Mutter-Tochter-Richtlinie der EU

Stand: 13. Juli 2022

Das Wichtigste in Kürze

  • Die Mutter-Tochter-Richtline hat zum Ziel, innerhalb der EU Binnenmarktverhältnisse auch auf dem Gebiet der direkten Steuern zu schaffen.
  • Zu diesem Zweck sollen Unterschiede in der Besteuerung von Dividenden, die eine EU-Tochtergesellschaft an die EU-Muttergesellschaft ausschüttet, beseitigt werden.
  • Mit der Änderung im Jahre 2003 wurden die Regelungen auf EU-Betriebsstätten ausgedehnt und auf die Beitrittsstaaten erweitert.
  • Neben Dividenden sind nunmehr auch Zinsen und Lizenzgebühren, für die die Mutter-Tochter-RL anwendbar ist, in die steuerliche Privilegierung einzubeziehen

Inhaltsverzeichnis

1 Grundaussage
2 Umsetzung der Richtlinie in nationales Recht
2.1 Grundzüge des § 43b EStG
2.2 Einzelne Auslegungsfragen
2.3 Die Sonderregelung des § 50g EStG – verdeckte Gewinnausschüttungen
2.4 Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie im Bereich der Gewerbesteuer
3 Exkurs: Das Entlastungsverfahren nach §§ 50c, 50d Abs. 3 EStG
3.1 Grundgedanken des Entlastungsverfahrens
3.2 Einzelheiten des Entlastungsverfahrens
3.2.1 Das zweistufige Verfahren
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundaussage

Die 2011 neu gefasste Mutter-Tochter-Richtlinie (Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30.11.2011, ABl. EU L 345, 8, zuletzt geändert durch die RL (EU) 2015/121 des Rates vom 27.1.2015 (ABl. EU L 21, 1), trat an die Stelle der ursprünglichen Richtlinie von 1990 [RL 90/435/EWG vom 23.7.1990 (ABl EG (1990) Nr. L, 225). Sie hat das Ziel, innerhalb der EU einerseits Dividendenzahlungen und andere Gewinnausschüttungen innerhalb von verbundenen Unternehmen, also von Tochtergesellschaften (wie durch die Richtlinie definiert) an ihren Gesellschafter, von Quellensteuern zu befreien und andererseits die Doppelbesteuerung derartiger Einkünfte auf Ebene des Gesellschafters zu beseitigen, indem der Sitzstaat der Muttergesellschaft verpflichtet wird, die empfangene Ausschüttung freizustellen oder die auf die Ausschüttung entfallende Körperschaftsteuer der Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft anzurechnen. Zwischenzeitlich wurden die Regelungen auf EU-Betriebsstätten ausgedehnt. Die Richtlinie ist im Kontext der Harmonisierungsmaßnahmen der EU auf dem Gebiet der direkten Steuern zu sehen: An sich hat die EU für direkte Steuern anders als für indirekte Steuern keine ausdrückliche Harmonisierungskompetenz. 1990 wurden gleichwohl durch die EU-Organe im Paket die Fusionsrichtlinie, die Mutter-Tochter-Richtlinie und die EU-Schiedskonvention verabschiedet. Die Zins- und Lizenzrichtlinie von 2003 (RL 2003/49/EG) komplettierte, vorerst, die EU-Maßnahmen zur Harmonisierung der nationalen Steuersysteme im Bereich der direkten Steuern. Zwischenzeitlich trat das Vorhaben um eine »Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage« (GKKB) der Europäischen Kommission im Bereich der Harmonisierung der Steuersysteme innerhalb der EU hinzu, welches jedoch noch der EU-weit verpflichtenden Umsetzung harrt.

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2. Umsetzung der Richtlinie in nationales Recht

2.1. Grundzüge des § 43b EStG

Der deutsche Gesetzgeber hat die EU-Vorgaben mit § 43b EStG i.V.m. § 50d EStG umgesetzt. Ab dem 1.1.2022 ist überdies § 50c EStG zu beachten, da durch Gesetz vom 2.6.2021 (BGBl I 2021, 1259) die ersten Absätze des unübersichtlich gewordenen § 50d EStG in den – verwaisten – § 50c EStG transformiert wurden. Bei der Auslegung dieser EStG-Vorschriften sind die Richtlinienvorgaben, so diese bestehen, zu beachten (unionsrechtskonforme Auslegung).

Nach § 43b EStG sind auf Antrag Dividenden (Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), die eine inländische Tochtergesellschaft an ihre EU-Muttergesellschaft zahlt, vom Kapitalertragsteuerabzug zu befreien. 2004 wurde die Kapitalertragsteuerbefreiung für Gewinnausschüttungen (→ Gewinnausschüttung) einer deutschen Tochter an ihre EU-Muttergesellschaft auf folgende Anwendungsbereiche erweitert:

  • auf Gewinnausschüttungen, die einer in einem anderen EU-Land belegenen Betriebsstätte der ausländischen Muttergesellschaft zufließen (§ 43b Abs. 1 Satz 1 EStG), und

  • auf Gewinnausschüttungen, die einer in einem anderen EU-Staat belegenen Betriebsstätte einer deutschen Muttergesellschaft (§ 43b Abs. 1 Satz 2 EStG) zufließen.

