Zeitpunkt der Leistung

1. Bedeutung

Der genaue Zeitpunkt einer umsatzsteuerpflichtigen Lieferung oder sonstigen Leistung ist von entscheidender Bedeutung für die Frage der Steuerentstehung bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (Sollversteuerung). Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG entsteht die Steuer in diesen Fällen grundsätzlich mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die jeweilige Leistung ausgeführt worden ist. Abweichend hiervon entsteht die Umsatzsteuer im Fall von sog. Teilleistungen gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 i.V.m. Satz 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, in dem die einzelne Teilleistung ausgeführt wurde. Teilleistungen liegen vor, wenn die betreffende Leistung wirtschaftlich teilbar ist und eine gesonderte Entgeltsvereinbarung geschlossen wurde, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG. Der klassische Fall einer Teilleistung ist eine dauerhafte Grundstücksvermietung mit – wie im allgemeinen Geschäftsverkehr üblich – monatlicher Mietzahlung. Der Zeitpunkt der Leistung ist als Folge der Steuerentstehung auch entscheidend dafür, in welchem Voranmeldungszeitraum die jeweilige Umsatzteuer beim Finanzamt anzumelden ist (vgl. Abschn. 13.1 UStAE).

Im Ausnahmefall der Istversteuerung (Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten) entsteht die Umsatzsteuer nicht bereits mit Leistungsausführung, sondern erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, im dem das jeweilige Leistungsentgelt vereinnahmt wurde. Insoweit hat der genaue Zeitpunkt der Leistung keine entscheidende Bedeutung für die Steuerentstehung. Die Istversteuerung kann unter den Voraussetzungen des § 20 UStG auf Antrag des Stpfl. vom FA genehmigt werden (vgl. hierzu Abschn. 13.6 UStAE). Darüber hinaus kommt auch im Falle der Sollversteuerung eine Besteuerung nach dem Zeitpunkt der Vereinnahmung des Leistungsentgelts in Frage, nämlich immer dann, wenn das Entgelt ganz oder teilweise vor Ausführung der Leistung oder Teilleistung vereinnahmt, also eine An-, Voraus- oder Abschlagszahlung geleistet wurde (Anzahlungsbesteuerung), § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG i.V.m. Abschn. 13.5 UStAE). Soweit also Anzahlungen geleistet werden, entsteht die Steuer – auch bei Sollversteuerung – nach dem Istprinzip.

2. Zeitpunkt der Lieferung

2.1. Zeitpunkt der unbewegten Lieferung

Lieferungen – einschließlich Werklieferungen – sind grundsätzlich in dem Zeitpunkt ausgeführt, zu dem der Leistungsempfänger die Verfügungsmacht über den zu liefernden Gegenstand erlangt. Dies ist bei Lieferungen ohne Warenbewegung (unbewegten Lieferungen) der Zeitpunkt des Übergangs des zivilrechtlichen oder zumindest des wirtschaftlichen Eigentums, vgl. Abschn. 13.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Eine Sonderregelung gilt für Werklieferungen in der Bauwirtschaft, also insbes. Leistungen zur Herstellung, zum Ausbau, zur Erweiterung oder Reparatur von Bauwerken. Soweit in diesen Fällen zwischen Bauunternehmer und Auftraggeber eine Abnahme vereinbart ist, wird die Werklieferung nach Abschn. 13.2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UStAE im Zeitpunkt der Übergabe und Abnahme des fertiggestellten Werks ausgeführt. Dies gilt unabhängig davon, dass das Eigentum an den verwendeten Baustoffen nach den einschlägigen Regelungen des BGB (§§ 946, 93, 94 BGB) bereits im Zeitpunkt ihrer Verbindung mit dem Grund und Boden an den Auftraggeber übergeht.

2.2. Zeitpunkt der bewegten Lieferung

Anders als bei der unbewegten Lieferung gelten Lieferungen mit Warenbewegung (bewegte Lieferungen), bei denen der Lieferort nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt wird, gem. Abschn. 13.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstands als ausgeführt (vgl. BFH vom 6.12.2007, V R 24/05, BStBl II 2009, 490). Der Lieferzeitpunkt folgt insoweit also dem Lieferort.

