Kommanditgesellschaft

Inhaltsverzeichnis

1 Wesen der KG
1.1 Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG)
1.2 Grundbegriffe
1.3 Die Entstehung der KG
1.4 Der Gesellschaftsvertrag und andere Gründungsakte
1.5 Die Funktionsweise der KG (Überblick zum Innen- und Außenverhältnis)
1.6 Die Beteiligung an einer KG
1.7 Beendigung der KG
2 Handelsrechtliche Fragen, insbesondere die Haftung
2.1 Die Kaufmannseigenschaft allgemein
2.1.1 Die KG als Kaufmann
2.1.2 Kaufmannseigenschaft des Komplementärs
2.1.3 Kaufmannseigenschaft des Kommanditist
2.2 Firma und Sitz
2.3 Haftung
2.3.1 Allgemeines zur Haftung
2.3.2 Die Haftung der Komplementäre
2.3.2.1 Einwendungen des Komplementärs
2.3.2.2 Haftung des eintretenden Gesellschafters
2.3.2.3 Haftung des ausscheidenden Gesellschafters
2.3.3 Die Haftung der Kommanditisten
2.3.3.1 Wiederaufleben der Haftung
2.3.3.2 Einwendungen der Kommanditisten
2.3.3.3 Haftung bei Eintritt des Kommanditisten
3 Steuerrechtliche Grundentscheidung
3.1 Die KG im Verfahrensrecht
3.2 Die KG im System der Einkommensteuer-Mitunternehmerschaft
3.2.1 Begriff der Mitunternehmerschaft
3.2.2 Folgen aus der Mitunternehmerschaft
3.3 Die steuerliche Gewinnermittlung der KG
3.3.1 Grundlegendes
3.3.2 Schema zur steuerlichen Gewinnermittlung bei einer KG
3.3.3 Erläuterungen zum Schema
3.3.3.1 Zu I) Gewinnermittlung auf der kollektiven Stufe
3.3.3.2 Zu Ia) Ergebnis aus der einzelnen Ergänzungsbilanz
3.3.3.3 Zu II) Gewinnermittlung auf der individuellen Stufe
3.3.3.4 Abschließende Fallstudie
3.4 Die KG und die Gesellschafter in der Gewerbesteuer
3.5 Die Umsatzsteuer bei der KG
3.6 Die übrigen Real- und Verkehrsteuern
3.7 Sonstiges (§ 35 EStG und Solidaritätszuschlag)
3.8 Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG
4 Die vermögensverwaltende KG
5 Gründung der KG – Gesellschaftsvertrag
6 Gründungsvorgang und Gesellschaftsvertrag einer KG
7 Sonstiges (Arbeits- und Sozialversicherungsrecht sowie Insolvenzrecht)
8 Zusammenfassung
9 Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)
10 Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG)
11 Literaturhinweise
12 Verwandte Lexikonartikel

1. Wesen der KG

1.1. Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG)

Die Modernisierung des Personengesellschaftsrechts durch das MoPeG (Änderungsgesetz vom 10.8.2021, BGBl I 2021, 3436; LEXinform 9140384; tritt mit wenigen Ausnahmen am 1.1.2024 in Kraft) betrifft insbes. die GbR, aber auch die Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG). Ausführungen zu den Gesetzesänderungen s. unter Tz. 9.

1.2. Grundbegriffe

Die KG ist eine PersGes, bei der sich der Zweck, den der persönlich haftende Gesellschafter (der Komplementär) und die Kommanditisten gemeinsam erfüllen, aus dem Handelsrecht ergibt. Während dieser Zweck bis zum 30.6.1998 immer auf den Betrieb eines Handelsgewerbes gerichtet war, ist seit dem 1.7.1998 auch ein anderer Zweck zulässig, der nicht in § 1 Abs. 2 HGB (Handelsgewerbe) abgebildet ist. Es können heute sogar vermögensverwaltende Aktivitäten, die für sich betrachtet zum Ausschluss der Gewerblichkeit führen, im gemeinsamen Rechtskleide einer KG realisiert werden (§§ 105 Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB; vgl. hierzu Tz. 4).

Mindestvoraussetzung ist allerdings, dass sich zwei Personen zur Gründung einer KG zusammenschließen; es gibt keine Einmann-KG. Die Gesellschafter können ihrerseits natürliche Personen, juristische Personen, Personenhandelsgesellschaften und auch BGB-Gesellschaften (auch als Kommanditisten; BGH vom 16.7.2001, NJW 2001, 3121) sein. Nichtrechtsfähige Vereine können hingegen nicht Partner einer KG sein.

Neben der Direktbeteiligung von Gesellschaftern kommen auch indirekte Beteiligungen vor, die zu sog. Innengesellschaften führen. In diesen Fällen treten die (Innen-)Gesellschafter nicht im Außenverhältnis auf; sie stehen auch nicht im Handelsregister. Wichtiger ist allerdings, dass bei Innengesellschaften – anders als bei einer Außengesellschaft – kein gemeinsames Gesamthands- oder Gesellschaftsvermögen gebildet wird. Die Einlagen gehören nicht den (Innen-)Gesellschaftern, sondern der KG bzw. deren Außengesellschaftern. Hauptfälle der Innengesellschaften sind die Unterbeteiligung sowie die stille Gesellschaft.

Die KG ist zwar keine juristische Person, sie ist jedoch aus Gründen der Rechtspraktikabilität weitgehend einer juristischen Person angenähert (§§ 124, 161 Abs. 2 HGB). Sie tritt unter ihrem Namen als Kläger und Beklagte auf, ist als solche Vertragspartnerin und Eigentümerin und steht auch als solche im Grundbuch (immer noch anders die → Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, bei der die Namen aller Gesellschafter aufgeführt sein müssen).

1.3. Die Entstehung der KG

Für die Entstehung einer KG ist, wie so häufig im Gesellschaftsrecht, die Unterscheidung zwischen Innenverhältnis und Außenverhältnis von Bedeutung. Während diese Differenzierung grds. für die Frage wichtig ist, ob abdingbares (dispositives) Recht (so meist im Innenverhältnis) oder zwingendes Recht (so immer im Außenverhältnis) vorliegt, kommt ihr für die vorliegende Frage eine andere Bedeutung zu.

Im Innenverhältnis der Gesellschafter (z.B. für Fragen der Geschäftsführung und der Beschlussfassung) gelten die KG-Regeln bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages (§§ 163, 109 HGB).

Im Außenverhältnis, d.h. im Verhältnis zu Dritten (Geschäftspartner), nennt § 123 HGB zwei Zeitpunkte, ab der eine KG entstanden ist. Nach § 123 Abs. 1 HGB kommt es auf die Eintragung im Handelsregister an, gem. § 123 Abs. 2 HGB soll die ggf. frühere Geschäftsaufnahme der vorgezogene Zeitpunkt sein. Von entscheidender und erhellender Bedeutung ist in diesem Zusammenhang allerdings die weitere Wortwahl von § 123 Abs. 2 HGB. Danach ist der frühere Geschäftsbeginn immer dann maßgeblich, wenn es sich bei der konkreten KG um eine Gesellschaft handelt, die ein Handelsgewerbe i.S.d. § 1 Abs. 2 HGB betreibt.

Nur dann, wenn eine kleingewerbliche (kein Handelsgewerbe i.S.d. § 1 Abs. 2 HGB) oder eine vermögensverwaltende KG (vgl. hierzu Tz. 4) vorliegt, bestimmt sich das Rechtsverhältnis nach der Eintragung im Handelsregister. Nur in diesen Fällen ist die Eintragung auch von konstitutiver Bedeutung für das Vorliegen einer KG. In diesen Fällen verdankt die KG ihre Existenz der Eintragung im Register.

Immer häufiger geht eine KG aus einer Umwandlung hervor. Bei dieser entsteht die KG nicht durch einen rechtsgeschäftlichen Gründungsakt (Gesellschaftsvertrag), sondern aufgrund einer Umstrukturierungsmaßnahme eines schon bestehenden Unternehmens. Fälle dieser Art sind:

• der Eintritt (Aufnahme) eines Neugesellschafters als persönlicher Kommanditist in ein bestehendes Einzelunternehmen (§ 28 Abs. 1 HGB); ebenso denkbar ist die Rückstufung des früheren Einzelunternehmers bei Aufnahme eines neuen Komplementärs (§ 28 Abs. 3 HGB).

