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Verluste bei beschränkter Haftung

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
3 Bildung eines Korrekturpostens
4 Erweiterter Verlustausgleich des § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG
5 Haftung auf Grund des § 171 Abs. 1 i.V.m. § 172 Abs. 4 HGB
6 Einlageminderung i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz 1 und 2 und Haftungsminderung nach Satz 3 und 4 EStG
7 Zeitpunkt der Nachversteuerung
8 Umwandlung der Rechtsstellung
8.1 Vom Kommanditisten zum Komplementär
8.2 Vom Komplementär zum Kommanditisten
9 Anwendungsbereich des § 15a EStG
10 Literaturhinweise

1. Allgemeiner Überblick

Durch § 15a EStG wird die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten bei beschränkt haftenden Mitunternehmern (Kommanditisten) auf deren Haftungsbetrag begrenzt. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Auch ein Abzug nach § 10d EStG ist nicht möglich (→ Verlustabzug in der Einkommensteuer). Der beschränkt haftende Mitunternehmer trägt bei einem negativen Kapitalkonto lediglich ein eingeschränktes Unternehmerrisiko.

Der Verlust eines beschränkt haftenden Kommanditisten soll sich steuerlich lediglich nur bis zum Betrag der Einlage bzw. Hafteinlage auswirken (§ 15a Abs. 1 EStG). Die weiteren Verluste sind in späteren Wj. mit Gewinnen der KG zu verrechnen (§ 15a Abs. 2 EStG). Die verrechenbaren Verluste sind nach § 15a Abs. 4 EStG gesondert festzustellen.

Die Verlustausgleichsbeschränkung tritt nur ein, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Maßgebender Zeitpunkt für die Bestimmung des Kapitalkontos ist der Bilanzstichtag des Wj., in welchem dem Kommanditisten der Verlustanteil zuzurechnen ist.

Beispiel 1:

Kommanditist K ist mit einer Haft- und Pflichteinlage i.H.v. 50 000 € an der A-KG beteiligt. Er hat seine Einlage voll erbracht. Im Jahr 01 entfällt auf ihn ein Verlustanteil von 90 000 €.

Lösung 1:

Kapitalkontoentwicklung

ausgleichsfähige Verluste

gesondert festgestellte verrechenbare Verluste

geleistete Pflichteinlage

50 000 €

zusätzliche Einlagen

50 000 €

Kapitalkonto 31.12.00

100 000 €

abzgl. Verlustanteil 01

./. 90 000 €

90 000 €

Kapitalkonto 31.12.01

10 000 €

Der Verlust ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG voll ausgleichsfähig, da das Kapitalkonto nicht negativ wird. Wenn möglich erfolgt zunächst ein horizontaler, dann ein vertikaler Verlustausgleich. Danach noch verbleibende Verluste sind nach § 10d EStG gesondert festzustellen.

2. Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG

Zweck des § 15a EStG ist es, den steuerrechtlichen Verlustausgleich des Kommanditisten (beschränkt haftenden Gesellschafters) mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsquellen auf den Haftungsbetrag am jeweiligen Bilanzstichtag – als Ausdruck seiner (aktuellen) wirtschaftlichen Belastung – zu begrenzen (BT-Drs. 8/3648, 16; 8/4157, 3; BFH Urteil vom 14.12.1995, IV R 106/94, BStBl II 1996, 226, 230). Die Vorschrift beruht auf einer verfassungsrechtlich unbedenklichen Typisierung, nach der – sowohl zur Vermeidung »unerwünschter Gestaltungsmöglichkeiten« als auch im Interesse einer möglichst einfachen Handhabung der Vorschrift – aufgrund des Kapitalkontenvergleichs gem. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG (Grundregel) die Zurechnung ausgleichsfähiger Verluste »grundsätzlich auf den Betrag der geleisteten Einlage« beschränkt wird und ein darüber hinausgehender – d.h. die geleistete Einlage überschreitender – Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG (erweiterter Verlustausgleich) daran gebunden ist, dass der Kommanditist mit einer gegenüber der geleisteten Einlage höheren Haftsumme im Handelsregister eingetragen ist und somit im Verhältnis zu den Gläubigern der KG einer sog. überschießenden Außenhaftung unterliegt (§§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 HGB). Hiernach kann es zwar nicht als allgemein gültiges Element des gesetzgeberischen Plans angesehen werden, in allen denkbaren Fällen eine Kongruenz von Haftungsumfang und steuerrechtlicher Verlustausgleichsmöglichkeit zu gewährleisten. Es ist deshalb auch nicht zu beanstanden, dass – entsprechend dem Willen des Gesetzgebers – Einlagen nach Ablauf des Wj., für das verrechenbare Verluste festgestellt wurden, nicht dazu führen, diese in ausgleichsfähige Verluste umzuqualifizieren.

