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Personengesellschaften

Inhaltverzeichnis

1 Die Personengesellschaften im Überblick
2 Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft
2.1 Ausscheiden von Gesellschaftern
2.2 Aufnahme von Gesellschaftern
2.3 Vereinigung aller Gesellschaftsanteile
2.4 Zusammenfassende Übersicht
3 Gewerblich tätige Personengesellschaften
3.1 Mitunternehmerschaft
3.2 Einheitlich und gesonderte Feststellung
3.3 Veräußerungsgewinne
3.3.1 Allgemeines
3.3.2 Veräußerung der Gesellschaft an Gesellschafter
3.3.3 Erwerb eines Mitunternehmeranteils
4 Nicht gewerblich tätige Personengesellschaften
4.1 Allgemeines
4.2 Abgrenzung Gewerbebetrieb von der privaten Vermögensverwaltung
4.3 Freiberufler-Personengesellschaft
5 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
5.1 Unternehmer
5.2 Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
5.3 Vorsteuerabzug
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Die Personengesellschaften im Überblick

Eine PersG entsteht, wenn mindestens zwei Personen zusammen ein Unternehmen gründen. Grundform sämtlicher PersG ist die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Ihre Regeln gelten auch für die anderen Typen der PersG, soweit für diese nicht speziellere Vorschriften vorgehen.

GbR

OHG

KG

Partnerschaftsgesellschaft

allgemeine Regelungen aus §§ 705 ff. BGB.

spezielle Regelungen aus §§ 105 ff. HGB, hilfsweise allgemeine Regeln aus §§ 705 ff. BGB.

spezielle Regelungen aus §§ 161 ff., 105 ff. HGB, hilfsweise allgemeine Regeln aus §§ 705 ff. BGB.

spezielle Regelungen aus PartGG, hilfsweise allgemeine Regeln aus §§ 705 ff. BGB.

Unterart: → GmbH & Co. KG, → Existenzgründung

Beliebiger Zweck, außer ………………

Handelsgesellschaften

Betrieb eines Handelsgewerbes

gemeinsame freiberufliche Tätigkeit

Der Gesellschaftsvertrag ist grundsätzlich formfrei. Gesellschafter kann jede natürliche und juristische Person sein.

Der Gesellschaftsvertrag bedarf der Schriftform und muss den inhaltlichen Vorgaben i.S.d. § 3 Abs. 2 PartGG genügen.

Mit Einführung des PartGGuaÄndG am 19.7.2013 ist nunmehr die Gründung einer Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung (PartG mbB) möglich. Die PartG mbB soll als Alternative zur englischen Limited Liability Partnership (LLP) fungieren.

Abb.: Überblick über die PersG

GbR

OHG

KG

Partnerschafts-Gesellschaft

Entsteht durch Gesellschaftsvertrag. Es handelt sich um einen Zusammenschluss mehrerer Personen zur Förderung eines gemeinsamen Zwecks (→ Betriebsaufspaltung). Gesellschafter können sein:

  • natürliche Personen,

  • juristische Personen,

  • PersG und

  • auch eine GbR.

Betreibt die GbR ein Handelsgewerbe, ist sie eine OHG (Typenzwang). Auf die Eintragung im Handelsregister kommt es dabei nicht an. Ansonsten wird die GbR zur OHG, wenn sie ins Handelsregister eingetragen wird.

Die Besteuerung erfolgt auf der Ebene der Gesellschafter. Sie können Einkünfte aus sämtlichen Einkunftsarten – mit Ausnahme der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit – erzielen. Die Gesellschafter haften mit ihrem gesamten Privatvermögen.

Die OHG ist ins Handelsregister einzutragen. Bei einem vollkaufmännischen Handelsgewerbe ist die Eintragung deklaratorisch. Betreibt die Gesellschaft nur ein Kleingewerbe oder handelt es sich um eine rein vermögensverwaltende Gesellschaft (§ 105 Abs. 2 HGB), wirkt die Eintragung ins Handelsregister konstitutiv. Zu den möglichen Gesellschaftern und zur Haftung s. GbR.

