Verluste bei beschränkter Haftung

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
3 Bildung eines Korrekturpostens
4 Erweiterter Verlustausgleich des § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG
5 Haftung auf Grund des § 171 Abs. 1 i.V.m. § 172 Abs. 4 HGB
6 Einlageminderung i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz 1 und 2 und Haftungsminderung nach Satz 3 und 4 EStG
7 Zeitpunkt der Nachversteuerung
8 Umwandlung der Rechtsstellung
8.1 Vom Kommanditisten zum Komplementär
8.2 Vom Komplementär zum Kommanditisten
9 Anwendungsbereich des § 15a EStG
10 Literaturhinweise

1. Allgemeiner Überblick

Durch § 15a EStG wird die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten bei beschränkt haftenden Mitunternehmern (Kommanditisten) auf deren Haftungsbetrag begrenzt. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Auch ein Abzug nach § 10d EStG ist nicht möglich (→ Verlustabzug nach § 10d EStG). Der Verlust eines beschränkt haftenden Kommanditisten soll sich steuerlich lediglich nur bis zum Betrag der Einlage bzw. Hafteinlage auswirken (§ 15a Abs. 1 EStG). Die weiteren Verluste sind in späteren Wj. mit Gewinnen der KG zu verrechnen (§ 15a Abs. 2 EStG). Die verrechenbaren Verluste sind nach § 15a Abs. 4 EStG gesondert festzustellen.

Die Verlustausgleichsbeschränkung tritt nur ein, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Maßgebender Zeitpunkt für die Bestimmung des Kapitalkontos ist der Bilanzstichtag des Wj., in welchem dem Kommanditisten der Verlustanteil zuzurechnen ist.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Der Verlust ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG voll ausgleichsfähig, da das Kapitalkonto nicht negativ wird. Wenn möglich erfolgt zunächst ein horizontaler, dann ein vertikaler Verlustausgleich. Danach noch verbleibende Verluste sind nach § 10d EStG gesondert festzustellen.

2. Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG

Zweck des § 15a EStG ist es, den steuerrechtlichen Verlustausgleich des Kommanditisten (beschränkt haftenden Gesellschafters) mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsquellen auf den Haftungsbetrag am jeweiligen Bilanzstichtag – als Ausdruck seiner (aktuellen) wirtschaftlichen Belastung – zu begrenzen (BT-Drs. 8/3648, 16; 8/4157, 3; BFH Urteil vom 14.12.1995, IV R 106/94, BStBl II 1996, 226, 230). Die Vorschrift beruht auf einer verfassungsrechtlich unbedenklichen Typisierung, nach der – sowohl zur Vermeidung »unerwünschter Gestaltungsmöglichkeiten« als auch im Interesse einer möglichst einfachen Handhabung der Vorschrift – aufgrund des Kapitalkontenvergleichs gem. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG (Grundregel) die Zurechnung ausgleichsfähiger Verluste »grundsätzlich auf den Betrag der geleisteten Einlage« beschränkt wird und ein darüber hinausgehender – d.h. die geleistete Einlage überschreitender – Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG (erweiterter Verlustausgleich) daran gebunden ist, dass der Kommanditist mit einer gegenüber der geleisteten Einlage höheren Haftsumme im Handelsregister eingetragen ist und somit im Verhältnis zu den Gläubigern der KG einer sog. überschießenden Außenhaftung unterliegt (§§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 HGB). Hiernach kann es zwar nicht als allgemein gültiges Element des gesetzgeberischen Plans angesehen werden, in allen denkbaren Fällen eine Kongruenz von Haftungsumfang und steuerrechtlicher Verlustausgleichsmöglichkeit zu gewährleisten. Es ist deshalb auch nicht zu beanstanden, dass – entsprechend dem Willen des Gesetzgebers – Einlagen nach Ablauf des Wj., für das verrechenbare Verluste festgestellt wurden, nicht dazu führen, diese in ausgleichsfähige Verluste umzuqualifizieren.

Beispiel 2:

Beispiel 3:

Lösung 3:

3. Bildung eines Korrekturpostens

Zur steuerrechtlichen Behandlung von Einlagen im Rahmen des § 15a EStG hat der BFH in seinen Urteilen vom 14.10.2003 (VIII R 32/01, BStBl II 2004, 359) und vom 26.6.2007 (IV R 28/06, BStBl II 2007, 934) über den Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG hinausgehend entschieden, dass Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wj. der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, regelmäßig zum Ansatz eines Korrekturpostens führen mit der weiteren Folge, dass Verluste späterer Wj. bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Nach dem BMF-Schreiben vom 19.11.2007 (BStBl I 2007, 823) sind die Grundsätze dieser Urteile anzuwenden (H 15a [Einlagen] EStH 2016). Aufgrund der Anpassung des Gesetzes (§ 15a Abs. 1a EStG) gilt dies nur für Einlagen, die vor dem 25.12.2008 geleistet wurden.