• Mehrere GmbH-Gesellschafter können mit der GmbH eine KG gründen, bei der die GmbH Komplementärin ist (hier wird aus einer KapGes eine KG); im Falle der Einmann-GmbH & Co. KG gründet folglich der einzige Gesellschafter der (seiner) GmbH mit sich als Kommanditist eine KG.

• Bei Aufnahme eines neuen Gesellschafters von Todes wegen bei einer OHG sehen allerdings das Gesetz (§ 139 HGB) sowie ggf. ein Vertrag häufig die Aufnahme des neuen Gesellschafters als Kommanditisten vor. In diesen Fällen wird die vorherige OHG von Gesetzes wegen in eine KG umgewandelt, da nicht mehr alle Gesellschafter unbeschränkt haften.

• Besonders häufig sind Umwandlungen, wenn von der Möglichkeit des UmwG Gebrauch gemacht wird. Wenn bei den verschiedenen Maßnahmen des UmwG (Formwechsel, Verschmelzung, Spaltung) die Zielgesellschaft (»target«) eine KG ist, so liegt eine Übertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vor. So entsteht bei einer Verschmelzung mehrerer Unternehmen (sog. verschmelzungsfähiger Rechtsträger wie z.B. mehrerer OHG) zu einer KG mit der Eintragung in das Handelsregister die KG (Verschmelzung durch Neugründung, § 36 i.V.m. § 2 Nr. 2 UmwG).

Daneben gibt es sog. »Verwandlungen« bereits existenter PersGes in eine KG, wenn durch die neue Qualität der Gesellschafterstruktur (Beispiel: ein unbeschränkt haftender Gesellschafter reduziert seine Haftung auf einen bestimmten Betrag, oder eine GbR mit entsprechender Haftungsstruktur lässt sich in das Handelsregister eintragen) eine Änderung herbeigeführt wird, deren nunmehrige Rechtsfolge lautet: Vorliegen einer KG.

Abb.: Entstehen der KG (Regelfall: Gründung einer KG)

Hinweis:

1.4. Der Gesellschaftsvertrag und andere Gründungsakte

Für den Regelfall – Gründung einer KG – wird ein Gesellschaftsvertrag geschlossen, in dem sich die Gesellschafter aufgrund übereinstimmender Willenserklärungen zur Verwirklichung eines gemeinsamen Zweckes verpflichten (§§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB i.V.m. § 705 BGB).

Nachdem BGB und HGB auf ein gesetzliches Formerfordernis verzichten, kann der Gesellschaftsvertrag auch mündlich oder durch konkludentes (schlüssiges) Handeln zustande kommen. Die Annahme eines konkludenten Gesellschaftsvertrages setzt allerdings voraus, dass sich ein entsprechender Rechtsbindungswille der beteiligten Personen zweifelsfrei feststellen lässt. Generell ist vor der Gefahr der (nachträglichen) Konstruktion zu warnen. Zumindest muss den Handlungen ein entsprechender Wille zur Entrichtung eines Beitrages zu entnehmen sein, wenn ein konkludenter Gesellschaftsvertrag behauptet wird.

Eine Ausnahme vom Grundsatz des formfreien Vertrages besteht allerdings dann, wenn Gegenstand der Einlageleistung Sacheinlagen sind, für deren Übertragung das Gesetz an anderer Stelle ein Formerfordernis vorsieht. Werden folglich Grundstücke seitens des Gesellschafters eingelegt (§ 311b BGB) oder GmbH-Geschäftsanteile auf die KG übertragen (§ 15 Abs. 4 GmbHG), kommen die Gesellschafter um eine notarielle Beurkundung nicht umhin.

Generell ist allein wegen der späteren Nachweissituation und wegen des Katalogs der eintragungspflichtigen Tatsachen (vgl. § 162 Abs. 1 und § 106 Abs. 2 HGB) zumindest zur Schriftform zu raten.

In den Fällen der Umwandlung aufgrund des UmwG ist die notarielle Beurkundung (§ 6 UmwG, § 125 UmwG) vorgeschrieben. In den sonstigen Umwandlungsfällen (z.B. § 139 HGB) ist eine Schriftform ausdrücklich nicht vorgesehen, aus den Gesamtumständen (z.B. durch einen entsprechenden Verweis auf den Gesellschaftsvertrag, vgl. § 139 Abs. 4 HGB) verdichtet sich hier die gesetzliche Abschlussfreiheit zu einem faktischen Handlungsgebot. Auf die Heilungsvorschrift (Konvaleszenzklausel), wonach der Formmangel durch Vollzug geheilt wird (vgl. nur § 20 Abs. 2 UmwG), wird jedoch ausdrücklich hingewiesen.

1.5. Die Funktionsweise der KG (Überblick zum Innen- und Außenverhältnis)

Drei Bereiche kennzeichnen die Organisationsstruktur einer KG (ebenso wie einer jeden PersGes):

1. die Geschäftsführung(-sbefugnis)

2. die Vertretung(-smacht) und

3. die Gesellschafterbeschlüsse.

Die juristische Unterscheidung ist nicht schwierig. So werden mit der Geschäftsführungsbefugnis die Kompetenzfelder im Innenverhältnis abgesteckt, während mit der Vertretungsmacht die Frage verbunden ist, wer im Außenverhältnis die Gesellschaft wirksam vertreten kann. Beiden Begriffen ist gemein, dass nach dem – für alle PersGes geltenden – Grundsatz der Selbstorganschaft nur die Gesellschafter selbst die (Leitungs-)Geschicke der KG in die Hand nehmen dürfen.

Das KG-Recht trifft zunächst in §§ 164, 170 HGB eine eindeutige Aussage: Die Kommanditisten sind weder zur Geschäftsführung noch zur Vertretung befugt. Wie im Einzelnen noch zu zeigen sein wird, ist zumindest die Regelung des § 164 Satz 1 HGB dispositiv, so dass dem Kommanditisten – durch abweichende vertragliche Regelung – eine aktive Teilhabe im Willensbildungsprozess der KG zugesprochen werden kann (vgl. BGH vom 14.6.1999, WM 1999, 1564 ff.). Es bleibt allerdings bei der zwingenden Aussage des § 170 HGB: Zur Vertretung im Außenverhältnis ist nur der Komplementär befugt.

Gesellschafterbeschlüsse schließlich sind bei Grundlagengeschäften und bei Maßnahmen der außergewöhnlichen Geschäftsführung herbeizuführen. Nachdem sich das KG-Recht in §§ 161 ff. HGB zu dieser Frage ausschweigt, gilt – von Gesetzes wegen – § 119 Abs. 1 HGB: Alle Gesellschafter haben an Beschlüssen mitzuwirken. Das daraus abgeleitete Einstimmigkeitsprinzip wird in Gesellschaftsverträgen weitgehend durch das Mehrheitsprinzip ersetzt. Dies ändert aber nichts an der grundsätzlichen Mitwirkungspflicht eines jeden Gesellschafters in den Grundfragen der KG. Externe (z.B. Prokuristen) sind hieran gehindert.

1.6. Die Beteiligung an einer KG

Während die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (GmbH-Geschäftsanteil bzw. Aktie) ein eigenes, d.h. ein selbstständiges WG darstellt, ist bei der KG die Beteiligung des einzelnen Gesellschafters eng mit der PersGes verbunden. Wiederum aus deren Rechtsnatur als Gesamthandsgemeinschaft ergibt sich über § 717, § 719 BGB eine enge Verbindung zwischen der Beteiligung eines einzelnen KG-Gesellschafters mit der Gesellschaft bzw. mit den Beteiligungen der anderen Gesellschafter.

Diese Verbindung zeigt sich zum einen in der organisatorischen Handhabung. So verbietet zunächst § 717 BGB eine getrennte Übertragung von Vermögensbeteiligung und Gesellschafterstellung. Beide Komponenten müssen bei einer Übertragung gleichzeitig den Rechtsträger wechseln. Unzulässig ist folglich bei einer KG eine isolierte Übertragung eines Mitspracherechts bei der KG, losgelöst von der eigentlichen Übertragung des Vermögenswertes der Beteiligung.

Zum anderen – und dies ist aus Sicht aller Gesellschafter noch bedeutsamer – setzt die Übertragung der Beteiligung immer die Zustimmung der anderen Gesellschafter voraus. Diese Zustimmung wird meist im Vertrag geregelt sein, kann aber auch ad hoc erklärt oder – im umgekehrten Fall – verweigert werden. Bei diesem Verständnis und mit dieser Einschränkung bestehen heute keine Bedenken mehr gegen einen Verkauf oder gegen das Verschenken einer KG-Beteiligung im Sinne einer direkten rechtsgeschäftlichen Übertragung.