Beispiel 2:

An der KG sind beteiligt

Kommanditist A (25 %)

Kommanditist B (25 %)

Komplementär C (50 %)

Kapitalkonto ./. 20 000 €

Kapitalkonto + 30 000 €

Kapitalkonto 0 €

Verlust der KG im Kj. 05: 200 000 €. Davon entfallen

./. 50 000 €

./. 50 000 €

./. 100 000 €

Der Verlust i.H.v. 50 000 € ist im Kj. 05 nicht ausgleichsfähig, da sich das negative Kapitalkonto erhöht.

Der Verlust ist im Kj. 05 i.H.v. 30 000 € ausgleichsfähig, da i.H.v. 20 000 € ein negatives Kapitalkonto entsteht.

Der Verlust ist in voller Höhe ausgleichsfähig, da § 15a EStG keine Anwendung findet.

Beispiel 3:

Kommanditist K ist mit einer Haft- und Pflichteinlage i.H.v. 20 000 € an der A-KG beteiligt. Er hat seine Einlage voll erbracht. Im Jahr 01 entfällt auf ihn ein Verlustanteil von 13 000 €, im Jahr 02 ein Verlustanteil von 10 000 € und im Jahr 03 ein Gewinnanteil von 9 000 € (siehe Grobshäuser u.a., Finanz und Steuern Bd. 7, 193).

Lösung 3:

Kapitalkontoentwicklung

ausgleichsfähige Verluste

gesondert festgestellte verrechenbare Verluste (§ 15a Abs. 4 EStG)

geleistete Einlage

20 000 €

abzgl. Verlustanteil 01

./. 13 000 €

13 000 €

31.12.01

7 000 €

abzgl. Verlustanteil 02

./. 10 000 €

7 000 €

3 000 €

31.12.02

./. 3 000 €

zzgl. Gewinnanteil 03

+ 9 000 €

./. 3 000 €

31.12.03

6 000 €

0 €

Die ausgleichsfähigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb betragen im Kj. 01 ./. 13 000 €. Die ausgleichsfähigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb betragen im Kj. 02 ./. 7 000 €. Falls kein horizontaler und/oder vertikaler Verlustausgleich möglich ist, werden die Verluste nach § 10d EStG gesondert festgestellt.

Der nicht ausgleichsfähige Verlust i.H.v. 3 000 € wird als verrechenbarer Verlust nach § 15a Abs. 4 EStG gesondert festgestellt.

Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betragen im Kj. 03 nach Berücksichtigung des verrechenbaren Verlustes i.H.v. 3 000 € noch 6 000 €. Die Verlustverrechnung erfolgt nach § 15a Abs. 2 EStG.

3. Bildung eines Korrekturpostens

Zur steuerrechtlichen Behandlung von Einlagen im Rahmen des § 15a EStG hat der BFH in seinen Urteilen vom 14.10.2003 (VIII R 32/01, BStBl II 2004, 359) und vom 26.6.2007 (IV R 28/06, BStBl II 2007, 934) über den Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG hinausgehend entschieden, dass Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wj. der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, regelmäßig zum Ansatz eines Korrekturpostens führen mit der weiteren Folge, dass Verluste späterer Wj. bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Nach dem BMF-Schreiben vom 19.11.2007 (BStBl I 2007, 823) sind die Grundsätze dieser Urteile anzuwenden (H 15a [Einlagen] EStH 2016). Aufgrund der Anpassung des Gesetzes (§ 15a Abs. 1a EStG) gilt dies nur für Einlagen, die vor dem 25.12.2008 geleistet wurden.

Beispiel 4:

Entwicklung des Kapitalkontos (Angaben in Euro):

Kj. 2040

Kj. 2041

Kj. 2042

1.

Kapitalkonto zum 1.1.