Beispiel 4:

Ergänzend zum BMF-Schreiben vom 19.11.2007 (BStBl I 2007, 823 äußert sich die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 16.1.2008 (S 2241a – St 122, BB 2008, 823) zur Umsetzung der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 26.6.2007, IV R 28/06, BStBl II 2007, 934) zur Berücksichtigung von vorgezogenen Einlagen bei Anwendung des § 15a EStG.

In Höhe der Einlage ist nach den oben dargelegten Grundsätzen im Wj. der Einlageleistung ein außerbilanzieller Korrekturposten zu bilden, der zum Verlustausgleich in späteren Wj. herangezogen werden kann. Der Korrekturposten ist eine unselbstständige Besteuerungsgrundlage und mangels gesetzlicher Grundlage nicht Gegenstand eines Feststellungsverfahrens. Einwendungen gegen die Höhe des Korrekturpostens können nur im Verlustentstehungsjahr erhoben werden, in dem der Korrekturposten zum Verlustausgleich verwendet werden soll.

Die Höhe des Korrekturpostens ist in den nachfolgenden Wj. anhand der jeweiligen Einflüsse auf das Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG fortzuentwickeln. Insbesondere ist der Korrekturposten dann zu vermindern, wenn der Stpfl. in einem nachfolgenden Wj. die zuvor getätigte Einlage wieder entnimmt, ohne dass hierdurch eine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG ausgelöst wird. Wird der Korrekturposten in späteren Wj. zum Verlustausgleich verwendet, so ist insoweit der Korrekturposten zu vermindern.

Mit dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird der Verlustabzug durch Einlagen in § 15a Abs. 1a EStG eingeschränkt. Die Neuregelung, durch die die Rechtsprechung des BFH sozusagen ausgehebelt wird, gilt für Einlagen, die ab dem 25.12.2008 geleistet werden. Die Ergänzung stellt sicher, dass bei einem negativen Kapitalkonto Einlagen nur noch insoweit zu einem Verlustausgleichsvolumen führen, als es sich um Verluste des Wj. der Einlage handelt. Durch – nachträgliche – Einlagen können somit verrechenbare Verluste der Vorjahre nicht in ausgleichsfähige Verluste umqualifiziert werden. Zudem kann bei einem negativen Kapitalkonto durch Einlagen kein Verlustausgleichsvolumen für zukünftige Wj. geschaffen werden. Die Regelung dient der Einschränkung von Gestaltungsspielräumen in Form – willkürlicher – Einlagen zur Schaffung von Verlustausgleichsvolumina.

Beispiel 5:

Lösung 5:

Die Änderungen des § 15a EStG sind nach § 52 Abs. 33 Satz 6 EStG erstmals auf Einlagen anzuwenden, die nach dem Tag der Verkündung des JStG 2009 (ab 25.12.2008) getätigt werden.

Eine die Haftsumme übersteigende Pflichteinlage steht als »Polster« für haftungsunschädliche Entnahmen nicht zur Verfügung, wenn sie durch Verluste verbraucht ist. Das hat für die Gewinnzurechnung wegen Einlageminderung nach § 15a Abs. 3 EStG zur Folge, dass bei Bestehen eines negativen Kapitalkontos eine Entnahme auch insoweit, als sie die Differenz zwischen Haftsumme und überschießender Pflichteinlage nicht überschreitet, zum Wiederaufleben der nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigenden Haftung führt und mithin eine Zurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG zu unterbleiben hat (BFH Urteil vom 6.3.2008, IV R 35/07, BStBl I 2008, 676).

Beispiel 6:

Lösung 6:

4. Erweiterter Verlustausgleich des § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG

Der erweiterte Verlustausgleich entsteht, wenn die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage höher ist als die tatsächlich erbrachte Einlage. Falls die Hafteinlage ganz oder teilweise nicht geleistet ist, haftet der Kommanditist bis zu deren Höhe nicht beschränkt, sondern nach § 171 Abs. 1 HGB unbeschränkt. Bis zur Höhe der noch nicht geleisteten Hafteinlage ist ein erweiterter Verlustausgleich bzw. -abzug zulässig, auch wenn der Verlust zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führt.

Der erweiterte Verlustausgleich kann trotz fortbestehender Differenz zwischen Haftsumme und Einlage nur einmal beansprucht werden.

Beispiel 7:

Lösung 7:

Leistet der Kommanditist zusätzlich zu der im Handelsregister eingetragenen Pflichteinlage eine weitere Sacheinlage, so kann er im Wege einer negativen Tilgungsbestimmung die Rechtsfolge herbeiführen, dass die Haftungsbefreiung nach § 171 Abs. 1 Halbsatz 2 HGB nicht eintritt. Das führt dazu, dass die Einlage nicht mit der eingetragenen Pflichteinlage zu verrechnen ist, sondern im Umfang ihres Wertes die Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos verhindert und auf diese Weise nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten führt (BFH Urteile vom 11.10.2007, IV R 38/05, BStBl II 2009, 135 sowie vom 16.10.2008, IV R 98/06, BStBl II 2009, 272).

