Zinsen ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Zinsen

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Verfassungskonforme Höhe des gesetzlichen Zinssatzes
3 Die Vollverzinsung gem. § 233a AO
3.1 Zinsberechnung
3.2 Zinsberechnung bei einer Korrektur der Steuerfestsetzung
3.3 Zinsberechnung bei der Korrektur von Umsatzsteuerfestsetzungen in Bauträgerfällen (§ 13b UStG)
3.4 Zinsberechnung bei Nichtveranlagungsfällen
3.5 Zinslauf bei rückwirkendem Wegfall einer Voraussetzung für den Investitionsabzugsbetrag
3.6 Zu Unrecht nicht ausgezahltes Steuerguthaben
3.7 Verhältnis zu anderen steuerlichen Nebenleistungen
3.8 Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Erstattungszinsen
3.9 Billigkeitsmaßnahmen
3.10 Rechtsbehelfe
4 Stundungszinsen
4.1 Zinsberechnung
4.2 Zinsberechnung bei einer Korrektur der Steuerfestsetzung
4.3 Zinsberechnung bei vorzeitiger bzw. verspäteter Tilgung
4.4 Zinsberechnung bei Aufhebung der Stundung
4.5 Billigkeitsmaßnahmen
5 Verzinsung von hinterzogenen Steuern
5.1 Gegenstand und Voraussetzungen der Verzinsung
5.2 Zinsschuldner
5.3 Zinsberechnung
5.4 Zinsberechnung bei einer Korrektur der Steuerfestsetzung
5.5 Verjährung
6 Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge
6.1 Gegenstand und Voraussetzung der Verzinsung
6.2 Beginn und Ende der Verzinsung
6.3 Beginn der Festsetzungsfrist bei Klageverfahren wegen Kindergeld
6.4 Zinsanspruch auch ohne Zinsschaden
7 Zinsen bei Aussetzung der Vollziehung
7.1 Voraussetzungen, Beginn und Ende der Verzinsung
7.2 Zweck der Verzinsung
7.3 Zinsberechnung bei einer Korrektur der Steuerfestsetzung
8 Verzinsung von Mehrwertsteuerüberschüssen nach der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie
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1. Allgemeiner Überblick

Die §§ 233 ff. AO regeln die Verzinsung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis. In folgenden Fällen können Zinsen erhoben werden:

  • Zinsen von Steuernachforderungen und Steuererstattungen gem. § 233a AO (Vollverzinsung);

  • Stundungszinsen gem. § 234 AO;

  • Zinsen von hinterzogenen Steuern gem. § 235 AO (→ Steuerhinterziehung, → Selbstanzeige);

  • Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge gem. § 236 AO;

  • Zinsen bei → Aussetzung der Vollziehung gem. § 237 AO.

Nach § 233 Satz 1 AO werden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur verzinst, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. §§ 233a bis 237 AO enthalten eine Reihe von Zinstatbeständen für bestimmte Konstellationen. Die Zinstatbestände bilden einen abschließenden Katalog. Steuerliche Nebenleistungen werden nicht verzinst.

Alle Zinsen betragen für jeden vollen Monat des jeweiligen Zinslaufs 0,5 %. Ein voller Zinsmonat i.S.d. § 238 Abs. 1 Satz 2 AO ist erreicht, wenn der Tag, an dem der Zinslauf endet, hinsichtlich seiner Zahl dem Tag entspricht, der dem Tag vorhergeht, an dem die Frist begann (BFH vom 24.7.1996, X R 119/92, BStBl II 1997, 6). Begann der Zinslauf z.B. am 1.4. und wurde die Steuerfestsetzung am 30.4. bekannt gegeben, ist bereits ein voller Zinsmonat gegeben. Für die Berechnung der Zinsen wird der zu verzinsende Betrag jeder Steuerart auf den nächsten durch 50 € teilbaren Betrag gerundet (§ 238 Abs. 2 AO).

Zinsen werden durch schriftlichen Bescheid festgesetzt. Die Festsetzung erfolgt aber nur dann, wenn die Zinsen mindestens 10 € betragen (§ 239 Abs. 2 AO). Zinsen sind auf volle Euro zum Vorteil des Stpfl. abgerundet festzusetzen.

Nach Ablauf der Festsetzungsfrist von einem Jahr können Zinsen nicht mehr festgesetzt werden. Der Anspruch auf festgesetzte Zinsen erlischt durch Zahlungsverjährung, ggf. aber schon früher mit dem Erlöschen des Hauptanspruchs (§ 232 AO).

2. Verfassungskonforme Höhe des gesetzlichen Zinssatzes

Mit Urteil vom 1.7.2014 (IX R 31/13, BFHE 246, 193, BStBl II 2014, 925) hält der IX. Senat des BFH den gesetzlichen Zinssatz von 0,5 % pro Monat (6 % pro Jahr) für Zeiträume bis März 2011 nicht für verfassungswidrig. Die Höhe der Nachforderungszinsen (§ 233a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO) für in das Jahr 2013 fallende Verzinsungszeiträume verstößt weder gegen den Gleichheitssatz noch gegen das Übermaßverbot (BFH Urteil vom 9.11.2017, III R 10/16, BStBl II 2018, 255). Der BFH hat jedoch in einem Aussetzungsverfahren geurteilt, dass bei der in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO geregelten Höhe von Nachzahlungszinsen von 0,5 % Prozent für jeden vollen Monat jedenfalls ab dem Veranlagungszeitraum 2015 schwerwiegende verfassungsrechtliche Zweifel bestehen (BFH Beschluss vom 25.4.2018, IX B 21/18, BStBl II 2018, 415). Für Verzinsungszeiträume ab dem 1.4.2015 ist dieses Urteil auf Antrag des Zinsschuldners in allen Fällen anzuwenden, in denen gegen eine vollziehbare Zinsfestsetzung, in der der Zinssatz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO zugrunde gelegt wird, Einspruch eingelegt wurde (BMF Schreiben vom 14.6.2018, IV A 3-S 0465/18/10005-01, FMNR256000018, BStBl I 2018, 722; LEXinform 5236636). Unerheblich ist dabei, zu welcher Steuerart und für welchen Besteuerungszeitraum die Zinsen festgesetzt wurden. Bei einem Verzinsungszeitraum, der vor dem 1.4.2015 beginnt und nach dem 1.4.2015 endet, ist die Aussetzung der Vollziehung nur für den Zinsanteil zu gewähren, der auf die Zeit vom 1.4.2015 bis zum Ende des Verzinsungszeitraums entfällt. Die Aussetzung der Vollziehung endet einen Monat nach Bekanntgabe einer Allgemeinverfügung gem. § 367 Abs. 2b AO, soweit der Einspruch durch die Allgemeinverfügung zurückgewiesen wird.