Noch heute wird der enge Verbund der einzelnen Beteiligung mit der KG bei der Vererbung von Beteiligungen an einer KG deutlich. Die Beteiligung – gleich ob als Komplementär oder als Kommanditist – geht im Wege der sog. Sonderrechtsnachfolge auf den (die) Erben über. Die Stellung als Komplementär oder als Kommanditist geht direkt auf den einzelnen Erben über. Die KG bleibt gem. § 131 Abs. 3 Nr. 1 HGB beim Tode des Komplementärs allerdings bestehen und wird unter den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt. Die Vererbung der Kommanditbeteiligung führte schon immer zur Direktnachfolge der Erben des Kommanditisten (§ 177 HGB).

1.7. Beendigung der KG

Kennzeichnend für die KG als PersGes ist auch deren Beendigung. Im Gegensatz zur gesetzlich ausführlich geregelten Liquidation (§§ 145 ff. HGB) wird im Wirtschaftsleben eine KG meistens durch die sog. Realteilung beendet. Bei Vorliegen eines rechtlichen Auflösungsgrundes bleiben die Beteiligungen in ihrem unternehmerischen Bestand erhalten und wechseln das Zuordnungssubjekt. Die (Komplementär- wie Kommandit-) Beteiligungen werden sodann nun in einem anderen bestehenden Unternehmen des Gesellschafters fortgeführt.

Diese Form der Auseinandersetzung bringt den großen Vorteil mit sich, dass Unternehmenseinheiten bzw. -teileinheiten erhalten bleiben. Sie verdankt ihren Durchbruch dem Steuerrecht.

Die rechtliche Auflösung (§ 143 HGB) und das tatsächliche Erlöschen (§ 157 HGB) der KG sind eintragungspflichtige Tatsachen. Selbst nach dem handelsrechtlichen Erlöschen kann die KG für steuerliche Zwecke noch fortbestehen. Erst nach Abwicklung aller steuerlichen Verpflichtungen kommt es zur Vollbeendigung der KG.

2. Handelsrechtliche Fragen, insbesondere die Haftung

2.1. Die Kaufmannseigenschaft allgemein

Das Sonderrecht der Kaufleute betrifft im Wesentlichen zwei Bereiche:

1. den organisatorischen Bereich (Firmenbezeichnung, Verpflichtung zur Buchführung, Erteilung der Prokura etc.) sowie

2. die sog. kaufmännischen Rechtsgeschäfte mit – gegenüber dem allgemeinen Zivilrecht – strengeren Regelungen (vgl. nur § 350 HGB – Formfreiheit bei Bürgschaften – oder § 347 HGB – erhöhte Sorgfaltspflichten etc.).

Beispiel 1:

2.1.1. Die KG als Kaufmann

Die KG besitzt als Personenhandelsgesellschaft gem. § 6 Abs. 1 HGB die Kaufmannseigenschaft. Kaufmann ist demnach, wer ein Handelsgewerbe betreibt. Handelsgewerbe ist jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, dass das Unternehmen nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert.

Für kleingewerbliche bzw. nicht-gewerbliche KGs ergibt sich die Kaufmannseigenschaft erst aus der Eintragung ins Handelsregister (§§ 105 Abs. 2, 161 HGB).

2.1.2. Kaufmannseigenschaft des Komplementärs

Der Komplementär einer KG wird in der Rspr. des BGH als Kaufmann behandelt.

Aus der Kaufmannseigenschaft des Komplementärs hat der BGH z.B. die Rechtsfolge abgeleitet, dass sich nur Komplementäre formlos wirksam für die KG verbürgen können (§ 350 HGB).

2.1.3. Kaufmannseigenschaft des Kommanditist

Die bloße Rechtsstellung als Kommanditist führt nicht zur Kaufmannseigenschaft (BGH vom 2.6.1966, BGHZ 45, 282). Es gilt das BGB: Der Kommanditist ist demnach Bürger (und damit Normadressat des BGB) und nicht Kaufmann (und damit nicht Normadressat des HGB).

2.2. Firma und Sitz

→ Offene Handelsgesellschaft

2.3. Haftung

2.3.1. Allgemeines zur Haftung

Mit dem Selbstverständnis der (unternehmerischen) Außen-GbR (= eigenes Rechtssubjekt) seit der Grundsatzentscheidung des BGH vom 29.1.2001, NJW 2001, 1056 (inkl. der Folgeentscheidungen – v.a. BGH vom 24.2.2003, NJW 2003, 1445) ist auch das dogmatische Verständnis zur Gesellschafter-Haftung einer PersGes in Bewegung geraten. Bei der Neukonzeption wurde eine Anleihe am Haftungsverständnis bei den Personenhandelsgesellschaften, insbes. zu § 128 HGB, genommen.

§ 128 HGB ist auch die Rechtsgrundlage für die Haftung des Komplementärs einer KG (§§ 161 Abs. 2, 128 HGB). Demgegenüber ist die Haftung des Kommanditisten ausführlich in §§ 171 ff. HGB geregelt. An keiner Stelle bei der KG sind die Unterschiede der beiden Gesellschaftertypen stärker ausgeprägt als bei der Haftung.

Die KG ist verpflichtet, als Personenhandelsgesellschaft für ihre Schulden mit dem Gesamthandsvermögen einzustehen (§ 124 HGB). Daneben kann es auch zur individuellen Inanspruchnahme der Gesellschafter mit ihrem Privatvermögen kommen (Haftungsschuld der Komplementäre wie Kommanditisten für fremde Verbindlichkeiten). Man spricht dabei von dem sog. Dualschuld-Konzept.

Die Haftungsschuld der Gesellschafter hängt von der Hauptschuld der Gesellschaft ab (Akzessorietät).

2.3.2. Die Haftung der Komplementäre

Herkömmlich wird die Haftung des Komplementärs einer KG gem. § 128 (§ 161 Abs. 2) HGB mit den Begriffen unmittelbar, primär, auf das Ganze, persönlich, unbeschränkt und solidarisch umschrieben.

Abb.: Haftung des Komplementärs

Bei deliktischen Ansprüchen Dritter, die durch ein Fehlverhalten eines oder mehrerer Komplementäre begangen worden sind, gilt Folgendes: Der BGH wendet hierzu § 31 BGB analog für die PersGes an (BGH vom 24.6.2003 NJW 2003, 2984). Demnach haftet bei Organverschulden der Verein. Durch die analoge Auslegung liegt somit eine Verbindlichkeit der KG vor. Die Gesellschaftsschuld wird dann auf den einzelnen Gesellschafter als Haftungsschuldner nach § 128 HGB ausgeweitet.

2.3.2.1. Einwendungen des Komplementärs

Die Einwendungen des Komplementärs richten sich nicht nach §§ 421 ff. BGB (keine Gesamtschuld), sondern nach § 129 HGB. Demnach kann der Komplementär folgende Einwendungen gegen seine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner anführen, soweit sie auch von der KG unmittelbar gegen den Gläubiger erhoben werden können:

• Erfüllung (durch die KG),

• Erlass und Vergleich (von der KG geschlossen),

• Rechtskraft eines Urteils (wenn also die KG im Verfahren obsiegt hat),

• Verjährung und Verwirkung.

§ 129 Abs. 2 HGB gibt dem Komplementär ein (zeitweiliges) Leistungsverweigerungsrecht, solange die KG ein Anfechtungsrecht (wegen Drohung, relevantem Irrtum, Täuschung gem. § 119 ff. BGB) gegen den Gläubiger hat. Entfällt das Anfechtungsrecht oder ist es verbraucht, so ist der Komplementär wieder zur Leistung verpflichtet.

In der Aufrechnungslage der KG (gem. § 387 BGB: die KG hat einen fälligen, durchsetzbaren und gleichartigen Anspruch gegen einen Partner, der eine erfüllbare Forderung gegen die KG hat) gibt § 129 Abs. 3 HGB dem beanspruchten Komplementär ebenfalls ein Leistungsverweigerungsrecht.

Besteht hingegen umgekehrt eine Aufrechnungslage zugunsten des Gläubigers der KG, so begründet dies nach allgemeiner Auffassung – trotz anders lautendem Wortlaut – kein Leistungsverweigerungsrecht des Haftungsschuldners.

