Photovoltaikanlage

Stand: 16. Dezember 2022

Das Wichtigste in Kürze

  • Wenn Sie Strom aus Ihrer Photovoltaikanlage ins Netz einspeisen, also an den Netzbetreiber oder einen Dritten verkaufen, liegt eine unternehmerische / gewerbliche Tätigkeit vor. Den Stromverkauf müssen Sie dann versteuern.
  • Sie haben zwei Möglichkeiten der Besteuerung:
    • (1) Regelbesteuerung
    • Bei der Regelbesteuerung zahlen Sie Umsatzsteuer auf den verkauften und auf Ihren verbrauchten Strom. Sie müssen in diesem Fall monatlich eine Umsatzsteuervoranmeldung und jährlich eine Umsatzsteuererklärung abgeben. Dafür können Sie die Umsatzsteuer des verkauften Stroms an den Netzbetreiber und die Umsatzsteuer für die Anschaffung und den Betrieb der Anlage als Vorsteuer geltend machen. Ebenso können Sie die Anschaffungskosten als Betriebsausgaben abschreiben.
    • (2) Kleinunternehmerregelung (Steuerbefreiung gem. § 4 UStG)
    • Bei der Kleinunternehmerregelung zahlen Sie keine Umsatzsteuer an das Finanzamt, Sie können aber auch keine Vorsteuer für die Anschaffung oder den Betrieb der Anlage geltend machen.
    Unser Tipp: Die Kleinunternehmerregelung lohnt sich in der Regel, wenn Sie einen hohen Eigenverbrauch und geringe Anlagekosten verzeichnen. Haben Sie sich für die Regelbesteuerung entschieden, können Sie nach fünf Jahren zur Kleinunternehmerregelung wechseln.

Inhaltsverzeichnis

1 Begriff
2 Das Erneuerbar-Energien-Gesetz (EEG)
3 Betriebsvorrichtung oder Gebäudebestandteil?
4 Einkommensteuer
4.1 Einkünfte aus Gewerbebetrieb
4.1.1 Allgemeines
4.1.2 Gewinnerzielungsabsicht
4.1.3 Gewinnermittlung
4.1.3.1 Betriebseinnahmen
4.1.3.2 Betriebsausgaben
4.1.3.2.1 Überblick
4.1.3.2.2 Absetzungen für Abnutzungen
4.1.3.2.3 Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung nach § 7g EStG
4.2 Verpachtung von Dächern zum Betrieb einer Photovoltaikanlage
4.3 Betriebsaufgabe oder -veräußerung
4.4 Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer für die Verwaltung einer Photovoltaikanlage
4.5 Gemeinschaftlich betriebene Photovoltaikanlagen
4.5.1 Wohnungseigentümergemeinschaften
4.5.2 Ehegatten-GdbR
4.5.3 Bürgersolaranlage
4.6 Bauabzugsteuer
4.6.1 Allgemeines
4.6.2 BFH vom 7.11.2019
5 Gewerbesteuer
5.1 Beginn der Gewerbesteuerpflicht
5.2 Photovoltaikanlagen von Privatpersonen
5.3 Gewerbesteuerbefreiung kleinerer Photovoltaikanlagen
5.4 Photovoltaikanlagen von Gewerbetreibenden
5.5 Zerlegung
6 Grunderwerbsteuer
7 Umsatzsteuer
8 Anmelde- und Anzeigepflichten
9 Praktische Ratgeber
10 Literaturhinweise
11 Verwandte Lexikonartikel

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  1. Bei Inbetriebnahme einer Photovoltaikanlage nach dem 30.7.2022 gilt das Erneuerbare-Energien-Gesetz vom 30.7.2022 (EEG 2023); vgl. 2.

  2. Das Bundeskabinett hat am 14.9.2022 den Entwurf des Jahressteuergesetzes 2022 (JStG 2022) beschlossen. Folgende steuerliche Maßnahmen zur Förderung des Ausbaus von Photovoltaikanlagen sollen ergriffen werden:

    • Einkommensteuer: Einführung einer Ertragsteuerbefreiung; vgl. 4.1.1

    • Umsatzsteuer: Nullsteuersatz; vgl. 7.

