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Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften

Inhaltsverzeichnis

1 Begriff der vermögensverwaltenden Personengesellschaft
2 Rechtsformen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft
3 Steuerrechtliche Behandlung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft
3.1 Begriff der Vermögensverwaltung
3.2 Einkünftequalifikation
4 Einkunftsermittlung
4.1 Das mehrstufige Feststellungsverfahren
4.2 Einkunftsermittlung bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften
5 Entgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils
5.1 Übertragung des Gesellschafterdarlehens unter Nennwert – Perspektive des Veräußerers
5.2 Übertragung des Gesellschafterdarlehens unter Nennwert – Perspektive des Erwerbers
5.3 Übertragung des Mitunternehmeranteils und Übernahme eines negativen Kapitalkontos – Perspektive des Veräußerers
5.4 Übertragung des Mitunternehmeranteils und Übernahme eines negativen Kapitalkontos – Perspektive des Erwerbers
6 Doppelstöckige Personengesellschaften
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Begriff der vermögensverwaltenden Personengesellschaft

Steuerlich wird unter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft eine Personengesellschaft verstanden, die im Bereich der Überschusseinkünfte tätig ist.

Haupterscheinungsformen sind

  • die sog. Immobilienfonds,

  • Private Equity Fonds. Die steuerliche Abgrenzung, ob die Betätigung des Private Equity Fonds noch als Vermögensverwaltung oder bereits als Gewerbebetrieb anzusehen ist, ist häufig umstritten. Die Finanzverwaltung orientiert sich dabei an den Grundsätzen, die die Rechtsprechung aufgestellt hat (BMF vom 16.12.2003, IV A 6 – S 2240 – 153/03, BStBl I 2004).

  • Weiterhin werden vermögensverwaltende Personengesellschaften innerhalb von Familien genutzt, um steuerliches Privatvermögen mit den Vorteilen des Gesellschaftsrechts möglichst optimal verwalten zu können.

2. Rechtsformen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft

Rechtlich kommen als vermögensverwaltende Personengesellschaften neben der GbR auch die im HGB geregelten Handelsgesellschaften, also OHG und KG sowie Mischformen, wie die GmbH & Co. KG, in Betracht. Bei den Mischformen ist allerdings wegen der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG erforderlich, dass neben der Kapitalgesellschaft mindestens ein Kommanditist zur Geschäftsführung befugt ist. Andernfalls wird die Tätigkeit der Gesellschaft umqualifiziert und insgesamt als gewerblich angesehen. Um diese bei einer Personengesellschaft unerwünschte Umqualifizierung der Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb zu vermeiden, sind im Gesellschaftsvertrag Sonderregelungen hinsichtlich der Zuweisung der Geschäftsführungsbefugnis zu treffen, die diese Umqualifizierung vermeiden.

3. Steuerrechtliche Behandlung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft

Bei der steuerlichen Behandlung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft müssen zwei Ebenen unterschiedenen werden: Die Frage der steuerlichen Behandlung der Personengesellschaft als solcher, als Subjekt der Einkünfteermittlung und -qualifikation, muss neben der Frage der Vermögensverwaltung geklärt werden.

3.1. Begriff der Vermögensverwaltung

§ 14 Satz 3 AO definiert den Begriff der »Vermögensverwaltung« als Tätigkeit, bei der Vermögen genutzt, z.B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet wird. Das EStG selbst enthält dagegen keine Definition des Begriffs. Eine i.S.d. Ertragsteuerrechts vermögensverwaltende Personengesellschaft liegt demnach vor, wenn sich ihre auf Einkünfteerzielung gerichtete Tätigkeit weder als land- und forstwirtschaftliche oder gewerbliche noch als freiberufliche Tätigkeit darstellt, sie also Überschusseinkünfte erzielt. Gewerblichkeit i.S.d. § 15 EStG und Vermögensverwaltung sind als sich gegenseitig ausschließendes Begriffspaar zu verstehen.

Während für Personengesellschaften mit Gewinneinkünften nach den §§ 15, 15a EStG besondere Regelungen bestehen, kann dies für vermögensverwaltende Personengesellschaften nur in geringem Umfang festgestellt werden. Lediglich § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, § 20 Abs. 7 und § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG zeigen, dass der Gesetzgeber davon ausgeht, dass Überschusseinkünfte auch durch eine Personengesellschaft erzielt werden können.