2.3.2.2. Haftung des eintretenden Gesellschafters

Neu eintretende Gesellschafter haften gem. § 130 HGB für die vor ihrem Eintritt begründeten Verbindlichkeiten der Gesellschaft.

2.3.2.3. Haftung des ausscheidenden Gesellschafters

Ausscheidende Gesellschafter haften gem. § 160 HGB bis fünf Jahre nach ihrem Ausscheiden für die bis dahin begründeten Verbindlichkeiten.

2.3.3. Die Haftung der Kommanditisten

Kommanditisten haften gem. § 171 Abs. 1 HGB den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe ihrer Einlage unmittelbar; soweit die Einlage geleistet ist, ist die Haftung ausgeschlossen.

Die Einlage wird gem. § 172 Abs. 1 HGB durch den im Handelsregister eingetragenen Betrag bestimmt (Hafteinlage). Die Hafteinlage kann von der Pflichteinlage abweichen.

Aus der summenmäßigen Haftungsbeschränkung ergibt sich zwangsläufig eine Unterscheidung zwischen der Kommanditistenhaftung und der Haftung der Komplementäre. Erstere kann nur auf einen Geldbetrag gerichtet sein, während bei § 128 HGB der Komplementär auch zur Erfüllung der Natural- und Primärleistung (bei vertretbarer Handlung) verpflichtet werden kann.

Der Kommanditist haftet in der Insolvenz der Gesellschaft jedenfalls für solche Gesellschaftsverbindlichkeiten, die bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sind. Für die Frage, ob eine bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Forderung vorliegt, können die für die Haftung des ausgeschiedenen Gesellschafters nach § 160 HGB entwickelten Abgrenzungskriterien herangezogen werden (vgl. BGH vom 13.7.2021, II ZR 172/19, HFR 2021, 1053).

Abb.: Haftung des Kommanditisten

2.3.3.1. Wiederaufleben der Haftung

Gemäß § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB gelten Rückzahlungen von Einlagen gegenüber Gläubigern als nicht geleistet. Als Rückzahlung gelten dabei alle Zuwendungen an den Kommanditisten ohne Gegenleistung.

2.3.3.2. Einwendungen der Kommanditisten

Im Unterschied zu den Einwendungen des Komplementärs ordnet § 172 Abs. 2 und Abs. 3 HGB ausdrücklich an,

• dass zum einen eine Erhöhung der Hafteinlage – und damit eine Erweiterung des potentiellen Haftungsrahmens – nur bei handelsüblicher Kundmachung wirkt und

• dass interne Abreden unter den Gesellschaftern (als Beispiel sind Erlass und Stundung genannt) nicht geltend gemacht werden können.

2.3.3.3. Haftung bei Eintritt des Kommanditisten

Neu eintretende Kommanditisten haften gem. § 173 HGB für KG-Verbindlichkeiten vor dem Beitritt »nach Maßgabe« der §§ 171 f. HGB. Dieser grds. Rechtsfolge ist § 176 Abs. 2 HGB zur Seite gestellt, wonach im Interimsstadium zwischen Eintritt des Neu-Kommanditisten und der Eintragung im Handelsregister der Neukommanditist wie ein Komplementär für die Interimsverbindlichkeiten handelt.

Mit der ersten Aussage wird die (potentielle) Haftung des Neu-Kommanditisten für Altverbindlichkeiten von den Kapitalaufbringungs- und -erhaltungsvorschriften abhängig gemacht. Ein Kommanditist, der haftungsbefreiend seine Auflage erbracht hat, hat demnach nichts zu befürchten. Umgekehrt erstreckt sich für einen Kommanditisten, der seine Hafteinlage nicht (oder nicht vollständig) erbracht hat, das Haftungsrisiko nicht nur auf aktuelle, sondern auch auf alte Schulden der KG.

Wesentlich schärfer – und im Einzelfall existenzvernichtend – schreibt § 176 Abs. 2 HGB die unbeschränkte Haftung für die Interimsverbindlichkeiten vor. Damit ist zwar der Dogmatik des Gesellschaftsrechts (Stadium der »Vor-KG« bzw. des »Vor-Kommanditisten«) genüge getan, wenn man die Haftung in diesem Stadium derjenigen der BGB-Gesellschaft annähert. Für die Praxis handelt es sich jedoch um eine – theoretisch – ausufernde Haftung, um deren Begrenzung man sich bemüht.

Mit Eintritt sind vorbehaltlich der Anteilsübertragung alle Fälle gemeint, in denen ein Kommanditist in die KG mit einem neuen Kommanditanteil aufgenommen wird. In den anderen Fällen, in denen ein Strukturwandel der Beteiligung erfolgt (ein Komplementär wird in der gleichen KG Kommanditist) oder in denen die Kommanditbeteiligung von Todes wegen erworben wird, liegt kein Anwendungsfall des § 176 Abs. 2 HGB vor.

Die (spätere) Eintragung im Handelsregister ändert nichts am Fortbestand der Haftung gem. § 176 Abs. 2 HGB (mit fünfjähriger Verjährungsfrist gem. § 160 HGB).

3. Steuerrechtliche Grundentscheidung

3.1. Die KG im Verfahrensrecht

Nach der zentralen einkommensteuerlichen Aussage für die KG führen »Gewinnanteile« der Gesellschafter einer KG gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bei den Gesellschaftern zu gewerblichen Einkünften. Dieser Gesetzesbefehl kann nur befolgt werden, wenn der Gewinn der KG für alle Beteiligten (Komplementäre und Kommanditisten) verlässlich ermittelt und aufgeteilt wird.

Diese Aufgabe wird in verfahrensrechtlicher Hinsicht von § 179, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO geleistet, wenn und soweit für die Ermittlung des Gewinnanteiles eines KG-Gesellschafters eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung durchzuführen ist (→ Gesonderte Feststellung). Während im Regelfall die Besteuerungsgrundlagen einen unselbstständigen (d.h. nicht isoliert angreifbaren) Teil des Steuerbescheides bilden, wird hiervon bei sog. Grundlagenbescheiden (§ 171 Abs. 10 AO) eine Ausnahme gemacht. Immer dann, wenn die Gefahr divergierender Ergebnisse besteht, sehen die o.g. Bestimmungen die Notwendigkeit einer verbindlichen Grundentscheidung vor.

Im Grundlagenbescheid, hier im sog. Feststellungsbescheid, werden die relevanten Besteuerungsgrundlagen mit Bindungswirkung für den Folgebescheid (§ 182 Abs. 1 AO) zunächst festgestellt (Gewinn der KG). Sodann verpflichtet § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO die Finanzämter, Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen (Gewinnanteil des Gesellschafters). Während die Grundlagenbescheide von den sog. Betriebsfinanzämtern (§ 18 AO) erlassen werden (Sitz und Geschäftsleitung der KG), werden die Folgebescheide von den Wohnsitzfinanzämtern (§ 19 AO) der Gesellschafter erlassen.

Von besonderer Bedeutung sind die Verteidigungsmöglichkeiten des KG-Gesellschafters bei Fehlern in Zusammenhang mit der Ermittlung und Zuordnung der gewerblichen Gewinnanteile aus der KG. Einwendungen gegen materielle Fehler können nur gegenüber dem Grundlagenbescheid und nicht gegen den Folgebescheid erhoben werden (§ 351 Abs. 2 AO). Insoweit kommt den Grundlagenbescheiden (d.h. den Gewinnfeststellungsbescheiden) eine Konzentrations– bzw. in der Gesetzessprache (§ 182 Abs. 1 AO) eine Bindungswirkung zu.

Der Inhalt des Grundlagenbescheides hängt von der materiellen Rechtsfrage ab, wieweit die gemeinsame Einkunftsquelle (gemeinschaftliche Beteiligung in der KG) reicht. Inhaltsadressaten sind die Gesellschafter, nicht die Gesellschaft. Wegen der enormen Bedeutung der gewerblichen Grundlagenbescheide sind in §§ 180 ff. (§ 183) AO exakt die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für deren Empfang und Fristenlauf geregelt. S. auch → Gesonderte Feststellung.

Demgegenüber ergehen die Steuerbescheide, die die KG unmittelbar als Steuerschuldnerin bezeichnen (USt, GewSt, GrSt, GrESt), direkt gegenüber der KG. In diesen Fällen ist die KG selbst die sog. Inhalts-Adressatin. Die Bekanntgabe erfolgt an den Komplementär als den gesetzlichen Empfangsbevollmächtigten.

