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Stiftung

Inhaltverzeichnis

1 Einführung
1.1 Erscheinungsformen der Stiftung
2 Steuerliche Behandlung der gemeinnützigen Stiftung
2.1 Gemeinnützige Zwecke (§ 52 AO)
2.2 Mildtätige Zwecke (§ 53 AO)
2.3 Kirchliche Zwecke (§ 54 AO)
2.4 Selbstlosigkeit (§ 55 AO)
2.5 Ausschließlichkeit (§ 56 AO)
2.6 Unmittelbarkeit (§ 57 AO)
2.7 Steuerlich unschädliche Betätigungen (§ 58 AO)
2.8 Unschädliche Rücklagenbildung (§ 62 AO)
2.9 Einkommenssphäre einer steuerbegünstigten Stiftung
2.9.1 Ideeller Bereich
2.9.2 Vermögensverwaltung
2.9.3 Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
2.9.4 Zweckbetrieb
3 Steuerliche Behandlung der Familienstiftung
3.1 Allgemeines zur Familienstiftung
3.2 Besteuerung der Familienstiftung
3.2.1 Ertragsteuerliche Behandlung der Familienstiftung
3.2.1.1 Körperschaftsteuerliche Behandlung der Familienstiftung
3.2.1.2 Buchführungspflicht von Familienstiftungen
3.2.2 Erbschaftsteuerliche Behandlung der Familienstiftung
3.2.2.1 Steuerpflicht der Familienstiftung
3.2.2.2 Steuerschuldner
3.2.2.3 Entstehung der Erbschaftsteuer
3.2.2.4 Berechnung der Erbschaftsteuer
3.2.2.5 Tabellarische Übersicht zur Wertermittlung bei Familienstiftungen (keine abschließende Aufzählung)
3.2.2.6 Steuerbefreiungen
3.2.3 Erbersatzsteuer
3.2.4 Umsatzsteuer
4 Kombination von Stiftungen
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Einführung

Stiftungen in Deutschland sind beliebt: Zum 31.12.2016 sind in Deutschland insgesamt 21 806 rechtsfähige Stiftungen bekannt gewesen. Hinzu kommen 1 064 rechtsfähige Familienstiftungen sowie eine unbekannte Anzahl nicht rechtsfähiger Familienstiftungen. Die älteste in Deutschland bekannte Stiftung reicht bis in Mittelalter zurück (Wemding in Riess, Gründungsjahr ca. 950 n.Chr.). Die Gründe für die Gründung einer Stiftung sind vielschichtig: Insbesondere bei Familienstiftungen überwiegt der Gedanke, Kontinuität innerhalb des Unternehmens zu bewahren und gleichzeitig das Lebenswerk vor Zerschlagung aufgrund einer Erbauseinandersetzung zu schützen. Weitere Gründe sind etwaige Kinderlosigkeit des Stifters sowie dessen Misstrauen gegenüber seinem Erben hinsichtlich der Fortführung des Unternehmens. Einen weiteren Vorteil begründet die Fortführung des Unternehmens in Form einer Familienstiftung durch Bindung der Stiftungsorgane durch den durch den Stifter festgesetzten Stiftungswillen. Aufhebung oder Änderung des Stiftungszwecks bedürfen der Zustimmung der Stiftungsbehörde gemäß § 87 BGB. Diese wird jedoch nur erteilt, wenn sie dem tatsächlichen oder mutmaßlichen Willen des Stifters entspricht. Dies bietet gewichtige Vorteile gegenüber einer Testamentsvollstreckung, die zeitlich auf 30 Jahre begrenzt ist, oder testamentarischen Auflagen des Erblassers, die durch den Erben durch Ausschlagung und Geltendmachung des Pflichtteils umgangen werden können. Dennoch sollte die Stiftungssatzung flexibel genug ausgestaltet sein, um spätere Justierungen aufgrund wirtschaftlicher Erfordernisse vornehmen zu können.

1.1. Erscheinungsformen der Stiftung

Man unterscheidet bei den privaten Stiftungen drei große Gruppen:

  1. die gemeinnützige Stiftung,

  2. die Familienstiftung und

  3. die Unternehmensstiftung.

2. Steuerliche Behandlung der gemeinnützigen Stiftung

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sieht vor, dass Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung) von der Körperschaftsteuer befreit sind. Wenn ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb durch die Körperschaft unterhalten wird, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Die Steuerbefreiung von Stiftungen gilt ebenfalls für beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Stiftungen, wenn sie im EU-/EWR-Raum ansässig sind und die Voraussetzungen des § 51 AO ff. erfüllen.

2.1. Gemeinnützige Zwecke (§ 52 AO)

Nach § 52 Abs. 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugutekommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Eine Förderung der Allgemeinheit liegt nicht allein deswegen vor, weil eine Körperschaft ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt. Beschränkt sich die Stiftung auf die Förderung eines abgeschlossenen Personenkreises, erfüllt sie nicht die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit. Soweit der Stiftungszweck nicht § 52 Abs. 2 Satz 1 AO, jedoch den Zweck des § 52 Abs. 2 Satz 2 AO erfüllt, ist zu prüfen, ob dieser Zweck geeignet dazu ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Zweckidentität ist somit nicht Voraussetzung für die Feststellung der Gemeinnützigkeit; eine Vergleichbarkeit der Zwecke ist bereits ausreichend.

2.2. Mildtätige Zwecke (§ 53 AO)

Für die Verfolgung mildtätiger Zwecke muss die Stiftung mit ihrer Tätigkeit Zwecke verfolgen, die dazu geeignet sind, Personen selbstlos zu unterstützen, die

  • infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

  • deren Bezüge nicht höher sind als das Vierfache des Regelsatzes der Sozialhilfe i.S.d. § 28 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch; bei Alleinstehenden oder Alleinerziehenden tritt an die Stelle des Vierfachen das Fünffache des Regelsatzes.

Aus diesem Grund scheidet die Anerkennung einer Familienstiftung als »mildtätig« aus, da diese die Förderung der Familie und nicht die Förderung mildtätiger Zwecke in den Vordergrund rückt.