Mit Beschluss vom 3.9.2018 (VIII B 15/18, BFH/NV 2018, 1279) hat der BFH entschieden, dass dem Antrag auf AdV von Bescheiden auch für Festsetzungen von Zinsen für vorangegangene Streitzeiträume ab 2012 zu entsprechen ist. Die BFH-Beschlüsse vom 25.4.2018 (a.a.O.) und vom 3.9.2018 (a.a.O.) sind lt. BMF-Schreiben vom 14.12.2018 (IV A 3-S 0465/18/10005-01, FMNR533000018, BStBl I 2018, 1393) für Verzinsungszeiträume ab dem 1.4.2012 (nur) auf Antrag des Zinsschuldners in allen Fällen anzuwenden, in denen gegen eine vollziehbare Zinsfestsetzung, in der der Zinssatz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO zugrunde gelegt wird, Einspruch eingelegt wurde. Unerheblich ist dabei, zu welcher Steuerart und für welchen Besteuerungszeitraum die Zinsen festgesetzt wurden. Dieses Schreiben tritt mit sofortiger Wirkung an die Stelle des BMF-Schreibens vom 14.6.2018 (IV A 3 – S 0465/18/10005-01; BStBl I 2018, 722).

3. Die Vollverzinsung gem. § 233a AO

3.1. Zinsberechnung

Die Vollverzinsung soll einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern trotz gleichen gesetzlichen Entstehungszeitpunkts zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und erhoben werden. Die Zinsfestsetzung wird regelmäßig mit dem Steuerbescheid verbunden. Die Verzinsung ist beschränkt auf die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer. Von der Verzinsung ausgenommen sind Steuervorauszahlungen und Steuerabzugsbeträge (§ 233a Abs. 1 Satz 2 AO). § 233a AO beschränkt sich auf die Verzinsung der Ansprüche der in Abs. 1 aufgeführten Steuern. Der Regelungsbereich des § 233a AO bezieht sich nicht auf Steuervergütungen (BFH Urteil vom 23.2.2006, III R 66/03, BStBl II 2006, 741). So ist der Anspruch auf Investitionszulage nicht zu verzinsen.

Der Zinslauf beginnt im Regelfall 15 Monate nach Ablauf des Kj., in dem die Steuer entstanden ist. Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO). Grundsätzlich werden Steuerfestsetzungen am Tag der Bekanntgabe des Steuerbescheids wirksam (§ 122 Abs. 1 i.V.m. § 124 AO). Der Lauf der Zinsen gem. § 233a AO endet mit Ablauf des dritten Tages nach Aufgabe des Steuerbescheids zur Post (Bekanntgabe des Verwaltungsaktes i.S.d. § 122 Abs. 2 AO), auch wenn der Steuerbescheid tatsächlich früher zugeht (BFH Urteil vom 13.12.2000, X R 96/98, BStBl II 2001, 274). Bei USt-Erklärungen mit einem Unterschiedsbetrag zuungunsten des Stpfl. endet der Zinslauf grundsätzlich am Tag des Eingangs der → Steueranmeldung (§ 168 Satz 1 AO).

Beispiel 1:

Der ESt-Bescheid für das Kj. 06 wird am 12.11.08 (Donnerstag) zur Post gegeben.

Lösung 1:

Die ESt 06 entsteht nach § 36 Abs. 1 EStG mit Ablauf des 31.12.06. Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kj., in dem die Steuer entstanden ist. Der Zinslauf beginnt somit am 1.4.08. Er endet mit Bekanntgabe des Steuerbescheids. Der Steuerbescheid gilt nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO drei Tage nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben (Sonntag). Da das Ende auf einen Sonntag fällt, gilt der Bescheid am Montag, 16.11.08, als bekannt gegeben (BFH Urteil vom 14.10.2003, IX R 68/98, BStBl II 2003, 898). Da die Zinsen nur für volle Kalendermonate anfallen, sind für insgesamt sieben Kalendermonate jeweils 0,5 % Zinsen zu berechnen.

Bemessungsgrundlage für die Zinsberechnung ist der Unterschied zwischen der festgesetzten Steuer abzüglich anzurechnender Steuerabzugsbeträge und dem Vorauszahlungssoll. Maßgebend sind die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (§ 233a Abs. 3 AO).

Beispiel 2:

Der Stpfl. in Beispiel 1 hat für den VZ 2006 jeweils 6 500 € ESt-Vorauszahlungen zu leisten. Die Vorauszahlung für das 4. Quartal (Fälligkeit 10.12.06) hat der Stpfl. bisher nicht entrichtet. Der am 20.11.08 bekannt gegebene ESt-Bescheid wurde wie folgt abgerechnet:

festgesetzte Steuer 06

42 000 €

abzüglich anzurechnende Steuerabzugsbeträge

./. 2 000 €

verbleiben

40 000 €

abzüglich bisher entrichtete Vorauszahlungen (§ 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG) 3 × 6 500 € =

./. 19 500 €

noch zu zahlen

20 500 €

davon sofort (ausstehende Vorauszahlung)

6 500 €

Der verbleibende Betrag

14 000 €

ist nach § 36 Abs. 4 EStG ein Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig. Der Betrag ist somit mit Ablauf des 20.12.08 fällig. Da dies ein Sonntag ist, wird die Frist nach § 108 Abs. 3 AO auf den nächstfolgenden Werktag verlängert.

Die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Zinsen wird wie folgt ermittelt:

festgesetzte Steuer 06

42 000 €

abzüglich anzurechnende Steuerabzugsbeträge

./. 2 000 €

verbleiben

40 000 €

abzüglich festgesetzte Vorauszahlungen

./. 26 000 €

Unterschiedsbetrag

14 000 €

Zu verzinsen sind 14 000 € zuungunsten des Stpfl. für die Zeit vom 1.4.08 bis 20.11.08 (sieben volle Monate × 0,5 % = 3,5 %). Die festzusetzenden Nachzahlungszinsen betragen 3,5 % von 14 000 € = 490 €.

Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Stpfl. ist ebenfalls zu verzinsen. Um Erstattungszinsen auf festgesetzte, aber nicht entrichtete Vorauszahlungen zu verhindern, ist nur der tatsächlich zu erstattete Betrag zu verzinsen.