1. Begriff

Eine Photovoltaikanlage ist eine Solarstromanlage, in der mittels Solarzellen ein Teil der Sonnenstrahlung in elektrische Energie umgewandelt wird. Sie besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleitstrom umwandelt, und einem Einspeisezähler.

Es sind verschiedene Arten von Photovoltaikanlagen (PV) möglich:

  • Additive Photovoltaikanlagen (AdFV),

  • Gebäudeintegrierte Photovoltaikanlagen,

  • Freiflächenanlagen.

Photovoltaikanlagen sind gerade wegen der Energiewende als eine der Schlüsseltechnologien stark nachgefragt.

2. Das Erneuerbar-Energien-Gesetz (EEG)

Das EEG ist am 1.4.2000 erstmals in Kraft getreten. Es regelt die Einspeisung von regenerativem Strom in die öffentlichen Stromnetze. Jede Photovoltaikanlage mit Netzanschluss unterliegt dabei den Regelungen und Vorgaben des EEG und kann von einer Fördervergütung profitieren. Damit wird die Erzeugung von Strom aus erneuerbaren Energien gefördert.

Das EEG wurde mehrfach geändert. Maßgebend dafür, ob z.B. eine Eigenverbrauchsvergütung oder in welcher Höhe das Einspeisen in das Stromnetz vergütet wird, ist der Zeitpunkt der Inbetriebnahme der Anlage:

  • Inbetriebnahme nach dem 31.12.2016: Es gilt das Erneuerbare-Energien-Gesetz vom 8.7.2016 (EEG 2017, BGBl I 2016, 2258). Danach erfolgt die Vergütungshöhe des erneuerbaren Stroms ab 2017 nicht wie bisher staatlich festgelegt, sondern wird durch Ausschreibungen am Markt ermittelt.

  • Inbetriebnahme nach dem 31.12.2020: Es gilt das Erneuerbare-Energien-Gesetz vom 21.12.2020 (EEG 2021, BGBI I 2020, 3138). Es enthält erstmals Regelungen für ausgeförderte Anlagen i.S.d. § 3 Nr. 3a EEG 2021. Für diese gibt es eine Vergütung, welche sich nach dem Jahresmarktwert abzüglich der Vermarktungskosten (§ 23b i.V.m. § 53 EEG 2021) bemisst.

  • Inbetriebnahme nach dem 30.7.2022: Es gilt das Erneuerbare-Energien-Gesetz vom 30.7.2022 (EEG 2023). Für das seit mehr als 20 Jahren bestehende Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) hat die Bundesregierung am 7.7.2022 eine Neufassung beschlossen, die am 30.7.2022 in Kraft getreten ist. Zur Beschleunigung des Ausbaus von erneuerbaren Energien greift nunmehr der Grundsatz, dass die Nutzung erneuerbarer Energien im überragenden öffentlichen Interesse liegt und der öffentlichen Sicherheit dient. Damit haben erneuerbare Energien bei Abwägungsentscheidungen Vorfahrt. Zudem steigt vom 30.7.2022 an die Vergütung für alle neuen PV-Dachanlagen.

3. Betriebsvorrichtung oder Gebäudebestandteil?

Die Finanzverwaltung hat in einem umfangreichen Erlass ausführlich zur Abgrenzung des Grundvermögens von den BVO Stellung genommen (BVO-Abgrenzungserlass vom 5.6.2013, BStBl I 2013, 734). Die Antwort auf die Frage, ob die einzelnen Bestandteile i.S.d. § 94 Abs. 2 BGB nach Bewertungsrecht Teile von Gebäuden oder BVO sind, hängt davon ab, ob sie der Benutzung des Gebäudes ohne Rücksicht auf den gegenwärtig ausgeübten Betrieb dienen oder ob sie in einer besonderen Beziehung zu diesem Betrieb stehen. Als BVO können dabei nur Vorrichtungen angesehen werden, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird (BFH vom 23.3.1990, BStBl II 1989, 751, vom 10.10.1990, BStBl II 1991, 59 und vom 11.12.1991, BStBl II 1992, 278).