2.3. Kirchliche Zwecke (§ 54 AO)

Die Verfolgung kirchlicher Zwecke durch eine Körperschaft liegt vor, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, selbstlos zu fördern. Zu diesen Zwecken gehören insbesondere die Errichtung, Ausschmückung und Unterhaltung von Gotteshäusern und kirchlichen Gemeindehäusern, die Abhaltung von Gottesdiensten, die Ausbildung von Geistlichen, die Erteilung von Religionsunterricht, die Beerdigung und die Pflege des Andenkens der Toten, ferner die Verwaltung des Kirchenvermögens, die Besoldung der Geistlichen, Kirchenbeamten und Kirchendiener, die Alters- und Behindertenversorgung für diese Personen und die Versorgung ihrer Witwen und Waisen.

2.4. Selbstlosigkeit (§ 55 AO)

Zur Bejahung der Gemeinnützigkeit einer Stiftung muss diese ihre Tätigkeit darauf ausrichten, die Allgemeinheit auf »materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet« selbstlos zu fördern. Eine selbstlose Förderung liegt nach Maßgabe der Rechtsprechung vor, wenn die Stiftung weder selbst noch zugunsten ihrer Mitglieder eigennützige oder eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt (BFH Urteil vom 13.12.1987, I R 39/78, BStBl II 1978, 482). Die Feststellungslast der Selbstlosigkeit obliegt dabei der Körperschaft, da sie die Steuerermäßigung bzw. Steuerbefreiung begehrt. Selbstlosigkeit einer Stiftung liegt nicht vor, wenn sich aus dem Einzelfall ergibt, dass der Stifter mit Gründung der Stiftung maßgeblich sein Eigeninteresse verfolgt. Der BFH entschied in seinem Urteil vom 23.2.2017, V R 51/15, BFH/NV 2017, 882, dass bei Kunstwerken, die in privaten Räumlichkeiten ausgestellt und nur in seltenen Fällen öffentlich ausgestellt werden, aufgrund von fehlender Selbstlosigkeit keine gemeinnützigen Zwecke verfolgt werden.

Weiterhin ist das in § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO kodifizierte Gebot der Vermögensbindung zu beachten. Dieses sieht vor, dass während des gesamten Besteuerungszeitraumes die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke Mittelpunkt der Geschäftsführung der Stiftung sein muss. Soweit diese Voraussetzungen innerhalb eines Besteuerungszeitraums nicht eingehalten werden, hat dies zur Folge, dass die Steuerbefreiung nur für diesen einen Besteuerungszeitraum versagt wird. Eine nachträgliche Satzungsänderung der Stiftung hat jedoch zur Folge, dass die Steuerbegünstigungen aufgrund von § 61 Abs. 3 AO von Anfang an mit der Folge entfallen, dass eine Nachversteuerung über einen Zeitraum von zehn Jahren vorgenommen werden muss.

Zu beachten ist das Begünstigungsverbot des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO. Dieses verbietet Ausgaben, die eine Person begünstigten, jedoch dem Zweck der Stiftung widerlaufen oder eine unverhältnismäßig hohe Vergütung darstellen. Eine satzungswidrige Verwendung liegt auch vor, wenn die Auszahlung seitens der Stiftung für Zwecke erfolgt, die der Körperschaft zugerechnet werden können, jedoch nicht mit dem Satzungszweck übereinstimmen. Abweichend hiervon gilt die unentgeltliche Raumüberlassung an ein Vorstandsmitglied der Stiftung, wenn sie dem satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zweck dient (BFH Urteil vom 20.12.1995, BFH/NV 1996, 383).

Von erhöhter Bedeutung ist auch das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO. Hiernach muss eine Stiftung seit dem 1.1.2013 ihre Mittel spätestens in den zwei Jahren nach Zufluss verwenden. Abschreibungen finden aufgrund fehlender Verausgabung grundsätzlich keine Berücksichtigung; nach der Rechtsprechung des BFH ist jedoch anerkannt, dass Abschreibungen auf berechtigterweise erworbenen Wirtschaftsgüter nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen. Das Grundstockvermögen einer Stiftung ist von der Betrachtung der zeitnahen Verwendung ausgenommen. Die tatsächliche zeitnahe Mittelverwendung ist dem Finanzamt in einer besonderen jährlichen Nebenrechnung nachzuweisen. Kann ein solcher Nachweis nicht geführt werden, begründet dies einen Verstoß gegen die tatsächliche Geschäftsführung gemäß § 63 AO. Eine Heilung kann gemäß § 63 Abs. 4 AO vorgenommen werden, wenn das Finanzamt eine Frist zur Mittelverwendung setzt und die Stiftung die Mittel für steuerlich begünstigte Zwecke einsetzt.

2.5. Ausschließlichkeit (§ 56 AO)

Nach der AO liegt Ausschließlichkeit vor, wenn eine Körperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt. Dies bedeutet, dass die Verfolgung nicht satzungsgemäßer Zwecke schädlich ist. Eine unmittelbare oder mittelbare Förderung politischer Parteien ist bereits aufgrund von § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 AO schädlich. Sobald die Stiftung Zwecke fördern möchte, die bislang nicht in ihrem Satzungszweck enthalten sind, ist eine Satzungsänderung notwendig. Diese muss in Abstimmung mit den Finanzbehörden und der Stiftungsaufsicht vorgenommen werden. Ausnahmen von § 56 AO stellen § 58, § 64, § 65, § 66, § 67 und § 68 AO dar. Eine vermögensverwaltende Tätigkeit i.S.d. § 14 AO stellt keinen Verstoß gegen § 56 AO dar, wenn sie der Zweckverwirklichung der Stiftung dient.

2.6. Unmittelbarkeit (§ 57 AO)

Eine Stiftung verfolgt unmittelbar ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke, wenn sie selbst diese Zwecke verwirklicht. Das kann auch durch Hilfspersonen geschehen, wenn nach den Umständen des Falls, insbesondere nach den rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen, die zwischen der Körperschaft und der Hilfsperson bestehen, das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist. Hilfspersonen i.S.d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO können sowohl natürliche als auch juristische Personen sein, soweit sie von der Art und des Umfangs der Zweckverwirklichung an die Stiftung gebunden sind.