./. 2 616 637

./. 751 421

./. 454 175

2.

Einlagen abzgl. Entnahmen

2 323 215

313 083

234 000

3.

Verlustanteile

./. 457 999

./. 15 837

./. 3 045 778

4.

Differenz (2. ./. 3.)

1 865 216

297 246

./. 2 811 778

5.

Kapitalkonto zum 31. Dezember

./. 751 421

./. 454 175

./. 3 265 953

6.

verrechenbare Verluste zum 31.12. gem. Feststellungsbescheide

1 556 764

1 556 764

4 368 542

7.

Korrekturposten

1 865 216

2 162 462

2 162 462

8.

verbleibender verrechenbarer Verlust

2 206 080

Nach dem BFH-Urteil vom 26.6.2007 (IV R 28/06, BStBl II 2007, 934) ist der verrechenbare Verlust zum 31.12.2042 um 2 162 462 € (= Korrekturposten in den Jahren 2040 und 2041 = 1 865 216 € [2040] zzgl. 297 246 € [2041]) zu verringern und damit nur auf 2 206 080 € (= 4 368 542 € [Feststellungsbescheid] abzgl. 2 162 462 €) festzustellen.

Ergänzend zum BMF-Schreiben vom 19.11.2007 (BStBl I 2007, 823 äußert sich die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 16.1.2008 (S 2241a – St 122, BB 2008, 823) zur Umsetzung der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 26.6.2007, IV R 28/06, BStBl II 2007, 934) zur Berücksichtigung von vorgezogenen Einlagen bei Anwendung des § 15a EStG.

In Höhe der Einlage ist nach den oben dargelegten Grundsätzen im Wj. der Einlageleistung ein außerbilanzieller Korrekturposten zu bilden, der zum Verlustausgleich in späteren Wj. herangezogen werden kann. Der Korrekturposten ist eine unselbstständige Besteuerungsgrundlage und mangels gesetzlicher Grundlage nicht Gegenstand eines Feststellungsverfahrens. Einwendungen gegen die Höhe des Korrekturpostens können nur im Verlustentstehungsjahr erhoben werden, in dem der Korrekturposten zum Verlustausgleich verwendet werden soll.

Die Höhe des Korrekturpostens ist in den nachfolgenden Wj. anhand der jeweiligen Einflüsse auf das Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG fortzuentwickeln. Insbesondere ist der Korrekturposten dann zu vermindern, wenn der Stpfl. in einem nachfolgenden Wj. die zuvor getätigte Einlage wieder entnimmt, ohne dass hierdurch eine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG ausgelöst wird. Wird der Korrekturposten in späteren Wj. zum Verlustausgleich verwendet, so ist insoweit der Korrekturposten zu vermindern.

Mit dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird der Verlustabzug durch Einlagen in § 15a Abs. 1a EStG eingeschränkt. Die Neuregelung, durch die die Rechtsprechung des BFH sozusagen ausgehebelt wird, gilt für Einlagen, die ab dem 25.12.2008 geleistet werden. Die Ergänzung stellt sicher, dass bei einem negativen Kapitalkonto Einlagen nur noch insoweit zu einem Verlustausgleichsvolumen führen, als es sich um Verluste des Wj. der Einlage handelt. Durch – nachträgliche – Einlagen können somit verrechenbare Verluste der Vorjahre nicht in ausgleichsfähige Verluste umqualifiziert werden. Zudem kann bei einem negativen Kapitalkonto durch Einlagen kein Verlustausgleichsvolumen für zukünftige Wj. geschaffen werden. Die Regelung dient der Einschränkung von Gestaltungsspielräumen in Form – willkürlicher – Einlagen zur Schaffung von Verlustausgleichsvolumina.

Beispiel 5:

Sachverhalt s. Beispiel 4.

Lösung 5:

Die Gesetzesänderung in § 15a Abs. 1a EStG hat auf die Lösung des Beispiels 4 folgende Auswirkung:

Kj. 2040

Kj. 2041

Kj. 2042

Kj. 2043

1.

Kapitalkonto zum 1.1.

./. 2 616 637

./. 751 421

./. 454 175

./. 3 265 953

2.

Einlagen abzgl. Entnahmen

2 323 215

313 083

234 000

1 000 000

3.