3.2. Einkünftequalifikation

Für die Art der Einkünfte der vermögensverwaltenden Personengesellschaften ist die Tätigkeit der Gesellschaft entscheidend. Der Große Senat des BFH sieht die vermögensverwaltende Personengesellschaft insoweit als Steuersubjekt an, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht (BFH Beschluss vom 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691). Dabei muss die Gesamthand als solche die Tatbestandsmerkmale der §§ 20, 21 und/oder § 22 EStG erfüllen.

Die Tätigkeiten der Gesellschafter der vermögensverwaltenden Personengesellschaft haben hingegen keine Bedeutung für die Einkünftequalifikation. Auch dann, wenn einzelne Gesellschafter gewerblich tätig sind, wird dadurch die Tätigkeit der Personengesellschaft selbst nicht umqualifiziert.

Beispiel:

Ist eine GmbH an einer GbR, die längerfristig i.S.d. § 21 EStG Wohnungen vermietet, beteiligt, wird dadurch die vermögensverwaltende Tätigkeit der GbR als solche nicht berührt.

Folgende Ausnahmen vom Grundsatz der Unmaßgeblichkeit der Rechtsform des Personengesellschafters sind allerdings zu beachten:

  • Werden neben vermögensverwaltenden Tätigkeiten auch gewerbliche Tätigkeiten ausgeübt, ist auf Grund der sog. Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die gesamte Tätigkeit als gewerblich zu qualifizieren (→ Gewerblich tätige Personengesellschaften).

  • Lediglich dann, wenn diese originär gewerbliche Tätigkeit von sehr geringem Umfang ist, findet eine Infektion der anderen Überschusseinkünfte nicht statt. In solchen Fällen sollten daher nur die vermögensverwaltenden Tätigkeiten in einer Personengesellschaft und die gewerblichen Tätigkeiten in einer anderen – beteiligungsidentischen – Personengesellschaft ausgeübt werden (s. dazu z.B. BFH Urteil vom 19.2.1998, IV R 11/97, BStBl II 1998, 603; BFH Urteil vom 12.6.2002, XI R 21/99, BFH/NV 2002, 1554; BFH Urteil vom 17.1.2007, XI R 19/05, BFH/NV 2007, 1315). Ist eine vermögensverwaltende Personengesellschaft an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt, ist fraglich, ob dies eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG begründen kann. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist dies zu bejahen (BMF vom 18.5.2005, IV B 2 – S 2241 – 34/05, BStBl I 2005, 698; BMF vom 13.5.1996, IV B 2 – S 2241 – 33/96, BStBl I 1996, 621). Dagegen lässt der BFH Ausnahmen zu (BFH Urteil vom 6.10.2004, IX R 53/01, BStBl II 2005, 383). Beteiligt sich etwa eine vermögensverwaltende Personengesellschaft (Obergesellschaft) mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft), so hat das danach nach dem BFH nicht zur Folge, dass die gesamten Einkünfte der Obergesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten. Jedenfalls bei einem Anteil von 1,25 % der originär gewerblichen Tätigkeit greift die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein (BFH Urteil vom 11.8.1999, XI R 12/98, BStBl II 2000, 229).

    Anhängig beim BFH (IV R 45/16) ist derzeit die Frage, ob einer Personengesellschaft, die neben der Verwaltung eigenen Grundbesitzes eine Beteiligung an einer gewerblich geprägten, ihrerseits ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltenden Personengesellschaft hält, die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen zusteht oder das Halten der Beteiligung gegen das Ausschließlichkeitsgebot, auch wenn die Beteiligungserträge aufgrund der Kürzung gem. § 9 Nr. 2 GewStG nicht im Gewerbeertrag enthalten sind, verstößt.

  • Die Annahme der gewerblichen Tätigkeit i.S.d. § 15 EStG kann sich auch in Fällen der gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ergeben (→ Gewerblich tätige Personengesellschaften). Wie oben ausgeführt, kann diese Rechtsfolge durch besondere Regelungen im Gesellschaftsvertrag über die Geschäftsführung vermieden werden.

  • Fälle der → Betriebsaufspaltung.

4. Einkunftsermittlung

4.1. Das mehrstufige Feststellungsverfahren

Der BFH hält ein mehrstufiges Verfahren für geboten: In einem ersten Schritt sind die Einkünfte auf Ebene der Gesellschaft zu ermitteln. Der ermittelte Überschuss ist dann anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen. (BFH Urteil vom 11.6.1996, BStBl II 1997, 39; BFH Urteil vom 11.12.1997, BStBl II 1999, 401; BFH Urteil vom 8.6.2000, IV R 37/99, BStBl II 2001, 162; BFH Urteil vom 18.5.2004, IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168).