Beispiel 3:

Die festgesetzte Steuer in Beispiel 2 beträgt lediglich 16 000 €. Danach beträgt der zu verzinsende Betrag:

festgesetzte Steuer 06

16 000 €

abzüglich anzurechnende Steuerabzugsbeträge

./. 2 000 €

verbleiben

14 000 €

abzüglich bisher entrichtete Vorauszahlungen 3 × 6 500 € =

./. 19 500 €

Mindersoll

5 500 €

Die Erstattungszinsen betragen 3,5 % von 5 500 € = 192,50 €. Nach § 239 Abs. 2 AO ist der Betrag auf volle Euro zum Vorteil des Stpfl. gerundet festzusetzen. Die Erstattungszinsen betragen 193 €.

3.2. Zinsberechnung bei einer Korrektur der Steuerfestsetzung

Falls anlässlich einer Steuerfestsetzung Zinsen festgesetzt wurden, löst die Korrektur dieser Steuerfestsetzung eine Änderung der bisherigen Zinsfestsetzung aus (§ 233a Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 AO). Dabei ist es gleichgültig, worauf die Korrektur beruht (z.B. auch Änderung durch Einspruchsentscheidung oder durch oder aufgrund der Entscheidung eines Finanzgerichts).

Soweit die Steuerfestsetzung auf der erstmaligen Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO) oder eines Verlustrücktrages (→ Verlustabzug in der Einkommensteuer) beruht, beginnt der Zinslauf nach § 233a Abs. 2a AO erst 15 Monate nach Ablauf des Kj., in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist.

Bei einem zulässigen Wechsel der Veranlagungsart (Zusammenveranlagung nach bereits erfolgter Einzelveranlagung oder umgekehrt) beruhen sowohl die Aufhebung des/der ursprünglichen Bescheide(s) als auch der Erlass der/des neuen Bescheide(s) auf einem rückwirkenden Ereignis. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um den antragstellenden Ehegatten oder den anderen Ehegatten handelt. Dass die verfahrensrechtliche Umsetzung des Wechsels der Veranlagungsart beim antragstellenden Ehegatten nicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO erfolgt, steht dem nicht entgegen. § 233a Abs. 2a AO findet sowohl bei der Aufhebung der ursprünglichen Veranlagung(en) als auch beim Erlass der/des neuen Steuerbescheide(s) für beide Ehegatten Anwendung (s. AEAO zu § 233a Nr. 10.2.1; BMF vom 31.1.2019, BStBl I 2019, 84).

Ist bei der vorangegangenen Steuerfestsetzung eine Zinsfestsetzung unterblieben, weil z.B. bei Wirksamkeit der Steuerfestsetzung die Karenzzeit noch nicht abgelaufen war, ist bei der erstmaligen Zinsfestsetzung aus Anlass der Korrektur der Steuerfestsetzung für die Berechnung der Zinsen ebenfalls der Unterschied zwischen dem neuen und dem früheren Soll maßgebend.

3.3. Zinsberechnung bei der Korrektur von Umsatzsteuerfestsetzungen in Bauträgerfällen (§ 13b UStG)

Die von der Verwaltungsauffassung abweichende Auslegung des § 13b UStG durch den BFH, die dazu führte, dass eine Bauträgerin, die die bebauten Grundstücke weiterveräußert oder vermietet, als Leistungsempfängerin der an sie erbrachten Bauleistungen nicht nach § 13b UStG Steuerschuldnerin ist (vgl. BFH Urteil vom 22.8.2013, V R 37/10), stellt kein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar (FG Baden-Württemberg Urteil vom 17.1.2018, 12 K 2324/17, EFG 2018, 599; Revision eingelegt, Az. beim BFH: V R 8/18; die Revision wurde zurückgenommen, Einstellungsbeschluss des BFH vom 10.1.2019, V R 8/18). Bei der Festsetzung von Erstattungszinsen im Zuge der Korrektur der Umsatzsteuerfestsetzung auf Seiten der Bauträgerin kommt § 233a Abs. 2a AO nicht zur Anwendung. Der Zinslauf beginnt damit nicht erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das (hier nicht vorliegende) rückwirkende Ereignis eingetreten ist.

3.4. Zinsberechnung bei Nichtveranlagungsfällen

Ist eine Veranlagung zur Einkommensteuer nicht durchzuführen, weil die Voraussetzungen des § 46 EStG nicht erfüllt sind, sind festgesetzte und geleistete Vorauszahlungen zu erstatten. Die Erstattungszinsen sind so zu berechnen, als sei eine Steuerfestsetzung über 0 € erfolgt. Wird eine Einkommensteuerfestsetzung, die zu einer Erstattung geführt hat, aufgehoben und die Abrechnung geändert, sodass die bisher angerechneten Steuerabzugsbeträge zurückgefordert werden, ist diese Steuernachforderung zu verzinsen. Eine bisher durchgeführte Zinsfestsetzung (Erstattungszinsen) ist nach § 233a Abs. 5 Satz 1 AO zu ändern.

3.5. Zinslauf bei rückwirkendem Wegfall einer Voraussetzung für den Investitionsabzugsbetrag

Der Wegfall der Investitionsabsicht vor Ablauf der Investitionsfrist hat zur Folge, dass die Gewinnminderung durch den Investitionsabzugsbetrag (→ Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG) rückgängig zu machen ist. Die aus diesem Grund festgesetzte Einkommensteuer war vor Inkrafttreten des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26.6.2013 nach § 233a Abs. 2a AO zu verzinsen (BFH vom 11.7.2013, IV R 9/12, BStBl II 2014, 609).

3.6. Zu Unrecht nicht ausgezahltes Steuerguthaben

Ein zu Unrecht nicht ausgezahltes Steuerguthaben kann nach dem BFH (Urteil vom 16.12.2009, I R 48/09, BFH/NV 2010, 827) weder nach § 233a AO noch nach einer anderen Vorschrift verzinst werden. Der Abgabenordnung lässt sich kein allgemeiner Grundsatz des Inhalts entnehmen, dass Ansprüche des Stpfl. aus dem Steuerschuldverhältnis stets zu verzinsen sind. § 233 Satz 1 AO bestimmt im Gegenteil, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur verzinst werden, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Für die Zinsberechnung nach § 233a AO spielt es keine Rolle, ob und inwieweit Steuerbeträge gestundet sind.

3.7. Verhältnis zu anderen steuerlichen Nebenleistungen

Die Erhebung von Säumniszuschlägen (§ 240 AO) bleibt durch § 233a AO unberührt, da die Vollverzinsung nur den Zeitraum bis zur Festsetzung der Steuer betrifft. Sollten sich in Fällen, in denen die Steuerfestsetzung zunächst zugunsten und sodann wieder zuungunsten des Stpfl. geändert wird, Überschneidungen ergeben, sind insoweit die Säumniszuschläge zur Hälfte zu erlassen.