Verlustanteile

./. 457 999

./. 15 837

./. 3 045 778

0

4.

Differenz (2. ./. 3.)

1 865 216

297 246

./. 2 811 778

1 000 000

5.

Kapitalkonto zum 31. Dezember

./. 751 421

./. 454 175

./. 3 265 953

./. 2 265 953

6.

verrechenbare Verluste zum 31.12. gem. Feststellungsbescheide

1 556 764

1 556 764

4 368 542

7.

Korrekturposten

8.

verbleibender verrechenbarer Verlust

1 556 764

1 556 764

4 4 368 542

Durch die Einlage im Kj. 2043 können verrechenbare Verluste der Vorjahre nicht in ausgleichsfähige Verluste umqualifiziert werden. Nach der bisherigen Regelung könnten aus den Verlusten der Vorjahre (2 206 080 €) 1 000 000 € in ausgleichsfähige Verluste umqualifiziert werden. Nach der Neuregelung können Einlagen nur noch insoweit zu einem Verlustausgleichsvolumen führen, als es sich um Verluste des Wj. der Einlage handelt.

Durch die Einlagen in den Kj. 2040 und 2041 kann nach der Neureglung in § 15a Abs. 1a EStG kein Verlustausgleichsvolumen (Korrekturposten) für zukünftige Wj. geschaffen werden.

Die Änderungen des § 15a EStG sind nach § 52 Abs. 33 Satz 6 EStG erstmals auf Einlagen anzuwenden, die nach dem Tag der Verkündung des JStG 2009 (ab 25.12.2008) getätigt werden.

Eine die Haftsumme übersteigende Pflichteinlage steht als »Polster« für haftungsunschädliche Entnahmen nicht zur Verfügung, wenn sie durch Verluste verbraucht ist. Das hat für die Gewinnzurechnung wegen Einlageminderung nach § 15a Abs. 3 EStG zur Folge, dass bei Bestehen eines negativen Kapitalkontos eine Entnahme auch insoweit, als sie die Differenz zwischen Haftsumme und überschießender Pflichteinlage nicht überschreitet, zum Wiederaufleben der nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigenden Haftung führt und mithin eine Zurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG zu unterbleiben hat (BFH Urteil vom 6.3.2008, IV R 35/07, BStBl I 2008, 676).

Beispiel 6:

Haftungssumme lt. Handelsregister

800 000 €

Einlage 01

40 000 €

Kapital 31.12.01

840 000 €

Verlustanteil Kj. 02

./. 1 100 000 €

Kapital 31.12.02

./. 260 000 €

Entnahme Kj. 03

./. 20 000 €

Verlustanteil Kj. 03

./. 160 000 €

Kapital 31.12.03

./. 440 000 €

Lösung 6:

Grundsätzlich lebt die Haftung des Kommanditisten dann nicht nach § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB wieder auf, wenn ihm lediglich etwas erstattet wird, was er über die im Handelsregister eingetragene Haftungssumme hinaus als Einlage gezahlt hat (hier Einlage 40 000 €, Entnahme 20 000 €). Da grundsätzlich somit keine Haftung nach §§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 Satz 1 HGB begründet wird, ist die Entnahme nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG als Gewinn hinzuzurechnen.

Wie der BFH in seinem Urteil vom 6.3.2008 (IV R 35/07, BStBl II 2008, 676) allerdings feststellt, sind im Zeitpunkt die Kapitalkonten der Gesellschafter negativ. Eine die Haftsumme (800 000 €) übersteigende Einlage (40 000 €) steht nur dann als eine Art Polster für haftungsunschädliche Entnahmen zur Verfügung, wenn sie nicht bereits durch Verluste verbraucht ist. Ist das Kapitalkonto des Kommanditisten negativ, muss davon ausgegangen werden, dass es durch die Entnahme weiter unter die Haftungssumme sinkt. Eine Zurechnung i.H.d. Einlageminderung kommt nach § 15a Abs. 3 EStG nicht in Betracht, weil aufgrund der Entnahmen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung entsteht.

4. Erweiterter Verlustausgleich des § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG

Der erweiterte Verlustausgleich entsteht, wenn die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage höher ist als die tatsächlich erbrachte Einlage. Falls die Hafteinlage ganz oder teilweise nicht geleistet ist, haftet der Kommanditist bis zu deren Höhe nicht beschränkt, sondern nach § 171 Abs. 1 HGB unbeschränkt. Bis zur Höhe der noch nicht geleisteten Hafteinlage ist ein erweiterter Verlustausgleich bzw. -abzug zulässig, auch wenn der Verlust zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führt.

