Zeitpunkt der Leistung ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer

Zeitpunkt der Leistung

Stand: 18. August 2020

1. Bedeutung

Der genaue Zeitpunkt einer umsatzsteuerpflichtigen Lieferung oder sonstigen Leistung ist von entscheidender Bedeutung für die Frage der Steuerentstehung bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (Sollversteuerung). Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG entsteht die Steuer in diesen Fällen grundsätzlich mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die jeweilige Leistung ausgeführt worden ist. Abweichend hiervon entsteht die Umsatzsteuer im Fall von sog. Teilleistungen gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 i.V.m. Satz 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, in dem die einzelne Teilleistung ausgeführt wurde. Teilleistungen liegen vor, wenn die betreffende Leistung wirtschaftlich teilbar ist und eine gesonderte Entgeltsvereinbarung geschlossen wurde, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG. Der klassische Fall einer Teilleistung ist eine dauerhafte Grundstücksvermietung mit – wie im allgemeinen Geschäftsverkehr üblich – monatlicher Mietzahlung. Der Zeitpunkt der Leistung ist als Folge der Steuerentstehung auch entscheidend dafür, in welchem Voranmeldungszeitraum die jeweilige Umsatzteuer beim Finanzamt anzumelden ist (vgl. Abschn. 13.1 UStAE).

Im Ausnahmefall der Istversteuerung (Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten) entsteht die Umsatzsteuer nicht bereits mit Leistungsausführung, sondern erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, im dem das jeweilige Leistungsentgelt vereinnahmt wurde. Insoweit hat der genaue Zeitpunkt der Leistung keine entscheidende Bedeutung für die Steuerentstehung. Die Istversteuerung kann unter den Voraussetzungen des § 20 UStG auf Antrag des Stpfl. vom FA genehmigt werden (vgl. hierzu Abschn. 13.6 UStAE). Darüber hinaus kommt auch im Falle der Sollversteuerung eine Besteuerung nach dem Zeitpunkt der Vereinnahmung des Leistungsentgelts in Frage, nämlich immer dann, wenn das Entgelt ganz oder teilweise vor Ausführung der Leistung oder Teilleistung vereinnahmt, also eine An-, Voraus- oder Abschlagszahlung geleistet wurde (Anzahlungsbesteuerung), § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG i.V.m. Abschn. 13.5 UStAE). Soweit also Anzahlungen geleistet werden, entsteht die Steuer – auch bei Sollversteuerung – nach dem Istprinzip.

2. Zeitpunkt der Lieferung

2.1. Zeitpunkt der unbewegten Lieferung

Lieferungen – einschließlich Werklieferungen – sind grundsätzlich in dem Zeitpunkt ausgeführt, zu dem der Leistungsempfänger die Verfügungsmacht über den zu liefernden Gegenstand erlangt. Dies ist bei Lieferungen ohne Warenbewegung (unbewegten Lieferungen) der Zeitpunkt des Übergangs des zivilrechtlichen oder zumindest des wirtschaftlichen Eigentums, vgl. Abschn. 13.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Eine Sonderregelung gilt für Werklieferungen in der Bauwirtschaft, also insbes. Leistungen zur Herstellung, zum Ausbau, zur Erweiterung oder Reparatur von Bauwerken. Soweit in diesen Fällen zwischen Bauunternehmer und Auftraggeber eine Abnahme vereinbart ist, wird die Werklieferung nach Abschn. 13.2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UStAE im Zeitpunkt der Übergabe und Abnahme des fertiggestellten Werks ausgeführt. Dies gilt unabhängig davon, dass das Eigentum an den verwendeten Baustoffen nach den einschlägigen Regelungen des BGB (§§ 946, 93, 94 BGB) bereits im Zeitpunkt ihrer Verbindung mit dem Grund und Boden an den Auftraggeber übergeht.

2.2. Zeitpunkt der bewegten Lieferung

Anders als bei der unbewegten Lieferung gelten Lieferungen mit Warenbewegung (bewegte Lieferungen), bei denen der Lieferort nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt wird, gem. Abschn. 13.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstands als ausgeführt (vgl. BFH vom 6.12.2007, V R 24/05, BStBl II 2009, 490). Der Lieferzeitpunkt folgt insoweit also dem Lieferort.