3.2. Die KG im System der Einkommensteuer-Mitunternehmerschaft

3.2.1. Begriff der Mitunternehmerschaft

Ein Blick in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 1 Halbsatz 1 EStG legt nahe, dass als steuerliche Zurechnungssubjekte für gemeinschaftliche gewerbliche Gewinne ausdrücklich nur die OHG und die KG genannt werden. Die zusätzliche Erfassung »anderer« Gesellschaften und deren Bezeichnung als Mitunternehmerschaft könnte den Schluss nahe legen, dass dieser Terminus nur für andere Gesellschaften reserviert ist bzw. dort zu prüfen ist.

Die Auslegung durch die ständige Rspr. des BFH führt jedoch zu dem Ergebnis, dass bei allen zivilrechtlichen PersGes, demnach auch bei der KG, die Merkmale der → Mitunternehmerschaft vorliegen müssen, wenn auf diese die Rechtsfolge des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zutreffen soll. Danach ist das (Typus-)Merkmal der Mitunternehmerschaft auf der Ebene der Gesellschaft ebenso zu prüfen wie auf der Ebene der Gesellschafter.

Auf Gesellschaftsebene muss vorweg die Einkunftsquelle festgestellt werden (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbstständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb). Anders als im Gesellschaftsrecht spielt im Steuerrecht neben der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft noch die gewerblich geprägte PersGes eine wichtige Rolle.

Bei der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft müssen zunächst die Gewerbe-Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG vorliegen. Die Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führt dazu, dass bei einer KG im gesellschaftsrechtlichen Sinne alle Aktivitäten dieser KG als gewerblich einzustufen sind, wenn sie nur irgendwie gewerblich tätig sind. Mit Urteil vom 11.8.1999 (XI R 12/98, BStBl II 2000, 229) hat der BFH erstmals eine Ausnahme zugelassen für den Fall, dass die gewerblichen Einnahmen weniger als 1,25 % aller Einnahmen ausmachen. Zur sog. Abfärbewirkung geringfügiger gewerblicher Einnahmen freiberuflicher Personengesellschaften vgl. BFH vom 27.8.2014, VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002; VIII R 16/11, BStBl II 2015, 996; VIII R 41/11, BStBl II 2015, 999). Der BFH hat im Wege einer typisierenden Beurteilung erstmals Untergrenzen festgelegt. Eine Rechtsanwalts-GbR ist lt. Urteil gewerblich tätig, soweit sie einem angestellten Rechtsanwalt die eigenverantwortliche Durchführung von Insolvenzverfahren überträgt. Ihre Einkünfte werden dadurch aber nicht insgesamt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu solchen aus Gewerbebetrieb umqualifiziert, wenn die Nettoumsatzerlöse aus dieser auf den Angestellten übertragenen Tätigkeit 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24 500 € im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen.

Die gewerblich geprägte PersGes nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 (Geprägetheorie) ist immer eine gewerblich geprägte KG, wenn

• sie keiner gewerblichen, aber ansonsten steuerbaren Tätigkeit nachgeht,

• sie eine oder mehrere KapGes als persönlich haftende Gesellschafter hat und

• die KapGes die Geschäftsführung ausüben.

Idealtypisch ist dies die GmbH & Co. KG. Bei der KapGes kann es sich aber auch um eine ausländische KapGes handeln (BFH vom 14.3.2007, IX R 15/05, DB 2007, 1177).

Auf Gesellschafterebene werden nur diejenigen Gesellschafter, die die geforderte Mitunternehmer-Initiative und das Mitunternehmer-Risiko erfüllen, als solche steuerlich behandelt (→ Mitunternehmerschaft). Der BFH hat diese in seinem Beschluss vom 25.2.1991 (GrS 7/98, BStBl II 1991, 691) als sog. Typusbegriffe bezeichnet. Damit ist zum Ausdruck gebracht, dass hier eine summarische Anordnung von Einzelmerkmalen über das (Nicht-)Vorliegen entscheidet, wobei auch eines der üblichen Kriterien fehlen darf. Die Überprüfung anhand der Mitunternehmer-Kriterien verfolgt den weiteren Zweck, auf der Gesellschafterebene die Gewinnerzielungsabsicht eines jeden Mitunternehmers zu verifizieren. So entspricht es einhelliger Auffassung (BFH vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751), dass bei einer befristeten Kommanditbeteiligung, die nur für die Laufzeit der Sonder-AfA bzw. der erhöhten Abschreibung (i.d.R. fünf bis sieben Jahre) gezeichnet wurde, die Gewinnerzielungsabsicht dieses Gesellschafters fehlt.

Die Mitunternehmer-Initiative ist gegeben, wenn der einzelne Gesellschafter wenigstens über die Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten (§ 164 ff. HGB) verfügt (vgl. BFH vom 1.8.1996, VIII R 12/98, BStBl II 1997, 272; BFH vom 11.10.1988, VIII R 328/83, BStBl II 1989, 762).

Unter Mitunternehmer-Risiko versteht man die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven. Bei einem Kommanditisten fehlt es an der Mitunternehmerschaft, wenn er zwar die regulären Mitwirkungsbefugnisse der §§ 164 ff. HGB hat, er aber weder am Gewinn noch an den stillen Reserven beteiligt ist (vgl. BFH vom 28.10.1999, BStBl II 2000, 183). Ähnlich ist es bei einer Ehegatten-GbR, wo die Ehefrau allein ihren Namen für die Gewerbean- und -ummeldung hergegeben hat und ansonsten nur das Firmenkonto auf ihren Namen lautet. Auch hier liegt kein Mitunternehmer-Risiko vor (vgl. BFH vom 1.7.2003, VIII R 69/97, BFH/NV 2004, 27).

Wird eine KG-Beteiligung einem Minderjährigen unter Nießbrauchsvorbehalt (Stimmrecht an den Schenker übertragen) geschenkt, nimmt der BFH in seinem Urteil vom 16.12.2009 (BFH/NV 2010, 690) auch dann eine Mitunternehmerschaft des Minderjährigen an, wenn dieser im Bereich der Grundlagengeschäfte sein Stimmrecht ausüben darf. In seinem Urteil vom 6.5.2015, II R 34/13, änderte der BFH seine Rechtsauffassung diesbezüglich: Gemäß der im genannten Urteil vertretenen Rechtsauffassung liegt eine (erbschaftsteuerlich) begünstigte Übertragung des Kommanditanteils nur dann vor, wenn der Bedachte tatsächlich Mitunternehmer wird (vgl. oben genannte Kriterien). Sofern der Schenker (im Urteilsfall der Vater und bisheriger alleiniger Kommanditist) sich die Stimmrechte auch für Grundlagengeschäfte der KG vorbehält, kann der Beschenkte (im Urteilsfall der Sohn des Klägers) keine Mitunternehmerinitiative entfalten und wird folglich nicht Mitunternehmer der Gesellschaft. Die erbschaftsteuerliche Begünstigung gem. § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG entfällt somit.

Fällt das Prüfungsergebnis wie im Urteilsfall negativ aus, so findet eine Umdeutung der Einkunftsquellen in Kapitaleinkünfte oder eine Zuordnung der Ergebnisse zu anderen Personen statt.

Die (zivilrechtliche) PersGes (also auch die KG) mutiert zur steuerlichen Mitunternehmerschaft, wenn und soweit die steuerrechtlichen Zusatzvoraussetzungen vorliegen. Aus der rechtlichen Umschreibung der Mitunternehmereigenschaft als Typusbegriff wird allerdings auch deutlich, dass nicht alle einzeln geforderten Merkmale gleichzeitig vorliegen müssen und gleichmäßig ausgeprägt sein sollen. Vielmehr erfolgt hier – anders als bei gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen – eine summarische Prüfung des »Einzelfalles anhand der Gesamtumstände«.

3.2.2. Folgen aus der Mitunternehmerschaft

Als wichtigste Folgen aus dem Vorliegen einer (gewerblichen) → Mitunternehmerschaft bei einer KG können bereits festgehalten werden:

• Für die KG wird der Gewinn einheitlich durch die Ableitung aus der Steuerbilanz festgelegt (KG als Gewinnermittlungssubjekt).

• Der ermittelte Gewinn wird anhand der vertraglichen Gewinnverteilungsabrede auf die Gesellschafter verteilt und wird bei diesen im Einkommensteuerbescheid als steuerlicher Gewinnanteil versteuert (s. auch § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).