Der erweiterte Verlustausgleich kann trotz fortbestehender Differenz zwischen Haftsumme und Einlage nur einmal beansprucht werden.

Beispiel 7:

Kommanditist K ist lt. Handelsregister mit einer Haft- und Pflichteinlage i.H.v. 20 000 € an der A-KG beteiligt. Als Einlage hat er bisher 6 000 € erbracht. Im Jahr 01 entfällt auf ihn ein Verlustanteil von 24 000 €, im Jahr 02 ein Verlustanteil von 10 000 €, im Jahr 03 ein Gewinnanteil von 9 000 €.

Lösung 7:

Kapitalkontoentwicklung

ausgleichsfähige Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG

ausgleichsfähige Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG

gesondert festgestellte verrechenbare Verluste

Horizontaler und/oder vertikaler Verlustausgleich sowie Verlustabzug nach § 10d EStG

geleistete Einlage

6 000 €

abzgl. Verlustanteil 01

./. 24 000 €

6 000 €

14 000 €

4 000 €

31.12.01

./. 18 000 €

abzgl. Verlustanteil 02

./. 10 000 €

0 €

0 €

10 000 €

31.12.02

./. 28 000 €

14 000 €

zzgl. Gewinnanteil 03

+ 9 000 €

0 €

./. 9 000 €

31.12.03

./. 19 000 €

5 000 €

Obwohl K auch im Kj. 02 weiterhin mit 20 000 € haftet, ist der Verlustanteil in voller Höhe lediglich verrechenbar, da K im Vorjahr bereits den erweiterten Verlustausgleich aufgrund der überschießenden Außenhaftung in Anspruch genommen hat.

Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betragen im Kj. 03 nach Berücksichtigung des verrechenbaren Verlustes i.H.v. 9 000 € noch 0 €. Die Verlustverrechnung erfolgt nach § 15a Abs. 2 EStG.

Leistet der Kommanditist zusätzlich zu der im Handelsregister eingetragenen Pflichteinlage eine weitere Sacheinlage, so kann er im Wege einer negativen Tilgungsbestimmung die Rechtsfolge herbeiführen, dass die Haftungsbefreiung nach § 171 Abs. 1 Halbsatz 2 HGB nicht eintritt. Das führt dazu, dass die Einlage nicht mit der eingetragenen Pflichteinlage zu verrechnen ist, sondern im Umfang ihres Wertes die Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos verhindert und auf diese Weise nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten führt (BFH Urteile vom 11.10.2007, IV R 38/05, BStBl II 2009, 135 sowie vom 16.10.2008, IV R 98/06, BStBl II 2009, 272).

5. Haftung auf Grund des § 171 Abs. 1 i.V.m. § 172 Abs. 4 HGB

Eine Einlage eines Kommanditisten, die zurückbezahlt oder entnommen wird, gilt den Gläubigern gegenüber als nicht geleistet. Durch zurückbezahlte Einlagen oder durch Entnahmen ist in diesen Fällen das Kapitalkonto unter die Haftsumme abgesunken.

Beispiel 8:

Kommanditist K ist lt. Handelsregister mit einer Haft- und Pflichteinlage i.H.v. 20 000 € an der A-KG beteiligt. Als Einlage hat er bisher 6 000 € erbracht. Am 3.11.01 entnimmt K 6 000 €. Im Jahr 01 entfällt auf ihn ein Verlustanteil von 24 000 €, im Jahr 02 ein Verlustanteil von 10 000 € und im Jahr 03 ein Gewinnanteil von 9 000 €.

Lösung 8:

Kapitalkontoentwicklung

ausgleichsfähige Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG

ausgleichsfähige Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG

gesondert festgestellte verrechenbare Verluste

Horizontaler und/oder vertikaler Verlustausgleich sowie Verlustabzug nach § 10d EStG

geleistete Einlage

6 000 €

abzgl. Entnahme

./. 6 000 €

abzgl. Verlustanteil 01

./. 24 000 €

0 €

20 000 €

4 000 €

31.12.01

./. 24 000 €

abzgl. Verlustanteil 02

./. 10 000 €

0 €

0 €

10 000 €

31.12.02

./. 34 000 €

14 000 €

zzgl. Gewinnanteil 03

+ 9 000 €

0 €

./. 9 000 €

31.12.03

./. 25 000 €

5 000 €

Durch die Entnahme im Kj. 01 lebt die unbeschränkte persönliche Haftung wieder auf.

