell verflochtene Betriebsgesellschaft überlassen werden und diese dort zwar ihren Sitz hat, aber in diesen Räumen nur untergeordnete Geschäftsleitungstätigkeiten erbracht werden, s. BFH Urteil vom 29.7.2015, BFH/NV 2016, 19).

• Wesentliche Betriebsgrundlagen sind auch nur dem Unternehmen dienende einzelne Räume/Etagen/Bereiche eines Bürogebäudes, das teilweise für eigenbetriebliche Zwecke (z.B. eine Büro-Etage) und im Übrigen von einem anderen Unternehmen genutzt wird (BFH vom 16.10.2000, BFH/NV 2001, 438 und vom 10.6.2008, BStBl II 2008, 863 unter II. 2. a).

• Filial-/Zweigstellengrundstücke oder einzelne Geschäftslokale sind regelmäßig wesentliche Betriebsgrundlagen. Dies gilt selbst dann, wenn auf das zu beurteilende Filialgrundstück weniger als 10 % der gesamten Nutzfläche des Unternehmens entfällt (BFH Urteil vom 19.3.2009, BStBl II 2009, 803; Patt, steuer-journal 20/2009, 16). Die unternehmerische Entscheidung, eine Filiale zu eröffnen, indiziert eine wesentliche Bedeutung im Gesamtunternehmen. Denn kein Unternehmer wird an einem Standort eine Filiale begründen, wenn er sich nicht auf längere Sicht davon einen Vorteil für sein Gesamtunternehmen verspricht. Diese Grundsätze, dass nämlich ein unternehmerisches Risiko durch eine Vielzahl von eingesetzten Grundstücken diversifiziert wird, gelten nicht nur bei Filialgrundstücken, sondern auch für andere Grundstücke bei vergleichbarer Betriebsstruktur (BFH vom 18.6.2015, IV R 11/13, BFH/NV 2015, 1398 unter Rn. 28).

6.1.2. Unbebaute Grundstücke/Erbbaurecht

Im Betrieb genutzte unbebaute Grundstücke sind regelmäßig wesentliche Betriebsgrundlage (Ausnahme nur bei untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung; d.h. Wesentlichkeit bei Vorrats- oder Lagergrundstücken, Park- und Abstellflächen, Grundstück für Vorführzwecke oder Abbauzwecke, etc.; z.B. BFH vom 24.8.1989, BStBl II 1989, 1014; vom 15.1.1998, BStBl II 1998, 478 unter II.3.; vom 18.8.2005, BStBl II 2005, 830 unter 2. b) bb).

Ein Erbbaurecht ist wesentliche Betriebsgrundlage, wenn das betroffene Grundstück (unbebaut oder nach Bebauung mit Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden oder Vorrichtungen) nach den vorgenannten Grundsätzen im Betriebsablauf eingesetzt wird und ein wesentliches wirtschaftliches Gewicht hat (ständige Rspr. BFH vom 24.9.2015, BStBl II 2016, 154 unter Rn. 21 und s. OFD Frankfurt vom 10.5.2012, FR 2012, 976 unter 2.1.4).

6.2. Bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

Bei Produktionsunternehmen sind einzelne Maschinen, die kurzfristig wieder zu besorgen sind, nicht als wesentliche Betriebsgrundlagen einzustufen. Bewegliche Anlagegüter (z.B. Maschinen, Werkzeuge, Geräte), die kurzfristig wiederbeschaffbar sind, gehören auch dann nicht zu den (funktional) wesentlichen Betriebsgrundlagen, wenn sie im Hinblick auf die Größe des Betriebs ein nicht unbeträchtliches Ausmaß annehmen (BFH vom 11.10.2007, BStBl II 2008, 220 unter II. 4. c); Ausnahmen jedoch nach den Besonderheiten des Einzelfalls; z.B. funktionale Bedeutung des gesamten Hotelinventars – Küchen- und Zimmereinrichtungen, für einen Hotelbetrieb, FG Berlin-Brandenburg vom 3.4.2014, EFG 2014, 290, rkr.). Gegen eine Wesentlichkeit spricht auch, wenn die Geräte und Werkzeuge nicht nur einer hohen technischen, sondern durch ihren betrieblichen Einsatz auch einer entsprechenden wirtschaftlichen Abnutzung ausgesetzt sind. In diesem Fall unterliegen sie einem kontinuierlichen Austausch und sind somit für die betriebliche Wirtschafts- und Organisationseinheit nicht prägend (z.B. Werkstattinventar bei Handwerksbetrieb, BFH Urteil vom 11.10.2007, BStBl II 2008, 220 und vom 18.8.2009, BStBl II 2010, 222). Etwas anderes gilt, wenn die Fortführung des Betriebs wegen der Veräußerung des Maschinenparks in seiner Gesamtheit ausgeschlossen ist (BFH Beschluss vom 18.5.2004, BFH/NV 2004, 1262 mit weiteren Nachweisen).

