Offene Handelsgesellschaft

Inhaltsverzeichnis

1 Wesen der oHG
1.1 Die systematische Stellung der oHG im Gesetz (HGB)
1.2 Grundbegriffe
1.3 Die Entstehung der oHG
1.4 Der Gesellschaftsvertrag und andere Gründungsakte
1.5 Die Funktionsweise der oHG (Überblick zum Innen- und Außenverhältnis)
1.6 Die Beteiligung an einer OHG
1.7 Beendigung der oHG
2 Handelsrechtliche Fragen
2.1 Die Kaufmannseigenschaft – allgemein
2.1.1 Die oHG als Kaufmann
2.1.2 Kaufmannseigenschaft des Komplementärs
2.2 Der Jahresabschluss
2.2.1 Buchführungspflicht
2.2.2 Bestandteil des Jahresabschlusses
2.2.3 Inhalt, insbesondere Unterscheidung zum Einzelunternehmen und zu den Kapitalgesellschaften
2.3 Publizitätserfordernis
2.3.1 Grundsätzliches
2.3.2 Sonstige Offenlegungspflichten
2.4 Prüfungserfordernis
2.5 Firma und Sitz
2.6 Haftung
2.6.1 Allgemeines zur Haftung
2.6.2 Die Haftung der Gesellschafter
2.6.2.1 Einwendungen des Gesellschafters
2.6.2.2 Haftung des eintretenden Gesellschafters
2.6.2.3 Haftung des ausscheidenden Gesellschafters
3 Steuerrechtliche Grundentscheidung
3.1 Die oHG im Verfahrensrecht
3.2 Die oHG im System der ESt-Mitunternehmerschaft
3.2.1 Begriff der Mitunternehmerschaft
3.2.2 Folgen aus der Mitunternehmerschaft
3.3 Die steuerliche Gewinnermittlung der oHG
3.3.1 Grundlegendes
3.3.2 Schema zur steuerlichen Gewinnermittlung bei einer oHG
3.3.3 Erläuterungen zum Schema
3.3.3.1 Zu I) Gewinnermittlung auf der kollektiven Stufe
3.3.3.2 Zu Ia) Ergebnis aus der einzelnen Ergänzungsbilanz
3.3.3.3 Zu II) Gewinnermittlung auf der individuellen Stufe
3.3.3.4 Abschließende Fallstudie
3.4 Die oHG und die Gesellschafter in der Gewerbesteuer
3.5 Die Umsatzsteuer bei der oHG
3.6 Die übrigen Real- und Verkehrsteuern
3.7 Solidaritätszuschlag und Anrechnung der Gewerbesteuer
3.8 Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG
4 Gründung der oHG – der Gesellschaftsvertrag/gesellschaftsrechtliche Grundbegriffe
4.1 Die oHG als Gesamthandsgemeinschaft
4.2 Die oHG als Personenhandelsgesellschaft
4.3 Die Beteiligung an der oHG – technische und begriffliche Fragen
5 Gründungsvorgang und Gesellschaftsvertrag einer oHG
5.1 Das Gründungsstadium
5.2 Der Gesellschaftsvertrag – Überblick zum Recht der oHG
5.3 Aufwendungsersatz und Geschäftsführervergütung
5.4 Sonstige Sozialansprüche und Sozialverpflichtungen
6 Das Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz (MoPeG)
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Wesen der oHG

1.1. Die systematische Stellung der oHG im Gesetz (HGB)

Die in ihrer Frühform bis in das Mittelalter zurückreichende oHG wurde am 1.1.1900 mit dem Inkrafttreten des HGB kodifiziert. Sie ist im HGB an erster Stelle der Personenhandelsgesellschaften (PersGes) genannt, zu denen noch die KG gehört. In ihrer wirtschaftlichen Bedeutung tritt sie heute hinter der KG zurück. Diese Entwicklung steht im Gegensatz zum Gesetzesaufbau, wo sie in §§ 105 ff. HGB zuerst geregelt ist und die meisten Rechtsfolgen der KG mit regelt, da für diese weitgehend das Recht der OHG gilt (§ 161 Abs. 2 HGB).

Sie kommt heute als Unternehmens(rechts)form für den Mittelstand vor, wenn sich alle Beteiligten mit ihrer persönlichen Haftung (§ 128 HGB) einverstanden erklären. Entsprechend hoch ist die Reputation, die die oHG im Rechtsverkehr genießt.

1.2. Grundbegriffe

Die oHG ist eine PersGes, bei der sich der Zweck, den die Gesellschafter gemeinsam erfüllen, aus dem Handelsrecht ergibt. Während dieser Zweck bis zum 30.6.1998 immer auf den Betrieb eines Handelsgewerbes gerichtet war, ist ab dem 1.7.1998 auch ein anderer Zweck zulässig, der nicht in § 1 Abs. 2 HGB (Handelsgewerbe) abgebildet ist. Ab diesem Zeitpunkt können sogar vermögensverwaltende Aktivitäten, die für sich betrachtet zum Ausschluss der Gewerblichkeit führen, im gemeinsamen Rechtskleide einer oHG realisiert werden (§ 105 Abs. 2, § 161 Abs. 2 HGB).

Mindestvoraussetzung ist allerdings, dass sich zwei Personen zur Gründung einer oHG zusammenschließen; es gibt keine Einmann-oHG. Die Gesellschafter können ihrerseits natürliche Personen, juristische Personen, Personenhandelsgesellschaften und neuerdings auch BGB-Gesellschaften (BGH vom 16.7.2001, NJW 2001, 3122; str.) sein. Nichtrechtsfähige Vereine können hingegen nicht Partner einer oHG sein.

Neben der Direktbeteiligung von Gesellschaftern kommen auch indirekte Beteiligungen vor, die zu sog. Innengesellschaften führen. In diesen Fällen treten die (Innen-)Gesellschafter nicht im Außenverhältnis auf; sie stehen auch nicht im Handelsregister. Wichtiger ist allerdings, dass bei Innengesellschaften – anders als bei einer Außengesellschaft – kein gemeinsames Gesamthands- oder Gesellschaftsvermögen gebildet wird. Die Einlagen gehören nicht den (Innen-)Gesellschaftern, sondern der oHG bzw. deren Außengesellschaftern. Hauptfälle der Innengesellschaften sind die Unterbeteiligung sowie die stille Gesellschaft.

Die oHG ist schließlich keine juristische Person, sie ist jedoch aus Gründen der Rechtspraktikabilität weitgehend einer juristischen Person angenähert (§ 124 HGB). Sie tritt unter ihrem Namen als Kläger und Beklagte auf, ist als solche Vertragspartnerin und Eigentümerin und steht auch als solche im Grundbuch (immer noch anders die BGB-Gesellschaft, bei der die Namen aller Gesellschafter aufgeführt sein müssen).

1.3. Die Entstehung der oHG

Für die Entstehung einer oHG ist die Unterscheidung zwischen Innenverhältnis und Außenverhältnis von Bedeutung.

Im Innenverhältnis der Gesellschafter (z.B. für Fragen der Geschäftsführung und der Beschlussfassung) gelten die oHG-Regeln bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages (§ 163, § 109 HGB).

Im Außenverhältnis, d.h. im Verhältnis zu Dritten (Geschäftspartner), nennt § 123 HGB zwei Zeitpunkte, ab der eine oHG entstanden ist. Nach § 123 Abs. 1 HGB kommt es auf die Eintragung im Handelsregister an, gem. § 123 Abs. 2 HGB ist jedoch die ggf. frühere Geschäftsaufnahme der vorgezogene Zeitpunkt. Von entscheidender und erhellender Bedeutung ist in diesem Zusammenhang allerdings die weitere Wortwahl von § 123 Abs. 2 HGB. Danach ist der frühere Geschäftsbeginn immer dann maßgeblich, wenn es sich bei der konkreten oHG um eine Gesellschaft handelt, die ein Handelsgewerbe i.S.d. § 1 Abs. 2 HGB betreibt.

Nach der gesetzlichen Definition ist Handelsgewerbe ein Gewerbe, welches nach Art und Umfang eine kaufmännische Einrichtung erfordert (OLG München vom 19.1.2022, 7 U 3250/20, NZG 2022, 604). Dies ist auf der Basis einer Gesamtschau der den Betrieb kennzeichnenden Umstände zu beurteilen. Aus der Tatsache, dass aufgrund einer Anordnung der Finanzbehörden Bücher geführt werden, kann ein Argument weder für noch gegen das Vorliegen eines Handelsgewerbes gewonnen werden. Eine Gesellschaft bietet nicht das Erscheinungsbild eines kaufmännischen Gewerbes, wenn die Kundenanzahl und die Umsatzzahlen in den Grenzbereich zum Handelsgewerbe führen, die Kapitalstruktur, das Fehlen von fest angestellten ArbN und das überschaubare Angebot der Gesellschaft demgegenüber eindeutig gegen das Erfordernis kaufmännischer Einrichtung sprechen.