Beim Verspätungszuschlag (§ 152 AO) ist für die Beurteilung der Frage, welche Vorteile der Stpfl. aus der verspäteten oder unterlassenen Abgabe der Steuererklärung gezogen hat, zu berücksichtigen, dass Zinsvorteile bereits durch Zinsen nach § 233a AO teilweise ausgeglichen sein können.

Überschneidungen von Stundungszinsen und Nachzahlungszinsen nach § 233a AO können sich ergeben, wenn die Steuerfestsetzung nach Ablauf der Stundung zunächst zugunsten und später wieder zuungunsten des Stpfl. geändert wird (siehe § 234 Abs. 1 Satz 2 AO). Zur Vermeidung einer Doppelverzinsung werden Nachzahlungszinsen, die für denselben Zeitraum festgesetzt wurden, im Rahmen der Zinsfestsetzung auf Stundungszinsen angerechnet (§ 234 Abs. 3 AO). Erfolgt die Zinsfestsetzung nach § 233a AO aber erst nach Festsetzung der Stundungszinsen, sind Nachzahlungszinsen insoweit nach § 227 AO zu erlassen, als sie für denselben Zeitraum wie die bereits erhobenen Stundungszinsen festgesetzt wurden.

Überschneidungen mit Hinterziehungszinsen (§ 235 AO) sind möglich, etwa weil der Zinslauf mit Eintritt der Verkürzung und damit vor Festsetzung der Steuer beginnt. Zinsen nach § 233a AO, die für denselben Zeitraum festgesetzt wurden, sind im Rahmen der Zinsfestsetzung auf die Hinterziehungszinsen anzurechnen (§ 235 Abs. 4 AO). Dies gilt ungeachtet der unterschiedlichen ertragsteuerlichen Behandlung beider Zinsarten.

Überschneidungen mit Aussetzungszinsen (§ 237 AO) sind im Regelfall nicht möglich, da Zinsen nach § 233a Abs. 1 bis 3 AO nur für den Zeitraum bis zur Festsetzung der Steuer, Aussetzungszinsen jedoch frühestens ab der Fälligkeit der Steuernachforderung entstehen können.

3.8. Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Erstattungszinsen

Gesetzliche Zinsen, die das Finanzamt aufgrund von Einkommensteuererstattungen an den Stpfl. zahlt (sog. Erstattungszinsen) sollen nach dem BFH-Urteil vom 15.6.2010 (VIII R 33/07, BStBl II 2011, 503), womit die Rechtsprechung teilweise geändert wurde, nicht der Einkommensteuer unterliegen, soweit sie auf Steuern entfallen, die gem. § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbar sind.

Bis 1999 konnten Nachzahlungszinsen, die der Stpfl. an das Finanzamt zu zahlen hatte, als Sonderausgaben abgezogen werden. Nachdem diese Regelung ersatzlos entfallen war, mussten die Erstattungszinsen nach wie vor versteuert werden, während die Nachzahlungszinsen nicht mehr abgezogen werden durften. Das war bei vielen Stpfl. auf Unverständnis gestoßen. Nach der Änderung der Rechtsprechung sind nun gesetzliche Zinsen, die im Verhältnis zwischen Stpfl. und Finanzamt für Einkommensteuernachzahlungen oder -erstattungen entstehen, insgesamt steuerrechtlich unbeachtlich.

Im Streitfall machte ein Stpfl., der aufgrund desselben Einkommensteuerbescheids nicht abziehbare Nachzahlungszinsen an das Finanzamt zu leisten und zugleich vom Finanzamt bezogene Erstattungszinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu versteuern hatte, in erster Linie geltend, das in § 12 Nr. 3 EStG geregelte Abzugsverbot für Nachzahlungszinsen sei verfassungswidrig.

Der BFH hat dieses gesetzliche Abzugsverbot als verfassungsgemäß bestätigt, aber die Beurteilung von Erstattungszinsen teilweise geändert. Erstattungszinsen wurden bisher in jedem Fall als steuerbare Einnahmen aus Kapitalvermögen angesehen. Der Stpfl. überlasse dem Finanzamt mit der letztlich nicht geschuldeten (und deshalb später zu erstattenden) Steuerzahlung Kapital zur Nutzung und erhalte dafür als Gegenleistung vom Finanzamt die Erstattungszinsen. An dieser Rechtsprechung hält der BFH im Grundsatz zwar fest. Das gilt jedoch nicht, wenn die Steuer wie hier die Einkommensteuer und darauf entfallende Nachzahlungszinsen gemäß § 12 Nr. 3 EStG vom Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ausgeschlossen und damit dem nichtsteuerbaren Bereich zugewiesen sind mit der Folge, dass die Steuererstattung beim Stpfl. nicht zu Einnahmen führt. Diese gesetzliche Wertung strahlt auf die damit zusammenhängenden Zinsen in der Weise aus, dass Erstattungszinsen ebenfalls nicht steuerbar sind.

Der Gesetzgeber hat auf diese Entscheidung im Jahressteuergesetz 2010 (BGBl I 2010, 1768) insoweit reagiert, als § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG um folgenden Satz 3 ergänzt wurde: »Erstattungszinsen i.S.d. § 233a AO sind Erträge i.S.d. Satzes 1«. Damit werden die Finanzämter die Zinsen nach wie vor der Besteuerung unterwerfen.

3.9. Billigkeitsmaßnahmen

Billigkeitsmaßnahmen hinsichtlich der Zinsen kommen in Betracht, wenn solche auch hinsichtlich der zugrunde liegenden Steuer zu treffen sind. Daneben sind auch zinsspezifische Billigkeitsmaßnahmen möglich (BFH Urteil vom 24.7.1996, X R 23/94, BFH/NV 1997, 92). Beim → Erlass von Zinsen nach § 233a AO aus sachlichen Billigkeitsgründen i.S.d. §§ 163, 227 AO ist zu berücksichtigen, dass die Entstehung des Zinsanspruchs dem Grunde und der Höhe nach gemäß Wortsinn, Zusammenhang und Zweck des Gesetzes, den Liquiditätsvorteil des Steuerschuldners und den Liquiditätsnachteil des Steuergläubigers auszugleichen, eindeutig unabhängig von der konkreten Einzelfallsituation geregelt ist und, rein objektiv, ergebnisbezogen allein vom Eintritt bestimmter Ereignisse (Fristablauf i.S.d. § 233a Abs. 2 oder 2a AO, Unterschiedsbetrag i.S.d. § 233a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 233a Abs. 3 oder 5 AO) abhängt.