Damit gibt sich das Gesetz jedoch nicht zufrieden. Gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG erhöht sich der gewerbliche Gewinn des Gesellschafters einer KG um sog. Tätigkeitsvergütungen und Vergütungen für die (Nutzungs-)Überlassung eines WG. Die Vergütungen hierfür (bei Grundstücken der Mietzins; bei Kapitalüberlassung der Darlehenszins; bei Lizenzen die Lizenzgebühren usw.) werden nun steuerlich in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert. Dadurch werden diese Einkunftsquellen (z.B. Kapital) dem steuerlichen Privatvermögen entzogen und sind mit der Erfassung als gewerbliche Einkünfte steuerverstrickt. Dies bedeutet, dass nunmehr die stillen Reserven »verhaftet« sind. Spätere Verkäufe führen folglich zur Aufdeckung der stillen Reserven.

Eine weitere wichtige Rechtsfolge der Mitunternehmerschaft liegt in der einkommensteuerpflichtigen Veräußerung der Beteiligung des Gesellschafters. Diese Rechtsfolge, die sich aus § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergibt, setzt den Schlusspunkt der steuerpflichtigen gewerblichen Betätigung im Einkommensteuerrecht.

3.3. Die steuerliche Gewinnermittlung der KG

3.3.1. Grundlegendes

Für die Gewinnermittlung bei einer KG sind – wie bereits angedeutet – zwei Stufen getrennt zu berücksichtigen:

1. die »kollektive« Stufe, bei der der Anteil des einzelnen Gesellschafters (»Gewinnanteil«) aufgrund der Steuerbilanz der KG ermittelt wird, und

2. die »individuelle« Stufe jedes einzelnen Gesellschafters, auf der entsprechend dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die sog. Tätigkeitsvergütungen und die Zinsen für Nutzungsüberlassung erfasst werden. Wenn dabei WG (Grundstücke, Kapital) zur Nutzung überlassen werden (Regelfall), so sind diese WG als steuerliches → Sonderbetriebsvermögen auszuweisen (s. auch → Mitunternehmerschaft).

Daneben kommt noch als Spezifikum im Recht der Mitunternehmerschaft die sog. → Ergänzungsbilanz hinzu. In ihr werden diejenigen Vorgänge erfasst, bei denen es zu einer systemnotwendigen Abweichung der individuellen Werte eines Gesellschafters der KG mit denen aus der Hauptbilanz kommt. Der Hauptfall dafür ist der Gesellschafterwechsel, wenn für den Anteil des ausscheidenden Gesellschafters mehr gezahlt wird, als seinem Kapitalkonto entspricht. Dieser Mehrbetrag wird sodann in der Ergänzungsbilanz des neuen Gesellschafters erfasst.

3.3.2. Schema zur steuerlichen Gewinnermittlung bei einer KG

Im Schema kann die steuerliche Gewinnermittlung bei einer KG wie folgt dargestellt werden:

I) Gewinnermittlung auf der ersten (kollektiven) Stufe:

Abb.: Gewinnermittlung auf der ersten Stufe

Ia) Ermittlung der Ergänzungsbilanzen (pro Gesellschafter):

Abb.: Ermittlung der Ergänzungsbilanzen bei einer KG

II) Gewinnermittlung auf der zweiten (individuellen) Stufe

1. Getrennt nach Gesellschafter – Tätigkeitsvergütungen gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 1. Alt. EStG und dem

2. Ergebnis aus der (den) Sonderbilanzen eines jeden Gesellschafters

   	Sonder-BV (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 2. Alt. EStG)			Sonderbilanz	14
   ./.	Sonder-BV (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 2. Alt. EStG)		./.	Sonderbilanz	13
   +	Entnahmen (Sonderentnahmekonto)	14
   ./.	Einlagen (Sondereinlagekonto)	14
   	Sonderbilanzgewinn 14

   Abb.: Gewinnermittlung auf der zweiten Stufe

III) Steuerliches Gesamtergebnis der Mitunternehmerschaft

Abb.: Steuerliches Gesamtergebnis

3.3.3. Erläuterungen zum Schema

3.3.3.1. Zu I) Gewinnermittlung auf der kollektiven Stufe

Ausgangspunkt ist – wegen der Maßgeblichkeit – die Handelsbilanz der KG, in der alle WG des Gesamthandsvermögens erfasst sind.

Die Gewinnermittlungstechnik folgt dem Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG).

Die Handelsbilanz-Werte sind gem. dem Spezialnormenvorbehalt von § 5 Abs. 6 EStG i.V.m. den sonstigen Abweichungen der §§ 4 ff. EStG zu Steuerbilanz-Werten zu transformieren.

In diesem Sinne wird das steuerliche BV am Ende des Jahres (angenommen 31.12.18) mit dem steuerlichen BV am Ende des vorherigen Jahres (angenommen 31.12.17) verglichen, um die Differenz und damit den vorläufigen Gewinn des Jahres 18 festzustellen.

Nach dem steuerlichen Betriebsvermögensvergleich erfolgen gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG die Korrekturen des vorläufigen Gewinns um die Privatvorgänge, damit letztlich nur das steuerliche Betriebsergebnis erfasst wird.

Soweit dies noch nicht berücksichtigt ist, wird dieses Ergebnis um steuerfreie Betriebseinnahmen gekürzt (ebenso werden damit zusammenhängende Betriebsausgaben gem. § 3c EStG wieder hinzugerechnet).

Nach Ermittlung des Steuerergebnisses der Gesamthand (der KG) wird dieser Gewinn entsprechend dem Verteilungsschlüssel auf die einzelnen Gesellschafter aufgeteilt und bildet so seinen Gewinnanteil.

3.3.3.2. Zu Ia) Ergebnis aus der einzelnen Ergänzungsbilanz

Nach dem gleichen Muster wird ggf. bei der → Ergänzungsbilanz verfahren. Auch hier werden die jeweiligen Schluss-Ergänzungskapitalien (= Schlusskapital der Ergänzungsbilanz) miteinander verglichen und die Privatvorgänge eliminiert.

Dieser Vorgang wird für jeden Gesellschafter, soweit er über Ergänzungsbilanzen verfügt, getrennt durchgeführt und – rein redaktionell – in einer Summe zusammengefasst.

3.3.3.3. Zu II) Gewinnermittlung auf der individuellen Stufe

Wiederum getrennt voneinander werden nunmehr als erstes die ggf. ausbezahlten Tätigkeitsvergütungen erfasst. Bei einer KG wird dies i.d.R. bei einem Gesellschafter der Fall sein. Für den Fall, dass die – vertraglich vereinbarte – Bezahlung noch aussteht, ist der ausstehende Betrag als sonstige Forderung in der Sonderbilanz des Geschäftsführers zu erfassen und als Beteiligungsertrag zu buchen.

Sodann wird nach der Vorgabe von § 4 Abs. 1 EStG der Privatbereich, soweit er das Sonder-BV beeinflusst hat, ausgeklammert. Dies gilt – auch im Bereich des Sonder-BV – sowohl für Einlagen als auch für Entnahmen.

3.3.3.4. Abschließende Fallstudie

Beispiel 2:

Lösung 2:

3.4. Die KG und die Gesellschafter in der Gewerbesteuer

Die sachliche Gewerbesteuerpflicht eines gewerblichen Grundstückshändlers beginnt frühestens mit dem Abschluss eines (wirksamen) Kaufvertrags über eine erste Immobilie, denn erst hierdurch wird er in die Lage versetzt, seine Leistung am Markt anzubieten (BFH vom 1.9.2022, IV R 13/20, BFH/NV 2022, 1393). Bloße Vorbereitungshandlungen (z.B. die Beauftragung eines Immobilienmaklers, die Besichtigung eines potenziellen Kaufobjektes, das Führen von Kaufvertragsverhandlungen oder ähnliche Tätigkeiten) genügen nicht für die Aufnahme einer werbenden Tätigkeit, mit der Folge, dass kein vortragsfähiger Gewerbeverlust gem. § 10a GewStG für den Streitzeitraum festzustellen ist. Über das Merkmal des Beginns der sachlichen Gewerbesteuerpflicht ist selbstständig im Verlustfeststellungsverfahren gem. § 10a GewStG zu entscheiden.

Die Gewerbesteuer als Objektsteuer wendet sich nur an die KG als Inhaltsadressat (§ 2 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Die Gesellschafter der KG sind in dieser Eigenschaft nicht Steuersubjekte der Gewerbesteuer. Damit wird auch die Aussage verbunden, dass es sich bei der Gewerbesteuer um eine Objektsteuer handelt.