Zur Eintragung ins Handelsregister und zu den möglichen Gesellschaftern s. GbR. Der Komplementär haftet mit seinem gesamten Vermögen, die Kommanditisten haften nur in Höhe ihrer Einlage. Voraussetzung dafür ist, dass die Haftungseinlage erbracht und die Haftungsbeschränkung aus einer Eintragung ins Handelsregister erkennbar ist. Solange diese Voraussetzungen nicht erfüllt sind, haftet ein Kommanditist wie ein Komplementär.

Die Gesellschaft muss in das Partnerschaftsregister eingetragen werden. Die Eintragung ist gem. § 7 Abs. 1 PartGG konstitutiv. Ohne Eintragung handelt es sich um eine GbR. Als Gesellschafter kommt nur eine natürliche Person in Betracht. Neben dem Vermögen der Partnerschaftsgesellschaft haftet jeder Partner mit seinem Privatvermögen. Nach § 8 Abs. 2 PartGG kann jedoch die Haftung auf den handelnden Partner beschränkt werden.

Bei der PartGmbB kann die Haftung für Verbindlichkeiten aus Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung auf das Gesellschaftsvermögen begrenzt werden (§ 8 Abs. 4 PartGG).

Bedingung für die Beschränkung der Haftung der neuen Partnerschaftsgesellschaft ist, dass die Gesellschaft eine zu diesem Zweck erhöhte Berufshaftpflichtversicherung abschließt und dass die Partnerschaft den Zusatz »mit beschränkter Berufshaftung« oder eine allgemeinverständliche Abkürzung dieser Bezeichnung führt.

Die Partner erzielen grundsätzlich Einkünfte aus § 18 EStG; bei Beteiligung von Berufsfremden handelt es sich um Einkünfte aus § 15 EStG.

Ist eine PersG nicht gewerblich (auch nicht teilweise), sondern nur land- und forstwirtschaftlich oder vermögensverwaltend tätig, und ist sie auch keine gewerblich geprägte PersG (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), fällt sie nicht unter § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 1 EStG. Sie hat keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern z.B. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung.

Abb.: Die PersG im Überblick

Neben den oben genannten PersG existieren als PersG in Deutschland die stille Gesellschaft, die Partenreederei und die Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV). Diese Formen der PersG sind jedoch seltener anzutreffen.

2. Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft

2.1. Ausscheiden von Gesellschaftern

Scheiden Gesellschafter aus einer PersG aus und besteht die Gesellschaft unter den verbleibenden Gesellschaftern fort, verliert der Ausscheidende seine dinglichen Rechte am Gesellschaftsvermögen und erhält an deren Stelle einen schuldrechtlichen Abfindungsanspruch. Der Anteil des Ausscheidenden am Gesellschaftsvermögen wächst den übrigen Gesellschaftern zu.

2.2. Aufnahme von Gesellschaftern

Die Aufnahme eines neuen Gesellschafters erfolgt durch gesonderten Aufnahmevertrag. Wie die bisherigen Gesellschafter ist der Eintretende zur Leistung von Beiträgen verpflichtet (Einlageverpflichtung). Aufgrund der Einlage wird der Eintretende entsprechend seinem Anteil an Gewinn und Vermögen der Gesellschaft beteiligt. Insoweit verringern sich die Anteile der bisherigen Gesellschafter (Abwachsung).

2.3. Vereinigung aller Gesellschaftsanteile

Die Vereinigung aller Gesellschaftsanteile in einer Hand (z.B. durch Anwachsung oder Erbschaft) führt zur Auflösung der Gesellschaft.

2.4. Zusammenfassende Übersicht

Gesellschafter der PersG sind A, B und C

Fall 1

Fall 2

Fall 3

Fall 4

Gesellschafter A veräußert seinen Gesellschaftsanteil an D, der die Gesellschafterstellung des A einnimmt.