Die Verzinsung nachträglich festgesetzter Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer ist nicht sachlich unbillig, wenn sich per saldo ein Ausgleich der Steuerforderung mit den vom Leistungsempfänger abgezogenen Vorsteuerbeträgen ergibt (vgl. BFH Urteile vom 20.1.1997, V R 28/95, BStBl II 1997, 716, und vom 15.4.1999, V R 63/97, BFH/NV 1997, 1392).

Führt eine Außenprüfung sowohl zu einer Steuernachforderung als auch zu einer Steuererstattung, so ist deshalb hinsichtlich der Verzinsung nach § 233a AO grundsätzlich auf die Steueransprüche der einzelnen Jahre abzustellen, ohne auf Wechselwirkungen mit den jeweiligen anderen Besteuerungszeiträumen einzugehen. Ein Erlass von Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen kommt bei nachträglicher Zuordnung von Einkünften zu einem anderen Veranlagungszeitraum nicht in Betracht (BFH Urteil vom 16.11.2005, X R 3/04, BStBl II 2006, 155).

Zum Billigkeitserlass von Nachzahlungszinsen gem. § 233a AO vgl. auch das BFH-Urteil vom 31.5.2017 (I R 92/15, BStBl II 2019, 14).

3.10. Rechtsbehelfe

Wird die Steuerfestsetzung oder die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Körperschaftsteuer geändert, sind etwaige Folgerungen für die Zinsfestsetzung nach 233a Abs. 5 AO zu ziehen.

Gegen die Zinsfestsetzung ist der Einspruch gegeben. Einwendungen gegen die zugrunde liegende Steuerfestsetzung oder Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Körperschaftsteuer können jedoch nicht mit dem Einspruch gegen den Zinsbescheid geltend gemacht werden.

Wird der Zinsbescheid als solcher angefochten, kommt unter den Voraussetzungen des § 361 AO bzw. des § 69 FGO die Aussetzung der Vollziehung in Betracht. Wird mit dem Rechtsbehelf eine erstmalige oder eine höhere Festsetzung von Erstattungszinsen begehrt, ist mangels eines vollziehbaren Verwaltungsakts eine Aussetzung der Vollziehung nicht möglich. Soweit die Vollziehung des zugrunde liegenden Steuerbescheids ausgesetzt wird, ist auch die Vollziehung des Zinsbescheids auszusetzen.

4. Stundungszinsen

4.1. Zinsberechnung

Nach § 234 Abs. 1 AO werden Stundungszinsen für die Dauer der gewährten Stundung erhoben. Ihre Höhe ändert sich nicht, wenn der Stpfl. vor oder nach dem Zahlungstermin zahlt, der in der Stundungsverfügung festgelegt ist (Sollverzinsung). Die Stundungszinsen sind grundsätzlich zusammen mit der letzten Rate zu erheben. Der Zinslauf beginnt an dem ersten Tag, für den die Stundung wirksam wird, und endet mit Ablauf des letzten Tages, für den die Stundung ausgesprochen worden ist.

Der zu verzinsende Betrag jeder Steuerart ist auf den nächsten durch 50 € teilbaren Betrag abzurunden.

Beispiel 4:

Die ESt i.H.v. 4 215 € wird in drei Monatsraten zu 1 400 €, 1 400 € und 1 415 € gestundet.

Lösung 4:

Die Zinsberechnung wird wie folgt durchgeführt:

Raten

Zinsen

1. Rate

1 400 €

0,5 % = 7 €

2. Rate

1 400 €

1,0 % = 14 €

3. Rate

1 415 €

1,5 % = 21 €

Die Zinsberechnung erfolgt von 1 415 € ./. 15 €.

Auf die Erhebung von Stundungszinsen kann gem. § 234 Abs. 2 AO im Einzelfall aus Billigkeitsgründen verzichtet werden. Ein solcher Verzicht kann z.B. in Betracht kommen:

  • bei Katastrophenfällen,

  • bei längerer dauernder Arbeitslosigkeit des Steuerschuldners,

  • bei Stundung für einen Stpfl., der bisher seinen steuerlichen Pflichten, insbesondere seinen Zahlungspflichten, pünktlich nachgekommen ist und der in der Vergangenheit nicht wiederholt Stundungen in Anspruch genommen hat. In diesen Fällen kommt ein Verzicht auf Stundungszinsen in der Regel nur in Betracht, wenn für einen Zeitraum von nicht mehr als drei Monaten gestundet wird und der insgesamt zu stundende Betrag 5 000 € nicht übersteigt.

4.2. Zinsberechnung bei einer Korrektur der Steuerfestsetzung

Wird die gestundete Steuerforderung vor Ablauf des Stundungszeitraums herabgesetzt, ist der Zinsbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO entsprechend zu ändern. Eine Korrektur der Steuerfestsetzung nach Ablauf der Stundung hat keine Auswirkungen auf die Stundungszinsen (§ 234 Abs. 1 Satz 2 AO). Werden Vorauszahlungen gestundet, sind Stundungszinsen nur im Hinblick auf eine Änderung der Vorauszahlungsfestsetzung, nicht aber im Hinblick auf die Festsetzung der Jahressteuer herabzusetzen.

4.3. Zinsberechnung bei vorzeitiger bzw. verspäteter Tilgung

Eine vorzeitige Tilgung führt nicht automatisch zu einer Ermäßigung der Stundungszinsen. Soweit der gestundete Anspruch allerdings mehr als einen Monat vor Fälligkeit getilgt wird, kann auf bereits festgesetzte Stundungszinsen für den Zeitraum ab Eingang der Leistung auf Antrag verzichtet werden (§ 234 Abs. 2 AO). Eine verspätete Zahlung löst zusätzlich Säumniszuschläge aus.

4.4. Zinsberechnung bei Aufhebung der Stundung

Bei einer Aufhebung der Stundungsverfügung (Rücknahme oder Widerruf) sind auch die auf ihr beruhenden Zinsbescheide aufzuheben oder zu ändern; §§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 171 Abs. 10 AO gelten gem. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO entsprechend.

4.5. Billigkeitsmaßnahmen

Auf die Erhebung von Stundungszinsen kann gem. § 234 Abs. 2 AO im Einzelfall aus Billigkeitsgründen verzichtet werden. Ein solcher Verzicht kann z.B. in Betracht kommen:

  • bei Katastrophenfällen,

  • bei längerer dauernder Arbeitslosigkeit des Steuerschuldners,

  • bei Stundung für einen Stpfl., der bisher seinen steuerlichen Pflichten, insbes. seinen Zahlungspflichten, pünktlich nachgekommen ist und der in der Vergangenheit nicht wiederholt Stundungen in Anspruch genommen hat. In diesen Fällen kommt ein Verzicht auf Stundungszinsen in der Regel nur in Betracht, wenn für einen Zeitraum von nicht mehr als drei Monaten gestundet wird und der insgesamt zu stundende Betrag 5 000 € nicht übersteigt.