Nur dann, wenn eine kleingewerbliche (kein Handelsgewerbe i.S.d. § 1 Abs. 2 HGB) oder eine vermögensverwaltende oHG vorliegt, bestimmt sich das Rechtsverhältnis nach der Eintragung im Handelsregister. Nur in diesen Fällen ist die Eintragung auch von konstitutiver Bedeutung für das Vorliegen einer oHG. In diesen Fällen verdankt die oHG ihre Existenz der Eintragung im Register.

Immer häufiger geht eine oHG aus einer Umwandlung hervor. Bei dieser entsteht die oHG nicht durch einen rechtsgeschäftlichen Gründungsakt (Gesellschaftsvertrag), sondern aufgrund einer Umstrukturierungsmaßnahme eines schon bestehenden Unternehmens. Fälle dieser Art sind:

• Eintritt (Aufnahme) eines Neugesellschafters als persönlich haftender Gesellschafter in ein bestehendes Einzelunternehmen (§ 28 Abs. 1 HGB).

• Bei Aufnahme eines neuen Gesellschafters von Todes wegen bei einer OHG sehen allerdings das Gesetz (§ 139 HGB) sowie ggf. ein Vertrag häufig die Aufnahme des neuen Gesellschafters als Kommanditisten vor. In diesen Fällen wird die vorherige OHG von Gesetzes wegen in eine KG umgewandelt, da nicht mehr alle Gesellschafter unbeschränkt haften.

• Besonders häufig sind Umwandlungen, wenn von der Möglichkeit des UmwG Gebrauch gemacht wird. Wenn bei den verschiedenen Maßnahmen des UmwG (Formwechsel, Verschmelzung, Spaltung) die Zielgesellschaft (»target«) eine oHG ist, so liegt eine Übertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vor.

Hinweis:

1.4. Der Gesellschaftsvertrag und andere Gründungsakte

Für den Regelfall – Gründung einer oHG – wird ein Gesellschaftsvertrag geschlossen, in dem sich die Gesellschafter aufgrund übereinstimmender Willenserklärungen zur Verwirklichung eines gemeinsamen Zweckes verpflichten (§ 105 Abs. 3 HGB i.V.m. § 705 BGB).

Nachdem BGB und HGB auf ein gesetzliches Formerfordernis verzichten, kann der Gesellschaftsvertrag auch mündlich oder durch konkludentes (schlüssiges) Handeln zustande kommen. Die Annahme eines konkludenten Gesellschaftsvertrages setzt allerdings voraus, dass sich ein entsprechender Rechtsbindungswille der beteiligten Personen zweifelsfrei feststellen lässt.

Eine Ausnahme vom Grundsatz des formfreien Vertrages besteht allerdings dann, wenn Gegenstand der Einlageleistung Sacheinlagen sind, für deren Übertragung das Gesetz an anderer Stelle ein Formerfordernis vorsieht. Werden folglich Grundstücke seitens des Gesellschafters eingelegt (§ 311b BGB) oder GmbH-Geschäftsanteile auf die oHG übertragen (§ 15 Abs. 4 GmbHG), kommen die Gesellschafter um eine notarielle Beurkundung nicht umhin.

Hinweis:

In den Fällen der Umwandlung aufgrund des UmwG ist die notarielle Beurkundung (§ 6 UmwG, § 125 UmwG) vorgeschrieben. In den sonstigen Umwandlungsfällen (z.B. § 139 HGB) ist eine Schriftform ausdrücklich nicht vorgesehen, aus den Gesamtumständen (z.B. durch einen entsprechenden Verweis auf den Gesellschaftsvertrag, vgl. § 139 Abs. 4 HGB) verdichtet sich hier die gesetzliche Abschlussfreiheit zu einem faktischen Handlungsgebot. Auf die Heilungsvorschrift (Konvaleszenzklausel), wonach der Formmangel durch Vollzug geheilt wird (vgl. nur § 20 Abs. 2 UmwG), wird jedoch ausdrücklich hingewiesen.

1.5. Die Funktionsweise der oHG (Überblick zum Innen- und Außenverhältnis)

Drei Bereiche kennzeichnen die Organisationsstruktur einer oHG (ebenso wie einer jeden PersGes):

• die Geschäftsführung(-sbefugnis)

• die Vertretung(-smacht) und

• die Gesellschafterbeschlüsse.

Die juristische Unterscheidung ist nicht schwierig. So werden mit der Geschäftsführungsbefugnis die Kompetenzfelder im Innenverhältnis abgesteckt, während mit der Vertretungsmacht die Frage verbunden ist, wer im Außenverhältnis die Gesellschaft wirksam vertreten kann. Beiden Begriffen ist gemein, dass nach dem – für alle PersGes geltenden – Grundsatz der Selbstorganschaft nur die Gesellschafter selbst die (Leitungs-)Geschicke der oHG in die Hand nehmen dürfen.

Das oHG-Recht trifft zunächst eine eindeutige Aussage: Zur Geschäftsführung sind gem. § 114 Abs. 1 HGB alle Gesellschafter berechtigt und verpflichtet (!); zur Vertretung ist nach § 125 Abs. 1 HGB ein jeder Gesellschafter ermächtigt.

Gesellschafterbeschlüsse schließlich sind bei Grundlagengeschäften und bei Maßnahmen der außergewöhnlichen Geschäftsführung herbeizuführen (§ 119 Abs. 1 HGB): Alle Gesellschafter haben an Beschlüssen mitzuwirken. Das daraus abgeleitete Einstimmigkeitsprinzip wird in Gesellschaftsverträgen weitgehend durch das Mehrheitsprinzip ersetzt. Dies ändert aber nichts an der grundsätzlichen Mitwirkungspflicht eines jeden Gesellschafters in den Grundfragen der oHG. Externe (z.B. Prokuristen) sind hieran gehindert.

1.6. Die Beteiligung an einer OHG

Während die Beteiligung an einer KapGes (GmbH-Geschäftsanteil bzw. Aktie) ein eigenes WG darstellt, ist bei der oHG die Beteiligung des einzelnen Gesellschafters eng mit der PersGes verbunden. Wiederum aus deren Rechtsnatur als Gesamthandsgemeinschaft ergibt sich über § 717, § 719 BGB eine enge Verbindung zwischen der Beteiligung eines einzelnen oHG-Gesellschafters mit der Gesellschaft bzw. mit den Beteiligungen der anderen Gesellschafter.

Diese Verbindung zeigt sich zum einen in der organisatorischen Handhabung. So verbietet zunächst § 717 BGB eine getrennte Übertragung von Vermögensbeteiligung und Gesellschafterstellung. Beide Komponenten müssen bei einer Übertragung gleichzeitig den Rechtsträger wechseln. Unzulässig ist folglich bei einer oHG eine isolierte Übertragung eines Mitspracherechts bei der oHG, losgelöst von der eigentlichen Übertragung des Vermögenswertes der Beteiligung.

Zum anderen – und dies ist aus Sicht aller Gesellschafter noch bedeutsamer – setzt die Übertragung der Beteiligung immer die Zustimmung der anderen Gesellschafter voraus. Diese Zustimmung wird meist im Vertrag geregelt sein, kann aber auch ad hoc erklärt werden. Bei diesem Verständnis und mit dieser Einschränkung bestehen heute keine Bedenken mehr gegen einen Verkauf oder gegen das Verschenken einer oHG-Beteiligung i.S. einer direkten rechtsgeschäftlichen Übertragung.

Noch heute wird der enge Verbund der einzelnen Beteiligung mit der oHG bei der Vererbung von Beteiligungen an einer oHG deutlich. Die Beteiligung geht im Wege der sog. Sonderrechtsnachfolge auf den (die) Erben über. Die Stellung als oHG-Gesellschafter geht direkt auf den einzelnen Erben über; bei mehreren Erben ist daher die Miterbengemeinschaft nicht zwischenzeitlicher Rechtsträger (bis zur Auseinandersetzung). Damit soll die Handlungsfähigkeit der oHG gewährleistet sein. Die oHG bleibt gem. § 131 Abs. 3 Nr. 1 HGB beim Tode eines Gesellschafters bestehen und wird unter den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt.

1.7. Beendigung der oHG

Kennzeichnend für die oHG als PersGes ist auch deren Beendigung. Im Gegensatz zur gesetzlich ausführlich geregelten Liquidation (§§ 145 ff. HGB) wird im Wirtschaftsleben eine oHG meistens durch die sog. Realteilung beendet. Bei Vorliegen eines rechtlichen Auflösungsgrundes bleiben die Beteiligungen in ihrem unternehmerischen Bestand erhalten und wechseln das Zuordnungssubjekt. Die Beteiligungen werden sodann nun in einem anderen bestehenden Unternehmen des Gesellschafters fortgeführt.