Eine Besonderheit besteht allerdings darin, dass bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer gem. § 7 GewStG auch auf die individuellen Komponenten der Gewinnermittlung der Gesellschafter zurückgegriffen wird (H 7.1 Abs. 3 [Ermittlung des Gewerbeertrags bei Mitunternehmerschaften] GewStH).

Zunächst werden die Gewinnanteile aller Gesellschafter – als Addition der einzelnen Beteiligungserträge – wieder zusammengefasst und repräsentieren somit wieder den steuerlichen Gesamtgewinn der KG. Im zweiten Schritt werden die individuellen Ergebnisse hinzugerechnet und ergeben in der Summe den Gewerbeertrag der KG.

Im obigen Schema ist dies die letzte Rechenoperation (III) bei der gesamten Gewinnermittlung einer KG.

Fortsetzung Beispiel 2:

Stellt eine PersGes als Schuldner der Gewerbesteuer ihren Gesellschaftern aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung eine Erstattung von Gewerbesteuer in Rechnung, handelt es sich um eine Gewinnverteilungsabrede, die bei den betroffenen Gesellschaftern nicht zu Sonderbetriebsausgaben führt (BFH Urteil vom 19.7.2018, IV R 14/16, BFH/NV 2018, 1336, DB 2018, 2669; LEXinform 0950776).

3.5. Die Umsatzsteuer bei der KG

Wie bei der Gewerbesteuer ist auch bei der Umsatzsteuer die KG alleinige Schuldnerin der Umsatzsteuer (§ 2 Abs. 1 UStG) und Inhaltsadressat. Eine Ausnahme davon, dass die KG – und nicht die Gesellschafter – Schuldnerin der USt ist, kann nur in begrenztem Maße für das Verhältnis und den Leistungsaustausch zwischen der KG und ihren Gesellschaftern angenommen werden.

3.6. Die übrigen Real- und Verkehrsteuern

Für die Grundsteuer als der zweiten wichtigen Realsteuer legt § 10 GrStG (i.V.m. dem BewG) die ausschließliche Steuerpflicht der KG fest, wenn diese Eigentümerin einer Immobilie ist.

Der Eigentumserwerb selbst weist gem. § 13 GrEStG ebenfalls die KG als alleinige Schuldnerin dieser speziellen Verkehrsteuer aus. Bei der Grunderwerbsteuer ergeben sich allerdings bei Übertragungsvorgängen zwischen der KG und ihren Gesellschaftern Besonderheiten. Im Ergebnis wird der Eigentumsanteil eines Gesellschafters an der Immobilie, bei dem sich lediglich die rechtliche Qualität ändert (Beispiel: bei einer Sacheinlage wird aus dem Alleineigentum nunmehr eine 50 %ige Gesamthandsberechtigung), nicht besteuert (§§ 5 f. GrEStG; Ergebnis: die Hälfte wird nicht erfasst). Eine weitere Besonderheit ist für den Wechsel im Gesellschafterbestand vorgesehen, wo bei einer gravierenden Änderung der Gesellschafterstruktur ein Erwerbstatbestand fingiert wird (§ 1 Abs. 2 Buchst. a und Abs. 3 GrEStG).

Auch im ErbStG ist für den Fall, dass die KG Beschenkte oder Erbin wird, nach § 20 Abs. 1 ErbStG deren alleinige Steuerschuld festgelegt. Allein bei einer vermögensverwaltenden KG, bei der eine Beteiligung Gegenstand der Schenkung ist, geht § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG vom Direkterwerb des betreffenden WG aus.

3.7. Sonstiges (§ 35 EStG und Solidaritätszuschlag)

Der Solidaritätszuschlag wird gem. § 2 Nr. 1 SolZG systemkonform als Annexsteuer zur Einkommensteuer nur von den Gesellschaftern erhoben.

Die von der KG gezahlte Gewerbesteuer wird gem. § 35 Abs. 3 EStG auf die Einkommensteuer der Gesellschafter angerechnet. Diese erstmals im VZ 2001 anzuwendende Anrechnung geht davon aus, dass die gegen die KG festgesetzten GewSt-Messbeträge von den Gesellschaftern anteilig zur Ermäßigung ihrer jeweiligen ESt-Schuld eingesetzt werden können. Vgl. hierzu das BMF-Schreiben vom 3.11.2016 (BStBl I 2016, 1187).

3.8. Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.6.2021 (BGBl I 2021, 2050; BStBl I 2021, 889) wurde u.a. § 1a KStG eingeführt, der Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit einräumt, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren. Mit Schreiben vom 10.11.2021 hat das BMF (BStBl I 2021, 2212) ausführlich zu folgenden Fragen Stellung genommen:

• Zeitliche Anwendung,

• Persönlicher Anwendungsbereich,

• Antrag,

• Übergangs zur Körperschaftsbesteuerung,

• Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung,

• Beendigung der Option,

• Sonderfälle.

Nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG gilt der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung als Formwechsel i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG. Damit wird als Folge der Option ertragsteuerlich ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang fingiert (Rn. 00.02 UmwStE). Die nach Rn. 25.01 UmwStE für den Formwechsel einer PersGes in eine KapGes entsprechend anzuwendenden Rn. 20.01 bis 23.21 UmwStE sind – mit Ausnahme der Ausführungen zur steuerlichen Rückwirkung – auch auf den fiktiven Formwechsel nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG entsprechend anzuwenden.

Die Option kann erstmals für Wj. ausgeübt werden, die nach dem 31.12.2021 beginnen. Im Fall eines kalenderjahrgleichen Wj. ist der Antrag spätestens am 30.11. des vorangehenden Jahres zu stellen, sofern sich nicht aus § 108 Abs. 3 AO etwas anderes ergibt.

4. Die vermögensverwaltende KG

Die vermögensverwaltende KG kann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG), Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) und Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG) beziehen.

Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a Abs. 2 EStG ist bei einer Kommanditgesellschaft, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, der einem Kommanditisten zuzurechnende, nicht ausgeglichene oder abgezogene Verlustanteil mit Überschüssen, die dem Kommanditisten in späteren Wj. aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind, zu verrechnen. Zu solchen Überschüssen zählen auch positive Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (vgl. BFH vom 2.9.2014, IX R 52/13, BStBl II 2015, 263). Bei der sinngemäßen Anwendung des § 15a EStG im Rahmen des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG kann nicht – wie bei gewerblich tätigen Kommanditgesellschaften – das Kapitalkonto der Steuerbilanz maßgebend sein. Vielmehr ist das Kapitalkonto jedes Gesellschafters selbstständig zu ermitteln, wobei von den von den einzelnen Gesellschaftern geleisteten Einlagen auszugehen ist. Diese Einlagen sind um spätere Einlagen sowie um die positiven Einkünfte der Vorjahre zu erhöhen und um die Entnahmen und negativen Einkünfte der Vorjahre zu vermindern. Es ist nicht gerechtfertigt und auch praktisch nicht durchführbar, für jede Einkunftsart (Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sonstige Einkünfte) ein gesondertes Kapitalkonto zu ermitteln.

Vgl. hierzu das BMF-Schreiben vom 15.9.2020 (BStBl I 2020, 919). Das BMF nimmt ausführlich Stellung zur Berechnung des fiktiven Kapitalkontos, der ausgleichsfähigen und verrechenbaren Verluste i.S.d. § 15a EStG, zur Reihenfolge des Verlustausgleichs und der Verlustverrechnung, zum Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO und zur gesonderten Feststellung des verrechenbaren Verlustes in sinngemäßer Anwendung des § 15a Abs. 4 EStG.

5. Gründung der KG – Gesellschaftsvertrag

→ Offene Handelsgesellschaft

6. Gründungsvorgang und Gesellschaftsvertrag einer KG

→ Offene Handelsgesellschaft

7. Sonstiges (Arbeits- und Sozialversicherungsrecht sowie Insolvenzrecht)

Gesellschafter einer PersGes sind grds. nie Arbeitnehmer. Bei Kommanditisten kann es allerdings vorkommen, dass sie aus einer ehemaligen Arbeitnehmerposition bei einer KG in die Stellung eines Kommanditisten aufgenommen werden. Ab diesem Zeitpunkt gilt ausschließlich das Gesellschaftsrecht der KG mit der Folge, dass Sozialversicherungsbeiträge der KG als ArbG und des Kommanditisten als ArbN in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden.