Gebäudebestandteile sind wie Gebäude ausgehend vom Gebäudebegriff von den BVO abzugrenzen. Von einem Gebäudebestandteil ist danach auszugehen, wenn die Vorrichtung im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich ist. Bei doppelfunktionalen Konstruktionselementen geht die Gebäudefunktion der betrieblichen Funktion vor (BFH vom 28.5.2003, BStBl II 2003, 693).

4. Einkommensteuer

4.1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb

4.1.1. Allgemeines

Nach § 15 Abs. 2 EStG setzt das Vorliegen eines Gewerbebetriebs voraus, dass eine selbstständige nachhaltige Betätigung mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen, und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist. Das Vorliegen gewerblicher Einkünfte erfordert als weiteres ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet.

Wer eine Photovoltaikanlage betreibt und den erzeugten Strom in das Stromnetz einspeist (netzgekoppelte Anlage), erzielt damit i.d.R. Einkünfte aus Gewerbetrieb i.S.d. § 15 EStG.

Dies hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 5.4.2017 (4 K 3005/14, LEXinform 5020080, DB 2017, 12 Nr. 19) bestätigt.

Hinweis:

Das Bundeskabinett hat am 14.9.2022 den Entwurf des JStG 2022 beschlossen. Im Rahmen der Einkommensteuer soll eine Ertragsteuerbefreiung für Einnahmen aus dem Betrieb von Photovoltaikanlagen bis zu einer Bruttonennleistung (lt. Marktstammdatenregister) von 30 kW auf Einfamilienhäusern und Gewerbeimmobilien bzw. 15 kW je Wohn- und Gewerbeeinheit bei übrigen, überwiegend zu Wohnzwecken genutzten Gebäuden (z.B. Mehrfamilienhäuser, gemischt genutzte Immobilien) eingeführt werden.

4.1.2. Gewinnerzielungsabsicht

Ob Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, ist im Einzelfall nach den allgemeinen Grundsätzen – unter Berücksichtigung der individuellen Leistungsdaten der Anlage, der erhaltenen Fördermittel, der vorgenommenen Investitionen und der Finanzierung – zu prüfen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Vergütungen abhängig vom jeweiligen Jahr der Inbetriebnahme der Anlage sinken (sog. Degression; s.o. die jeweiligen Abbildungen).

Mit BMF-Schreiben vom 2.6.2021 (BStBl I 2021, 722) hat die Finanzverwaltung zur Gewinnerzielungsabsicht bei kleinen Photovoltaikanlagen und vergleichbaren Blockheizkraftwerken Stellung genommen. Das BMF-Schreiben wurde aufgehoben und durch das BMF-Schreiben vom 29.10.2021 (BStBl I 2021, 2202) ersetzt. Die dort enthaltenen Regelungen dienen der Vereinfachung des Verwaltungsverfahrens, da bei Inanspruchnahme der Vereinfachungsregelung aufwändige und streitanfällige Ergebnisprognosen für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht weder erstellt noch geprüft werden müssen.

4.1.3. Gewinnermittlung

Steuerpflichtige, die die PV-Anlage auf dem Dach ihres privaten Wohnhauses oder im Garten installieren, werden dadurch in der Regel handelsrechtlich nicht buchführungspflichtig (§ 140 AO) und auch die steuerlich maßgeblichen Umsatz- und Gewinngrenzen nach § 141 AO werden nicht überschritten. Die Ermittlung des Gewinns erfolgt nach der Einnahmen-Überschussrechnung i.S.d. § 4 Abs. 3 EStG.

4.1.3.1. Betriebseinnahmen

Hauptsächlich die vom Netzbetreiber gewährten Vergütungen, die abhängig vom jeweiligen Jahr der Inbetriebnahme der Anlage sinken, stellen Betriebseinnahmen dar.