2.7. Steuerlich unschädliche Betätigungen (§ 58 AO)

§ 58 AO enthält eine Aufzählung steuerlich unschädlicher Betätigungen einer Stiftung, die dem Grunde nach gegen Selbstlosigkeit, Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit verstoßen würden. Die Empfänger der von einer Stiftung weitergeleiteten Mittel müssen nicht in der Satzung der Stiftung festgelegt sein; jedoch muss in der Satzung der Stiftung die Mittelbeschaffung für andere steuerbegünstigte Körperschaften als Stiftungszweck enthalten sein. Weitere unschädliche Betätigungen stellen die Überlassung von Arbeitskräften (§ 58 Nr. 4 AO) und Räumen (§ 58 Nr. 5 AO) dar. Die Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken bei der empfangenden Körperschaft muss durch Feststellungsbescheid über die Satzungsmäßigkeit der empfangenden Körperschaft nachgewiesen werden.

2.8. Unschädliche Rücklagenbildung (§ 62 AO)

Als Ausnahme zur zeitnahen Mittelverwendung des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO stellt § 62 Abs. 1 und 2 AO die Möglichkeit einer unschädlichen Rücklagenbildung dar. Eine Rücklage kann durch Beschluss des Organs der Stiftung, dem Stiftungsvorstand, gebildet werden. Folgende Rücklagen mit nachfolgend dargestellten Verwendungszeitpunkt sind denkbar:

  • Betriebsmittelrücklage (zeitnahe Mittelverwendung),

  • Rücklagen für größere satzungsmäßige Rücklagen (Mittelverwendung, sobald die größere Maßnahme umgesetzt werden kann),

  • freie Rücklage gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO (keine zeitnahe Mittelverwendung) und

  • sonstige Rücklagen, z.B. Erbschaften, Spenden oder Sachzuwendungen (keine zeitnahe Mittelverwendung).

Zur Bildung der freien Rücklage gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO ist anzumerken, dass maximal 1/3 der Überschüsse aus der Vermögensverwaltung und 10 % der zeitnah zu verwendenden Mittel gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO in die freie Rücklage eingestellt werden können. Ebenfalls als Rücklage eingestellt werden können Reparatur- und Wiederbeschaffungsrücklagen; bei Immobilien muss jedoch die Wiederbeschaffungsabsicht konkret nachgewiesen werden können. Eine Rücklagenbildung ist unschädlich möglich, wenn Mittel für bestimmte Vorhaben angesammelt werden. Die Voraussetzungen zur Bildung der Rücklage muss die Stiftung dem Finanzamt glaubhaft darlegen. Hierzu ist es ausreichend, wenn die Stiftung darlegt, dass die Rücklage zur nachhaltigen Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke erforderlich ist. Eine Bildung von Rücklagen ohne jede Aussicht auf Zweckverwirklichung ist unzulässig.

Die Einstellung in die Rücklage unterliegt folgender quantitativer Beschränkung:

Gem. § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO beträgt der Höchstbetrag zur Bildung einer freien Rücklage 1/3 des Überschusses aus der Vermögensverwaltung und zusätzlich 10 % der sonstigen der zeitnah gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel. Hierzu zählen die Gewinne aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und den etwaigen Zweckbetrieben der Stiftung sowie die Einnahmen aus dem ideellen Bereich. Zur Berechnung der Einhaltung der o.g. Grenzen sind besondere Rechnungslegungen erforderlich. Bei der Berechnung der Einhaltung der 1/3-Grenze dürfen Einnahmen aus anderen Quellen wie Spenden, wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und Zweckbetrieben nicht einbezogen werden. Nicht gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO ausgeschöpftes Volumen kann seit dem 1.1.2014 in den folgenden Jahren genutzt werden. Zur Feststellung des Überschusses ist der Saldo aus allen vermögensverwaltenden Tätigkeiten maßgebend. Die gebildete Rücklage wird Bestandteil des Stiftungsvermögens, unterliegt aber nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO. Zeitnahe Mittelverwendung und die Ermittlung des Maximalbetrags der zulässigen Rücklage ist dem Finanzamt nachzuweisen. Die Nachprüfbarkeit kann durch Nebenrechnung erfolgen. Bei einer unbegründeten Rücklagenbildung kann das Finanzamt die Steuerbefreiung der Stiftung aberkennen. Jedoch ist gemäß § 63 Abs. 4 AO eine Frist zur Mittelverwendung möglich. Ausnahmen vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung stellen die nachfolgenden Tatbestände dar (OFD Frankfurt Verfügung vom 17.2.2014, S 0181 A – 2 – St 53):

  • Zuwendungen von Todes wegen, wenn der Erblasser keine Verwendung für den laufenden Aufwand der Körperschaft vorgeschrieben hat,

  • Zuwendungen, bei denen der Zuwendende ausdrücklich erklärt, dass sie zur Ausstattung der Körperschaft mit Vermögen oder zur Erhöhung des Vermögens bestimmt sind,

  • Zuwendungen aufgrund eines Spendenaufrufs der Körperschaft, wenn aus dem Spendenaufruf ersichtlich ist, dass Beträge zur Aufstockung des Vermögens erbeten werden,

  • Sachzuwendungen, die ihrer Natur nach zum Vermögen gehören.

Beispiel 1:

Rücklagenbildung nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 und 4 AO:

VZ 17

Spenden

10.000 €

Einnahmen aus Vermögensverwaltung

12.000 €

Ausgaben in der Vermögensverwaltung

9.000 €

Gewinne aus

– Zweckbetrieben

2.500 €

– steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben

3.000 €

=> 10 % von (10.000 € + 2.500 € + 3.000 €) =

1.550 €

=> 1/3 von (12.000 € ./. 9.000 €) =

1.000 €

= Potenzial zur Rücklagenbildung nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO

2.550 €

Tatsächliche Rücklagenbildung im VZ 16

nach § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO:

3.000 €

nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO:

0 €

Überhang nach § 62 Abs. 1 Nr. 4 im Verhältnis zu Nr. 3 AO:

450 €

VZ 18

Spenden

20.000 €

Einnahmen aus Vermögensverwaltung

16.000 €

Ausgaben in der Vermögensverwaltung

10.000 €

Gewinne aus

– Zweckbetrieben

1.000 €

– steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben

5.000 €

=> 10 % von (20.000 € + 1.000 € + 5.000 €) =

2.600 €

=> 1/3 von (16.000 € ./. 10.000 €) =

2.000 €

abzgl. Überhang nach § 62 Abs. 1 Nr. 4 im Verhältnis zu Nr. 3 AO

450 €

= Potenzial zur Rücklagenbildung nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO

4.150 €

Tatsächliche Rücklagenbildung im VZ 18:

nach § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO:

1.000 €

nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO:

3.150 €

2.9. Einkommenssphäre einer steuerbegünstigten Stiftung

Die Einkommenssphäre einer steuerbegünstigten Stiftung lässt sich in folgende Segmente unterteilen:

  • Steuerfreier ideeller Bereich,

  • steuerfreier Vermögensverwaltung und

  • wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.