Ist eine Zinsfestsetzung mit einer Billigkeitsmaßnahme verbunden (§ 163 AO), ist gegen die Ermessensentscheidung über die Billigkeitsmaßnahme ein gesonderter Einspruch gegeben (AEAO zu § 347 Nr. 4).

5. Verzinsung von hinterzogenen Steuern

5.1. Gegenstand und Voraussetzungen der Verzinsung

Nach § 235 AO sind hinterzogene Steuern (→ Steuerhinterziehung), ungerechtfertigt erlangte Steuervorteile (z.B. zu Unrecht erlangte Steuervergütungen), zu Unrecht erlangte Steuervergünstigungen (z.B. Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen), ungerechtfertigt erlangte Prämien und Zulagen, auf die § 370 Abs. 1 bis 4, § 371, § 375 Abs. 1 und § 376 AO entsprechend anzuwenden sind (z. B. Wohnungsbauprämien, Arbeitnehmer-Sparzulagen und Zulagen nach § 83 EStG), zu verzinsen. Hinterziehungszinsen sind nicht festzusetzen bei erschlichener Investitionszulage und Eigenheimzulage, weil insoweit ein Subventionsbetrug und keine Steuerhinterziehung vorliegt.

Die Zinspflicht tritt nur ein, wenn der objektive und subjektive Tatbestand des § 370 Abs. 1 AO erfüllt und die Tat i.S.d. § 370 Abs. 4 AO vollendet ist. Der Versuch einer Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 2 AO i.V.m. § 23 StGB) reicht zur Begründung einer Zinspflicht ebenso wenig aus wie die leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO) oder die übrigen Steuerordnungswidrigkeiten (§§ 379 ff. AO). Die Festsetzung von Hinterziehungszinsen setzt keine strafrechtliche Verurteilung wegen Steuerhinterziehung voraus (BFH Urteil vom 27.8.1991, VIII R 84/89, BStBl II 1992, 9). Die Zinspflicht ist unabhängig von einem Steuerstrafverfahren im Rahmen des Besteuerungsverfahrens zu prüfen. An Entscheidungen im strafgerichtlichen Verfahren ist die Finanzbehörde nicht gebunden (BFH Urteil vom 10.10.1972, VII R 117/69, BStBl II 1973, 68).

Hinterziehungszinsen sind auch festzusetzen, wenn

  • wirksam Selbstanzeige nach § 371 AO erstattet worden ist (z.B. durch Nachmeldung hinterzogener Umsatzsteuer in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung),

  • der Strafverfolgung Verfahrenshindernisse entgegenstehen (z.B. Tod des Täters oder Strafverfolgungsverjährung),

  • das Strafverfahren wegen Geringfügigkeit eingestellt worden ist (z.B. nach §§ 153, 153a StPO; § 398 AO) oder

  • in anderen Fällen die Strafverfolgung beschränkt oder von der Strafverfolgung abgesehen wird (z.B. nach §§ 154, 154a StPO).

S.a. AEAO zu § 235 (BMF vom 31.1.2019, BStBl I 2019, 84).

5.2. Zinsschuldner

Nach § 235 Abs. 1 Satz 2 AO ist derjenige Zinsschuldner, zu dessen Vorteil die Steuern hinterzogen worden sind. Durch die Vorschrift soll ausschließlich der steuerliche Vorteil des Steuerschuldners abgeschöpft werden.

Sind Steuerschuldner Gesamtschuldner (§ 44 AO), ist jeder Gesamtschuldner auch Zinsschuldner. Dies gilt auch dann, wenn bei zusammenveranlagten Ehegatten der Tatbestand der Steuerhinterziehung nur in der Person eines der Ehegatten erfüllt ist. Da in diesem Fall beide Ehegatten Schuldner der Hinterziehungszinsen sind, kann nach § 239 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 3 AO ein zusammengefasster Zinsbescheid an die Ehegatten ergehen (vgl. BFH Urteil vom 13.10.1994, IV R 100/93, BStBl II 1995, 484).

Die in §§ 34, 35 AO bezeichneten Vertreter, Vermögensverwalter und Verfügungsberechtigten sind nicht Entrichtungspflichtige und nicht Schuldner der Hinterziehungszinsen (vgl. BFH-Urteile vom 18.7.1991, V R 72/87, BStBl II 1991, 781, und vom 27.9.1991, VI R 159/89, BStBl II 1992, 163). Dieser Personenkreis kann aber sowohl für hinterzogene Steuern als auch für Hinterziehungszinsen haften.

5.3. Zinsberechnung

Der Zinslauf beginnt mit dem Eintritt der Verkürzung oder der Erlangung des Steuervorteils (bei Vollendung der Tat) und endet mit der Zahlung bzw. der Aufrechnung der hinterzogenen Steuern. Für Zeiträume, in denen Säumniszuschläge entstehen, Stundung oder Aussetzung gewährt werden, werden keine Hinterziehungszinsen berechnet.

Bei Fälligkeitssteuern (z.B. Umsatzsteuer-Vorauszahlungen, Lohnsteuer) tritt die Verkürzung im Zeitpunkt der gesetzlichen Fälligkeit ein. Dies gilt auch dann, wenn keine (Vor-)Anmeldung abgegeben wurde. Bei Abgabe einer unrichtigen zustimmungsbedürftigen Steueranmeldung tritt die Verkürzung erst dann ein, wenn die Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO dem Steuerpflichtigen bekannt geworden ist (z.B. Auszahlung oder Umbuchung des Guthabens oder Erklärung der Aufrechnung).

Bei Veranlagungssteuern tritt die Verkürzung im Fall der Abgabe einer unrichtigen oder unvollständigen Steuererklärung mit dem Tag der Bekanntgabe des auf dieser Erklärung beruhenden Steuerbescheids (§§ 122, 124 AO) ein; der Beginn des Zinslaufs verschiebt sich dabei i.d.R. auf den Ablauf des Fälligkeitstages.

Hat der Stpfl. keine Steuererklärung abgegeben und ist aus diesem Grunde die Steuerfestsetzung unterblieben, so ist die Steuer zu dem Zeitpunkt verkürzt, zu dem die Veranlagungsarbeiten für das betreffende Kj. im Wesentlichen abgeschlossen waren. Dieser Zeitpunkt ist zugleich Zinslaufbeginn. Hat das Finanzamt die Steuer aber wegen Nichtabgabe der Steuererklärung aufgrund geschätzter Besteuerungsgrundlagen (§ 162 AO) festgesetzt, tritt die Verkürzung mit Bekanntgabe dieses Steuerbescheids bzw. der Fälligkeit der sich hieraus ergebenden Abschlusszahlung ein.