2.3. Zeitpunkt der Lieferung beim Vorsteuerabzug der Einfuhrumsatzsteuer

Mit BMF-Schreiben vom 16.7.2020 (BStBl I 2020, 645) hat die Finanzverwaltung auf Anfragen aus der Beratungspraxis klargestellt, dass sich der Zeitpunkt der Lieferung für Zwecke des Vorsteuerabzugs der Einfuhrumsatzsteuer aus der Einfuhr von Gegenständen für das Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG) nicht nach den zivilrechtliches Handelsklauseln (sog. Incoterms), sondern nach den umsatzsteuerlichen Ortsbestimmungen des § 3 Abs. 6 bis 8 UStG richtet. Dementsprechend wurden in Abschn. 15.8 Abs. 4 UStAE nach dem bisherigen Satz 2 die neuen Sätze 3 bis 6 eingefügt. Zeitpunkt der Lieferung für Zwecke des Vorsteuerabzugs der Einfuhrumsatzsteuer ist Fällen des § 3 Abs. 6 UStG somit der Zeitpunkt, in dem die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstandes beginnt und in Fällen des § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht am Liefergegenstand. Zeitpunkt der Lieferung in Fällen des § 3 Abs. 8 UStG hingegen ist der Zeitpunkt, in dem die Ware ins Inland gelangt. Abschn. 15.8 Abs. 4 Satz 4 UStAE bestimmt weiterhin, dass die Maßgabe der umsatzsteuerlichen Ortsbestimmung auch in Fall eines Reihengeschäfts entsprechend anzuwenden ist.

2.4. Sukzessivlieferungen

Bei sog. Sukzessivlieferungsverträgen ist der Zeitpunkt jeder einzelnen Lieferung maßgebend. Lieferungen von Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und Wasser sind jedoch erst mit Ablauf des jeweiligen Ablesezeitraums als ausgeführt zu behandeln. Die während des Ablesezeitraums geleisteten Abschlagszahlungen der Tarifabnehmer sind nicht als Entgelt für Teilleistungen anzusehen; sie führen jedoch bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums ihrer Vereinnahmung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG zur Entstehung der Steuer (vgl. Abschn. 13.1 Abs. 2 Satz 3 ff. UStAE).

3. Zeitpunkt der sonstigen Leistung

Sonstige Leistungen, insbes. auch Werkleistungen, sind gem. Abschn. 13.1 Abs. 3 UStAE grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt. Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen, z.B. Duldungs- oder Unterlassungsleistungen (vgl. Abschn. 3.1 Abs. 4 UStAE), ist die Leistung mit Beendigung des entsprechenden Rechtsverhältnisses ausgeführt, es sei denn, die Beteiligten hatten Teilleistungen (vgl. Abschn. 13.4 UStAE) vereinbart.

Eine Sonderregelung gilt auch hier für Werkleistungen in der Bauwirtschaft, also insbes. Leistungen im Zusammenhang mit Herstellung, Ausbau, Erweiterung oder Reparatur von Bauwerken, soweit es sich nicht um Werklieferungen handelt. Soweit in diesen Fällen zwischen Bauunternehmer und Auftraggeber eine Abnahme vereinbart ist, wird die Werkleistung nach Abschn. 13.2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UStAE) im Zeitpunkt der Übergabe und Abnahme des fertiggestellten Werks ausgeführt.

4. Sonderfälle

4.1. Leasinggesellschaften

Eine Leasinggesellschaft, die ihrem Kunden (Mieter) eine Sache gegen Entrichtung monatlicher Leasingraten überlässt, erbringt eine Dauerleistung, die entsprechend der Vereinbarung über die monatlich zu zahlenden Leasingraten in Form von Teilleistungen (vgl. Abschn. 13.4 UStAE) bewirkt wird (Abschn. 13.1 Abs. 4 UStAE). Die Steuer entsteht jeweils mit Ablauf des monatlichen Voranmeldungszeitraums, für den die Leasingrate zu entrichten ist.