6. Einlageminderung i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz 1 und 2 und Haftungsminderung nach Satz 3 und 4 EStG

Durch die Regelungen des § 15a Abs. 3 EStG soll eine Umgehung des Verlustausgleichsverbots verhindert werden. Durch vorübergehende Erhöhung der Einlage oder der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme könnten Kommanditisten einen höheren Verlustausgleich erreichen und anschließend die Beträge wieder entnehmen bzw. die Haftsumme wieder reduzieren. Voraussetzung ist, dass ein negatives Kapitalkonto durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht. Entnahmen und Einlagen innerhalb des Wj. sind dabei zu saldieren.

Beispiel 9:

Das Kapitalkonto des Kommanditisten K beträgt zum 31.12.01 50 000 €. Im Kj. 02 tätigt er eine Entnahme von 40 000 €, der Verlustanteil beträgt ebenfalls 40 000 € (Lüdemann, H/H/R EStG Anm. 150 zu § 15a EStG).

Lösung 9:

§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG

§ 15a Abs. 2 EStG (verrechenbar)

31.12.01

50 000 €

abzgl. Entnahme

./. 40 000 €

Zwischensumme

10 000 €

abzgl. Verlustanteil

./. 40 000 €

./. 10 000 €

30 000 €

31.12.02

./. 30 000 €

Summe

./. 10 000 €

30 000 €

§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG und § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG

§ 15a Abs. 3 Satz 4 EStG (verrechenbar)

31.12.01

50 000 €

abzgl. Verlustanteil

./. 40 000 €

./. 40 000 €

Zwischensumme

10 000 €

abzgl. Entnahme

./. 40 000 €

30 000 €

30 000 €

31.12.02

./. 30 000 €

Summe

./. 10 000 €

30 000 €

Beispiel 10:

Die Kommanditisten A und B sind jeweils mit einer Haftsumme i.H.v. 100 000 € beteiligt. A hat davon 100 000 €, B 60 000 € in die KG eingelegt. Die Beträge entsprechen den Kapitalkonten. Der jeweilige Verlustanteil in 01 beträgt 100 000 €. In 02 entsteht weder ein Gewinn- noch ein Verlustanteil. In 02 erhält A eine Teilrückzahlung der geleisteten Einlage i.H.v. 40 000 € (Entnahme).

Lösung 10:

Kommanditist A

Kommanditist B

Kapitalkonto

Verlustausgleich (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG)

Verlustverrechnung

Kapitalkonto

Verlustausgleich (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG)

Verlustausgleich (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG)

Haftungseinlage 01

100 000 €

60 000 €

abzgl. Verlustanteil 01

./. 100 000 €

./. 100 000 €

31.12.01

0 €

./. 100 000 €

0 €

./. 40 000 €

./. 60 000 €

./. 40 000 €

abzgl. Entnahme 02

./. 40 000 €

./. 0 €

31.12.02

./. 40 000 €

./. 40 000 €

Bezüglich der Entnahme von 40 000 € erfolgt im Kj. 02 keine Nachversteuerung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG, weil in dieser Höhe gem. § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB die Außenhaftung des A wieder auflebt. Bei B ergibt sich dieselbe Auswirkung, da bei ihm von Anfang an eine erweiterte Außenhaftung i.S.d. § 172 Abs. 4 HGB besteht (Wacker in Schmidt EStG Rn. 156 zu § 15a Bsp. 1, 27. Aufl.).

Beispiel 11:

Kommanditist K ist seit Jahren an der A-KG beteiligt. Seine Haftsumme beträgt 10 000 €, sein Kapitalkonto zum 31.12.01 100 000 €. Der Verlustanteil 02 beträgt 90 000 €. In 03 tätigt K Entnahmen i.H.v. 60 000 €, sein Gewinnanteil 03 beträgt 20 000 €. Sein Gewinnanteil 04 beträgt 50 000 €.