Gesellschafter A veräußert einen Anteil seines Gesellschaftsanteils an D, der i.H. dieses Anteils die Gesellschafterstellung des A einnimmt.

B scheidet aus der Gesellschaft aus, ohne dass ein Dritter an seine Stelle tritt.

E tritt als neuer Gesellschafter in die Gesellschaft ein; es entsteht dadurch ein neuer Mitunternehmeranteil.

Es handelt sich um den typischen Fall eines Gesellschafterwechsels. Der Altgesellschafter verliert (ggf. teilweise) seine Mitunternehmerstellung und der Erwerber tritt im Zuge des Erwerbs als neuer Mitunternehmer in die Gesellschaft ein. Dieser Vorgang stellt keinen Anwendungsfall des § 24 UmwStG dar (Rz. 24.01 des UmwSt-Erlasses, BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268).

Der Ausscheidende verliert seine dinglichen Rechte am Gesellschaftsvermögen. Der Anteil des ausscheidenden Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen wächst den übrigen Gesellschaftern zu. Diese sind verpflichtet, den ausscheidenden Gesellschafter abzufinden. Das Ausscheiden eines Mitunternehmers stellt ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft dar.

Der Gesellschaftereintritt in eine bestehende Gesellschaft stellt einen Anwendungsfall des § 24 UmwStG dar. Der Vorgang wird als Gründung einer »neuen« Mitunternehmerschaft gesehen, in die die bisherigen Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile »einbringen«. Nach § 24 Abs. 2 UmwStG besteht das Wahlrecht, die anteilig eingebrachten WG mit dem Buchwert, dem Teilwert oder einem Zwischenwert anzusetzen.

Der ausscheidende Gesellschafter erzielt einen nach den §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn.

Nach § 16 Abs. 1

Satz 1 Nr. 2 und

Satz 2 EStG ist der Gewinn aus der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils als laufender Gewinn nicht nach den §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG begünstigt.

Die verbleibenden Mitunternehmer erwerben von dem Ausscheidenden dessen ideelle Anteile an den einzelnen WG sowie u.U. einzelne oder alle WG des Sonderbetriebsvermögens. Die dem ausscheidenden Mitunternehmer abgekauften anteiligen WG sind mit den Anschaffungskosten zu bilanzieren.

Im Fall des Teilwertansatzes erzielen die betreffenden Gesellschafter einen gem. § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn. Nach § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG und Rz. 24.16 des UmwSt-Erlasses (a.a.O.) veräußern die Mitgesellschafter auch an sich selbst. Dieser Anteil des Veräußerungsgewinns stellt gem. §§ 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG, 16 Abs. 2 Satz 3 EStG laufenden, nicht begünstigten Gewinn dar.

Der Mitunternehmeranteil umfasst:

  • den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft und

  • das etwaige Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.

Die steuerliche Behandlung der Veräußerung richtet sich danach, ob die WG des Sonderbetriebsvermögens mit veräußert werden.

Aus der Sicht des Erwerbers handelt es sich um einen entgeltlichen Erwerb dieses Anteils. Der Erwerber hat Anschaffungskosten, die u.U. die Aufstellung einer Ergänzungsbilanz erforderlich machen.

Abb.: Änderung des Gesellschafterbestandes einer PersG

3. Gewerblich tätige Personengesellschaften

3.1. Mitunternehmerschaft

Offene Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften oder andere PersG, die eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausüben und deren Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, sind Gewerbebetriebe nach § 2 Abs. 1 GewStG. Diese PersG gelten auch dann in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, wenn sie nur teilweise eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausüben (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG; R 15.8 Abs. 5 EStR und H 15.8 (5) EStH). Zur Mitunternehmerschaft vgl. H 15.8 (1) EStH und R 15.8 Abs. 2 EStR. Als Gewerbebetrieb gilt die Tätigkeit einer gewerblich geprägten PersG gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Zur gewerblich geprägten PersG vgl. R 15.8 Abs. 6 EStR und H 15.8 (6) EStH und → Gewerblich tätige Personengesellschaften. Danach gilt auch die vermögensverwaltende Tätigkeit einer gewerblich geprägten PersG als Gewerbebetrieb (s.a. → Zebragesellschaften). Zum Beginn und Erlöschen der sachlichen Gewerbesteuerpflicht vgl. Abschn. 18 und 19 GewStR (Abschn. 11 Abs. 4 GewStR).