5.4. Zinsberechnung bei einer Korrektur der Steuerfestsetzung

Wird der Steuerbescheid nach Ende des Zinslaufs aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt, so bleiben die bis dahin entstandenen Zinsen unberührt (§ 235 Abs. 3 Satz 3 AO).

5.5. Verjährung

Die Festsetzungsfrist für Hinterziehungszinsen beträgt ein Jahr (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie beginnt mit Ablauf des Kj., in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist, jedoch nicht vor Ablauf des Kj., in dem ein eingeleitetes Strafverfahren rechtskräftig abgeschlossen worden ist (§ 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO).

Ein Strafverfahren hat nur dann Einfluss auf die für die Hinterziehungszinsen geltende Festsetzungsfrist, wenn es bis zum Ablauf des Jahres eingeleitet wird, in dem die hinterzogenen Steuern unanfechtbar festgesetzt wurden (BFH Urteil vom 24.8.2001, VI R 42/94, BStBl II 2001, 782).

6. Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge

6.1. Gegenstand und Voraussetzung der Verzinsung

Zu verzinsen ist nur der zu viel entrichtete Steuerbetrag oder die zu wenig gewährte Steuervergütung.

Voraussetzung für die Zahlung von Erstattungszinsen an den Stpfl. ist nach § 236 AO, dass eine festgesetzte Steuer herabgesetzt oder eine Steuervergütung gewährt – oder erhöht – wird. Die Steuerherabsetzung muss durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung erfolgt sein. Ein Anspruch auf Prozesszinsen gem. § 236 Abs. 1 AO besteht auch dann, wenn durch eine rechtskräftig gerichtliche Entscheidung eine unwirksame Steuerfestsetzung aufgehoben wird (BFH vom 16.5.2013, BStBl II 2013, 770).

6.2. Beginn und Ende der Verzinsung

Der Zinszeitraum beginnt am Tag der Rechtshängigkeit und endet am Tag der Auszahlung.

Rechtshängig ist die Streitsache erst mit dem Tag, an dem die Klage bei Gericht erhoben wird (§ 66 Abs. 1 i.V.m. mit § 64 Abs. 1 FGO).

6.3. Beginn der Festsetzungsfrist bei Klageverfahren wegen Kindergeld

Zahlt die Familienkasse während des Klageverfahrens das begehrte Kindergeld aufgrund eines außergerichtlichen Eilverfahrens vorläufig aus, beginnt die Frist für die Festsetzung von Prozesszinsen nicht mit Ablauf des Jahres der Auszahlung i.S.d. § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO, sondern erst mit Ablauf des Jahres, in dem der Anspruch auf Prozesszinsen entsteht. Erlässt die Familienkasse im weiteren Verlauf des Verfahrens den beantragten Kindergeldbescheid, entsteht der Anspruch auf Prozesszinsen gem. § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO zu dem Zeitpunkt, zu dem sich der Rechtsstreit aufgrund der übereinstimmenden Erklärungen der Beteiligten erledigt (BFH Urteil vom 25.1.2007, III R 85/06, BStBl II 2007, 598).

6.4. Zinsanspruch auch ohne Zinsschaden

Der u.a. für Zoll- und Einfuhrumsatzsteuerfragen zuständige 4. Senat des Finanzgerichts Düsseldorf (4 K 885/10, EFG 2011, 104; das Revisionsverfahren wurde nach Rücknahme der Revision eingestellt, BFH Beschluss vom 1.3.2011, II R 55/10) hat entschieden, dass der Zinsanspruch nach § 236 Abs. 1 AO – ebenso wie § 291 BGB – nicht voraussetzt, dass der Gläubiger tatsächlich einen Zinsschaden erlitten hat. Insbesondere komme es nach § 236 AO nicht darauf an, ob der Gläubiger des Anspruchs auf Erstattung von (Einfuhr-)Umsatzsteuer tatsächlich wegen der sich an die Erstattung anschließenden Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung mit einer Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO rechnen müsse. Im Streitfall hatte das beklagte Hauptzollamt von der Klägerin mehr als 2 Mio. € Einfuhrumsatzsteuer nacherhoben. Die Klägerin zahlte den Betrag, erhob aber nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Der Senat gab der Klage statt und hob den Bescheid des beklagten Hauptzollamts auf. Das Urteil wurde rechtskräftig. Die Klägerin beantragte daraufhin die Festsetzung von über 150 000 € Prozesszinsen. Diesen Antrag lehnte das beklagte Hauptzollamt ab und führte dazu aus, § 236 AO setze voraus, dass dem Gläubiger des Erstattungsanspruchs auch tatsächlich ein Zinsschaden entstanden sei. Die Klägerin habe die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer aber als Vorsteuer in ihrer beim Finanzamt abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldung geltend gemacht. Ein Zinsschaden könne ihr deshalb allenfalls für den Zeitraum von der Abbuchung des Steuerbetrags bis zur Gutschrift des vom Finanzamt gezahlten Erstattungsbetrags entstanden sein. Das Finanzgericht Düsseldorf folgte dieser Argumentation nicht. Weder Wortlaut noch Zweck des § 236 Abs. 1 AO setze voraus, dass der Gläubiger tatsächlich einen Zinsschaden erlitten habe.

7. Zinsen bei Aussetzung der Vollziehung

7.1. Voraussetzungen, Beginn und Ende der Verzinsung

Voraussetzung für die Erhebung von Aussetzungszinsen beim Stpfl. ist, dass die Vollziehung eines Steuerbescheids, eines Bescheids über die Rückforderung einer Steuervergütung oder – nach Aussetzung eines Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheids – eines Gewerbesteuermessbescheids oder Gewerbesteuerbescheids ausgesetzt worden ist. Soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid endgültig keinen Erfolg gehabt haben, ist gem. § 237 Abs. 1 Satz 1 AO der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids ausgesetzt wurde, zu verzinsen. Die Zinsen werden nach § 237 Abs. 2 AO vom Tag des Eingangs des Einspruchs bzw. der Rechtshängigkeit der Klage oder des späteren Beginns der → Aussetzung der Vollziehung bis zu dem Tag erhoben, an dem die Aussetzung der Vollziehung endet.