Diese Form der Auseinandersetzung bringt den großen Vorteil mit sich, dass Unternehmenseinheiten bzw. -teileinheiten erhalten bleiben. Sie verdankt ihren Durchbruch dem Steuerrecht.

Die rechtliche Auflösung (§ 143 HGB) und das tatsächliche Erlöschen (§ 157 HGB) der oHG sind eintragungspflichtige Tatsachen. Selbst nach dem handelsrechtlichen Erlöschen kann die oHG für steuerliche Zwecke noch fortbestehen. Erst nach Abwicklung aller steuerlichen Verpflichtungen kommt es zur Vollbeendigung der oHG.

2. Handelsrechtliche Fragen

2.1. Die Kaufmannseigenschaft – allgemein

Das Sonderrecht der Kaufleute betrifft im Wesentlichen zwei Bereiche:

1. den organisatorischen Bereich (Firmenbezeichnung, Verpflichtung zur Buchführung, Erteilung der Prokura etc.) sowie

2. die sog. kaufmännischen Rechtsgeschäfte mit – gegenüber dem allgemeinen Zivilrecht – strengeren Regelungen (vgl. nur § 350 HGB – Formfreiheit bei Bürgschaften – oder § 347 HGB – erhöhte Sorgfaltspflichten u.v.m.).

Beispiel 1:

2.1.1. Die oHG als Kaufmann

Als Personenhandelsgesellschaft (PersHG) besitzt die oHG die Kaufmannseigenschaft selbst (§ 6 HGB). Einzig für kleingewerbliche (bzw. nicht-gewerbliche) KG ergibt sich die Kaufmannseigenschaft nicht unmittelbar aus dem Gesetz, sondern erst aus dem Eintragungsakt (§ 105 Abs. 2, § 161 HGB).

2.1.2. Kaufmannseigenschaft des Komplementärs

Der Außen-(Gesellschafter) einer oHG wird in der Rechtsprechung des BGH als Kaufmann behandelt.

2.2. Der Jahresabschluss

Zum Jahresabschluss einer oHG, die gem. § 242 HGB als Kaufmann zur Aufstellung verpflichtet ist, zählen die Bilanz und die Gewinn- und Verlust-Rechnung (kurz: GuV). Die Bilanz wiederum basiert auf der Buchführungspflicht nach § 238 HGB.

2.2.1. Buchführungspflicht

Die Buchführungspflicht nach § 238 HGB schließt an die Kaufmannseigenschaft an und führt im Ergebnis zur Handelsbilanz (HB). Nur von der HB ist die Rede, wenn in diesem Zusammenhang der Jahresabschluss der oHG thematisiert wird.

In materieller Hinsicht erfährt die formelle Buchführungspflicht ihre Ergänzung durch die (Einhaltung der) Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, die sog. GoB(D).

Daneben besteht die Verpflichtung der oHG, auch für steuerliche Zwecke eine Bilanz, d.h. eine Steuerbilanz (StB) zu erstellen (§§ 140 f. AO). Trotz unterschiedlicher Terminologie und Zielsetzung beider Bilanzen knüpft wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (→ Maßgeblichkeitsgrundsatz) auch die StB an die Buchführungspflicht nach § 238 HGB an.

2.2.2. Bestandteil des Jahresabschlusses

Nachdem die oHG von ihren zuständigen Organen eine (Handels-)Bilanz und eine GuV-Rechnung hat aufstellen lassen, muss diese von allen persönlich haftenden Gesellschaftern unterschrieben werden (§ 245 Satz 2 HGB).

2.2.3. Inhalt, insbesondere Unterscheidung zum Einzelunternehmen und zu den Kapitalgesellschaften

Für die Aufstellung der HB gibt es keine speziellen Gliederungsvorschriften (vgl. nur § 247 Abs. 1 HGB). In der Praxis hat sich aber eine Anlehnung an das Gliederungsschema der KapGes (§ 266 HGB) eingebürgert. Mit Ausnahme von § 266 Abs. 3 Buchst. A HGB, der die Komponenten des Eigenkapitals bei KapGes definiert, kann § 266 HGB auch für die Gliederung der HB einer oHG verwendet werden.

Die Bilanz einer oHG weist demnach folgende Struktur auf (Mindestinhalte):

Abb.: Mindestinhalt einer OHG-Bilanz

Auch bei der Darstellung der GuV-Rechnung gibt es für PersGes keine dezidierten gesetzlichen Regelungen. Hier kann, je nachdem ob das Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 HGB) oder das Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3 HGB) angewandt wird, unmittelbar auf § 275 HGB zurückgegriffen werden.

2.3. Publizitätserfordernis

2.3.1. Grundsätzliches

Die oHG ist bei dem Gericht in das Handelsregister anzumelden, in dessen Bezirk sie ihren Sitz hat (§ 106 Abs. 1 HGB). Dabei müssen folgende Pflichtangaben gemacht werden:

• Name, Vorname, Geburtsdatum, und Wohnort eines jeden Gesellschafters,

• Firma der oHG und den Ort, an dem sie ihren Sitz hat,

• Zeitpunkt, mit welchem die oHG ihre Geschäfte begonnen hat,

• Vertretungsmacht der Gesellschafter.

2.3.2. Sonstige Offenlegungspflichten

Darüber hinaus besteht für die Grundform der oHG keine Offenlegungspflicht für Jahresabschlüsse, wie sie sich im Umkehrschluss zu § 325 HGB ergibt.

2.4. Prüfungserfordernis

Von den Fällen der Typenvermischung (KapGes & Co. oHG) und der ausschließlichen Beteiligung von KapGes abgesehen, unterliegt die oHG keinem Testatzwang.

2.5. Firma und Sitz

Gem. § 19 Abs. 1 Nr. 2 HGB muss eine oHG eben diesen Zusatz »offene Handelsgesellschaft« bzw. »oHG« in ihrem Namen tragen. Nach § 19 Abs. 2 HGB muss bei ausschließlicher Beteiligung von KapGes als Gesellschafter ein entsprechender Hinweis bereits in der Firmenbezeichnung erfolgen. Die Firmenbezeichnung folgt den Grundsätzen der Unterscheidungs- und Identifikationskraft; sie darf nicht irreführend sein und sollte den Geboten der Firmenwahrheit und -klarheit folgen.

Diese Prinzipien gelten uneingeschränkt bei der Gründung einer oHG, werden aber durch Gesellschafterwechsel, Umwandlungen und dgl. überlagert durch die §§ 21 ff. HGB.

2.6. Haftung

2.6.1. Allgemeines zur Haftung

Mit dem Selbstverständnis der (unternehmerischen) Außen-GbR (= eigenes Rechtssubjekt) seit der Grundsatzentscheidung des BGH vom 29.1.2001, NJW 2001, 1056 (inkl. der Folgeentscheidungen – v.a. BGH vom 24.2.2003, NJW 2003, 1445) ist auch das dogmatische Verständnis zur Gesellschafter-Haftung einer PersGes in Bewegung geraten. Bei der Neukonzeption wurde eine Anleihe am Haftungsverständnis bei der Personenhandelsgesellschaft, insbes. zu § 128 HGB, genommen.

§ 128 HGB ist auch die Rechtsgrundlage für die Haftung des Komplementärs einer OHG.

Die OHG ist verpflichtet, als Personenhandelsgesellschaft für ihre Schulden mit dem Gesamthandsvermögen einzustehen (§ 124 HGB). Daneben kann es auch zur individuellen Inanspruchnahme der Gesellschafter mit ihrem Privatvermögen kommen (Haftungsschuld für fremde Verbindlichkeiten). Man spricht dabei von dem sog. Dualschuld-Konzept.

Die Haftungsschuld der Gesellschafter hängt von der Hauptschuld der Gesellschaft ab (Akzessorietät).

2.6.2. Die Haftung der Gesellschafter

Herkömmlich wird die Haftung des Gesellschafters einer OHG gemäß § 128 HGB mit den Begriffen unmittelbar, primär, auf das Ganze, persönlich, unbeschränkt und solidarisch umschrieben.

Abb.: Haftung der Gesellschafter

Bei deliktischen Ansprüchen Dritter, die durch ein Fehlverhalten eines oder mehrerer Gesellschafter begangen worden sind, gilt Folgendes: Der BGH wendet hierzu § 31 BGB analog für die PersGes an (BGH vom 24.6.2003, NJW 2003, 2984). Demnach haftet bei Organverschulden der Verein. Durch die analoge Auslegung liegt somit eine Verbindlichkeit der KG vor. Die Gesellschaftsschuld wird dann auf den einzelnen Gesellschafter als Haftungsschuldner nach § 128 HGB ausgeweitet.