Tritt die Leasinggesellschaft ihre Forderung gegen den Mieter auf Zahlung der Leasingraten an eine Bank ab, die das Risiko des Ausfalls der erworbenen Forderung übernimmt, führt die Vereinnahmung des Abtretungsentgelts nicht zur sofortigen Entstehung der Steuer für die Vermietung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG, weil das Abtretungsentgelt nicht zugleich Entgelt für die der Forderung zu Grunde liegende Vermietungsleistung ist. Die Bank zahlt das Abtretungsentgelt für den Erwerb der Forderung, nicht aber als Dritter für die Leistung der Leasinggesellschaft an den Mieter. Die Leasinggesellschaft vereinnahmt das Entgelt für ihre Vermietungsleistung vielmehr jeweils mit der Zahlung der Leasingraten durch den Mieter an die Bank, weil sie insoweit gleichzeitig von ihrer Gewährleistungspflicht für den rechtlichen Bestand der Forderung gegenüber der Bank befreit wird. Dieser Vereinnahmungszeitpunkt wird in der Regel mit dem Zeitpunkt der Ausführung der einzelnen Teilleistung übereinstimmen.

Mit Urteil vom 27.11.2019, V R 25/18 (LEXinform 0952038) hat der BFH entschieden, dass die Leistung bei einem Sale-and-lease-back-Geschäft erst mit Beendigung aller dieser Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse erbracht ist, wenn die Leistung des Käufers (Leasinggeber) in der Mitwirkung an einer bilanziellen Gestaltung des Verkäufers (Leasingnehmer) als zeitlich begrenzter Dauerleistung besteht.

Im Streitfall erwarb eine GbR im Jahr 2006 von einer GmbH elektronische Systeme und verleaste diese unmittelbar danach für einen Zeitraum von 48 Monaten wieder zurück an die GmbH. Dabei gewährte die GmbH der GbR zur Finanzierung des Kaufpreises Darlehen. Grund für dieses Sale-and-lease-back-Geschäft war, der GmbH den Ansatz eines Aktivpostens in Form einer Forderung gegenüber der GbR in ihrer Bilanz zu ermöglichen und dadurch mehr Eigenkapital auszuweisen. Die von ihr selbst entwickelten Systeme konnte die GmbH als immaterielle Wirtschaftsgüter nach § 248 Abs. 2 HGB a.F. i.V.m. § 5 Abs. 2 EStG nicht in ihrer Bilanz ausweisen. Im März 2007 zahlte die GmbH lediglich die erste Leasingrate für Februar 2007, weitere Zahlungen erfolgten nicht, worauf die GbR den Lessingvertrag schließlich im Januar 2008 kündigte.

Die GbR ging davon aus, sie habe umsatzsteuerpflichtige Leasingleistungen erbracht und rechnete im März 2007 gegenüber der GmbH Leasinggebühren mit monatlich 23 500 € zuzüglich Umsatzsteuer von 4 465 € für die volle Vertragslaufzeit ab. In der Umsatzsteuererklärung 2007 erklärte sie nur die Umsatzsteuer für die im März 2007 gezahlte Leasingrate. Im Unterschied dazu nahmen Finanzamt und Finanzgericht eine umsatzsteuerfreie Kreditgewährung an und sahen die im Leasingvertrag vereinbarte Umsatzsteuer von 4 465 € monatlich als nicht gesetzlich geschuldet an, so dass die Rechnung einen unrichtigen Steuerausweis nach § 14c UStG enthalten habe. Dementsprechend setzte das FA die Umsatzsteuer 2007 auf 49 115 € (4 465 € x 11 Monate) fest.

Im Revisionsverfahren des ersten Rechtsgangs hob der BFH das zuvor ergangene FG-Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück (BFH vom 6.4.2016, V R 12/16, BStBl II 2017, 188). Maßgeblicher Leistungsinhalt sei nicht eine Kreditgewährung gewesen, sondern die Mitwirkung an der bilanziellen Gestaltung, die es der GmbH ermöglichte, eine Forderung als Gegenwert für die selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter zu aktivieren. Im zweiten Rechtsgang gab das FG der Klage statt. Die Mitwirkungsleistung sei als einmalige Leistung (nicht als Dauerleistung) nicht im Streitjahr 2007, sondern bereits im Vorjahr 2006 erbracht worden. Mit erneuter Revision wandte das FA ein, die GbR habe nicht eine einmalige Mitwirkungsleistung, sondern zu einer Dauerleistung führende Teilleistungen bewirkt.