7.2. Zweck der Verzinsung

Nach der Rspr. des BFH (BFH vom 25.4.2013, V R 29/11, BStBl II 2013, 767) bezweckt die Verzinsung nach § 237 AO, den Nutzungsvorteil abzuschöpfen, den der Stpfl. dadurch erhält, dass er während der Dauer der Aussetzung über eine Geldsumme verfügen kann, die nach dem erfolglos angefochtenen Steuerbescheid dem Steuergläubiger zusteht. Die Regelung zielt auf einen Ausgleich zwischen den Zinsvorteilen des Stpfl. und dem Zinsverlust des Steuergläubigers ab, sodass die Verzinsung dazu dient, dem Steuergläubiger den Nutzungsvorteil zuzuwenden, der ihm für den nach dem materiellen Steuergesetz geschuldeten Betrag gebührt. Zur Erreichung dieses Zwecks knüpft § 237 AO im Interesse der Verfahrensentlastung generell an den endgültigen Ausgang eines gegen die Steuerfestsetzung geführten Verfahrens an. Bei der i.F.d. Anwendung der gem. § 237 Abs. 4 AO i.V.m § 234 Abs. 2 AO gebotenen Abwägung ist deshalb zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber den Ausgang des Rechtsbehelfsverfahrens als das beste Mittel ansieht, um einen Ausgleich zwischen den Geldnutzungsinteressen des Steuergläubigers und denen des Stpfl. herbeizuführen. Daher ist es für den Regelfall angemessen, die Entscheidung über die Festsetzung von Aussetzungszinsen als automatische Folge des Verfahrensausgangs über die Steuerfestsetzung anzusehen, sodass hiervon nur in besonders begründeten Einzelfällen abzuweichen ist (BFH Urteil vom 31.3.2010, II R 2/09, BFH/NV 2010, 1602).

Hatte ein Rechtsbehelf in vollem Umfang Erfolg, können auch dann keine Aussetzungszinsen festgesetzt werden, wenn das Finanzamt rechtsirrig einen zu hohen Betrag von der Vollziehung ausgesetzt hatte (BFH vom 31.8.2011, BStBl II 2012, 219). Der Wortlaut des § 237 AO ist insoweit eindeutig. Eine erweiternde Auslegung des Tatbestandes des § 237 Abs. 1 AO kommt nach dem Sinn und Zweck der Norm nicht in Betracht.

Die Frage, ob ein Rechtsbehelf Erfolg hatte, bemisst sich nach dem Verfahrensgegenstand und dem konkretisierten Rechtsbehelfsbegehren und ist unabhängig von der verfahrenstechnischen Art der Erledigung. Der Umfang der Aussetzung der Vollziehung und der Aspekt der Verzinsung sind im Fall der rechtsirrigen Aussetzung eines zu hohen Betrages unerheblich. »Endgültig keinen Erfolg« hat der Rechtsbehelf insbesondere dann, wenn der Rechtsbehelf

  • durch unanfechtbare Entscheidung abgewiesen,

  • vom Rechtsbehelfsführer zurückgenommen oder eingeschränkt worden ist, wenn

  • das Finanzamt dem Begehren, den festgesetzten Steuerbetrag herabzusetzen, im Ergebnis nicht abhilft.

Das kann zu dem Ergebnis führen, dass der Stpfl., der mit seinem Rechtsbehelf im Wesentlichen Erfolg hatte und nur zum Teil unterlegen ist, Aussetzungszinsen für den gesamten zu viel ausgesetzten Betrag zu zahlen hat. Dagegen bleibt der Stpfl., der vollen Erfolg hatte und bei dem im Rechtsbehelfsverfahren rechtsirrig ein zu hoher Betrag von der Vollziehung ausgesetzt wurde, von der Zinspflicht verschont. Damit wirkt der »volle Erfolg« des Rechtsbehelfsverfahrens als Befreiung von der Zinspflicht des § 237 AO.

Nach § 233 AO werden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur verzinst, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Die Zinstatbestände der §§ 233a bis 237 AO bilden einen abschließenden Katalog. Beruhen Nachzahlungsbeträge nicht auf einer Änderung der Steuerfestsetzung, sondern auf dem Umfang der rechtsirrigen Aussetzung der Vollziehung, ist keine Zinsvorschrift einschlägig. Daher fallen im Fall des in vollem Umfang erfolgreichen Rechtsbehelfs keine Zinsen an.

Die überlange Dauer eines Einspruchs- oder Klageverfahrens steht der Festsetzung von Aussetzungszinsen für dieses Verfahren, auch unter dem Gesichtspunkt der Verwirkung, nicht entgegen (BFH vom 27.4.2016, X R 1/15, BStBl II 2016, 840).

7.3. Zinsberechnung bei einer Korrektur der Steuerfestsetzung

§ 237 Abs. 5 AO ordnet an, dass ein Zinsbescheid nicht aufzuheben oder zu ändern ist, wenn der Steuerbescheid nach Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt wird. Auch wenn die Regelung allgemein die Situation einer Aufhebung, Änderung oder Berichtigung des Steuerbescheids nach Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens anspricht, ordnet sie als Rechtsfolge lediglich an, dass dies keine Aufhebung oder Änderung des Zinsbescheids auslöst. Für den Fall der Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids nach Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens, aber vor Erlass des Zinsbescheids sieht § 237 Abs. 5 AO dagegen keine Rechtsfolge vor. Daher gilt hier weiterhin der Grundsatz der Akzessorietät der Aussetzungszinsen mit der Folge, dass im Zinsbescheid eine niedrigere Bemessungsgrundlage zugrunde zu legen ist (FG Münster vom 4.8.2009, 9-K-1268/07-K, EFG 2010, 193; Verfahren ist erledigt durch Beschluss vom 10.5.2010, I R 105/09).

8. Verzinsung von Mehrwertsteuerüberschüssen nach der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie

Mit Urteil vom 24.10.2013 (C-431/12, UR 2014, 441; MwStR 2013, 730) stellt der EuGH fest, dass der Grundsatz der Neutralität des Mehrwertsteuersystems es verlange, dass die finanziellen Verluste, die dem Steuerpflichtigen, wenn ihm der Mehrwertsteuerüberschuss nicht innerhalb einer angemessenen Frist erstattet wird, durch die fehlende Verfügbarkeit der fraglichen Geldbeträge entstehen, durch die Zahlung von Verzugszinsen ausgeglichen werden. Der Berechnung der von der Staatskasse geschuldeten Zinsen ist der Tag als Verzinsungsbeginn zugrunde zu legen, an dem der Mehrwertsteuerüberschuss gemäß der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem hätte ausgeglichen werden müssen. Übersteigt der Betrag der abgezogenen Vorsteuer den Betrag der für einen Steuerzeitraum geschuldeten Mehrwertsteuer, können nach Art. 183 MwStSystRL die Mitgliedstaaten den Überschuss entweder auf den folgenden Zeitraum vortragen lassen oder nach den von ihnen festgelegten Einzelheiten erstatten.

9. Verwandte Lexikonartikel

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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