2.6.2.1. Einwendungen des Gesellschafters

Die Einwendungen des Gesellschafters richten sich nicht nach §§ 421ff. BGB (keine Gesamtschuld), sondern nach § 129 HGB. Demnach kann der Gesellschafter folgende Einwendungen gegen seine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner anführen, soweit sie auch von der KG unmittelbar gegen den Gläubiger erhoben werden können:

• Erfüllung (durch die OHG),

• Erlass und Vergleich (von der OHG geschlossen),

• Rechtskraft eines Urteils (wenn also die OHG im Verfahren obsiegt hat),

• Verjährung und Verwirkung.

§ 129 Abs. 2 HGB gibt dem Gesellschafter ein (zeitweiliges) Leistungsverweigerungsrecht, solange die OHG ein Anfechtungsrecht (wegen Drohung, relevantem Irrtum, Täuschung gemäß § 119 ff. BGB) gegen den Gläubiger hat. Entfällt das Anfechtungsrecht oder ist es verbraucht, so ist der Gesellschafter wieder zur Leistung verpflichtet.

In der Aufrechnungslage der OHG (gemäß § 387 BGB: die OHG hat einen fälligen, durchsetzbaren und gleichartigen Anspruch gegen einen Partner, der eine erfüllbare Forderung gegen die OHG hat) gibt § 129 Abs. 3 HGB dem beanspruchten Gesellschafter ebenfalls ein Leistungsverweigerungsrecht.

Besteht hingegen umgekehrt eine Aufrechnungslage zugunsten des Gläubigers der OHG, so begründet dies nach allgemeiner Auffassung – trotz anders lautendem Wortlaut – kein Leistungsverweigerungsrecht des Haftungsschuldners.

2.6.2.2. Haftung des eintretenden Gesellschafters

Neu eintretende Gesellschafter haften gemäß § 130 HGB für die vor seinem Eintritt begründeten Verbindlichkeiten der Gesellschaft.

2.6.2.3. Haftung des ausscheidenden Gesellschafters

Ausscheidende Gesellschafter haften gemäß § 160 HGB bis fünf Jahre nach ihrem Ausscheiden für die bis dahin begründeten Verbindlichkeiten.

3. Steuerrechtliche Grundentscheidung

3.1. Die oHG im Verfahrensrecht

Nach der zentralen einkommensteuerlichen Aussage für die oHG führen »Gewinnanteile« der Gesellschafter einer oHG gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bei den Gesellschaftern zu gewerblichen Einkünften. Dieser Gesetzesbefehl kann nur befolgt werden, wenn der Gewinn der oHG für alle Beteiligten verlässlich ermittelt und aufgeteilt wird.

Diese Aufgabe wird in verfahrensrechtlicher Hinsicht von § 179, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO geleistet, wenn und soweit für die Ermittlung des Gewinnanteiles eines oHG-Gesellschafters eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung durchzuführen ist (→ Gesonderte Feststellung). Während im Regelfall die Besteuerungsgrundlagen einen unselbständigen (d.h. nicht isoliert angreifbaren) Teil des Steuerbescheides bilden, wird hiervon bei sog. Grundlagenbescheiden eine Ausnahme gemacht. Immer dann, wenn die Gefahr divergierender Ergebnisse besteht, sehen die o.g. Bestimmungen i.V.m. § 171 Abs. 10 AO die Notwendigkeit einer verbindlichen Grundentscheidung vor.

Im Grundlagenbescheid, hier im sog. Feststellungsbescheid, werden die relevanten Besteuerungsgrundlagen zunächst festgestellt (Gewinn der oHG). Sodann verpflichten die §§ 182 Abs. 1 AO und 175 Abs. 1 Nr. 1 AO die Finanzämter, Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen (Gewinnanteil des Gesellschafters; (→ Änderung von Steuerbescheiden nach § 175 AO). Während die Grundlagenbescheide von den sog. Betriebsfinanzämtern erlassen werden (Sitz und Geschäftsleitung der oHG), werden die Folgebescheide von den Wohnsitzfinanzämtern der Gesellschafter erlassen.

Von besonderer Bedeutung sind die Verteidigungsmöglichkeiten des oHG-Gesellschafters bei Fehlern in Zusammenhang mit der Ermittlung und Zuordnung der gewerblichen Gewinnanteile aus der oHG. Einwendungen gegen materielle Fehler können nur gegenüber dem Grundlagenbescheid und nicht gegen den Folgebescheid erhoben werden. Insoweit kommt den Grundlagenbescheiden (d.h. den Gewinnfeststellungsbescheiden) eine Konzentrations– bzw. in der Gesetzessprache (§ 182 Abs. 1 AO) eine Bindungswirkung zu (s. hierzu Brandis in Tipke/Kruse, Vor § 179 Rz. 4).

Der Inhalt des Grundlagenbescheides hängt von der materiellen Rechtsfrage ab, wieweit die gemeinsame Einkunftsquelle (gemeinschaftliche Beteiligung in der oHG) reicht. Wegen der enormen Bedeutung der gewerblichen Grundlagenbescheide sind in §§ 180 ff. (§ 183) AO exakt die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für deren Empfang und Fristenlauf geregelt.

Demgegenüber ergehen die Steuerbescheide, die die oHG unmittelbar als Steuerschuldnerin bezeichnen (USt, GewSt, GrundSt, GrESt) direkt gegenüber der oHG. In diesen Fällen ist die oHG die sog. Inhalts-Adressatin.

3.2. Die oHG im System der ESt-Mitunternehmerschaft

3.2.1. Begriff der Mitunternehmerschaft

Ein Blick in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 1 Halbsatz 1 EStG legt nahe, dass als steuerliche Zurechnungssubjekte für gemeinschaftliche gewerbliche Gewinne ausdrücklich nur die OHG (bzw. die KG) genannt werden. Die zusätzliche Erfassung »anderer« Gesellschaften und deren Bezeichnung als → Mitunternehmerschaft könnte den Schluss nahe legen, dass dieser Terminus nur für andere Gesellschaften reserviert ist bzw. dort zu prüfen ist.

Die Auslegung durch die ständige Rspr. des BFH führt jedoch zu dem Ergebnis, dass bei allen zivilrechtlichen PersGes, demnach auch bei der OHG, die Merkmale der → Mitunternehmerschaft vorliegen müssen, wenn auf diese die Rechtsfolge des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zutreffen soll. Danach ist das (Typus-)Merkmal der Mitunternehmerschaft auf der Ebene der Gesellschaft ebenso zu prüfen wie auf der Ebene der Gesellschafter.

Auf Gesellschaftsebene muss vorweg die Einkunftsquelle festgestellt werden (Land- und Forstwirtschaft, selbstständige Arbeit, Vermögensverwaltung). Anders als im Gesellschaftsrecht spielt im Steuerrecht neben der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft noch die gewerblich geprägte PersGes eine wichtige Rolle.

Bei der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft (→ Gewerblich tätige Personengesellschaften) müssen zunächst die Gewerbe-Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG vorliegen. Die Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führt dazu, dass bei einer OHG im gesellschaftsrechtlichen Sinne alle Aktivitäten dieser OHG als gewerblich einzustufen sind, wenn sie nur irgendwie gewerblich tätig sind. Eine Umqualifizierung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in Einkünfte aus Gewerbebetrieb tritt nicht ein, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24 500 € im VZ nicht übersteigen (BFH vom 27.8.2014, VIII R 16/11, BStBl II 2015, 996, H 15.8 (5) [Bagatellgrenze]).

Negative Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit führen nicht zur Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Einkünfte einer GbR (BFH Urteil vom 12.4.2018, IV R 5/15, BStBl II 2020, 118; LEXinform 0950297).

Die gewerblich geprägte PersGes nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (Geprägetheorie) ist immer eine gewerblich geprägte OHG, wenn

• sie keiner gewerblichen, aber ansonsten steuerbaren Tätigkeit nachgeht,

• sie eine oder mehrere KapGes als persönlich haftende Gesellschafter hat und

• die KapGes die Geschäftsführung ausüben.

Dies ist z.B. die GmbH & Co. oHG (idealtypisch aber die GmbH & Co. KG). Bei der KapGes kann es sich aber auch um eine ausländische KapGes handeln (BFH vom 14.3.2007, XI R 15/05, DB 2007, 1177).

Auf Gesellschafterebene werden nur diejenigen Gesellschafter, die die geforderte Mitunternehmer-Initiative und das Mitunternehmer-Risiko erfüllen, als solche steuerlich behandelt. Der BFH hat diese in seiner Entscheidung vom 25.2.1991 (GrS 7/89, BStBl II 1991, 691) als sog. Typusbegriffe bezeichnet. Die Mitunternehmer-Initiative ist gegeben, wenn der einzelne Gesellschafter über die Rechte zur Geschäftsführung und Vertretung (§§ 114, 125 HGB) verfügt (vgl. BFH vom 1.8.1996, VIII R 12/94, BStBl II 1997, 272; BFH vom 11.10.1988, VIII R 328/83, BStBl II 1989, 762).