2.3. Sukzessivlieferungen

Bei sog. Sukzessivlieferungsverträgen ist der Zeitpunkt jeder einzelnen Lieferung maßgebend. Lieferungen von Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und Wasser sind jedoch erst mit Ablauf des jeweiligen Ablesezeitraums als ausgeführt zu behandeln. Die während des Ablesezeitraums geleisteten Abschlagszahlungen der Tarifabnehmer sind nicht als Entgelt für Teilleistungen anzusehen; sie führen jedoch bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums ihrer Vereinnahmung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG zur Entstehung der Steuer (vgl. Abschn. 13.1 Abs. 2 Satz 3 ff. UStAE).

3. Zeitpunkt der sonstigen Leistung

Sonstige Leistungen, insbes. auch Werkleistungen, sind gem. Abschn. 13.1 Abs. 3 UStAE grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt. Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen, z.B. Duldungs- oder Unterlassungsleistungen (vgl. Abschn. 3.1 Abs. 4 UStAE), ist die Leistung mit Beendigung des entsprechenden Rechtsverhältnisses ausgeführt, es sei denn, die Beteiligten hatten Teilleistungen (vgl. Abschn. 13.4 UStAE) vereinbart.

Eine Sonderregelung gilt auch hier für Werkleistungen in der Bauwirtschaft, also insbes. Leistungen im Zusammenhang mit Herstellung, Ausbau, Erweiterung oder Reparatur von Bauwerken, soweit es sich nicht um Werklieferungen handelt. Soweit in diesen Fällen zwischen Bauunternehmer und Auftraggeber eine Abnahme vereinbart ist, wird die Werkleistung nach Abschn. 13.2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UStAE) im Zeitpunkt der Übergabe und Abnahme des fertiggestellten Werks ausgeführt.

4. Sonderfälle

4.1. Leasinggesellschaften

Eine Leasinggesellschaft, die ihrem Kunden (Mieter) eine Sache gegen Entrichtung monatlicher Leasingraten überlässt, erbringt eine Dauerleistung, die entsprechend der Vereinbarung über die monatlich zu zahlenden Leasingraten in Form von Teilleistungen (vgl. Abschn. 13.4 UStAE) bewirkt wird (Abschn. 13.1 Abs. 4 UStAE). Die Steuer entsteht jeweils mit Ablauf des monatlichen Voranmeldungszeitraums, für den die Leasingrate zu entrichten ist.

Tritt die Leasinggesellschaft ihre Forderung gegen den Mieter auf Zahlung der Leasingraten an eine Bank ab, die das Risiko des Ausfalls der erworbenen Forderung übernimmt, führt die Vereinnahmung des Abtretungsentgelts nicht zur sofortigen Entstehung der Steuer für die Vermietung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG, weil das Abtretungsentgelt nicht zugleich Entgelt für die der Forderung zu Grunde liegende Vermietungsleistung ist. Die Bank zahlt das Abtretungsentgelt für den Erwerb der Forderung, nicht aber als Dritter für die Leistung der Leasinggesellschaft an den Mieter. Die Leasinggesellschaft vereinnahmt das Entgelt für ihre Vermietungsleistung vielmehr jeweils mit der Zahlung der Leasingraten durch den Mieter an die Bank, weil sie insoweit gleichzeitig von ihrer Gewährleistungspflicht für den rechtlichen Bestand der Forderung gegenüber der Bank befreit wird. Dieser Vereinnahmungszeitpunkt wird in der Regel mit dem Zeitpunkt der Ausführung der einzelnen Teilleistung übereinstimmen.

4.2. Forderungsverkauf

Nach den unter 4.1 dargestellten Grundsätzen ist auch in anderen Fällen zu verfahren, in denen Forderungen für noch zu erbringende Leistungen oder Teilleistungen verkauft werden (Abschn. 13.1 Abs. 5 UStAE).

4.3. Kauf auf Probe/Kauf mit Rückgaberecht

Bei einem Kauf auf Probe (§ 454 BGB) im Versandhandel kommt der Kaufvertrag noch nicht mit der Zusendung der Ware, sondern erst nach Ablauf der vom Verkäufer eingeräumten Billigungsfrist oder durch Überweisung des Kaufpreises zu Stande. Erst zu diesem Zeitpunkt ist umsatzsteuerrechtlich die Lieferung ausgeführt (BFH vom 6.12.2007, V R 24/05, BStBl II 2009, 490).

Dagegen ist bei einem Kauf mit Rückgaberecht bereits mit der Zusendung der Ware der Kaufvertrag zu Stande gekommen und die Lieferung ausgeführt (Abschn. 13.1 Abs. 6 UStAE).

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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