Wird eine originär gewerbliche Tätigkeit nicht aufgegeben, sondern nur zum Ruhen gebracht, stellen auch die Einkünfte aus dem ruhenden Gewerbebetrieb weiterhin originär gewerbliche Einkünfte dar (BFH Urteil vom 9.11.2017, IV R 37/14, BStBl II 2018, 227).

3.2. Einheitlich und gesonderte Feststellung

Bei einer PersG erfolgt die Besteuerung immer auf der Ebene der Gesellschafter. Bei einer gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten PersG ist der Steuerbilanzgewinn oder -verlust den Mitunternehmern unmittelbar anteilig als eigene Einkünfte in dem Zeitpunkt zuzurechnen, zu dem er erzielt ist; das ist das Ende des jeweiligen Wj.

Bei Mitunternehmerschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ist für die Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Nach dem BFH-Urteil vom 14.1.2016 (IV R 5/14, BStBl II 2016, 875) ist bei unterjährigem Gesellschafterwechsel gem. § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG der Anteil am Gewerbesteuermessbetrag nur für diejenigen Gesellschafter festzustellen, die zum Zeitpunkt der Entstehung der Gewerbesteuer Mitunternehmer der fortbestehenden Personengesellschaft als Schuldnerin der Gewerbesteuer sind (entgegen den BMF-Schreiben vom 19.9.2007, BStBl I 2007, 701, Rz. 28, und vom 24.2.2009, BStBl I 2009, 440, Rz. 30). S. hierzu auch das BMF-Schreiben vom 3.11.2016, BStBl I 2016, 1187, Tz. 6.4, Rz. 28).

3.3. Veräußerungsgewinne

3.3.1. Allgemeines

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebes erzielt werden (→ Betriebsveräußerung). Eine Veräußerung ist anzunehmen, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen (→ Wesentliche Betriebsgrundlage) in einem einheitlichen Vorgang entgeltlich oder teilentgeltlich auf einen Erwerber übertragen werden. Auch bei einer Personen(handels)gesellschaft ist die gleichzeitige Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Erwerber als Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu werten. Dabei ist unerheblich, ob die Gesellschafter gleichzeitig die Auflösung der PersG beschließen oder ob unabhängig von einem ausdrücklichen Auflösungsbeschluss der Gesellschafter die Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen gesellschaftsrechtlich notwendig die Auflösung der Gesellschaft nach sich zieht (BFH vom 3.10.1989, VIII R 142/84, BStBl II 1990, 420) oder ob die Gesellschaft mit einem geänderten Zweck fortgesetzt wird.

3.3.2. Veräußerung der Gesellschaft an Gesellschafter

Eine PersG kann ihren Gewerbebetrieb auch an einen ihrer Gesellschafter veräußern (BFH Urteil vom 20.2.2003, III R 34/01, BStBl II 2003, 700). Der handelsrechtlichen Selbstständigkeit einer Personenhandelsgesellschaft wird insoweit einkommensteuerrechtlich Rechnung getragen, als ihr hinsichtlich der zum Betriebsvermögen gehörenden WG eine eigene Rechtszuständigkeit zugebilligt wird. Daher werden schuldrechtliche Beziehungen zwischen ihr und ihren Gesellschaftern für möglich erachtet und insbesondere Veräußerungsgeschäfte zwischen einer Personenhandelsgesellschaft und den Gesellschaftern wie Veräußerungsgeschäfte unter Fremden behandelt, sofern sie deren Anforderungen entsprechen. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird in diesen Fällen durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG verdrängt (ständige BFH-Rspr., Beschlüsse vom 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691; vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616; Urteil vom 11.12.2001, VIII R 58/98, BStBl II 2002, 420). Diese Geschäfte werden daher insgesamt und einheitlich als entgeltliche Veräußerungen beurteilt, und zwar auch dann, wenn es sich um die Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebes handelt.