S.a. Beispiel 1.

Lösung 11:

Kapitalkontoentwicklung

ausgleichsfähige Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG / Gewinnanteil

ausgleichsfähige Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG

Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG

gesondert festgestellte verrechenbare Verluste

Horizontaler und/oder vertikaler Verlustausgleich sowie Verlustabzug nach § 10d EStG

geleistete Hafteinlage

10 000 €

zzgl. Einlagen

+ 90 000 €

31.12.01

100 000 €

abzgl. Verlustanteil 02

./. 90 000 €

90 000 €

0 €

0 €

0 €

31.12.02

10 000 €

zzgl. Gewinnanteil 03

+ 20 000 €

./. 20 000 €

abzgl. Entnahme 03

./. 60 000 €

20 000 €

20 000 €

31.12.03

./. 30 000 €

Summe

70 000 €

20 000 €

zzgl. Gewinnanteil 04

+ 50 000 €

./. 20 000 €

31.12.04

20 000 €

Summe

70 000 €

0 €

Die Entnahmen und Gewinnanteile im selben Wj. sind zu saldieren. Der Saldo beträgt danach ./. 40 000 €. Zum 31.12.03 entsteht durch die Entnahme ein negatives Kapitalkonto von ./. 30 000 €. Durch die Entnahme lebt auch zusätzlich die Außenhaftung i.S.d. § 172 Abs. 4 HGB i.H.v. 10 000 € wieder auf. Insoweit ist die Entnahme nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG nicht dem Gewinn hinzuzurechnen. Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG erfolgt somit insgesamt eine Gewinnhinzurechnung von 20 000 €. Die Gewinnzurechnung (Nachversteuerung) kann nicht um nach § 10d EStG abzugsfähige Verluste oder um nach § 15a Abs. 2 EStG verrechenbare Verluste früherer Jahre vermindert werden (s.a. Bitz in Littmann u.a., Das Einkommensteuerrecht zu § 15a Rdnr. 39, Loseblatt).

Der nachzuversteuernde fiktive Gewinn begründet nach § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG einen verrechenbaren Verlust.

Der Gewinnanteil im Kj. 04 i.H.v. 50 000 € mindert sich um die Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 EStG i.H.v. 20 000 € auf 30 000 €.

Analog zur Behandlung der Einlageminderung erfolgt nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG auch dann eine Gewinnzurechnung, wenn die im Handelsregister eingetragene Haftsumme des Kommanditisten herabgesetzt wird und in den Vorjahren aufgrund einer überschießenden Außenhaftung ein erweiterter Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG in Anspruch genommen wurde. Der Wegfall einer Außenhaftung durch Leistung der Einlage ändert den Haftungsbetrag i.S.v. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht und ist deshalb keine Haftungsminderung i.S.v. § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG.

Beispiel 12:

Kommanditist K ist mit 100 000 € Hafteinlage im Handelsregister eingetragen, hat aber nur 10 000 € geleistet. Der Verlustanteil im Kj. 01 beträgt 100 000 €. Im Jahr 02 setzt K die Hafteinlage im Handelsregister auf 30 000 € herab.

Lösung 12:

Kapitalkontoentwicklung

ausgleichsfähige Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG/Gewinnanteil

ausgleichsfähige Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG

Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG

gesondert festgestellte verrechenbare Verluste

geleistete Hafteinlage

10 000 €

abzgl. Verlustanteil 01

./. 100 000 €

31.12.01

./. 90 000 €

./. 10 000 €

./. 90 000 €

0 €

0 €

31.12.02

./. 90 000 €

70 000 €

70 000 €

Durch die Herabsetzung des Haftungsbetrages von 100 000 € um 70 000 € auf 30 000 € im Handelsregister hat K in 01 im Ergebnis 70 000 € zu viel ausgeglichen. Es kommt daher im Jahr der Haftungsminderung 02 zur Nachversteuerung dieses Betrages und zur Umwandlung in einen verrechenbaren Verlust.

7. Zeitpunkt der Nachversteuerung

In seinem Urteil vom 30.3.2017, IV R 9/15, hat sich der BFH mit der Frage beschäftigt, ob die Nachversteuerung nach § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG (die im Urteilsfall geltende, alte Fassung, vormals: § 52 Abs. 20a Satz 4, jetzt: § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG) zur Anwendung kommt, wenn die Verluste vor Einführung der Reglung § 15a EStG entstanden sind, und zu welchem Zeitpunkt eine Nachversteuerung zu erfolgen hat.