Die heute geltende Mindestbeteiligungsquote der Muttergesellschaft an der deutschen Tochter beträgt seit dem 1.1.2009 10 % (20 % für Gewinnausschüttungen bis 31.12.2006 und 15 % bis zum 31.12.2008) – § 43b Abs. 2 EStG i.V.m. §§ 52 Abs. 55a–55d EStG.

Die Mindestbeteiligungsquote i.H.v. 10 % hat zwischenzeitlich auch Einzug in § 8b Abs. 4 KStG gehalten. Zuvor hatte der EuGH mit Urteil vom 20.10.2011, C-284/09, die deutsche Besteuerung von Streubesitzdividenden an beschränkt steuerpflichtige Empfängergesellschaften mit Sitz im EU-/EWR-Ausland für europarechtswidrig erklärt. Die daraufhin ergangene Neuregelung sieht vor, dass Körperschaften Dividenden nur noch dann nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei (unter Beachtung des pauschalen Betriebsausgabenabzugs nach § 8b Abs. 5 KStG) vereinnahmt werden können, wenn eine unmittelbare Beteiligung von mindestens 10 % am Grund- oder Stammkapital der ausschüttenden Körperschaft zu Beginn des Kj. bestand (Streubesitzbeteiligung – s. dazu Neuregelung des § 8b Abs. 4 KStG). Gewinne aus der Veräußerung von solchen Streubesitzbeteiligungen bleiben jedoch weiterhin gem. § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei, abgesehen von der sog. Schachtelstrafe nach § 8b Abs. 3 KStG.

2.2. Einzelne Auslegungsfragen

Die ausschüttende Gesellschaft muss eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft (KapG) sein. Die ausländische Anteilseignerin (Muttergesellschaft) muss eine in Anlage 2 aufgeführte Rechtsform aufweisen, im EU-Ausland ansässig sein und dort einer der in Anlage 2 Nr. 3 aufgeführten vergleichbaren Körperschaftsteuer unterliegen (nicht steuerbefreit sein).

Die Mindestbeteiligung von 10 % (seit dem 1.1.2009, zuvor 25 %) ist nur bei unmittelbarer Beteiligung erfüllt; hierbei zählen auch Anteile, die über eine ausländische Betriebsstätte gehalten werden. Die Beteiligung muss ununterbrochen zwölf Monate bestanden haben. Wird der Zwölf-Monats-Zeitraum erst später erfüllt, kann die Erstattung der zunächst abführungspflichtigen Kapitalertragsteuer beantragt werden.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist § 50d Abs. 1 bis 3 EStG (ab dem 1.1.2022: § 50d Abs. 3 sowie § 50c EStG) zu beachten: Den Freistellungsantrag hat der ausländische Gesellschafter zu stellen. Anstatt der Freistellung kann das Erstattungsverfahren eingreifen.

2.3. Die Sonderregelung des § 50g EStG – verdeckte Gewinnausschüttungen

Wenn beispielsweise Zinsen oder Lizenzvergütungen nach deutschem Steuerrecht als Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (d.h. als verdeckte Gewinnausschüttungen) zu behandeln sind, nehmen diese nach § 50g Abs. 2 EStG nicht teil an der ebenfalls auf einer EU-Richtlinie beruhenden antragsabhängigen Quellensteuerbefreiung auf Zins- und Lizenzzahlungen zwischen verbundenen Unternehmen. Für diese so zu qualifizierenden Gewinnausschüttungen gelten wieder die o.g. Rechtsfolgen des § 43b EStG i.V.m. der Mutter-Tochter-Richtlinie.

2.4. Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie im Bereich der Gewerbesteuer

Die Mutter-Tochter-Richtlinie wird bei der Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage nicht konsequent umgesetzt, da aus Sicht des deutschen Gesetzgebers kein Zwang bestehe, die Mutter-Tochter-Richtlinie auch für gewerbesteuerliche Zwecke zu beachten, so BT-Drs. 19/13436, 136. So werden gem. § 9 Nr. 7 GewStG die Gewinne aus Anteilen an einer KapGes mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes nur dann für Zwecke der Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage gekürzt, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 % (nicht: 10 %) des Nennkapitals beträgt und die Gewinnanteile zuvor bei der Ermittlung des gewerbesteuerlichen Gewinns (§ 7 GewStG) angesetzt worden sind.