Letztgenannter Bereich lässt sich in den steuerfreien Zweckbetrieb und in den steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb unterteilen.

2.9.1. Ideeller Bereich

Im ideellen Bereich einer Stiftung werden Tätigkeiten verwirklicht, die unmittelbar und ausschließlich mit dem Stiftungszweck in Verbindung stehen. Zu den Einnahmen in diesem Bereich zählen Spenden, Zustiftungen, Schenkungen und ggf. staatliche Zuschüsse. Ausgaben innerhalb des ideellen Bereichs stellen die Verwendung dieser Mittel sowie Personalkosten dar.

2.9.2. Vermögensverwaltung

Die Nutzung des zugewendeten Kapitals stellt eine vermögensverwaltende Tätigkeit i.S.d. § 14 Satz 3 AO dar. Hierzu zählen insbesondere Zinsen und Dividenden aus Wertpapierdepots und Festgeldanlagen sowie Mieteinnahmen aus vermieteten Immobilien. Dem Grunde nach liegt somit eine wirtschaftliche Betätigung vor, diese wird jedoch aufgrund von § 14 Satz 3 AO nicht zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerechnet und bleibt somit unbesteuert.

2.9.3. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Neben dem ideellen Bereich und der Vermögensverwaltung kann eine Stiftung zusätzlich einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten. Dieser unterliegt der partiellen Steuerpflicht mit Ausnahme des steuerfreien Zweckbetriebs. Im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Stiftung können gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG alle Einkommensarten verwirklicht werden. Die Errichtung und der Betrieb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs darf nicht Satzungszweck der Stiftung sein, Er muss den steuerbegünstigten Zwecken der Stiftung dienen, Gewinne aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterliegen somit dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung. Zum Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist es erforderlich, dass durch die Stiftung eine selbstständige und nachhaltige Tätigkeit erbracht wird. Eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich; Kostendeckung ist ausreichend. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist ebenfalls nicht erforderlich.

Folgende Tätigkeiten einer Stiftung begründen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb:

  • Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft,

  • Vorführung von Filmen,

  • Altmaterialsammlung,

  • Betrieb von Gaststätten- und Beherbergungsbetrieben und Kioske,

  • Benefizveranstaltungen und Galakonzerte, Gewährung und Verschaffung von Versicherungsschutz,

  • Werbung und

  • Betrieb einer Kantine oder eines Labors.

Folgende Tätigkeiten einer Stiftung begründen keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb:

  • Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, auch bei 100 %iger Beteiligung, soweit keine Einflussnahme auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausgeübt wird,

  • Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft und

  • Beteiligung an eine gewerblich geprägten, aber vermögensverwaltenden Personengesellschaft.

Soweit eine Stiftung über mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe verfügt, erfolgt gemäß § 64 Abs. 2 AO eine Zusammenfassung der einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Ein Verlustausgleich innerhalb der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe kann somit erfolgen. Ein Verlustausgleich zwischen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und ideellen Betrieb oder Zweckbetrieb ist jedoch nicht möglich. Ein Verlustausgleich der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe ist auch möglich, wenn es sich um verschiedene Einkunftsarten handelt (AEAO zu § 64 Abs. 2, Nr. 13). Des Weiteren ist ein Verlustausgleich zwischen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und Zweckbetrieb unzulässig.

Dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dürfen nur Aufwendungen und Erträge zugeordnet werden, die durch ihn veranlasst worden sind. Aus diesem Grund sind nicht durch direkt zurechenbare, sondern auch ein Anteil an den Gemeinkosten der Stiftung bei der Ermittlung des Gewinns des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu berücksichtigen. Der Abzug der Gemeinkosten erfolgt dabei nach Maßgabe objektiver Maßstäbe (AEAO Nr. 6 Satz 2 zu § 64 Abs. 1)

2.9.4. Zweckbetrieb

Als Unterfall des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist der Zweckbetrieb – neben dem ideellen Bereich und der Vermögensverwaltung – ebenfalls steuerfrei. Zu den steuerfreien Zweckbetrieben zählen einerseits die Katalogzweckbetriebe der §§ 66–68 AO sowie die originären Zweckbetriebe des § 65 AO; ein solcher Zweckbetrieb liegt vor, wenn:

  • Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,

  • die Zwecke nur dann einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und

  • der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Der Zweckbetrieb muss unmittelbar den satzungsgemäßen Zwecken der Stiftung dienen. Weiterhin darf er gemäß § 65 Abs. 3 AO in Wettbewerb zu nicht begünstigten Betrieb derselben Art treten (AEAO Nr. 4 zu § 65).

Beispiele für Zweckbetriebe sind:

  • Tierparks und zoologische Gärten ohne den Verkauf von Speisen und Getränke sowie Merchandise,

  • Betrieb einer Eisbahn als sportliche Veranstaltung einer gemeinnützigen Körperschaft,

  • Auftragsforschung gemeinnützig anerkannter Einrichtungen,

  • Krankenhäuser, soweit 40 % der Belegungstage auf Patienten entfallen, die allgemeine Krankenhausleistungen in Anspruch nehmen und

  • Grundversorgung mit Speisen und Getränken in Schulen, soweit kein Wettbewerb mit steuerpflichtigen Unternehmen auftritt.

Wegen weiterer Beispiele für Zweckbetriebe siehe AEAO Nr. 4 zu § 68.