Beim Groß- und Einzelhandel sind in der Regel nur die Grundstücke wesentliche Betriebsgrundlagen. Inventar und andere Gegenstände des Anlagevermögens, die jederzeit wieder zu beschaffen sind, rechnen nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen (BFH vom 21.12.2021, IV R 13/19, BFH/NV 2022, 414 unter Rn. 29).

6.3. Darlehensforderungen

Darlehensforderungen sind keine funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen (BFH vom 9.7.2019, BStBl II 2021, 418 unter Rn. 42).

6.4. Umlaufvermögen

Das Umlaufvermögen enthält grundsätzlich keine funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen (BFH Urteil vom 11.10.2007, BStBl II 2008, 220 unter II. 4. c); vom 18.8.2009, BStBl II 2010, 222 unter II. 2.) h) bb) und vom 4.12.2012, VIII R 41/09, BStBl II 2014, 288 unter Rn. 16); Ausnahmen nach den Umständen des Einzelfalls, z.B. zum Warenlager, vgl. H 16 Abs. 8 [Umlaufvermögen] EStH 2016 und BFH Urteil vom 29.11.1988, BStBl II 1989, 602). Forderungen oder Geldbestände sind das Ergebnis der unternehmerischen Betätigung (z.B. Forderung aus Lieferungen und Leistungen, Honorarforderungen) oder einer Nebenbetätigung. Folglich kommt ihnen regelmäßig keine Funktionalität im Betrieb zu (d.h. keine Wesentlichkeit nach funktionaler Betrachtungsweise; s. Micker, Ubg 2018, 490). Dies gilt ungeachtet der Anzahl der Forderungen und der Höhe der einzelnen Forderung (BFH Urteil vom 4.12.2012, BStBl II 2014, 288 unter Rn. 16–17).

6.5. Immaterielle Wirtschaftsgüter

Immaterielle Wirtschaftsgüter (Erfindungen, Patente, Marken/Warenzeichen, Rezepte, Herstellungsverfahren, Programme etc.) sind funktional wesentlich, wenn sie zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung haben; d.h. wenn der Unternehmenserfolg in einem nicht unerheblichen Maße auf der Verwertung des immateriellen Wirtschaftsguts beruht. Ein Recht an einem Namen oder an einem Zeichen kann auch dann wesentliche Betriebsgrundlage sein, wenn es nicht bilanzierungsfähig und nicht warenzeichen- bzw. markenrechtlich besonders geschützt ist. Maßgeblich ist insoweit bei der Beurteilung nur, ob das Recht nach seiner Funktion im Betrieb für diesen wesentlich ist (BFH Urteil vom 16.12.2009, BStBl II 2010, 808).

Bei einem Unternehmen, das über das Internet Waren oder Dienstleistungen anbietet, sind Namen, Internetauftritt und E-Mail-Adresse als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen (FG Nürnberg vom 11.3.2014, EFG 2014, 1642, rkr. mit Anmerkung von Wendt).

Als wesentliche Betriebsgrundlagen kommen auch der Firmen-/Geschäfts-/Praxiswert (BFH Beschluss vom 26.6.2007, BFH/NV 2007, 1707), der Mandantenstamm (BFH vom 21.11.2017, VIII R 17/15, BFH/NV 2018, 522 unter Rz. 34; OFD Frankfurt vom 10.5.2012, FR 2012, 976 unter 2.1.5) und der Name bzw. Zeichen eines Betriebs (BFH vom 20.3.2017, X R 11/16, BStBl II 2017, 992) infrage.

Hinweis (Vertragsarztzulassung):

6.6. Anteile an Kapitalgesellschaften

6.6.1. Beteiligungen an Tochtergesellschaften

Anteile an einer Kapitalgesellschaft des Betriebsvermögens können funktional wesentliche Betriebsgrundlagen sein, wenn die Beteiligung ein wesentliches wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzt (z.B., wenn die Kapitalgesellschaft alleinige Vertriebsgesellschaft für Produkte des Unternehmens ist; s. ausdrückliche Nennung der Beteiligungen in BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rn. 15.02 und 20.06). Keine wesentliche Betriebsgrundlage ist gegeben, wenn die Beteiligung nur der bloßen Verstärkung des Betriebskapitals dient (bei gewillkürtem Betriebsvermögen, BFH vom 17.4.1996, BFH/NV 1996, 877). Bei einer Betriebsaufspaltung ist die Beteiligung des Besitzunternehmens an der Betriebskapitalgesellschaft im Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen stets eine wesentliche Betriebsgrundlage (ständige Rspr.: BFH Urteil vom 4.7.2007, BStBl II 2007, 772).

6.6.2. Beteiligungen im Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft (inkl. Anteile an der Komplementär-Kapitalgesellschaft)

Anteile an Kapitalgesellschaften, die Mitunternehmern gehören, können zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II von Personengesellschaften rechnen (dazu s. → Sonderbetriebsvermögen). Hier gelten die Grundsätze zur funktionalen Wesentlichkeit des Betriebs der Personengesellschaft bzw. des Mitunternehmeranteils (s.o.) gleichermaßen (zur Frage der funktionalen Wesentlichkeit s. Reiche, DStR 2006, 1206; Bron, DStZ 2011, 431).