Unter Mitunternehmer-Risiko versteht man die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven. Bei einer Ehegatten-GbR, wo die Ehefrau allein ihren Namen für die Gewerbean- und -ummeldung hergegeben hat und ansonsten nur das Firmenkonto auf ihren Namen lautet, liegt kein Mitunternehmer-Risiko vor (vgl. BFH vom 1.7.2003, VIII R 61/02, BFH/NV 2004, 27).

Die Auslegung durch die ständige Rspr. des BFH führt jedoch zu dem Ergebnis, dass bei allen zivilrechtlichen PersGes, demnach auch bei der KG (→ Kommanditgesellschaft), die Merkmale der → Mitunternehmerschaft vorliegen müssen, wenn auf diese die Rechtsfolge des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zutreffen soll. Danach ist das (Typus-)Merkmal der Mitunternehmerschaft auf der Ebene der Gesellschaft ebenso zu prüfen wie auf der Ebene der Gesellschafter. Nur diejenigen Gesellschafter, die die geforderte Mitunternehmer-Initiative und das Mitunternehmer-Risiko erfüllen, werden als solche steuerlich behandelt. Fällt das Prüfungsergebnis negativ aus, so findet eine Umdeutung der Einkunftsquellen in Kapitaleinkünfte oder eine Zuordnung der Ergebnisse zu anderen Personen statt.

Die (zivilrechtliche) PersGes (also auch die oHG) mutiert zur steuerlichen Mitunternehmerschaft, wenn und soweit die steuerrechtlichen Zusatzvoraussetzungen vorliegen. Aus der rechtlichen Umschreibung der Mitunternehmereigenschaft als Typusbegriff wird allerdings auch deutlich, dass nicht alle einzeln geforderten Merkmale gleichzeitig vorliegen müssen und gleichmäßig ausgeprägt sein sollen. Vielmehr erfolgt hier – anders als bei gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen – eine summarische Prüfung des »Einzelfalles anhand der Gesamtumstände«.

3.2.2. Folgen aus der Mitunternehmerschaft

Als wichtigste Folgen aus dem Vorliegen einer (gewerblichen) Mitunternehmerschaft bei einer oHG können bereits festgehalten werden:

• Für die oHG wird nunmehr der Gewinn einheitlich durch die Ableitung aus der Steuerbilanz festgelegt (oHG als Gewinnermittlungssubjekt).

• Der ermittelte Gewinn wird anhand der vertraglichen Gewinnverteilungsabrede auf die Gesellschafter verteilt und kommt bei diesen als steuerliche Residualgröße »Gewinnanteil« an (s. auch § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).

Damit gibt sich das Gesetz jedoch nicht zufrieden. Gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2, Satz 1 Halbsatz 2 EStG erhöht sich der gewerbliche Gewinn des Gesellschafters einer oHG um sog. Tätigkeitsvergütungen und Vergütungen für die (Nutzungs-)Überlassung eines WG. Die Vergütungen hierfür (bei Grundstücken der Mietzins; bei Kapitalüberlassung der Darlehenszins; bei Lizenzen die Lizenzgebühren usw.) werden nun steuerlich in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert (→ Mitunternehmerschaft). Dadurch werden diese Einkunftsquellen (z.B. Kapital) dem steuerlichen Privatvermögen entzogen und sind mit der Erfassung als gewerbliche Einkünfte steuerverstrickt. Dies bedeutet, dass nunmehr die stillen Reserven »verhaftet« sind. Spätere Verkäufe führen folglich zur Aufdeckung der stillen Reserven.

Eine weitere wichtige Rechtsfolge der Mitunternehmerschaft liegt in der einkommensteuerpflichtigen Veräußerung der Beteiligung des Gesellschafters. Diese Rechtsfolge, die sich aus § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergibt, setzt den Schlusspunkt der steuerpflichtigen gewerblichen Betätigung im Einkommensteuerrecht.

3.3. Die steuerliche Gewinnermittlung der oHG

3.3.1. Grundlegendes

Für die Gewinnermittlung bei einer oHG sind – wie bereits angedeutet – zwei Stufen getrennt zu berücksichtigen:

• die »kollektive« Stufe, bei der der Anteil des einzelnen Gesellschafters (»Gewinnanteil«) aufgrund der StB der oHG ermittelt wird und

• die »individuelle« Stufe jedes einzelnen Gesellschafters, auf der entsprechend dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die sog. Tätigkeitsvergütungen und die Zinsen für Nutzungsüberlassung erfasst werden. Wenn dabei WG (Grundstücke, Kapital) zur Nutzung überlassen werden (Regelfall), so sind diese WG als steuerliches → Sonderbetriebsvermögen auszuweisen.

Daneben kommt noch als Spezifikum im Recht der → Mitunternehmerschaft die sog. Ergänzungsbilanz hinzu. In ihr werden diejenigen Vorgänge erfasst, bei denen es zu einer systemnotwendigen Abweichung der individuellen Werte eines Gesellschafters der oHG mit denen aus der Hauptbilanz kommt. Der Hauptfall dafür ist der Gesellschafterwechsel, wenn für den Anteil des ausscheidenden Gesellschafters mehr gezahlt wird, als seinem Kapitalkonto entspricht. Dieser Mehrbetrag wird sodann in der Ergänzungsbilanz des neuen Gesellschafters erfasst.

3.3.2. Schema zur steuerlichen Gewinnermittlung bei einer oHG

Im Schema kann die steuerliche Gewinnermittlung bei einer oHG wie folgt dargestellt werden:

I) Gewinnermittlung auf der ersten (kollektiven) Stufe:

Abb.: Gewinnermittlung auf der ersten Stufe

Ia) Ermittlung der Ergänzungsbilanzen (pro Gesellschafter):

Abb.: Ermittlung der Ergänzungsbilanzen bei einer OHG

II) Gewinnermittlung auf der zweiten (individuellen) Stufe

1. Getrennt nach Gesellschafter – Tätigkeitsvergütungen gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 1. Alt. EStG und dem

2. Ergebnis aus der (den) Sonderbilanzen eines jeden Gesellschafters

   	Sonder-BV (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 2. Alt. EStG)			Sonderbilanz	14
   ./.	Sonder-BV (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 2. Alt. EStG)		./.	Sonderbilanz	13
   +	Entnahmen (Sonderentnahmekonto)	14
   ./.	Einlagen (Sondereinlagekonto)	14
   	Sonderbilanzgewinn 02

   Abb.: Gewinnermittlung auf der zweiten Stufe

III) Steuerliches Gesamtergebnis der Mitunternehmerschaft

Abb.: Steuerliches Gesamtergebnis

3.3.3. Erläuterungen zum Schema

3.3.3.1. Zu I) Gewinnermittlung auf der kollektiven Stufe

Ausgangspunkt ist – wegen der Maßgeblichkeit – die HB der oHG, in der alle WG des Gesamthandsvermögens erfasst sind.

Die Gewinnermittlungstechnik folgt dem Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG).

Die HB-Werte sind gem. dem Spezialnormenvorbehalt von § 5 Abs. 6 EStG i.V.m. den sonstigen Abweichungen der §§ 4 ff. EStG zu StB-Werten zu transformieren.

In diesem Sinne wird das steuerliche BV am Ende des Jahres (angenommen 31.12.14) mit dem steuerlichen BV am Ende des vorherigen Jahres (angenommen 31.12.13) verglichen, um die Differenz und damit den vorläufigen Gewinn des Jahres 14 festzustellen.

Nach dem steuerlichen BV-Vergleich erfolgen gem. § 4 Abs. 3 EStG die Korrekturen des vorläufigen Gewinns um die Privatvorgänge, damit letztlich nur das steuerliche Betriebsergebnis erfasst wird.

Soweit dies noch nicht berücksichtigt ist, wird dieses Ergebnis um steuerfreie Betriebseinnahmen eliminiert (ebenso werden damit zusammenhängende BA gem. § 3 c EStG wieder hinzugerechnet.

Nach Ermittlung des Steuerergebnisses der Gesamthand (der oHG) wird dieser Gewinn entsprechend dem Verteilungsschlüssel auf die einzelnen Gesellschafter aufgeteilt und bildet so seinen Gewinnanteil.

3.3.3.2. Zu Ia) Ergebnis aus der einzelnen Ergänzungsbilanz

Nach dem gleichen Muster wird ggf. bei der → Ergänzungsbilanz verfahren. Auch hier werden die jeweiligen Schluss-Ergänzungskapitalien (= Schlusskapital der Ergänzungsbilanz) miteinander verglichen und die Privatvorgänge eliminiert.

Dieser Vorgang wird für jeden Gesellschafter, soweit er über Ergänzungsbilanzen verfügt, getrennt durchgeführt und – rein redaktionell – in einer Summe zusammengefasst.