Zur Erfüllung des Gebots des fehlenden Wettbewerbs des § 65 Nr. 3 AO reicht es bereits aus, dass sich ein potentieller Wettbewerber in räumlicher Nähe zur Körperschaft befindet; tatsächlicher Wettbewerb muss nicht stattfinden. Eine Konkurrentenklage gegen die Steuerbegünstigung des Zweckbetriebs ist nach der Rechtsprechung des BFH (BFH Urteil vom 18.9.2007, I R 30/06, BFH/NV 2008, 490) möglich.

Die Überprüfung der Gemeinnützigkeit findet durch das Finanzamt in einem zeitlichen Abstand von oftmals drei Besteuerungszeiträumen im Rahmen des Veranlagungsverfahrens der Körperschaft statt. Die Aberkennung der Gemeinnützigkeit hat drastische Folgen, insbesondere auf dem Gebiet der Umsatzsteuer (Erhebung des vollen Steuersatzes anstatt des ermäßigten Steuersatzes). Zu beachten sind auch die Körperschaft- und Gewerbesteuerpflicht der betroffenen Körperschaft.

3. Steuerliche Behandlung der Familienstiftung

3.1. Allgemeines zur Familienstiftung

Die Errichtung einer Familienstiftung ist ein ausgezeichnetes Mittel sowohl unternehmerische Ziele des Stifters post mortem verfolgen zu können und andererseits das Unternehmen nach seinen Vorgaben in die Zukunft führen zu können. Familienstiftungen zählen zu den steuerpflichtigen Stiftungen und unterliegen der ertragsteuerlich der Körperschaftsteuer. Erbschaftsteuerlich unterliegen sie der Erbersatzsteuer. In Abgrenzung zu gemeinnützigen Stiftungen verfolgen Familienstiftungen das Ziel, die Familie und ihre Mitglieder zu fördern. Weitere Motive sind eine vereinfachte Nachlassabwicklung im Todesfall des Stifters, die Vermögenssicherung vor möglichen Gläubigern und die Vermeidung von Handelsregisterpublizität.

Eine Familienstiftung liegt nach Auffassung des BFH vor, wenn nach der Satzung der Stiftung ihr Zweck darin besteht, das Stiftungsvermögen weitestgehend zu privaten Zwecken zu nutzen (BFH Urteil vom 10.12.1997, BStBl II 1998, 114). § 15 Abs. 2 AStG nimmt eine Familienstiftung an, wenn der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als 50 % bezugs- und anfallsberechtigt sind. Verschärfend hierzu nimmt die Finanzverwaltung eine Familienstiftung bereits dann an, wenn die Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als 25 % anfallsberechtigt sind, jedoch zusätzlichen Einfluss auf die Geschäftsführung der Stiftung haben (vgl. R E 1.2 Abs. 2 ErbStR).

3.2. Besteuerung der Familienstiftung

3.2.1. Ertragsteuerliche Behandlung der Familienstiftung

Mit Gründung der Familienstiftung ist diese zur Aufstellung einer Eröffnungsbilanz verpflichtet § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG). Die Bewertung ist nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen gem. § 6 EStG vorzunehmen. Dies bedeutet, dass die Stiftung bei Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils die Stiftung als Rechtsnachfolger gemäß § 6 Abs. 3 EStG an die Buchwerte gebunden ist. In anderen Fällen erfolgt die Bewertung der Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Erfolgt eine unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen in das Stiftungsvermögen, ist die Stiftung gem. § 11d EStDV an die Abschreibungsreihen des Rechtsvorgängers gebunden. Entgeltliche Übertragungsvorgänge, beispielsweise bei einer vorweggenommenen Erbfolge mit entgeltlicher Auflage oder durch die Übernahme privater Schulden, Gleichstellungsgelder an Erben oder Auszahlungen begründen Anschaffungskosten auf Ebene der Stiftung. Gegensätzlich hierzu stellen Abfindungszahlungen an Erben zum Verzicht auf Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche kein Entgelt dar (Wacker in Schmidt, EStG, § 16, Rn. 73). Dasselbe gilt bei einem zugunsten der Stiftung eingeräumten Totalnießbrauch, da hier der bisherige Eigentümer weiterhin wirtschaftlicher Eigentümer bleibt mit der Folge, dass auf Ebene der Stiftung kein Anschaffungsgeschäft zu bilanzieren ist.

3.2.1.1. Körperschaftsteuerliche Behandlung der Familienstiftung

Die Familienstiftung ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 (Nr. 5) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn Geschäftsleitung oder Sitz der Familienstiftung sich im Inland befinden. Familienstiftungen, die inländische Einkünfte erzielen, aber weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, sind mit ihren inländischen Einkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Der Körperschaftsteuersatz beträgt auch für Stiftungen einheitlich 15 % zuzüglich 5,5 % Solidaritätszuschlag. Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Stiftungen können bei der Ermittlung ihres zu versteuerndem Einkommen einen Freibetrag i.H.v. 5 000 € gem. § 24 KStG abziehen. Soweit die Stiftung nach den Vorschriften des HGB oder der AO zur Buchführung verpflichtet ist, erzielt sie Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit; in sonstigen Fällen kann die Stiftung sämtliche Einkunftsarten mit Ausnahme von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit erzielen. Fließen einer Familienstiftung Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, zu, kann die Stiftung die einbehaltene Kapitalertragsteuer gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf ihre Körperschaftsteuerschuld anrechnen. Bei beschränkt steuerpflichtigen Familienstiftungen entfaltet der Kapitalertragsteuerabzug abgeltende Wirkung.

Die Berechnung der Körperschaftsteuer vollzieht sich nach den allgemeinen Grundsätzen. Die Körperschaftsteuer ermittelt sich gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 KStG nach dem Einkommen. Die Ermittlung des Einkommens vollzieht sich nach § 8 KStG nach den Vorschriften des EStG und des KStG. Dies bedeutet, dass insbesondere die Regelungen zum Verlustabzug gem. § 10d EStG sowie den Abzug von geleisteten Spenden gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG in Anspruch genommen werden können. Analog zu natürlichen Personen und den übrigen juristischen Personen wird bei einer im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Stiftung das Welteinkommensprinzip angewendet. Dieses wird durch etwaig vorhandene DBA durchbrochen, soweit Familienstiftungen abkommensberechtigt nach dem jeweiligen DBA sind.