Nach Ansicht des BFH (Urteil vom 27.11.2019, V R 25/18, LEXinform 0952038) liegt im Streitfall eine zeitlich begrenzte Dauerleistung vor. Die Gesamtheit der Verträge (Kauf, Darlehen, Leasing) ergebe, dass die Leistung der GbR weder in einer Lieferung noch in einer Nutzungsüberlassung, sondern in der Mitwirkung an einer bilanziellen Gestaltung bei der GmbH bestehe. Diese Mitwirkungsleistung werde nicht im Streitjahr 2007 und auch – entgegen dem FG – nicht in 2006, sondern erst in 2008 erbracht, sodass die Umsatzsteuer nicht im Jahr 2007 entstanden sei. Die Umqualifizierung von Kauf, Darlehen und Leasing in eine Mitwirkungsleistung führe dazu, dass das Entgelt nicht aus der Summe der Leasingraten bestehe, sondern aus dem Saldo aus Leasingraten, Kaufpreis und Darlehenszinsen.

Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen (z.B. Duldungs- oder Unterlassungsleistungen) komme es – so der BFH – für die Leistungsausführung und damit für die Frage der Steuerentstehung auf die Beendigung der zugrundeliegenden Rechtsverhältnisse an (A 13.1 Abs. 3 UStAE). Maßgebend für die Steuerentstehung sei nicht der Zeitpunkt der prägenden Leistungshandlung, sondern der Zeitpunkt des Abschlusses der Leistung insgesamt. Der Abschluss der Leistung erfolgte im Streitfall erst mit der Beendigung des Leasingvertrags durch die Kündigung im Jahr 2008 und somit nicht im Streitjahr 2007.

Weiterhin stellte der BFH klar, dass im Streitfall weder Teilleistungen noch Anzahlungen vorliegen, was ggf. nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 bis 4 UStG Auswirkungen auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung gehabt hätte. Die Annahme von Teilleistungen scheitere an der fehlenden wirtschaftlichen Teilbarkeit der erbrachten Mitwirkungsleistung. Nicht entscheidend sei, dass monatliche Leasingraten vereinbart waren, weil im Streitfall keine Nutzungsüberlassung, sondern eine Mitwirkungsleistung vorliege. Anzahlungen kämen nur in Frage, wenn die GbR Zahlungen vereinnahmt hätte, die die von ihr geleisteten Zahlungen (Kaufpreis und Darlehenszinsen) übersteigen, was jedoch nicht der Fall war.

Schließlich besteht nach Meinung des BFH auch keine Steuerschuld nach § 14c UStG, da der einmalig vorgenommene Steuerausweis die für die Mitwirkungsleistung insgesamt geschuldete Steuer nicht übersteige. Ob die ausgestellte Rechnung als Dauerrechnung anzusehen ist, könne wegen des Ausbleibens weiterer Zahlungen dahinstehen.

4.2. Forderungsverkauf

Nach den unter 4.1 dargestellten Grundsätzen ist auch in anderen Fällen zu verfahren, in denen Forderungen für noch zu erbringende Leistungen oder Teilleistungen verkauft werden (Abschn. 13.1 Abs. 5 UStAE).

4.3. Kauf auf Probe/Kauf mit Rückgaberecht

Bei einem Kauf auf Probe (§ 454 BGB) im Versandhandel kommt der Kaufvertrag noch nicht mit der Zusendung der Ware, sondern erst nach Ablauf der vom Verkäufer eingeräumten Billigungsfrist oder durch Überweisung des Kaufpreises zu Stande. Erst zu diesem Zeitpunkt ist umsatzsteuerrechtlich die Lieferung ausgeführt (BFH vom 6.12.2007, V R 24/05, BStBl II 2009, 490).

Dagegen ist bei einem Kauf mit Rückgaberecht bereits mit der Zusendung der Ware der Kaufvertrag zu Stande gekommen und die Lieferung ausgeführt (Abschn. 13.1 Abs. 6 UStAE).