Auch das Gesetz erachtet die Veräußerung des Geschäftsbetriebes einer PersG an einen oder mehrere ihrer Gesellschafter für zulässig. Denn nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG gilt, soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, der Gewinn insoweit als laufender Gewinn. Nach Ansicht des Gesetzgebers sollte bei Einbringungsvorgängen zu Teilwerten oder Veräußerungen von Gewerbebetrieben zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn insoweit als laufender Gewinn behandelt werden, als der Veräußernde bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise »an sich selbst« veräußert (BT-Drs. 12/5630, 58, 80).

3.3.3. Erwerb eines Mitunternehmeranteils

Der Erwerb des gesamten Gewerbebetriebes von der PersG durch einen Gesellschafter ist allerdings abzugrenzen vom bloßen Erwerb eines Mitunternehmeranteils.

Geht ein Gesellschaftsanteil zivilrechtlich unter, wächst die Mitgliedschaft des Ausgeschiedenen allen Gesellschaftern anteilig an (§ 738 Abs. 1 BGB). Diese Anwachsung entspricht einkommensteuerrechtlich einer Anteilsübertragung, wenn der Ausgeschiedene eine Abfindung erhält. Gleiches gilt, wenn aus einer zweigliedrigen Gesellschaft ein Gesellschafter gegen eine Abfindung ausscheidet und der verbleibende Gesellschafter die Gesellschaft übernimmt (ständige Rspr., z.B. Urteile vom 14.9.1994, I R 12/94, BStBl II 1995, 407; vom 13.11.1997, IV R 18/97, BStBl II 1998, 290 und vom 10.3.1998, VIII R 76/96, BStBl II 1999, 269). Hierin liegt eine entgeltliche Übertragung eines Gesellschaftsanteils auf den übernehmenden Gesellschafter i.V.m. einer Gesamtrechtsnachfolge in das Gesellschaftsvermögen.

4. Nicht gewerblich tätige Personengesellschaften

4.1. Allgemeines

Bei nicht gewerblichen und nicht gewerblich geprägten PersG sind die Einkünfte nach den Grundsätzen der Überschusseinkunftsarten zu ermitteln, gesondert festzustellen und den nicht betrieblich beteiligten Gesellschaftern anteilig zuzurechnen (→ Gesonderte Feststellung). Die Frage, wie – insbesondere auf welcher Ebene und zu welchem Zeitpunkt – die Anteile betrieblich beteiligter Gesellschafter zu gewerblichen Einkünften umzuqualifizieren und zuzurechnen sind, wird von der Verwaltung und der BFH-Rspr. unterschiedlich beantwortet. S. dazu → Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften sowie → Zebragesellschaften.

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) ist seit dem VZ 2009 § 20 Abs. 2 EStG neu gefasst (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen). Neben den Einnahmen aus den in § 20 Abs. 1 EStG angeführten Kapitalanlagen werden auch die Wertzuwächse, die dem Stpfl. durch die Veräußerung der Kapitalanlagen – unabhängig von der Haltedauer dieser Anlagen im Privatvermögen – oder nach dem Abschluss eines Kapitalüberlassungsvertrages zufließen, der ESt unterworfen.

Nach § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer PersG als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen WG. Durch § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG wird erreicht, dass die Veräußerung eines Gesamthandanteils an einer PersG, die WG – z.B. Wertpapiere i.S.d. § 20 EStG – hält, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört, um eine ansonsten auftretende Besteuerungslücke zu schließen. Denn Anteile an PersG, deren Gesamthandvermögen nur aus WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG besteht (z.B. in einer GbR gehaltene Beteiligungen), gehören nicht zu den WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG. Vielmehr ist der Gesamthandanteil selbst ein WG i.S.d. § 23 EStG, so dass für dieses die Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gilt (→ Private Veräußerungsgeschäfte). Zur Besteuerung nach § 20 EStG s. → Einkünfte aus Kapitalvermögen.