3.2.1.2. Buchführungspflicht von Familienstiftungen

Familienstiftungen unterliegen der Buchführungspflicht, wenn sie Vollkaufleute i.S.d. §§ 1 Abs. 2, 2 oder 3 HGB sind. Diese aus dem Handelsrecht abgeleitete Buchführungspflicht gilt gem. § 140 AO auch für steuerliche Zwecke. Des Weiteren unterliegt die Familienstiftung der Buchführung, wenn sie die in § 141 Abs. 1 AO normierten Grenzen überschreitet:

  • Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 UStG, von mehr als 600 000 € im Kalenderjahr,

  • selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert (§ 46 BewG) von mehr als 25 000 € oder

  • einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 60 000 € im Wirtschaftsjahr oder

  • einen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von mehr als 60 000 € im Kalenderjahr.

Die Buchführung ist erst in dem Wirtschaftsjahr einzurichten, das auf die Aufforderung des Finanzamts folgt, vgl. § 141 Abs. 3 AO. Sofern keine der o.g. Grenzen überschritten worden ist, genügt eine Einnahmen-/Überschussrechnung i.S.d. § 4 Abs. 3 EStG. Soweit eine Stiftung buchführungspflichtig ist, kann auf Antrag beim Finanzamt ein abweichendes Wirtschaftsjahr gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 KStG beantragt werden. Die Zurechnung des steuerlichen Gewinns erfolgt in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsjahr endet, § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG.

3.2.2. Erbschaftsteuerliche Behandlung der Familienstiftung

3.2.2.1. Steuerpflicht der Familienstiftung

Der Übergang von Todes wegen von Vermögen auf die Familienstiftung unterliegt gemäß § 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG und als Zuwendung unter Lebenden gem. § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG der Erbschaftsteuer, wenn der Stifter Inländer gem. § 2 Abs. 1 ErbStG oder die Stiftung gemäß § 9 ErbStG als inländisch gilt. Inländische Stiftungen sind mit ihrem Weltvermögen unbeschränkt steuerpflichtig. Über das Stiftungsgeschäft erhält die zuständige Finanzbehörde Information über die Genehmigungsbehörde gemäß § 10 ErbStDV (bei Genehmigung im Inland). Die Anzeigepflichten gem. §§ 30, 33, 34 ErbStG sind zu beachten. In Fällen, dass eine Familienstiftung als Nacherbe eingesetzt worden ist, tritt eine Doppelbesteuerung des Vermögens ein, da die Vorerbschaft gem. § 6 Abs. 1 ErbStG der Erbschaftsteuer unterliegt. Die Nacherbschaft gilt von Gesetzes wegen als vom Vorerben stammend, vgl. § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG; auf Antrag kann die Steuerklasse zugrunde gelegt werden, die dem Verhältnis zum Erblasser entspricht.

3.2.2.2. Steuerschuldner

Steuerschuldner der Erbschaftsteuer ist gem. § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Stiftung bei Erwerb von Todes wegen. Bei Stiftungserrichtung unter Lebenden sind die Familienstiftung und der Zuwendende gleichermaßen Schuldner der Erbschaftsteuer.

3.2.2.3. Entstehung der Erbschaftsteuer

Bei Entstehung der Stiftung durch Erbanfall entsteht die Erbschaftsteuer nicht mit Eintritt des Erbfalls, sondern gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1c ErbStG mit Anerkennung der Stiftung, selbst wenn das Genehmigungsverfahren erst mehrere Jahre nach dem Tod des Erblassers abgeschlossen wird (BFH Urteil vom 25.10.1995, BStBl II 1996, 99). Die Entstehung der Erbschaftsteuerschuld und der Vermögensübergang auf die Stiftung sind voneinander unabhängige Rechtsakte mit der Folge, dass die Stiftung ohne die ihr zugewendeten Mittel die Erbschaftsteuerschuld bezahlen muss. In diesem Zeitraum sich ereignende Wertsteigerungen und Wertminderungen beeinflussen den Wert der Zuwendung von Todes wegen. Bei Zuwendung unter Lebenden entsteht die Erbschaftsteuerschuld gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendungen.

3.2.2.4. Berechnung der Erbschaftsteuer

Bei der Berechnung der Erbschaftsteuer sind grundsätzlich die 30 % bzw. 50 % betragenden Steuersätze der Steuerklasse III anzuwenden. Diese Steuerklassen werden jedoch nicht angewendet, wenn die Gründung der Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie erfolgt ist. Der in diesem Zusammenhang wichtige Familienbegriff ist weder durch den Gesetzgeber noch durch die Finanzverwaltung bislang legal definiert worden. Innerhalb der Literatur wird bezüglich des Familienbegriffs vertreten, dass hierunter Stifter, dessen Angehörige und deren Abkömmlinge subsumiert werden sollen (Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 15, Rn. 31). Das in diesem Zusammenhang ebenfalls notwendige Familieninteresse wird angenommen, wenn die Anfalls- oder Bezugsberechtigung dieser Personengruppe mehr als 25 % beträgt. Die Finanzverwaltung nimmt ein wesentliches Familieninteresse an, wenn die Familienmitglieder zu mehr als 50 % bezugsberechtigt sind oder zu 25 % bezugsberechtigt sind und dazu einen erheblichen geschäftlichen Einfluss auf die Familienstiftung ausüben können.

§ 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG und die Auslegung der Finanzverwaltung sehen vor, dass bei im Inland errichteten Familienstiftungen das Verwandtschaftsverhältnis des entferntest Berechtigten der Familienstiftung bei der Gewährung der Freibeträge berücksichtigt werden muss. Für den zu gewährenden Freibetrag bei der Berechnung der Erbschaftsteuer ist die anzuwendende Steuerklasse entscheidend. Ehegatten verfügen über einen Freibetrag von 500 000 €, während Kinder und verstorbene Kinder einen Freibetrag von 400 000 € abziehen können. Bei Enkeln und anderen Personen der Steuerklasse I werden 100 000 € freigestellt; bei allen übrigen Personen beträgt der Freibetrag lediglich 20 000 €.