3.3.3.3. Zu II) Gewinnermittlung auf der individuellen Stufe

Wiederum getrennt voneinander werden nunmehr als erstes die ggf. ausbezahlten Tätigkeitsvergütungen erfasst. Bei einer oHG wird dies i.d.R. bei einem Gesellschafter der Fall sein. Für den Fall, dass die – vertraglich vereinbarte – Bezahlung noch aussteht, ist der ausstehende Betrag als sonstige Forderung in der Sonderbilanz des Geschäftsführers zu erfassen und als Beteiligungsertrag zu buchen.

Sodann wird nach der Vorgabe von § 4 Abs. 1 EStG der Privatbereich, soweit er das (Sonder-)Betriebsvermögen beeinflusst hat, ausgeklammert. Dies gilt – auch im Bereich des Sonder-BV – sowohl für Einlagen wie für Entnahmen.

3.3.3.4. Abschließende Fallstudie

Beispiel 2:

Lösung 2:

3.4. Die oHG und die Gesellschafter in der Gewerbesteuer

Die Gewerbesteuer als Objektsteuer wendet sich nur an die oHG (§ 2 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Die Gesellschafter der oHG sind in dieser Eigenschaft nicht Steuersubjekte der Gewerbesteuer. Damit wird auch die Aussage verbunden, dass es sich bei der Gewerbesteuer um eine Objektsteuer handelt.

Eine Besonderheit besteht allerdings darin, dass bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer gem. § 7 GewStG auch auf die individuellen Komponenten der Gewinnermittlung der Gesellschafter zurückgegriffen wird (R 7.1 Abs. 3 GewStR 2009).

Bei Personengesellschaften und somit auch bei der oHG beginnt die Gewerbesteuerpflicht in dem Zeitpunkt, in dem erstmals alle Voraussetzungen erfüllt sind, die zur Annahme eines Gewerbebetriebs erforderlich sind (vgl. R 2.5 Abs. 1 Satz 1 GewStR 2009). Bloße Vorbereitungshandlungen, z.B. die Anmietung eines Geschäftslokals, das erst hergerichtet werden muss, oder die Errichtung eines Fabrikgebäudes, in dem die Warenherstellung aufgenommen werden soll, begründen die Gewerbesteuerpflicht noch nicht. Dies hat zur Folge, dass sich Anlaufverluste aus dieser Zeit gewerbesteuerlich nicht auswirken (BFH Urteil vom 27.10.1992, VIII R 30/90, BFH/NV 1993, 264; s.a. → Gewerbeverlust).

Zunächst werden die Gewinnanteile aller Gesellschafter – als Addition der einzelnen Beteiligungserträge – wieder zusammengefasst und repräsentieren somit wieder den steuerlichen Gesamtgewinn der oHG. Im zweiten Schritt werden die individuellen Ergebnisse hinzugerechnet und ergeben in der Summe den Gewerbeertrag der KG.

Im obigen Schema ist dies die letzte Rechenoperation (III) bei der gesamten Gewinnermittlung einer oHG.

Fortsetzung Beispiel 2:

3.5. Die Umsatzsteuer bei der oHG

Wie bei der Gewerbesteuer ist auch bei der Umsatzsteuer die oHG alleinige Schuldnerin der Umsatzsteuer (§ 2 Abs. 1 UStG). Eine Ausnahme davon, dass die oHG – und nicht die Gesellschafter – Schuldnerin der USt ist, kann nur in begrenztem Maße für das Verhältnis und den Leistungsaustausch zwischen der KG und ihren Gesellschaftern angenommen werden.

3.6. Die übrigen Real- und Verkehrsteuern

Für die Grundsteuer als der zweiten wichtigen Realsteuer legt § 10 GrStG (i.V.m. dem BewG) die ausschließliche Steuerpflicht der oHG fest, wenn diese Eigentümerin einer Immobilie ist.

Der Eigentumserwerb selbst weist gem. § 13 GrEStG ebenfalls die oHG als alleinige Schuldnerin dieser speziellen Verkehrsteuer aus. Bei der Grunderwerbsteuer ergeben sich allerdings bei Übertragungsvorgängen zwischen der oHG und ihren Gesellschaftern Besonderheiten. Im Ergebnis wird der Eigentumsanteil eines Gesellschafters an der Immobilie, bei dem sich lediglich die rechtliche Qualität ändert (Beispiel: bei einer Sacheinlage wird aus dem Alleineigentum nunmehr eine 50 %ige Gesamthandsberechtigung), nicht besteuert (§§ 5 f. GrEStG; Ergebnis: die Hälfte wird nicht erfasst). Eine weitere Besonderheit ist für den Wechsel im Gesellschafterbestand vorgesehen, wo bei einer gravierenden Änderung der Gesellschafterstruktur ein Erwerbstatbestand fingiert wird (§ 1 Abs. 2 Buchst. a und Abs. 3 GrEStG). Durch das Jahressteuergesetz 2013 wurde der § 1 GrEStG um einen weiteren Absatz ergänzt. Gem. § 1 Abs. 3a GrEStG ist ein steuerpflichtiger Rechtsvorgang auch dann gegeben, wenn ein Rechtsträger durch ein Rechtsgeschäft unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung i.H.v. mindestens 95 % an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. § 1 Abs. 3a GrEStG ist auch auf Personengesellschaften anzuwenden. Dies lässt sich daraus ableiten, dass § 1 Abs. 3a GrEStG als eine Ergänzung zu Abs. 3 angesehen werden kann. Der BFH hat in seiner Rechtsprechung ausdrücklich klargestellt, dass Personengesellschaft auch zu den Gesellschaften i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG gehören (vgl. dazu u.a. BFH Urteil vom 25.2.1969, II 142/63, BStBl II 1969, 400; BFH Urteil vom 11.6.1975, II R 38/69, BStBl II 1975, 834; BFH Urteil vom 26.7.1995, II R 68/92, BStBl II 1995, 736)

Auch im ErbStG ist für den Fall, dass die oHG Beschenkte oder Erbin wird, nach § 20 Abs. 1 ErbStG deren alleinige Steuerschuld festgelegt. Allein bei einer vermögensverwaltenden oHG, bei der eine Beteiligung Gegenstand der Schenkung ist, geht § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG vom Direkterwerb des betreffenden WG aus.

3.7. Solidaritätszuschlag und Anrechnung der Gewerbesteuer

Der Solidaritätszuschlag wird gem. § 2 Nr. 1 SolZG systemkonform als Annexsteuer zur Einkommensteuer nur von den Gesellschaftern erhoben.

Systemwidrig hingegen wird die von der oHG gezahlte Gewerbesteuer gem. § 35 Abs. 3 EStG auf die Einkommensteuer der Gesellschafter angerechnet. Diese Anrechnung geht davon aus, dass die gegen die oHG festgesetzten GewSt-Messbeträge von den Gesellschaftern anteilig zur Ermäßigung ihrer jeweiligen ESt-Schuld eingesetzt werden können. Der anteilige Gewerbesteuermessbetrag von Mitunternehmern ist gem. § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels zu ermitteln; auf die Verteilung im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb kommt es dabei nicht an. Zur Anwendung vgl. das BMF-Schreiben vom 3.11.2016 (BStBl I 2016, 1187) und Fassung vom 17.4.2019 (BStBl I 2019, 459).

3.8. Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.6.2021 (BGBl I 2021, 2050; BStBl I 2021, 889) wurde u.a. § 1a KStG eingeführt, der Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit einräumt, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren. Mit Schreiben vom 10.11.2021 hat das BMF (BStBl I 2021, 2212) ausführlich zu folgenden Fragen Stellung genommen:

• zeitliche Anwendung,

• persönlicher Anwendungsbereich,

• Antrag,

• Übergang zur Körperschaftsbesteuerung,

• Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung,

• Beendigung der Option,

• Sonderfälle.

Nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG gilt der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung als Formwechsel i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG. Damit wird als Folge der Option ertragsteuerlich ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang fingiert (Rn. 00.02 UmwStE). Die nach Rn. 25.01 UmwStE für den Formwechsel einer PersGes in eine KapGes entsprechend anzuwendenden Rn. 20.01 bis 23.21 UmwStE sind – mit Ausnahme der Ausführungen zur steuerlichen Rückwirkung – auch auf den fiktiven Formwechsel nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG entsprechend anzuwenden.

Die Option kann erstmals für Wj. ausgeübt werden, die nach dem 31.12.2021 beginnen. Im Fall eines kalenderjahrgleichen Wj. ist der Antrag spätestens am 30.11. des vorangehenden Jahres zu stellen, sofern sich nicht aus § 108 Abs. 3 AO etwas anderes ergibt.

4. Gründung der oHG – der Gesellschaftsvertrag/gesellschaftsrechtliche Grundbegriffe

4.1. Die oHG als Gesamthandsgemeinschaft

Die oHG ist in vermögensrechtlicher Hinsicht eine Gesamthandsgemeinschaft. Neben der GdbR und der KG (inkl. PartG) gehört die oHG zu den Gesellschaften, für die das Modell der Gesamthandsgemeinschaft (§§ 717–719 BGB) gilt.