§ 52 Abs. 33 Satz 3 EStG a.F. (jetzt: § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG) enthält folgende Regelung:

»Scheidet ein Kommanditist oder ein anderer Mitunternehmer, dessen Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist und dessen Kapitalkonto in der Steuerbilanz negativ geworden ist, aus der Gesellschaft aus oder wird in einem solchen Fall die Gesellschaft aufgelöst, so gilt der Betrag, den der Mitunternehmer nicht ausgleichen muss, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG

Gemäß § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. Satz 3 Nr. 2 EStG 1998 ist § 15a EStG erst für Verluste, die nach dem 31.12.1994 entstanden seien, anwendbar. Dennoch sei aus Sicht des BFH § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG auch auf die Nachversteuerung von negativen Kapitalkonten anzuwenden, die auf Verlusten beruhen, auf die § 15a EStG noch nicht anwendbar gewesen sei. Diese Auffassung sei der Gesetzesbegründung zur Einführung des § 52 Abs. 20a Satz 4 EStG (BT-Drs. 8/3648 vom 8.2.1980, 26) ausdrücklich zu entnehmen. Eine Einschränkung bzgl. der Anwendbarkeit sei zudem nicht ins Gesetz aufgenommen worden.

Wann genau der Veräußerungsgewinn entstehe, sei § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG a.F. allerdings nicht zu entnehmen. Deshalb müssen die allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätze im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, insbesondere dem Realisationsprinzip, herangezogen werden. Ein Veräußerungsgewinn sei aus Sicht des BFH deshalb in dem Wirtschaftsjahr zu erfassen, in dem feststehe, dass der Kommanditist zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos nicht (mehr) verpflichtet sei. Entscheidend sei im Streitfall nicht die Eröffnung des Insolvenzverfahrens; sondern es komme erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation der Gesellschaft oder, soweit die Gesellschaft schon vor Abschluss des Insolvenzverfahrens ihren Gewerbebetrieb einstellt, im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zu einer Realisierung des Gewinns. Bis zu diesem Zeitpunkt sei es möglich, dass durch etwaige Gewinne oder Handlungen des Insolvenzverwalters das negative Kapitalkonto noch aufgefüllt werde. Der Veräußerungsgewinn entstehe erst dann, wenn die Auffüllung des negativen Kapitalkontos unter keinem denkbaren Gesichtspunkt mehr in Betracht komme.

8. Umwandlung der Rechtsstellung

8.1. Vom Kommanditisten zum Komplementär

Allein aufgrund der Umwandlung der Rechtsstellung eines Kommanditisten in diejenige eines unbeschränkt haftenden Gesellschafters ist der für ihn bisher festgestellte verrechenbare Verlust (§ 15a Abs. 4 EStG) nicht in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren (BFH Urteil vom 14.10.2003, VIII R 38/02, BStBl II 2004, 115).

8.2. Vom Komplementär zum Kommanditisten

Wechselt der Komplementär während des Wj. in die Rechtsstellung eines Kommanditisten, so ist die Verlustverwertungsbeschränkung des § 15a EStG für das gesamte Wj. und damit für den dem Gesellschafter insgesamt zuzurechnenden Anteil am Gewinn der KG (BFH Urteil vom 14.10.2003, VIII R 81/02, BStBl II 2004, 118).

9. Anwendungsbereich des § 15a EStG

Der BFH hat mit Urteil vom 23.7.2002 (VIII R 36/01, BStBl II 2002, 858) entschieden, dass auch für den typisch stillen Gesellschafter ein negatives Kapitalkonto zu bilden ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG).

Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist § 15a EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sinngemäß anzuwenden. Verluste aus einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden KG und die Verluste aus einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen KG werden im Hinblick auf ihre Ausgleichs- und Abziehbarkeit gleich behandelt.

10. Literaturhinweise

Kantwill, Verluste bei beschränkt haftenden Gesellschaftern (§ 15a EStG), Steuer & Studium 2004, 439; Paus, Verluste und negatives Kapitalkonto beim Kommanditisten, NWB Fach 3, 13171.

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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