Bei ausländischen Familienstiftungen gelten stets Steuerklasse III und die entsprechenden Freibeträge.

Folgendes Beispiel dient der Veranschaulichung der Besteuerung einer Familienstiftung:

Beispiel 1:

Stifter T errichtet zur Förderung seiner Großfamilie eine Familienstiftung bei der seine drei Kinder als Destinatäre berufen sind. Nach deren Tod sollen deren Abkömmlinge berufen sein. Das Stiftungsvermögen besteht aus einem Zinshaus mit einem Verkehrswert von 2 000 000 €.

Besteuert wird die Errichtung der Familienstiftung wie folgt:

Grundbesitzwert

2 000 000 €

§ 13d ErbStG

200 000 €

Bereicherung

1 800 000 €

Steuerklasse I Nr. 2

Freibetrag § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

./. 400 000 €

Steuerpflichtiger Erwerb

1 400 000 €

Steuersatz 19 %

festzusetzende Schenkungsteuer

266 000 €

3.2.2.5. Tabellarische Übersicht zur Wertermittlung bei Familienstiftungen (keine abschließende Aufzählung)

Grundsätzlich ist auch bei Familienstiftungen der Zuwendungswert gemäß den allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln, vgl. §§ 10 ErbStG i.V.m. § 12 ErbStG.

Art der Zuwendung

Bewertung

Gesetzliche Grundlage

Auflagen bei der Errichtung der Familienstiftung von Todes wegen (Leibrenten, dauernde Lasten und Vorbehaltsnießbrauch)

Gemäß § 13 BewG berechneter Kapitalwert bzw. § 14 BewG bei lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen

§ 13 BewG i.V.m. Anlage 9a BewG und § 14 BewG

Beerdigungspauschale

Pauschbetrag i.H.v. 10 300 €, Nachweis höherer Kosten möglich

§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG

Betriebsvermögen

Gemeiner Wert

§ 12 Abs. 4 ErbStG i.V.m. § 151 BewG i.V.m. §§ 95–97, 109 i.V.m. § 11 Abs 2 BewG

Bodenschätze, nicht zu einem Betriebsvermögen gehörend

Ertragsteuerlicher Wert

§ 12 Abs. 4 ErbStG

Nießbrauchsrechte, zeitlich beschränkt

Ermittlung gem. § 13 BewG

§ 13 BewG

Nießbrauchsrechte, lebenslänglich

Ermittlung gem. § 14 BewG

§ 14 BewG

Pflichtteilsverbindlichkeit

Nennwert der Verbindlichkeit

BFH Urteil vom 7.10.1998, BStBl II 1999, 23

Sachleistungsansprüche- und Verpflichtungen

Gemeiner Wert

§ 12 Abs. 4 ErbStG i.V.m. § 151 BewG i.V.m. §§ 95–97, 109 i.V.m. § 11 Abs 2 BewG

Vermächtnis mit zukünftiger Fälligkeit

Abgezinster Betrag

FM Saarland vom 20.8.1998, DStR 1998, 1472

Nicht abzugsfähig bei der Berechnung der Erbschaftsteuer für die Errichtung einer Familienstiftung sind die satzungsmäßigen Ausschüttungen an die Destinatäre gem. § 10 Abs. 5 ErbStG.

3.2.2.6. Steuerbefreiungen

Die Regelungen des § 13 ErbStG sind auch für Familienstiftungen gültig und können durch die Familienstiftung in Anspruch genommen werden. Prominentes Beispiel hierfür ist die anteilige erbschaftsteuerliche Befreiung von Grundbesitz, Kunstgegenständen, Bibliotheken oder Archiven, wenn entweder ihre Erhaltung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft im Interesse der Allgemeinheit liegt und die jährlichen Kosten regelmäßig die erzielten Einnahmen übersteigen und sie den Zwecken der Forschung und der Volksbildung nutzbar gemacht werden (§ 13 Abs. 1 Nr. 2a ErbStG).

Des Weiteren greifen die Begünstigungsregelungen für den Erwerb unternehmerischen Vermögens i.S.d. § 13a ErbStG und § 13b Abs. 1 ErbStG auch für Familienstiftungen.

3.2.3. Erbersatzsteuer

Gem. § 1 Abs. 4 ErbStG unterliegt das Vermögen der Familienstiftung als Steuerschuldnerin gemäß § 20 Abs. 1 ErbStG in einem regelmäßigen Turnus von 30 Jahren der durch die Erbschaftsteuerreform 1974 eingeführten Erbersatzsteuer. Diese beruht auf der Erbgangsfiktion, die alle 30 Jahre neu ausgelöst wird. Fristbeginn ist der erstmalige Vermögensübergang auf die zu gründende Stiftung. Ziel der Erbersatzsteuer ist es, dass durch Gründungen von Familienstiftungen Vermögen der Erbschaftsteuer entzogen werden kann. Die Erbersatzsteuer fingiert gesetzlich, dass das Vermögen der Familienstiftung in einem Zeitraum von 30 Jahren der nächsten Generation zufällt, die aus zwei Kindern besteht. Dies hat zur Folge, dass zur Berechnung der Erbschaftsteuer die Steuerklasse I auf die Hälfte des Vermögens der Familienstiftung angewendet wird (vgl. § 15 Abs. 2 Satz 3 ErbStG) und gleichzeitig der doppelte erbschaftsteuerliche Freibetrag i.H.v. 800 000 € gewährt wird. Die anfallende Erbschaftsteuer wird dann entsprechend der entsprechenden erbschaftsteuerlichen Zuwendung berechnet. Ein solcher Erwerb ist gemäß § 30 Abs. 1 ErbStG innerhalb einer Frist von drei Monaten nach Kenntnis beim zuständigen Finanzamt anzuzeigen. Die Möglichkeit, dass die Erbersatzsteuer zu einem Zinssatz von 5,5 % verrentet wird, besteht gem. § 24 ErbStG. Ausländische Familienstiftungen unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nicht der Erbersatzsteuerpflicht. Trotz der geäußerten Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der Erbsatzsteuer hat das BVerfG mit Beschluss vom 8.3.1983 (BVerfG Beschluss vom 8.3.1983, BStBl II 1983, 779) die Verfassungsmäßigkeit der Erbersatzsteuer bejaht.