Unter dem Gesichtspunkt der (fehlenden) Mitbestimmung genießt die KG erhöhte Attraktivität, da PersGes grundsätzlich nicht unter das MitbestG fallen (vgl. § 1 MitbestG). Nur bei der GmbH § Co. KG kann es gem. § 4 MitbestG zu einer Mitbestimmung kommen, wenn die GmbH-anteile mehrheitlich von den Kommanditisten gehalten werden.

Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG hat nach § 131 Abs. 1 Nr. 3 HGB die Auflösung der KG zur Folge. Damit ändert sich bei (noch) vorhandenem Gesellschaftsvermögen der Gesellschaftszweck, der nunmehr auf die Liquidation der KG gerichtet ist. Erst nach durchgeführter Liquidation ist die KG beendet.

8. Zusammenfassung

Die KG ist ihrer rechtlichen Grundordnung nach eine reine PersGes. Der ursprünglich restriktive gesetzliche Gründungszweck (zum Betrieb eines Handelsgewerbes) ist später erweitert worden. Auch (und gerade) vermögensverwaltende KGs (vgl. Tz. 4) müssen heute nicht mehr den Umweg über eine scheingewerbliche KG gehen.

In ihrem weitgehend disponiblen »Innenleben« kann die KG der kapitalistischen Organisationsform genauso angepasst werden, wie mit ihr streng personalistische Konzepte verfolgt werden können.

Folgende Mindestbestandteile (Charakteristika) gehören zur KG:

• bei mindestens einem Gesellschafter ist die Haftung auf die Einlage beschränkt (sog. Kommanditist);

• umgekehrt muss mindestens ein unbeschränkt persönlich haftender Gesellschafter (Komplementär) vorhanden sein;

• der gemeinschaftliche Zweck wird durch eine gemeinsame Firma repräsentiert;

• alle Gesellschafter sind in vermögensrechtlicher Sicht Partner einer Gesamthandsgemeinschaft;

• nur die Gesellschafter haben die Leistungsmacht der KG (Selbstorganschaft);

• in steuerlicher Hinsicht zahlen die Gesellschafter als Inhaltsadressaten die ESt, während bei den anderen Steuern die KG als Inhaltsadressat Steuerrechtssubjekt ist.

9. Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)

Die KGaA ist gem. § 278 AktG eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, bei der mindestens ein Gesellschafter den Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt haftet (persönlich haftender Gesellschafter) und die übrigen an dem in Aktien zerlegten Grundkapital beteiligt sind, ohne persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu haften (Kommanditaktionäre). Das Rechtsverhältnis der persönlich haftenden Gesellschafter untereinander und gegenüber der Gesamtheit der Kommanditaktionäre sowie gegenüber Dritten, namentlich die Befugnis der persönlich haftenden Gesellschafter zur Geschäftsführung und zur Vertretung der Gesellschaft, bestimmt sich gem. § 278Abs. 2 AktG nach den Vorschriften des HGB über die Kommanditgesellschaft. Im Übrigen gelten für die KGaA gem. § 278 Abs. 3 AktG, soweit sich aus den folgenden Vorschriften oder aus dem Fehlen eines Vorstands nichts anderes ergibt, die Vorschriften des Ersten Buchs über die Aktiengesellschaft sinngemäß. Die KGaA ist eine vollrechtsfähige KG mit Aktionären statt Kommanditisten. Das Grundkapital der KGaA ist in Aktien aufgeteilt. Die Geschäftsleitung sowie die Vertretung der KGaA obliegen den persönlich haftenden Gesellschaftern, sofern diese nicht von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind. Die Rechtsstellung von Kommanditaktionären beschränkt sich im Wesentlichen auf Kontroll- und Informationsrechte. Sie haften nicht für Verbindlichkeiten der KGaA im Außenverhältnis.

Die KapGes KGaA selbst ist als Körperschaft unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG).

Die Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters unterliegen der Besteuerung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, d. h., es erfolgt eine persönliche Zurechnung bei der natürlichen Person.

10. Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG)

Die beschlossene Modernisierung des Personengesellschaftsrechts durch das MoPeG (Änderungsgesetz vom 10.8.2021, BGBl I 2021, 3436; LEXinform 9140384; tritt mit wenigen Ausnahmen am 1.1.2024 in Kraft) betrifft insbes. die GbR, aber auch die Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG). Die wichtigsten Änderungen betreffen:

• Unterscheidung nicht rechtsfähige und rechtsfähige GbR,

• Sitzwahlrecht,

• Gesellschaftsregister,

• Gestaltung von Gesellschaftsverträgen,

• Stimmrecht und Ergebnisverteilung,

• Übertragbarkeit von Gesellschaftsanteil und von Gesellschafterrechten,

• Ausscheiden und Eintritt von Gesellschaftern,

• Beschlussmängelrecht,

• Geschäftsführungsbefugnis,

• Gesellschafterklage,

• Ersatz von Aufwendungen und Verlusten,

• Vorschuss-, Herausgabe- und Verzinsungspflicht,

• Informationsrechte, Rechnungslegung und Gewinnverteilung,

• Vertretung der Gesellschaft,

• Haftung der Gesellschafter,

• Ausscheiden eines Gesellschaftes,

• Auflösung der Gesellschaft.

• Die von der Rspr. bereits anerkannte Rechtsfähigkeit der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) wird in allen Regelungen des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) konsequent umgesetzt. Die GbR wird dabei nicht mehr primär als Gelegenheitsgesellschaft verstanden, sondern praxisnah am Leitbild eines auf Dauer angelegten Zusammenschlusses ausgerichtet.

• Um das Vertrauen ihrer Geschäftspartnerinnen und Geschäftspartner zu gewinnen, kann sich die GbR künftig in ein öffentliches und rechtssicheres Gesellschaftsregister eintragen lassen. Erforderlich ist die Eintragung aber nur, wenn die Gesellschaft ihrerseits ein registriertes Recht, wie etwa ein Grundstück, erwerben will.

• Freiberufler können sich künftig auch als Personenhandelsgesellschaft, beispielsweise als GmbH & Co. KG, zusammenschließen. Dies ermöglicht es, ihre Haftung auch für andere Verbindlichkeiten als aus Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung zu beschränken (z.B. Verbindlichkeiten aus Miet- oder Arbeitsverträgen).

• Für Personenhandelsgesellschaften wird zudem ein im Gesetz festgeschriebenes Beschlussmängelrecht eingeführt. Fehlerhafte Gesellschafterbeschlüsse sind dann nicht mehr automatisch nichtig, sondern sind mit einer befristeten Klage anfechtbar.

Die steuerrechtliche Beurteilung der Folgen der Aufgabe des gesellschaftsrechtlichen Gesamthandsprinzips (§ 713 BGB, § 740 Abs. 1 BGB) steht noch aus.

11. Literaturhinweise

K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. A.; Baumbach/Hopt, Kommentar zum HGB, 34. A.; Koller/Roth/Morck, HGB-Kommentar, 6. A.; Preißer, in: Preißer/Pung, Die Besteuerung der Personen- und KapGes, Kommentar, 2009, Teil B, Kap. I 1; Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Bd. 2, 2. A.; Preißer, in: Preißer/von Rönn, Die KG und die GmbH & Co. KG – Recht, Besteuerung, Gestaltungspraxis, 2. A., Kap. I–IV; Preißer, in: Preißer, Die Steuerberaterprüfung, Bd. 2, 10. A., Teil B, Kap. I 3; Zimmermann, Dorn, Wrede, Beteiligung an Personengesellschaften in der Handels- und Steuerbilanz, NWB 38/2021, 2317; Zimmermann, Dorn, Wrede, Kapital von Personengesellschaften im Handels- und Steuerrecht, Praxisrelevante Modelle zur Kapitalkontengliederung; NWB 47/2021, 3453; Farwick, Die Besteuerung der Gesellschafter einer KGaA, StuB 17/2022, 656; Fuhrmann, Erste Praxiserfahrungen zum Optionsmodell nach § 1a KStG, NWB 3/2023, 158.

12. Verwandte Lexikonartikel

→ Betriebsaufspaltung

→ Ergänzungsbilanz

→ Einkünfte aus Gewerbebetrieb

→ Gesellschaft des bürgerlichen Rechts

→ Gesonderte Feststellung

→ Gewerblich tätige Personengesellschaften

→ Mitunternehmerschaft

→ Offene Handelsgesellschaft

→ Personengesellschaften

→ Sonderbetriebsvermögen

→ Verträge zwischen Angehörigen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.