1. Stufe:

Auf der Ebene der Gesellschaft und in deren Feststellungsverfahren sind die Einkünfte für alle Gesellschafter vorläufig und damit unverbindlich festzustellen, und zwar in der Regel als Überschusseinkünfte. Nur soweit wahrscheinlich ist, dass die Gesellschafter betrieblich beteiligt sind (Kapitalgesellschaften), können die anteiligen Einkünfte bereits bei dieser ersten Feststellung – vorläufig – in Gewinneinkünfte umqualifiziert und umgerechnet werden.

Eine als Vermieterin auftretende Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich beteiligtenfähig und klagebefugt (BFH Urteil vom 18.5.2004, IX R 83/00, BStBl II 2004, 898).

2. Stufe:

Erst die Wohnsitzfinanzämter der Gesellschafter entscheiden im ESt- bzw. KSt-Folgebescheid verbindlich über die Einkünftezuordnung (betrieblich oder nicht betrieblich). Diese Bescheide sind insofern Grundlagenbescheide, als für einzelne Gesellschafter ihre Einkünfte – abweichend vom ersten Feststellungsbescheid für die Gesellschaft – als betrieblich qualifiziert sind.

3. Stufe:

Aus diesen Steuerbescheiden hat das für die Gesellschaft zuständige FA Folgerungen in der Weise zu ziehen, als es für die betrieblich beteiligten Gesellschafter deren Einkünfte in Gewinneinkünfte verbindlich umrechnet.

4. Stufe:

Abschließend ändert ggf. das für die betrieblich beteiligten Gesellschafter zuständige FA deren ESt- bzw. KSt-Bescheide als Folgebescheide entsprechend den Feststellungen nach der 3. Stufe.

4.2. Einkunftsermittlung bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften

Zur Einkunftsermittlung bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften nimmt das BMF-Schreiben vom 29.4.1994 (BStBl I 1994, 282) Stellung.

Abb.: Beteiligung an vermögensverwaltender Personengesellschaft

5. Entgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils

Die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung und die entgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils und zugehörigen Gesellschafterdarlehen sind durch den BFH in seinem Urteil vom 16.3.2017, IV R 1/15, BStBl II 2017, 943 bestätigt worden. Der BFH zerlegte den Urteilssachverhalt zunächst in die Veräußerung der Darlehensforderung und in die Veräußerung des Mitunternehmeranteils. Durch die Veräußerung der Darlehensforderung stellt dieses kein Eigenkapital mehr da, sondern ist aufgrund der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise getrennt zu betrachten. Im Veräußerungsfall wird die Darlehensforderung aus dem Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Gesellschafters ausgebucht und beim erwerbenden Gesellschafter im Sonderbetriebsvermögen zu Anschaffungskosten eingebucht. Abzugrenzen hiervon sind Fälle der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils gem. § 6 Abs. 3 EStG und des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG, bei denen Wirtschaftsgüter unentgeltlich zwischen Sonderbetriebsvermögen zweier Mitunternehmer zum Buchwert übertragen werden können. Im Urteilsfall hielt A einen Kommanditanteil an der A-KG mit einer voll eingezahlten Hafteinlage i.H.v. 1 Mio. € und hatte an die A-KG zudem ein Gesellschafterdarlehen in Höhe von 1 Mio. € ausgereicht. Aufgrund des festgestellten Verlusts i.H.v. 1 999 998,00 € war mit der Rückzahlung des Darlehens und der Haftsumme nicht mehr zurechnen, so dass A den Kommanditanteil und die Darlehensforderung zu einem symbolischen Betrag von 2,00 € an B veräußerte. Der verrechenbare Verlust wurde für A durch das Finanzamt zutreffend i.H.v. 999 998,00 € festgestellt. Für die steuerliche Betrachtung sind folgende Sachverhalte zu differenzieren:

5.1. Übertragung des Gesellschafterdarlehens unter Nennwert – Perspektive des Veräußerers