3.2.4. Umsatzsteuer

Die errichtete Familienstiftung ist umsatzsteuerliche Unternehmerin i.S.d. § 2 UStG und somit umsatzsteuerpflichtig mit allen Umsätzen, die sie ausführt. Rechtsformabhängige Besonderheiten bestehen nicht. Ein etwaiger Leistungsaustausch mit den Destinatären unterliegt entsprechend der Umsatzsteuer, während satzungsmäßige Zuwendungen nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Etwaige Steuerbefreiungen gem. § 4 UStG sind zu prüfen und ggf. anzuwenden. Grundsätzlich gilt, dass das bloße Halten von Beteiligungen keine Unternehmereigenschaft i.S.d. § 2 UStG begründet. Auch bei einer Ausgestaltung der Familienstiftung als Finanzholding durch die Erbringung administrativer, finanzieller, kaufmännischer und technischer Dienstleistungen ist dies nicht ausreichend, um eine Unternehmereigenschaft i.S.d. § 2 UStG zu begründen. Erst bei Ausgestaltung als Führungs- und Funktionsholding, bspw, durch das Eingreifen in das Tagesgeschäft der Tochtergesellschaften, wird die Familienstiftung Unternehmerin i.S.d. § 2 UStG. Die Familienstiftung kann zudem – wenn sie Unternehmerin i.S.d. § 2 UStG ist und die Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft erfüllt sind – Organträgerin einer umsatzsteuerlichen Organschaft sein. Hierzu muss eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung eines anderen Unternehmens in die Familienstiftung vorliegen. Eine finanzielle Eingliederung liegt vor, wenn die Familienstiftung über mehr als 50 % der Anteile an der Tochtergesellschaft verfügt. Die wirtschaftliche Eingliederung sieht vor, dass eine enge wirtschaftliche Verbundenheit zwischen Organgesellschaft und Organträger vorliegt. Die organisatorische Eingliederung ist durch eine Personalidentität innerhalb der Führungsorgane in Stiftung und Tochterunternehmen möglich.

4. Kombination von Stiftungen

Die Kombination von einer Familienstiftung mit einer gemeinnützigen Stiftung stellt ein Gestaltungsmittel zur Übertragung unternehmerischen Vermögens dar. Hierzu wird die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu einem festgelegten Prozentsatz von der Familienstiftung und zum restlichen Prozentsatz von der gemeinnützigen Stiftung gehalten. Verschiedene Ausgestaltungen des Stimm- und Gewinnbezugsrechts ermöglichen eine Trennung zwischen Vermögen und Ertrag. Werden beispielsweise der zu 80 % an der Kapitalgesellschaft beteiligten gemeinnützigen Stiftung lediglich 20 % der Stimmrechte zugewiesen, erfolgt die Kontrolle der Kapitalgesellschaft weiterhin durch die Familienstiftung und den Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft. Diese trägt entsprechend die unternehmerische Verantwortung und ist für die Ausrichtung der Kapitalgesellschaft verantwortlich. Um die dargestellte quotenmäßige Verteilung erreichen zu können, bietet sich die GmbH als Rechtsform für die Kapitalgesellschaft an. § 29 Abs. 3 GmbHG sieht vor, dass Gewinnanteile der GmbH abweichend von der vermögensmäßigen Beteiligung verteilt werden können.

Die Beteiligung der Familienstiftung bzw. der gemeinnützigen Stiftung an der Kapitalgesellschaft richtet sich grundsätzlich nach dem Versorgungsbedarf der abzusichernden Angehörigen. In Hinblick auf die steuerlichen Zwecke der gemeinnützigen Stiftung erscheint es dabei sinnvoll die Mehrheit der Anteile an der Kapitalgesellschaft auf die gemeinnützige Stiftung zu übertragen. Soweit aufgrund der Finanzierung der Angehörigen des Stifters einen höheren Anteil der Gesellschaftsanteile an der Kapitalgesellschaft auf die Familienstiftung übergehen muss, bietet es sich an, der Familienstiftung ausschließlich die unternehmerische Verantwortung zu übertragen.

Durch die Begründung einer Doppelstiftung kann der Stifter einen Großteil seines Vermögens schenkungsteuerfrei auf die gemeinnützige Stiftung übertragen, während diese die Erträge steuerfrei vereinnahmen kann. Das Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft verläuft auf Ebene der Stiftung im Bereich der Vermögensverwaltung mit der Folge, dass Dividendenausschüttungen steuerfrei vereinnahmt werden können. Die oben dargestellte disquotale Gewinnausschüttung einer Kapitalgesellschaft ist vor dem Hintergrund des BMF-Schreibens vom 7.12.2003, BStBl I 2014, 63 unproblematisch möglich. Voraussetzung für die Anerkennung einer disquotalen Gewinnausschüttung ist die zivilrechtliche Wirksamkeit der Gewinnausschüttung. Eine solche ist nach Maßgabe des § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG möglich.

5. Literaturhinweise

Weidmann/Kohlhepp, Rechtsprechung zum Gemeinnützigkeitsrecht 2015/2016, DStR 2016, 2673; Niemann, Ersatzerbschaftsteuer bei unselbstständiger Familienstiftung? – Zugleich Anmerkung zum Urteil des FG Köln vom 25.5.2016 – 7 K 291/16, DStR 2016, 2888; Kraft, Grundprobleme der steuerlichen Behandlung unbeschränkt steuerpflichtiger privatnütziger Familienstiftungen, DStR 2016, 2825, Kindler, Die Auslandsstiftung mit inländischen Destinatären: Bestimmung und Geltungsbereich des anzuwendenden Rechts, NZG 2016, 1335; Zimmermann/Radatz, Die Entwicklung des Stiftungsrechts 2016, NJW 2017, 531; Meilicke, Inkongruente Doppelbesteuerung von Stiftungen, DStR 2017, 227; Oppel, Unterliegen unselbstständige Stiftungen der Ersatzerbschaftsteuer, ZEV 2017, 22; Theuffel-Wahrhan, Familienstiftungen als Königsinstrument für die Nachfolgeplanung aufgrund der Erbschaftsteuerreform, ZEV 2017, 17.

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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