5. Vorlageverfahren beim EuGH

Der V. Senat des BFH hatte sich im unter Az. V R 16/19, LEXinform 5023077 anhängigen Verfahren mit folgendem Sachverhalt zu beschäftigen:

Die Klägerin versteuerte ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten und erbrachte im Streitjahr 2012 aufgrund einer entsprechenden Honorarvereinbarung vom 7.11.2012 eine steuerpflichtige Vermittlungsleistung im Rahmen eines Grundstückskaufvertrages an eine GmbH. Nach der Präambel der Honorarvereinbarung war der Grundstückskaufvertrag bereits beurkundet worden, so dass die Klägerin ihre Vermittlungsleistung zu diesem Zeitpunkt schon erfüllt hatte. Als Gegenleistung für die Vermittlungsleistung war ein Honorar von 1 000 000 € zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart, das in fünf Teilbeträgen von jeweils 200 000 € zuzüglich Umsatzsteuer gezahlt werden sollte. Die Teilbeträge waren in einem Abstand von jeweils einem Jahr fällig, wobei der erste Teilbetrag am 30.6.2013 zu zahlen war. In den Folgejahren erstellte die Klägerin zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt Rechnungen mit Steuerausweis über die jeweiligen Teilbeträge von 100 000 €, vereinnahmte diese und unterwarf sie entsprechend der Vereinnahmung in fünf Teilbeträgen und in fünf aufeinanderfolgenden Jahren der Umsatzsteuer. Strittig ist zwischen den Parteien, ob die anteilige Besteuerung der Vermittlungsleistung in Teilbeträgen nach deren Vereinnahmung zulässig ist, oder ob die Umsatzsteuer bereits früher in vollem Umfang entstanden und folglich auch zu entrichten ist.

Das zuständige FA vertrat im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung die Auffassung, die Klägerin habe das gesamte Vermittlungshonorar bereits im Streitjahr 2012 zu versteuern, weil die Vermittlungsleistung bereits in diesem Jahr vollständig erbracht worden sei.

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren von der Klägerin eingereichten Klage gab das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 26.3.2019 (3 K 1816/18, EFG 2019, 835) statt. Die Klägerin habe ihre Vermittlungsleistung zwar bereits im Streitjahr erbracht, wie sich aus der Honorarvereinbarung ergebe. Unter Berücksichtigung der Rspr. des EuGH zur MwStSystRL und der Rspr. des BFH sei jedoch mit Ausnahme des ersten im Folgejahr 2013 vereinnahmten Betrages von einer Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG auszugehen.

Im anschließenden Revisionsverfahren hat der BFH mit Vorabentscheidungsersuchen vom 7.5.2020 (BFH V R 16/19, LEXinform 5023077) den EuGH um Beantwortung der Frage gebeten, ob sich bei einer – wie im Streitfall – einmalig und daher nicht zeitraumbezogen erbrachten Dienstleistung der Anlass zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen im Sinne von Art. 64 Abs. 1 der MwStSystRL und damit die Möglichkeit der Umsatzbesteuerung nach Vereinnahmung der jeweiligen Teilbeträge bereits aus der Vereinbarung einer Ratenzahlung ergebe.

Im Fall der Verneinung dieser Frage möchte der BFH darüber hinaus vom EuGH wissen, ob von einer Nichtbezahlung i.S.v. Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL auszugehen sei, wenn der Stpfl. bei der Erbringung seiner Leistung vereinbart, dass diese in fünf Jahresraten zu vergüten ist und das nationale Recht für den Fall der späteren Zahlung eine Berichtigung vorsieht, durch die die vorherige Minderung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage nach dieser Bestimmung wieder rückgängig gemacht wird. Auch in diesem Fall könnte die Umsatzsteuer letztlich nicht in voller Höhe, sondern in Teilbeträgen entrichtet werden.

Der BFH hat das anhängige Verfahren (BFH V R 16/19, LEXinform 5023077) bis zur Entscheidung des EUGH im Vorabentscheidungsverfahren ausgesetzt. Somit bleibt der Ausgang des Verfahrens abzuwarten, das beim EUGH unter Az. C-324/20 geführt wird,

 

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