4.1.3.2. Betriebsausgaben
4.1.3.2.1. Überblick

Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Als Betriebsausgaben kommen insbesondere in Betracht:

  • Aufwendungen für den Einkauf des Brennstoffes zum Betreiben des Motors eines Blockheizkraftwerks;

  • Reparatur-/Wartungskosten,

  • Finanzierungskosten;

  • Versicherungsbeiträge;

  • Rechts- und Beratungskosten;

  • gezahlte EEG-Umlage für den selbst verbrauchten Strom (§ 61 Abs. 1 EEG 2017), wenn der selbst verbrauchte Strom im unternehmerischen Bereich eingesetzt wird;

  • Absetzungen für Abnutzung;

  • Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung nach § 7g EStG;

  • gezahlte USt und Vorsteuerbeträge, wenn der Betreiber Unternehmer i.S.d. § 2 UStG ist.

4.1.3.2.2. Absetzungen für Abnutzungen

Damit für eine Photovoltaikanlage AfA als Betriebsausgabe zum Ansatz gebracht werden kann, muss es sich bei der Anlage um Betriebsvermögen handeln. Wird ein bewegliches Wirtschaftsgut zu mehr als 50 % betrieblich genutzt, gehört es nach dem Grundsatz der Unteilbarkeit voll zum notwendigen Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 1 EStR 2012). Bei einer betrieblichen Nutzung von mindestens 10 % bis zu 50 % ist eine Zuordnung dieser Wirtschaftsgüter zum gewillkürten Betriebsvermögen möglich. Wirtschaftsgüter, die zu mehr als 90 % privat genutzt werden, gehören in vollem Umfang zum Privatvermögen.

AfA- Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage für die AfA sind die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der PV-Anlage. Für deren Ermittlung gelten die allgemeinen Grundsätze.

AfA-Methoden

Als AfA-Methode kommt allein die lineare Abschreibung nach § 7 Abs. 1 EStG in Betracht. Dabei ist für Photovoltaikanlagen von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren auszugehen (vgl. lfd. Nr. 3.1.6 der AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter, BStBl I 2000, 1532). Für ab dem 1.1.2011 angeschaffte und hergestellte Anlagen ist keine degressive AfA mehr möglich. Nicht zulässig sind darüber hinaus Abschreibungen nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG oder die Übertragung von stillen Reserven nach § 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG.

4.1.3.2.3. Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung nach § 7g EStG

Als bewegliche Wirtschaftsgüter fallen Photovoltaikanlagen in den Anwendungsbereich des § 7g EStG. Dies betrifft die Sonderabschreibung als auch den Investitionsabzugsbetrag. Der Investitionsabzugsbetrag ist grds. bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG im Rahmen der E-Bilanz nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rn. 24).

Zur Vermarktung größerer Photovoltaikanlagen und § 7g EStG vgl. den Beitrag von Urban »Vermarktung größerer Photovoltaikanlagen und § 7g EStG/Qualifikation der Anleger als Einzelgewerbetreibende oder Mitunternehmer?« (NWB 2020, 3177).

4.2. Verpachtung von Dächern zum Betrieb einer Photovoltaikanlage

Wer eine Photovoltaikanlage nicht selbst betreiben möchte, kann sein Dach an einen Dritten gegen Entgelt überlassen, der dann darauf eine eigene Photovoltaikanlage installiert und betreibt. Die entgeltliche Überlassung führt in diesem Fall zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Befindet sich das Gebäude in einem Betriebsvermögen, handelt es sich bei dem Pachtentgelt um Betriebseinnahmen.

4.3. Betriebsaufgabe oder -veräußerung

Da das Betreiben der PV-Anlage einen Gewerbebetrieb darstellt, müssen die bei einer → Betriebsaufgabe oder einer → Betriebsveräußerung aufgedeckten stillen Reserven nach §§ 16 und 34 EStG versteuert werden.