In der Praxis sehr relevant ist die Problematik der Beurteilung der Beteiligung des Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH als funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen II. Hier ist zunächst zu bemerken, dass der BFH die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II sehr restriktiv beurteilt (weitere Hinweise s. → Sonderbetriebsvermögen). Ist Sonderbetriebsvermögen II anzunehmen, wird die Wesentlichkeit der Beteiligung uneinheitlich gesehen und ist von der Rspr. noch nicht abschließend (d.h. für alle Fallkonstellationen) beurteilt (dazu ausführlich: OFD NRW vom 21.6.2016, DB 2016, 1907 mit Hinweisen auf Rspr.; OFD Frankfurt/M. vom 12.12.2022, DStR 2023, 151; ebenso s. Schulze zur Wiesche, DB 2010, 638; Schwedhelm/Talaska, DStR 2010, 1505). Die Grundsätze zur GmbH & Co. KG gelten auch für die Anteile des stillen Gesellschafters an einer GmbH & atypisch Still an der Kapitalgesellschaft, die das Handelsgewerbe betreibt. Diese Beteiligung gehört nämlich stets zum Sonderbetriebsvermögen des atypisch stillen Mitunternehmers (OFD Frankfurt/M. vom 12.12.2022, DStR 2023, 151 unter 3.).

Hinweis 1 (Beteiligung an der Komplementär-GmbH):

Hinweis 2 (Beteiligung an der Komplementär-GmbH bei Umwandlung der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft):

6.7. Anteile an Personengesellschaften/Mitunternehmerschaften

Es handelt sich weder um funktionale noch um quantitative wesentliche Betriebsgrundlagen (dazu s. → Umwandlungssteuererlass 2011). Eine Mitunternehmerbeteiligung kann mangels Wirtschaftsguteigenschaft nicht Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers im (Teil-)Betrieb der Personengesellschaft oder seiner Beteiligung daran sein (ständige Rspr. des BFH: zuletzt BFH vom 30.8.2012, IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376 unter Rn. 31; a.A. Finanzverwaltung: Vfg. der OFD Frankfurt/M vom 16.9.2014, DStR 2014, 2180 letzter Satz).

7. Literaturhinweise

Hoffmann, Arbeitnehmer als wesentliche Betriebsgrundlage, StuB 2000, 1099; Röhrig, Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage, EStB 2000, 390; Fichtelmann, Betriebsaufspaltung: Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage – Erfüllen (Allerwelts-)Bürogebäude diese Voraussetzungen?, EStB 2005, 421; Jörißen, Die wesentliche Betriebsgrundlage i.R.d. § 7g EStG – Anwendung einer uneingeschränkten funktionalen Betrachtungsweise, EStB 2006, 422; Behrens/Wagner, Wann stellt ein Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, deren Vermietung zur Begründung einer sachlichen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung führt?, BB 2009, 1570; Schumacher, Kann ein Mitunternehmeranteil eine wesentliche Betriebsgrundlage für Zwecke des Umwandlungssteuerrechts darstellen?, DStR 2010, 1606; Schulze zur Wiesche, Zur wesentlichen Betriebsgrundlage eines Mitunternehmeranteils – Problemstellung bei Beteiligung an einer Komplementär-GmbH, DB 2010, 638; Schwedhelm/Talaska, Wann ist der Anteil des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH wesentliche Betriebsgrundlage i.S.d. § 20 UmwStG?, DStR 2010, 1505; Reiche, Zur Einordnung von Beteiligungen als wesentliche Betriebsgrundlagen im Umwandlungsrecht, DStR 2006, 1206; Patt, Zur funktionalen Wesentlichkeit einzelner Zweiggeschäftsgrundstücke, steuer-journal 2009, 16; Bron, Kapitalgesellschaftsanteile als Umstrukturierungs- und Übertragungsklippe: Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen und funktionale Wesentlichkeit, DStZ 2011, 431; Herlinghaus, Betriebsbegriff und »Gesamtplan« bei Unternehmensveräußerungen und -umstrukturierungen, FR 2014, 441; Micker, Darlehensforderungen als wesentliche Betriebsgrundlagen, Ubg 2018, 490; Stockhausen, Steuerliche Folgen des Erwerbs oder der Zurückbehaltung einer Vertragsarztzulassung, PFB 2023, 81.

8. Verwandte Lexikonartikel

→ Anlagevermögen

→ Beteiligungsveräußerung

→ Betriebsaufgabe

→ Betriebsaufspaltung

→ Betriebsgrundstück

→ Betriebsunterbrechung

→ Betriebsveräußerung

→ Betriebsverpachtung

→ Einbringung

→ Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG

→ Sonderbetriebsvermögen

→ Umwandlung

→ Umwandlungssteuererlass 2011

→ Veräußerungsgewinn

→ Verschmelzung

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.