4.2. Abgrenzung Gewerbebetrieb von der privaten Vermögensverwaltung

Einen Überblick über die von der BFH-Rechtsprechung für die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung von einem Gewerbebetrieb entwickelten Kriterien findet sich im Urteil des BFH vom 14.7.2016 (IV R 34/13, BStBl II 2017, 175). Der BFH hat hier entschieden, dass die Vermietung eines Einkaufszentrums nicht schon deshalb als Gewerbebetrieb anzusehen ist, weil der Vermieter die für ein Einkaufszentrum üblichen Infrastruktureinrichtungen bereitstellt oder werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen für das Gesamtobjekt durchführt.

Negative Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit führen nicht zur Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Einkünfte einer GbR (BFH Urteil vom 12.4.2018, IV R 5/15, BFH/NV 2018, 881; LEXinform 0950297).

4.3. Freiberufler-Personengesellschaft

Eine Gesellschaft erzielt freiberufliche Einkünfte, wenn alle Gesellschafter der PersG die Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllen (BFH Urteil vom 11.6.1985, VIII R 254/80, BStBl II 1985, 584). Eine PersG, die sich aus Angehörigen unterschiedlicher freier Berufe zusammensetzt, ist nicht bereits vom Grundsatz her als gewerbliche Mitunternehmerschaft einzustufen (BFH Urteil vom 23.11.2000, IV R 48/99, BStBl II 2001, 241). Die Vfg. der OFD Koblenz vom 15.12.2005 (S 2246 A Nr. 128/05, DStR 2006, 652) nimmt zur Abgrenzung der gewerblichen von den freiberuflichen Einkünften bei Partnerschaftsgesellschaften zwischen Steuerberatern, Rechtsanwälten und Wirtschaftsprüfern Stellung. Danach sind die Einkünfte als Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu qualifizieren, wenn die Tätigkeiten der einzelnen Partner die jeweiligen tatbestandlichen Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit erfüllen. Für die Qualifizierung der Einkünfte einer Partnerschaftsgesellschaft oder Sozietät ist eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise durchzuführen. Eine freiberufliche Tätigkeit ist durch die Personenbezogenheit der erbrachten Leistung gekennzeichnet. Hiermit ist grundsätzlich nicht vereinbar, dass ein Partner über die Gewinnverteilung an Einnahmen partizipiert, die andere Gesellschafter aus einer Tätigkeit erzielt haben, welche dem Partner nicht erlaubt ist. Eine Gewerblichkeit der Einnahmen dieses Gesellschafters mit der Folge einer Infektion der Gesamteinnahmen der Partnerschaftsgesellschaft oder Sozietät i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG soll allerdings nur dann angenommen werden, wenn die Gewinnverteilungsabrede extrem von den tatsächlichen Tätigkeitsbeiträgen abweicht (→ Gewerblich tätige Personengesellschaften).