4.4. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer für die Verwaltung einer Photovoltaikanlage

Grds. besteht die Möglichkeit, die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung als Betriebsausgaben abzuziehen, wenn dem Betreiber für die Verwaltungstätigkeiten im Zusammenhang mit der Photovoltaikanlage kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 € begrenzt.

Das Arbeitszimmer muss nahezu ausschließlich im Zusammenhang mit dem Betreiben der Photovoltaikanlage genutzt werden; die private Mitbenutzung muss unter 10 % liegen. Ob es zwingend erforderlich ist, ist jedoch ohne Bedeutung.

4.5. Gemeinschaftlich betriebene Photovoltaikanlagen

4.5.1. Wohnungseigentümergemeinschaften

Zur Abfärberegelung von gemeinschaftlich betriebenen PV-Anlagen nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.9.2008 (S 2241 A – 110 – St 213, LEXinform 5231954) Stellung (s.a. Leitfaden »Fotovoltaik im Steuerrecht«, BayLfSt vom 30.7.2014, LEXinform 5235186 unter Tz. 11.2.2 und 12.1). Bei dem Betreiben einer PV-Anlage auf dem Dach eines mehreren Personen gehörenden Gebäudes kann es dann zur Infizierung der Einkünfte aus der Vermietung des Gebäudes kommen, wenn es sich bei einer OHG, einer KG oder einer anderen PersGes um eine Mitunternehmerschaft handelt (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG; R 15.8 Abs. 5 Satz 1 EStR). Die Infektionstheorie kommt dagegen bei Erbengemeinschaften oder Gütergemeinschaften nicht zur Anwendung. Sie sind keine PersGes, sodass es nicht zu einer möglichen Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kommt. Derartige Gemeinschaften können somit Einkünfte aus unterschiedlichen Einkunftsarten erzielen, z.B. neben einem Gewerbebetrieb noch eine getrennt zu beurteilende vermögensverwaltende Tätigkeit. Entsprechendes gilt für bloße Bruchteilsgemeinschaften, es sei denn, die Bruchteilseigentümer vermieten nicht als Grundstücksgemeinschaft, sondern haben sich erkennbar zu einer PersGes (GbR) für Vermietungszwecke zusammengeschlossen (z.B. Außenauftritt im Mietvertrag mit der Bezeichnung GbR) und jeder der Gesellschafter stellt seinen ihm gehörenden Miteigentumsanteil am Grundstück zur Erreichung des Gesellschaftszwecks zur Verfügung (vgl. dazu BFH Urteil vom 18.8.2005, IV R 59/04, BStBl II 2005, 830). Ob ein Grundstück im Gesamthandseigentum einer PersGes oder im Bruchteilseigentum mehrerer Personen steht, ergibt sich grundsätzlich aus der Eintragung im Grundbuch.

Es kommt allerdings nicht zur Anwendung der Infektionstheorie, wenn die gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft von absolut untergeordneter Bedeutung ist. Davon ist nach Auffassung des BFH dann auszugehen, wenn der gewerbliche Anteil an den Gesamtnettoumsätzen lediglich 3 % beträgt und den Betrag von 24 500 € im Wj. nicht übersteigt (BFH vom 27.8.2014, VIII R 16/11, BStBl II 2015, 996, VIII R 41/11, BStBl II 2015, 999, VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002). Siehe dazu die Ausführungen unter → Gewerblich tätige Personengesellschaften.

Problematisch sind die Fälle, in denen z.B. eine Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aus der Vermietung eines Gebäudes Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (i.S.d. § 21 EStG) erzielt und daneben auf dem Dach des Gebäudes eine Photovoltaikanlage errichtet, mit der Strom erzeugt und in das Stromnetz eingespeist wird. Zu einer Infizierung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kommt es, wenn sowohl die Einkünfte aus der Vermietung des Gebäudes als auch die Einkünfte aus der Photovoltaikanlage derselben PersGes im zivilrechtlichen Sinne zugerechnet werden.