Mit der Gesamthand bzw. mit der gesamthänderischen Zuordnung sind – allgemein sowie bezogen auf die oHG – folgende Aussagen verbunden:

• Bei Gegenständen, die im Vermögen der oHG gehalten werden, hat keiner der Gesellschafter ein Verfügungsrecht über einen einzelnen Gegenstand (§ 719 Abs. 1 Halbsatz 1 BGB).

• Grundsätzlich hat der einzelne Partner der Gesamthandsgemeinschaft (= Gesellschafter einer oHG) auch kein Verfügungsrecht über seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen (§ 719 Abs. 1 Halbsatz 1 BGB). Von dieser Aussage, die bei buchstabengetreuer Auslegung zur Unveräußerbarkeit von Beteiligungen an einer OHG gelangt, wird dann abgewichen, wenn zusammen mit dem Anteil am Vermögen der Gesellschaft auch der »ganze« Gesellschaftsanteil (inkl. der Mitwirkungsrechte) veräußert wird.

• Hieraus wiederum ergibt sich (§ 717 BGB) das sog. Abspaltungsverbot, wonach nur gemeinsam das umfassende Mitgliedschaftsrecht und die vermögensrechtliche Beteiligung an einer oHG veräußert werden dürfen.

• Nach § 719 Abs. 1 Halbsatz 2 BGB schließlich hat der einzelne Gesamthänder keinen Anspruch auf Teilung.

Beispiel 3:

Lösung 3:

4.2. Die oHG als Personenhandelsgesellschaft

Gem. § 105 Abs. 3 HGB gelten bei fehlenden Spezialnormen die §§ 705 ff. BGB. Durch die gesetzliche Rückverweisung ist die Einbettung der oHG in das System der PersHG sowie noch allgemeiner in das Gefüge der PersGes rechtstechnisch festgeschrieben.

Dies bedeutet konkret:

• Die – praxisrelevanten – vermögensrechtlichen Folgen beim Ausscheiden eines Gesellschafters (die sog. An-/Abwachsung) sind nur in §§ 736 ff. (§ 738) BGB geregelt.

• Allgemein: Das Vermögensrecht der oHG mit dem Modell der Gesamthand ist ebenfalls nur im Recht der BGB-Gesellschaft (§§ 717–720 BGB) beheimatet.

4.3. Die Beteiligung an der oHG – technische und begriffliche Fragen

Ebenso bedürfen die häufig verwendeten technischen Begriffe »Kapitalanteil«, »Vermögenswert« und »Gesellschaftsanteil«, mit denen die Beteiligung des Gesellschafters einer oHG umschrieben wird, einer Klarstellung.

• Der »Kapitalanteil« gibt als rechnerische Größe (»Bilanzziffer«) den gegenwärtigen Stand der Einlage (inkl. der Veränderungen durch Entnahmen, Gewinnzuschreibungen etc.) des Gesellschafters wieder. Die entscheidende Aussage besteht jedoch in der Relation der jeweiligen Kapitalkontenstände zueinander, da nur das Verhältnis der Kapitalkonten zueinander Rechenschaft über die aktuelle Beteiligungsquote am Gesamthandsvermögen gibt.

• Der »Vermögenswert« der Beteiligung wird nur indirekt durch die (Buch-)Bilanz widergespiegelt. Dazu wäre ein Vermögensstatus erforderlich.

• Der »Gesellschaftsanteil« umfasst neben dem Vermögenswert zusätzlich die gesellschaftsrechtlichen Verwaltungsrechte und -pflichten. Die ideellen Mitwirkungsrechte (Beispiel: Geschäftsführung) fallen hier ebenso darunter wie evtl. Haftungsverpflichtungen.

5. Gründungsvorgang und Gesellschaftsvertrag einer oHG

5.1. Das Gründungsstadium

Eine oHG entsteht im Regelfall durch den Abschluss eines Gesellschaftsvertrages. Die oHG ist damit errichtet. Der Gesellschaftsvertrag kann grundsätzlich formfrei geschlossen werden. Eine Ausnahme gilt nur bei der Einlage von WG (Sacheinlage), bei denen das Zivilrecht die wirksame Übertragung von der Einhaltung einer Form [meist der notariellen Beurkundung, vgl. § 311b BGB (Grundstücke) bzw. § 15 Abs. 4 GmbHG (GmbH-Geschäftsanteile)] abhängig macht. Wegen spezieller steuerlicher Wirksamkeitsvoraussetzungen sollte auch die Beteiligung Minderjähriger schriftlich abgefasst sein. Ganz allgemein (und speziell aus Gründen der Beweissicherung) ist die Schriftform beim Gesellschaftsvertrag einer oHG zu empfehlen. Für die Anmeldung zum Handelsregister ist jedoch die Vorlage des Gesellschaftsvertrages nicht erforderlich.

5.2. Der Gesellschaftsvertrag – Überblick zum Recht der oHG

Bei den Bestandteilen des Gesellschaftsvertrages kann man die Pflichtinhalte und die fakultativen Punkte unterscheiden. Obligatorisch geregelt gehören diejenigen Angaben, die gleichzeitig zur Anmeldung im HR (§§ 106 Abs. 2 HGB) erforderlich sind. Auch der Gesellschaftszweck (§ 705 BGB) der KG, ohne den keine PersGes zustande kommt, gehört hierzu. Alle anderen Punkte gehören zu den Soll-Inhalten und werden nach Opportunitätskriterien gelistet.

Es müssen geregelt werden (Pflichtbestandteile):

• Gesellschafter (Name, Vorname, Geburtsdatum und Wohnort),

• Gesellschaftszweck der oHG,

• Firma und Ort (Sitz) der oHG,

• Zeitpunkt des Beginns der oHG,

• Vertretungsmacht.

Hingegen sind fakultative Regelungsgegenstände:

• Gründung und laufender Betrieb der oHG

• Leitungsmacht insgesamt (Geschäftsführung/Vertretung),

• Beschlussfassung und Fragen der Mitwirkungsbefugnis (Stimmrecht),

• Fragen des Wettbewerbsverbots und Aufwendungsersatzes,

• Vermögenszuordnung der Gesellschafter (Konten/Kapitalanteile etc.),

• Jahresabschluss und Ergebnisverteilung inkl. der Entnahmeberechtigung;

• besondere Phasen der oHG

• Übertragbarkeit von Anteilen (Verfügungsbefugnis),

• Ausscheiden des (der) Gesellschafter(s),

• Nachfolge (von Todes wegen),

• Dauer der oHG,

• Kündigung der Gesellschafter,

• Auflösung und Liquidation der oHG,

• sonstige rechtliche Rahmenbedingungen (GWB/UWG usw.).

5.3. Aufwendungsersatz und Geschäftsführervergütung

Unter monetären Gesichtspunkten spielen der Aufwendungsersatz und die Geschäftsführervergütung eine wichtige Rolle. Während der Aufwendungsersatz gesetzlich (§ 110 HGB) geregelt ist, findet sich zur Geschäftsführervergütung kein gesetzlicher Beleg.

Unter den Begriff der Aufwendungen (§ 110 Abs. 1 HGB) fallen alle freiwilligen Vermögensopfer eines Gesellschafters, die er im Interesse der oHG und bei Wahrnehmung gesellschaftsrechtlicher Belange tätigt (z.B. Reise- /Unterkunftskosten; Materialeinkauf etc.). Aus diesem Grunde zählen Schäden, die ein Gesellschafter erleidet, nicht zu den Aufwendungen (keine freiwillige Einstandspflicht). Solche unfreiwilligen Vermögensopfer werden gem. §§ 249 ff., §§ 823 ff. (§ 844 f.) BGB ersetzt, wenn der Gesellschafter das schadensstiftende Risiko im Interesse der oHG eingegangen ist.

Der Aufwendungsersatz gem. § 110 HGB erstreckt sich auch auf Verluste, die ihm anlässlich seiner Geschäftsführungstätigkeit unterlaufen sind (prototypischer Fall: Unfallschäden bei einer Geschäftsreise ohne Versicherungsschutz).

Für die Vertragspraxis wiederum von größerer Bedeutung ist die Frage der Verzinsung des Aufwendungsersatzanspruchs. Nach § 110 Abs. 2 HGB gilt hierfür der HGB-gesetzliche Zinssatz gem. § 352 HGB von 5 %. Bedeutsam ist in diesem Zusammenhang die Neuregelung für den Verzug durch das SMG (2001), wonach (§ 288 BGB) der Verzugszins acht Prozentpunkte über dem Basiszinssatz (= Diskontsatz der Bundesbank) liegt. Nach § 288 Abs. 4 HGB kann auch eine höhere Zinsforderung geltend gemacht werden, die sich aus anderen Rechtsgründen ergibt. Hierzu gehört z.B. Zinsschaden im Verlust von Anlagezinsen oder in der Aufwendung von Kreditzinsen.