3. Exkurs: Das Entlastungsverfahren nach §§ 50c, 50d Abs. 3 EStG

3.1. Grundgedanken des Entlastungsverfahrens

Die Kernaussage des Entlastungsverfahrens nach §§ 50c, 50d Abs. 3 EStG besteht in der Fortgeltung des vollen Quellensteuerabzugs für Kapitaleinkünfte und für die Abzugssteuern nach § 50a EStG auf der ersten Stufe, auch wenn der Quellenabzug materiellrechtlich – nach nationalen Normen in Umsetzung des EU-Rechts oder nach DBA – beschränkt (z.B. nach § 43b EStG) oder ganz ausgeschlossen sein sollte. Erst in einem zweiten Schritt erhält der ausländische Gläubiger auf Antrag – nach materieller und verfahrensrechtlicher Prüfung – eine Freistellung oder eine Erstattung der materiell ungerechtfertigten Quellensteuer. Diese war in § 50d Abs. 1 bis 6 EStG geregelt und ist mit Wirkung ab dem 1.1.2022 nunmehr, abgeändert, in §§ 50c, 50d Abs. 3 EStG festgeschrieben. Generell gilt nach der bis 31.12.2021 geltenden Rechtslage und danach: Bei Vorliegen einer auf Antrag des Gläubigers durch das Bundeszentralamt für Steuern ausgestellten Freistellungsbescheinigung kann der Schuldner der Kapitalerträge von Anfang an die materiellrechtlich nach Maßgabe der Freistellungsbescheinigung »richtige« Quellensteuer (ggf. von nur 0 %) einbehalten (§ 50d Abs. 2 EStG, ab dem 1.1.2022: § 50c Abs. 2 Nr. 1 EStG). Insbes. prüft das Bundeszentralamt für Steuern die Entlastungsberechtigung des Gläubigers nach § 50d Abs. 3 EStG. Diese Vorschrift soll auch dem Missbrauch von Steuerentlastungen nach § 43b EStG durch Zwischenschaltung nicht berechtigter ausländischer KapG (sog. »Anti-treaty-shopping« und »Anti-directive-shopping«) entgegenwirken.

3.2. Einzelheiten des Entlastungsverfahrens

3.2.1. Das zweistufige Verfahren

Auf der ersten Stufe (Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Abzugssteuer) sind vom Vergütungsschuldner (hier: Dividendenschuldner) die §§ 43 ff., 50a EStG uneingeschränkt zu befolgen (§ 50d Abs. 1 Satz 1 EStG, demnächst: § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG). Andernfalls droht, dies ggf. als Ergebnis einer Betriebsprüfung, ein gegen den Vergütungsschuldner gerichteter Haftungsbescheid gem. § 191 AO.

Auf der zweiten Stufe kann der Vergütungs-Gläubiger (auslandsansässiger Dividendenberechtigter) einen Entlastungsanspruch entweder vor der Zahlung (Freistellungsverfahren) oder anschließend nach bereits abgeführter Kapitalertragsteuer geltend machen (§ 50d Abs. 1 Satz 2 EStG). Es handelt sich jeweils um ein Antragsverfahren nach amtlich vorgeschriebenen Mustern (§ 50d Abs. 1 Satz 3 EStG); erst dieser Antrag des Vergütungs-Gläubigers führt zu der erforderlichen Freistellungsbescheinigung. Die Freistellungsbescheinigung ist auf einen Zeitraum von höchstens drei Jahren frühestens ab Antragseingang zu befristen und kann mit Auflagen und anderen Nebenbestimmungen ergehen. Über den Antrag ist innerhalb von drei Monaten nach Vorlage aller erforderlichen Nachweise zu entscheiden. Materiellrechtlich prüft das Bundeszentralamt für Steuern die Entlastungsberechtigung des Gläubigers nach Maßgabe des § 50d Abs. 3 EStG (Substanztest). Dieser Test vermag entweder aufgrund sachlicher Entlastungsberechtigung wegen echter eigener Wirtschaftstätigkeit (§ 50d Abs. 3 Nr. 2 EStG) gelingen, oder aber, weil die relevanten Gesellschafter auf der höheren Beteiligungsstufe ihrerseits persönlich entlastungsberechtigt sind (§ 50d Abs. 3 Nr. 1 EStG, sog. persönliche Entlastungsberechtigung).

4. Literaturhinweise

Berger/Tetzlaff, Kapitalertragsteuererstattungsanspruch einer EU-Muttergesellschaft – Unmittelbare Beteiligung auch bei Zwischenschaltung einer Personengesellschaft, NWB 18, 2103; Frase, (Unterlassene?) Reparaturen an § 49 I Nr. 2f und Nr. 6 EStG sowie § 50d III EStG im Kontext des AbzStEntModG, kösdi 2021, 22208.

5. Verwandte Lexikonartikel

Dividende

Gewinnausschüttung

Quellensteuer

Zinsen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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