Zunächst ist festzuhalten, dass das steuerliche Schicksal des Gesellschafterdarlehens vom Schicksal des Kommanditanteils separat bewertet werden muss. Im Urteil vom 16.03.2017 entschied der BFH, dass der Grundsatz der korrespondieren Bilanzierung streng gesellschafterbezogen auszulegen ist. Mit der Veräußerung der Gesellschafterforderung ist eine Ergebnisrealisierung im Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Gesellschafters entsprechend zu bejahen. Für Gesellschafter A hat dies zur Folge, dass sich aus der Veräußerung der Darlehensforderung mit Anschaffungskosten i.H.v. 1 Mio. € ein Veräußerungsverlust i.H.v. 999 999,00 € ergibt, der nicht der Anwendung des § 15a EStG unterliegt und somit bei A uneingeschränkt ausgleichsfähig mit übrigen positiven Einkünften ist. Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass im Urteilsfall aufgrund einer mangelnden Abgrenzung der Kapitalkonten eine Zurückverweisung an die Vorinstanz geschah, so dass aus Sicht der Praxis eine genaue Abgrenzung der Kapitalkonten der Gesellschafter und eine entsprechende Kaufpreisaufteilung vorzunehmen ist.

5.2. Übertragung des Gesellschafterdarlehens unter Nennwert – Perspektive des Erwerbers

Da die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung auch für das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gelten, wird für die Anschaffung der Darlehensforderung das Anschaffungskostenprinzip angewendet. Entsprechend ist die durch den Neugesellschafter B angeschaffte Darlehensforderung mit einem Wert von 1 € im Sonderbetriebsvermögen anzusetzen. Eine Aktivierung innerhalb der Sonderbilanz mit einem Wert oberhalb der Anschaffungskosten ist ausgeschlossen.

5.3. Übertragung des Mitunternehmeranteils und Übernahme eines negativen Kapitalkontos – Perspektive des Veräußerers

Die Veräußerung eines Kommanditanteils folgt auch bei einer Übernahme eines negativen Kapitalkontos den allgemeinen Regelungen. Das negative Kapitalkonto erhöht den Veräußerungsgewinn und gleicht damit bisherige Verlustverrechnungen aus. Im Fall des Gesellschafters A ergibt sich ein rechnerischer Veräußerungsgewinn von 999 999,00 €, der aufgrund des rechtskräftig festgestellten verrechenbaren Verlusts gem. § 15a EStG i.H.v. 999 998,00 € auf 1,00 € verringert wird. Wie oben bereits ausgeführt worden ist kann A den Verlust aus dem Sonderbetriebsvermögen i.H.v. 999 999,00 € zusätzlich mit anderen, positiven Einkünften verrechnen.

5.4. Übertragung des Mitunternehmeranteils und Übernahme eines negativen Kapitalkontos – Perspektive des Erwerbers

Da der Erwerb eines Mitunternehmeranteils analog dem Erwerb eines Einzelunternehmers abläuft, erfolgt in jedem Fall ein anteiliger Neuerwerb der im Gesamthandvermögen gehaltenen Wirtschaftsgüter, wobei die Beträge, die die anteiligen Buchwerte der Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz übersteigen, innerhalb einer für den Neugesellschafter aufzustellenden Ergänzungsbilanz abgebildet werden. Gleiches gilt für die Gesellschafterverbindlichkeiten, die grundsätzlich mit dem Nennwert zu passivieren sind. Die Haftungsbeschränkung eines Kommanditisten führt jedoch dazu, dass aus Gesellschafterperspektive eine abweichende Bewertung der Verbindlichkeiten erfolgt. Da die Haftung eines Kommanditisten auf die (voll eingezahlte) Hafteinlage beschränkt, ist dieser regelmäßig durch ein negatives Kapitalkonto nicht unmittelbar belastet. Die Übernahme eines negativen Kapitalkontos führt jedoch nicht zu einem laufenden Verlust des neu eintretenden Kommanditisten, sondern lediglich eine Verlustverrechnung mit zukünftigen Gewinnen. Da es sich aus Sicht des Kommanditisten bei der Übernahme des negativen Kapitalkontos um eine Gegenleistung für den Erwerb der Kommanditanteile handelt, ist der Wert des negativen Kapitalkontos innerhalb der Ergänzungsbilanz des erwerbenden Kommanditisten in einen aktiven Kapitalposten einzustellen und aufwandswirksam aufzulösen. Für den Neugesellschafter B bedeutet dies, dass in der für ihn aufzustellenden Ergänzungsbilanz ein aktiver Kapitalposten erfolgsneutral in die Ergänzungsbilanz i.H.v. 999 999,00 € eingestellt wird, da so das tatsächliche Eigenkapital i.H.v. 1,00 € widergespiegelt wird. Eventuelle Gewinne aus der (jetzt) B-KG werden bis zu einem Betrag von 999.999,00 Euro mit dem aktiven Kapitalposten verrechnet, sodass erst ab einem diesen Betrag übersteigenden Gewinn der B gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 2 EStG realisiert.