Eine Variante zur Partnerschaftsgesellschaft stellt die Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung (PartG mbB) dar. Die Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung wurde mit dem am 19.7.2013 in Kraft getretenen Gesetz zur Einführung einer Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung und zur Änderung des Berufsrechts der Rechtsanwälte, Patentanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer eingeführt, um eine PersG als Alternative im deutschen Recht zur Limited Liability Partnership (LLP) zu schaffen, indem sie für die Freien Berufe eine generelle Beschränkung der Berufshaftung mit dem Privatvermögen ermöglicht, ohne dass hierzu eine Kapitalgesellschaft erforderlich ist. Freiberufler sind vor allem aufgrund der Gewerbesteuer überwiegend in PersG organisiert. Da jedoch die Nutzung der GmbH & Co. KG vielen Freiberuflern aus berufsrechtlichen Gründen versperrt bleibt, haben Freiberufler nunmehr die Möglichkeit, der Gewerbesteuerpflicht über die Gründung einer PartG mbB zu entgehen. Da die Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung nur eine Variante der Partnerschaftsgesellschaft ist, können sich zwar grundsätzlich alle Angehörige derjenigen Freien Berufe zur Berufsausübung zusammenschließen, denen auch bisher schon die Partnerschaftsgesellschaft offenstand. Allerdings ist zu beachten, dass die beschränkte Berufshaftung das Unterhalten einer besonderen Haftpflichtversicherung voraussetzt, wobei das PartGG auf die berufsrechtlichen Regelungen der einzelnen Freien Berufe verweist.

Grundsätzlich führt die Beteiligung eines berufsfremden Gesellschafters als Mitunternehmer einer PersG, deren übrige Gesellschafter Freiberufler sind, dazu, dass die Einkünfte insgesamt als gewerblich anzusehen sind (BFH Urteil vom 9.10.1986, IV R 235/84, BStBl II 1987, 124). Das gilt erst recht auch dann, wenn sich eine Kapitalgesellschaft mit Freiberuflern zu einer PersG zusammenschließt.

Eine freiberufliche Übersetzertätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist nur dann anzunehmen, wenn der Übersetzer aufgrund eigener Sprachkenntnisse in der Lage ist, die beauftragte Übersetzungsleistung entweder selbst zu erbringen oder aber im Rahmen der gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zulässigen Mitarbeit fachlich vorgebildeter Personen leitend und eigenverantwortlich tätig zu werden. Eine Personengesellschaft, die ihren Kunden im Rahmen einheitlicher Aufträge nicht nur Übersetzungen in Sprachen liefert, die ihre Gesellschafter beherrschen, sondern durch Zukauf von Fremdübersetzungen regelmäßig und in nicht unerheblichem Umfang auch in anderen Sprachen, ist daher gewerblich tätig (BFH Urteil vom 21.2.2017, VIII R 45/13, BStBl II 2018, 4).

5. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

5.1. Unternehmer

Führen PersG eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit aus und erfüllen sie das Merkmal der Selbstständigkeit, so sind sie → Unternehmer (§ 2 Abs. 1 UStG). Für die Unternehmereigenschaft ist es unerheblich, ob ihre Gesellschafter Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind (Abschn. 16 Abs. 1 UStR).

Eine PersG ist, soweit sie an anderen Gesellschaften beteiligt ist, regelmäßig nicht Unternehmer (Abschn. 18 Abs. 1 UStR).

5.2. Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

Eine Personenvereinigung kann auch dann steuerbare Leistungen ausführen, wenn sie nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Für die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhanges im Sinne eines Austausches von Leistung und Gegenleistung genügt es nicht schon, dass die Mitglieder der Personenvereinigung lediglich gemeinschaftlich die Kosten für den Erwerb und die Unterhaltung eines Wirtschaftsgutes tragen, das sie gemeinsam nutzen wollen oder nutzen. Eine wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft liegt insoweit nur vor, wenn die Nutzungsüberlassung selbst gegen Entgelt erfolgt. Ist mangels entgeltlicher Leistungen die Personenvereinigung nicht Unternehmerin, kommt u.U. ein anteiliger Vorsteuerabzug der Gesellschafter in Betracht (BFH Urteil vom 28.11.2002, V R 18/01, BStBl II 2003, 443).

Eine PersG erbringt bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Zahlung einer Bareinlage an diesen keine Dienstleistung gegen Entgelt i.S.d. Art. 2 Nr. 1 der 6. RLEWG (EuGH Urteil vom 26.6.2003, C-442/01, DStRE 15/2003, 936). S.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 1.7.2004 (V R 32/00, BStBl II 2004, 1022). Die Gesellschaft erbringt mithin keinen steuerbaren und somit auch keinen nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfreien Umsatz.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Ausgabe von Beteiligungen gegen Sacheinlage beim einbringenden Gesellschafter s. BFH Urteil vom 13.11.2003 (V R 79/01, BStBl II 2004, 375) sowie BMF vom 26.1.2007 (BStBl I 2007, 211).