Bzgl. der Geschäftsführervergütung verzichtet das HGB auf eine Regelung: Ohne eine vertragliche Regelung keine Geschäftsführervergütung (!). Der Grund für das auf den ersten Blick überraschende Schweigen des Gesetzes liegt in dem gesetzestechnischen »Selbstverständnis« einer PersGes. Danach sollten alle Gesellschafter im Interesse der PersGes den Geschäften der jeweiligen Gesellschaft nachgehen. Dies kann alleine durch einen Geschäftsführungsanstellungsvertrag ausgeglichen werden, in dem – neben der Honorarhöhe – die wichtigsten Punkte (Urlaub etc.) geregelt werden. Anhaltspunkte können dabei die Anstellungsverträge von GmbH-Geschäftsführern sein. Hierbei müssen sich aber die oHG und deren jeweilige Geschäftsführer darüber bewusst sein, dass – anders als bei der GmbH – die Vergütungen für Dienstleistungen bei der oHG Teil des steuerpflichtigen Gewinns des jeweiligen Gesellschafters sind. Dies kann zu einer Zurückhaltung bei der Höhe des vereinbarten Managersalärs führen.

5.4. Sonstige Sozialansprüche und Sozialverpflichtungen

Unter dem Begriff der Sozialansprüche/-pflichten werden die gegenseitigen Rechtsbeziehungen der oHG und ihrer Gesellschafter zusammengefasst. Dies führt zu der einfachen Gleichung, dass ein Sozialanspruch eines Gesellschafters gleichzeitig eine Sozialverpflichtung der oHG ist (und umgekehrt). Nachdem sich dies auch als Innenrecht der oHG klassifizieren lässt, ist damit die wichtigste Erkenntnis bereits mitgeteilt, dass sämtliche Einzelverpflichtungen in diesem Bereich disponibel sind, also einer einzelvertraglichen Lösung zugeführt werden können.

Die allgemeine Sozialpflicht des Gesellschafters einer oHG ist die Treuepflicht.

Nachfolgende Aufzählung verschafft eine Konkretisierung der Treuepflicht, so wie sie sich aus dem Blickwinkel der Rspr. ergibt und in Einzelfällen entschieden wurde:

• Zustimmungspflicht zu Gesellschafterbeschlüssen,

• Hinweispflicht auf drohende Gefahren für die oHG,

• »self-restraintment« (Zurückhaltung) bei der Durchsetzung eigener Ansprüche,

• Privilegien-Verbot zu Lasten der oHG.

Prozessual wird die Treuepflicht durch die Unterlassungsklage sowie ggf. durch eine Schadensersatzklage garantiert.

Die gesellschaftsvertragliche Sanktion bei Verstoß gegen die Treuepflicht besteht zunächst im Entzug der Organschaftsrechte sowie im Extremfall in der Ausschließung des betr. Gesellschafters.

Praxisrelevanter ist allerdings das Wettbewerbsverbot.

Nachdem es sich beim Wettbewerbsverbot wiederum um eine Materie des Innenrechts handelt, kann von der jeweiligen gesetzlichen Vorgabe bei beiden Gesellschaftern einzelvertraglich beliebig abgewichen werden.

Als gesetzliches Wettbewerbsverbot (§ 112 HGB) beinhaltet es folgende Aussagen:

• es gilt für alle Gesellschafter, unabhängig davon, ob sie im Einzelfall geschäftsführungsbefugt sind oder ob dies abbedungen wurde;

• die Präzisierung des gesellschaftsvertraglichen Geschäftszwecks einer oHG macht sich beim Wettbewerbsverbot »bezahlt«, da sich der Gesellschafter – gleich in welcher Form (Angestellter oder selbständig; als Einzelkaufmann oder als Gesellschafter; bei einer PersGes oder bei einer KapGes) – nicht im gleichen Handelszweig betätigen darf (§ 112 Abs. 1, 1. Alt. HGB);

• ebenso wenig ist es ihm nach § 112 Abs. 1, 2. Alt. HGB erlaubt, sich als Komplementär an einer anderen KG oder als OHG-Gesellschafter anderweitig zu betätigen (kein gesellschaftsrechtlich gleiches Engagement)

Nachdem das gesetzliche Wettbewerbsverbot nur für aktive Gesellschafter gilt, ist es ein häufiges Anliegen, in den Verträgen eine Erweiterung auf den ausgeschiedenen oHG-Gesellschafter anzuordnen. Dabei kann nach der Rspr. des BGH vom 26.3.1984 (BGHZ 91, 1) kein zeitlich unbegrenztes Konkurrenzverbot vereinbart werden. Für Freiberufler-Sozietäten in der Rechtsform einer (insoweit) vergleichbaren OHG limitiert der BGH die zeitliche Tragweite auf zwei Jahre (BGH vom 29.10.1990, II ZR 241/89, NJW 1991, 699). Im kaufmännischen Bereich kann man sich länger wirkende Schutzklauseln vorstellen. Man sollte in der Praxis darauf achten, dass die Ausnahme vom Wettbewerbsverbot gem. § 112 HGB (Einwilligung der anderen Gesellschafter) in der Rspr. gelegentlich bereits dann angenommen wurde, wenn sie konkludent beim Abschluss des Gesellschaftsvertrages erfolgte (besser: erfolgt sein sollte).

Hinweis:

6. Das Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz (MoPeG)

Die beschlossene Modernisierung des Personengesellschaftsrechts durch das MoPeG (Änderungsgesetz vom 10.8.2021, BGBl I 2021, 3436; LEXinform 9140384; tritt mit wenigen Ausnahmen am 1.1.2024 in Kraft) betrifft insbes. die GbR, aber auch die Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG). Die wichtigsten Änderungen betreffen:

• Unterscheidung nicht rechtsfähige und rechtsfähige GbR,

• Sitzwahlrecht,

• Gesellschaftsregister,

• Gestaltung von Gesellschaftsverträgen,

• Stimmrecht und Ergebnisverteilung,

• Übertragbarkeit von Gesellschaftsanteil und von Gesellschafterrechten,

• Ausscheiden und Eintritt von Gesellschaftern,

• Beschlussmängelrecht,

• Geschäftsführungsbefugnis,

• Gesellschafterklage,

• Ersatz von Aufwendungen und Verlusten,

• Vorschuss-, Herausgabe- und Verzinsungspflicht,

• Informationsrechte, Rechnungslegung und Gewinnverteilung,

• Vertretung der Gesellschaft,

• Haftung der Gesellschafter,

• Ausscheiden eines Gesellschaftes,

• Auflösung der Gesellschaft.

• Die von der Rspr. bereits anerkannte Rechtsfähigkeit der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) wird in allen Regelungen des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) konsequent umgesetzt. Die GbR wird dabei nicht mehr primär als Gelegenheitsgesellschaft verstanden, sondern praxisnah am Leitbild eines auf Dauer angelegten Zusammenschlusses ausgerichtet.

• Um das Vertrauen ihrer Geschäftspartnerinnen und Geschäftspartner zu gewinnen, kann sich die GbR künftig in ein öffentliches und rechtssicheres Gesellschaftsregister eintragen lassen. Erforderlich ist die Eintragung aber nur, wenn die Gesellschaft ihrerseits ein registriertes Recht, wie etwa ein Grundstück, erwerben will.

• Freiberufler können sich künftig auch als Personenhandelsgesellschaft, beispielsweise als GmbH & Co. KG, zusammenschließen. Dies ermöglicht es, ihre Haftung auch für andere Verbindlichkeiten als aus Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung zu beschränken (z.B. Verbindlichkeiten aus Miet- oder Arbeitsverträgen).

• Das MoPeG sieht u.a. bei Personenhandelsgesellschaften vor, dass künftig Beschlüsse, die unter schwerwiegenden Mängeln leiden, nichtig sind; solche die gegen gesetzliche Vorschriften verstoßen, können durch die erfolgreiche Erhebung einer Anfechtungsklage beseitigt werden (LEXinform 9140384).

Die steuerrechtliche Beurteilung der Folgen der Aufgabe des gesellschaftsrechtlichen Gesamthandsprinzips (§ 713 BGB, § 740 Abs. 1 BGB) steht noch aus.

7. Literaturhinweise

Fuhrmann, Erste Praxiserfahrungen zum Optionsmodell nach § 1a KStG, NWB 3/2023, 158.

8. Verwandte Lexikonartikel

→ Änderung von Steuerbescheiden nach § 175 AO

→ Einkommensteuer

→ Ergänzungsbilanz

→ Gesonderte Feststellung

→ Gewerblich tätige Personengesellschaften

→ Gewinnermittlung

→ Maßgeblichkeitsgrundsatz

→ Mitunternehmerschaft

→ Personengesellschaften

→ Sonderbilanz

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.