5. Haftung auf Grund des § 171 Abs. 1 i.V.m. § 172 Abs. 4 HGB

Eine Einlage eines Kommanditisten, die zurückbezahlt oder entnommen wird, gilt den Gläubigern gegenüber als nicht geleistet. Durch zurückbezahlte Einlagen oder durch Entnahmen ist in diesen Fällen das Kapitalkonto unter die Haftsumme abgesunken.

Beispiel 8:

Lösung 8:

6. Einlageminderung i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz 1 und 2 und Haftungsminderung nach Satz 3 und 4 EStG

Durch die Regelungen des § 15a Abs. 3 EStG soll eine Umgehung des Verlustausgleichsverbots verhindert werden. Durch vorübergehende Erhöhung der Einlage oder der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme könnten Kommanditisten einen höheren Verlustausgleich erreichen und anschließend die Beträge wieder entnehmen bzw. die Haftsumme wieder reduzieren. Voraussetzung ist, dass ein negatives Kapitalkonto durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (siehe Wortlaut des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG). Entnahmen und Einlagen innerhalb des Wj. sind dabei zu saldieren.

Beispiel 9:

Lösung 9:

Beispiel 10:

Lösung 10:

Beispiel 11:

Lösung 11:

Analog zur Behandlung der Einlageminderung erfolgt nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG auch dann eine Gewinnzurechnung, wenn die im Handelsregister eingetragene Haftsumme des Kommanditisten herabgesetzt wird und in den Vorjahren aufgrund einer überschießenden Außenhaftung ein erweiterter Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG in Anspruch genommen wurde. Der Wegfall einer Außenhaftung durch Leistung der Einlage ändert den Haftungsbetrag i.S.v. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht und ist deshalb keine Haftungsminderung i.S.v. § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG.

Beispiel 12:

Lösung 12:

7. Zeitpunkt der Nachversteuerung

In seinem Urteil vom 30.3.2017, IV R 9/15, hat sich der BFH mit der Frage beschäftigt, zu welchem Zeitpunkt eine Nachversteuerung aus dem Wegfall des negativen Kapitalkontos zu erfolgen hat.

Wann genau der Veräußerungsgewinn entstehe, sei § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG a.F. allerdings nicht zu entnehmen. Deshalb müssen die allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätze im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, insbesondere dem Realisationsprinzip, herangezogen werden. Ein Veräußerungsgewinn sei aus Sicht des BFH deshalb in dem Wirtschaftsjahr zu erfassen, in dem feststehe, dass der Kommanditist zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos nicht (mehr) verpflichtet sei. Entscheidend sei im Streitfall nicht die Eröffnung des Insolvenzverfahrens; sondern es komme erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation der Gesellschaft oder, soweit die Gesellschaft schon vor Abschluss des Insolvenzverfahrens ihren Gewerbebetrieb einstellt, im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zu einer Realisierung des Gewinns. Bis zu diesem Zeitpunkt sei es möglich, dass durch etwaige Gewinne oder Handlungen des Insolvenzverwalters das negative Kapitalkonto noch aufgefüllt werde. Der Veräußerungsgewinn entstehe erst dann, wenn die Auffüllung des negativen Kapitalkontos unter keinem denkbaren Gesichtspunkt mehr in Betracht komme.

8. Umwandlung der Rechtsstellung

8.1. Vom Kommanditisten zum Komplementär

Allein aufgrund der Umwandlung der Rechtsstellung eines Kommanditisten in diejenige eines unbeschränkt haftenden Gesellschafters ist der für ihn bisher festgestellte verrechenbare Verlust (§ 15a Abs. 4 EStG) nicht in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren (BFH Urteil vom 14.10.2003, VIII R 38/02, BStBl II 2004, 115).

8.2. Vom Komplementär zum Kommanditisten

Wechselt der Komplementär während des Wj. in die Rechtsstellung eines Kommanditisten, so ist die Verlustverwertungsbeschränkung des § 15a EStG für das gesamte Wj. anzuwenden und damit für den dem Gesellschafter insgesamt zuzurechnenden Anteil am Verlust der KG (BFH Urteil vom 14.10.2003, VIII R 81/02, BStBl II 2004, 118).

9. Anwendungsbereich des § 15a EStG

Dabei ist zunächst die besondere Regelung § 15a Abs. 5 EStG zu beachten.

Außerdem hat der BFH mit Urteil vom 23.7.2002 (VIII R 36/01, BStBl II 2002, 858) entschieden, dass auch für den typisch stillen Gesellschafter ein negatives Kapitalkonto zu bilden ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG).

Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist § 15a EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sinngemäß anzuwenden. Verluste aus einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden KG und die Verluste aus einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen KG werden im Hinblick auf ihre Ausgleichs- und Abziehbarkeit gleich behandelt. Weitere Einzelheiten können dem BMF-Schreiben vom 15.9.2020, BStBl I 2020, 919 entnommen werden.

10. Literaturhinweise

Kantwill, Verluste bei beschränkt haftenden Gesellschaftern (§ 15a EStG), Steuer & Studium 2004, 439; Paus, Verluste und negatives Kapitalkonto beim Kommanditisten, NWB Fach 3, 13171.

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.