5.3. Vorsteuerabzug

Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann die PersG (Unternehmer) die ihr in Rechnung gestellte USt für Leistungen, die von anderen Unternehmern für ihr Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Vom → Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Verwendet der Unternehmer die Leistungsbezüge sowohl für Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, die den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG).

Eine Verwendung der Leistungsbezüge für steuerfreie Umsätze liegt vor, wenn zwischen den bezogenen Leistungen und den ausgeführten Umsätzen ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Eine unmittelbare oder direkte Verbindung ist nicht erforderlich.

Zum Vorsteuerabzug einer PersG nimmt das BFH-Urteil vom 1.7.2004 (V R 32/00, a.a.O.) wie folgt Stellung:

Eine PersG, deren alleiniger Zweck es ist, ein Gebäude zu errichten und (steuerpflichtig) zu vermieten, und die im Zusammenhang mit ihrer Gründung und der Aufnahme von Gesellschaftern beraten wird, bezieht die Beratungsleistungen gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG für ihr Unternehmen. Der Vorsteuerabzug für die rechtliche Beratung der Gesellschaft anlässlich ihrer Gründung ist nicht nach § 15 Abs. 2 UStG oder Art. 17 der 6. RLEWG (Art. 167 ff. MwStSystRL) ausgeschlossen. Entscheidend ist, dass die Kosten der bezogenen Beratungsleistungen allgemeine Kosten des Unternehmens sind und deshalb grundsätzlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers zusammenhängen.

Das BMF-Schreiben vom 4.10.2006 (BStBl I 2006, 614) nimmt zum Vorsteuerabzug aus Aufwendungen, die mit der Ausgabe von gesellschaftsrechtlichen Anteilen gegen Bareinlage oder gegen Sacheinlage zusammenhängen, ausführlich Stellung. Vgl. dazu auch die Abschn. 1.6 Abs. 2und 15.21 UStAE.

Der Erwerb eines Einzelunternehmens zu dem Zweck, es unmittelbar in eine PersG einzubringen, begründet keine unternehmerische Betätigung, weil damit regelmäßig keine auf gewisse Dauer angelegte geschäftliche Tätigkeit entfaltet wird.

6. Literaturhinweise

Odemer, Grundfälle zur gesellschaftsrechtlichen Haftung natürlicher Personen im Privatrecht, JuS 2016, 109, Lang, Aktuelles zur Besteuerung von Personengesellschaften und ihrer Gesellschafter, SIS Steuerberaterbrief Nr. 2016/02, 1; Heß, Abspaltung von Geschäftsbereichen – Zivilrechtliche sowie ertrag- und grunderwerbsteuerliche Behandlung bei Personengesellschaften, Steuer und Studium 10/2018, 701.

7. Verwandte Lexikonartikel

Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften

Beteiligungsveräußerung

Betriebsaufspaltung

Betriebsveräußerung

Betriebsvermögen

Bruchteilsgemeinschaften

Darlehen

Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften

Einbringung

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Entnahme

Ergänzungsbilanz

Existenzgründung

Gewerbeertrag

Gewerblich tätige Personengesellschaften

Grunderwerbsteuer durch Änderung des Gesellschafterbestandes

Haftung

Kapitalgesellschaften

Mitunternehmerschaft

Organschaft

Pkw-Überlassung durch eine Personengesellschaft

Realteilung gem. § 16 Abs. 3 EStG

Sonderbilanz

Steuerbarkeit

Stille Gesellschaft

Unternehmer

Veräußerungsgewinn

Verluste bei beschränkter Haftung

Verlustabzug in der Einkommensteuer

Verträge zwischen Angehörigen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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