6. Doppelstöckige Personengesellschaften

Soweit man die Grundsätze aus dem Urteil des BFH vom 16.3.2017 auf doppelstöckige Personengesellschaften überträgt, führt ein Gesellschafterwechsel bei der Obergesellschaft nicht zu einer abweichenden Bilanzierung des Gesellschafterdarlehens, das von der Ober- an die Untergesellschaft ausgereicht worden ist, da das Darlehen im Sondervermögen der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft verbleibt. Jedoch führt ein Gesellschafterwechsel zu einer Durchstockung der stillen Reserven, mithin zu einer Neuanschaffung der Wirtschaftsgüter, die anteilig von der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft gehalten werden. Dieses Durchstocken wird ebenfalls über eine Ergänzungsbilanz bei der Obergesellschaft erfasst.

Beispiel:

C hält den einzigen Kommanditanteil an der X-KG mit einer volleingezahlten Hafteinlage i.H.v. 1 000 000 €. Die X-KG hält wiederum den einzigen Kommanditanteil an der Z-KG mit einer voll eingezahlten Hafteinlage i.H.v. 500 000 €. Darüber hinaus hat die X-KG ein Gesellschafterdarlehen i.H.v. 500 000 € an die Z-KG ausgereicht. Da die Z-KG bislang Verluste i.H.v. 2 999 998 Mio. € erzielt hat und das von der X-KG ausgegebene Darlehen bereits mit einem Rangrücktritt valutiert, ist eine Rückzahlung ausgeschlossen. Das Finanzamt hat für die Z-KG zutreffend einen i.S.d. § 15a EStG verrechenbaren Verlust i.H.v. 1 999 998 € festgestellt. Zugleich hat die X-KG einen Ausgleichsposten in der Steuerbilanz gebildet, um eine doppelte Berücksichtigung des Verlusts aus der Z-KG zu verhindern. C verkauft jetzt seinen Kommanditanteil an der X-KG zu einem Kaufpreis von 2 € an D. Das Gesellschafterdarlehen wird hierdurch nicht berührt und wird weiterhin im Gesamthandsvermögen der X-KG mit dem Nennwert bilanziert. C realisiert aus der Veräußerung des Kommanditanteils an der X-KG einen Veräußerungsgewinn von 0 € (2 € Veräußerungspreis abzüglich 2 € steuerliches Kapitalkonto) sowie einen laufenden Verlust i.H.v. 2 000 000 €. Die Anschaffungskosten von D betragen 2 € und sind in der Gesamthandsbilanz entsprechend dargestellt. Der verrechenbare Verlust der X-KG beträgt 1 999 998 € und wird vom Erwerber D übernommen, der diese mit nachfolgenden Gewinnen verrechnen kann. Bezüglich des Übergangs von Verlusten bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft lässt sich festhalten, dass Verluste i.S.d. § 15a EStG an den Erwerber übergehen, jedoch kein aktiver Ausgleichsposten zu bilden ist, der mit später entstehenden Gewinnen verrechenbar ist.

7. Literaturhinweise

Milatz u.a., Transparenz der vermögensverwaltenden Personengesellschaft, DStR 2017, 141; Richter u.a., Offene Fragen und Probleme bei Anwendung der sog. »Aufwärtsinfektion« des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG, DStR 2016, 2944; Holste, § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG: Die sinngemäße Anwendung von § 15a EStG, DStR 2016, 1246; Hruschka, Die Zuordnung von Beteiligungen zu Betriebsstätten von Personengesellschaften, IStR 2016, 437; Dorn, Möglichkeiten und Probleme der sinngemäßen Anwendung des § 15a EStG auf vermögensverwaltende Personengesellschaften, DStR 2015, 1598; Demleitner, Die Abgrenzung zwischen vermögensverwaltender und gewerblicher Vermietung bei einem Shopping Center, BB 2015, 1307; Middendorf u.a., Sinngemäße Anwendung des § 15a EStG bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften, BB 2015, 929; Herbst/Stegemann, Neues zur korrespondierenden Bilanzierung, DStR 2017, 2081.

8. Verwandte Lexikonartikel

Betriebsaufspaltung

Gewerblich tätige Personengesellschaften

Personengesellschaften

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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