Eine gewerbliche Infizierung kann durch Ausgliederung auf eine zweite PersGes vermieden werden. Ob eine oder mehrere Personengesellschaften vorliegen, kann grundsätzlich nur mit Hilfe des Gesellschaftsvertrags/der Gesellschaftsverträge bestimmt werden. Dabei ist dieser nicht an eine bestimmte Form gebunden. Auch mündlich geschlossene Gesellschaftsverträge sind grundsätzlich zivilrechtlich wirksam. In Streitfällen muss der Stpfl. nachweisen, dass mehrere PersGes bestehen, um die Infizierung von nicht gewerblichen Einkünften zu vermeiden. Ihm obliegt die Feststellungslast. Ein Indiz für das Vorliegen von verschiedenen Gesellschaften kann eine unterschiedliche (geschäftsübliche) Bezeichnung der Personengesellschaften sein (z.B. in der Umsatzsteuer- oder Feststellungserklärung, im Mietvertrag, im Vertrag mit dem Netzbetreiber).

Bei derartigen Fallgestaltungen kann es bei der Installation von Aufdachanlagen zur Überlassung von Dachflächen von einer PersGes an eine Schwesterpersonengesellschaft, die die Photovoltaikanlage betreibt, kommen. In diesen Fällen stellen die überlassenen Dachflächen wesentliche Betriebsgrundlagen dar. Es ist deshalb zu prüfen, ob eine mitunternehmerische → Betriebsaufspaltung vorliegt, wenn die Dachflächen entgeltlich zur Nutzung überlassen werden und zwischen den beiden Personengesellschaften eine personelle Verflechtung besteht. Folge einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist, dass bei der Besitzpersonengesellschaft die Einkünfte aus der Verpachtung der Dachflächen als solche aus Gewerbebetrieb ankommen, die dann zu einer Abfärbung führen. Im Falle einer unentgeltlichen Überlassung von Dachflächen ist allerdings keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung anzunehmen. Bei einer teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung muss noch die Gewinnerzielungsabsicht geprüft werden (BMF-Schreiben vom 28.4.1998, BStBl I 1998, 583; OFD Niedersachsen vom 12.7.2018, S 2240 – 186 – St 222/St 221, SIS 18 17 08, Tz. III.5).

4.5.2. Ehegatten-GdbR

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind die einkommen- und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen zuzurechnen sind. Dieses Gebot gilt nicht, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt (§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 AO).

Mit Urteil vom 6.2.2020 (IV R 6/17, BStBl II 2021, 17) nahm der BFH Stellung zu Einkünften aus PV-Anlage bei Ehegatten ohne gesonderte Feststellung.

Leitsatz

Betreiben zusammen veranlagte Ehegatten in GbR eine Photovoltaikanlage auf ihrem eigengenutzten Wohnhaus, so hat eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen regelmäßig zu unterbleiben, wenn kein Streit über Höhe und Aufteilung der daraus resultierenden Einkünfte besteht. Dem steht nicht entgegen, dass die GbR keinen Gebrauch von der Nichterhebung der Umsatzsteuer als Kleinunternehmer macht.

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkünfte der Klägerin (eine GbR bestehend aus einem zusammenveranlagten Ehepaar) aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage auf dem gemeinsam genutzten Wohnhaus gesondert und einheitlich festzustellen sind oder ob es sich um einen Fall von geringer Bedeutung i.S.d. § 180 Abs. 3 Nr. 2 AO handelt.

Das FG Niedersachsen (FG Niedersachsen vom 22.2.2017, 9 K 230/16) hatte den Fall unter Berücksichtigung der BFH-Rspr. als von geringer Bedeutung i.S.d. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 AO eingestuft. Die Revision war zugelassen, da die Klärung dieser Frage auch einer einheitlichen Rechtsanwendung dient, da in Mecklenburg-Vorpommern solche Sachverhalte seitens der Finanzverwaltung als Fälle von geringer Bedeutung eingestuft werden (FinMin Mecklenburg-Vorpommern Verfügung vom 17.10.2016, S 0361-00000-2011/002, AO-Kartei MV § 180 AO).

4.5.3. Bürgersolaranlage

Besteht keine Möglichkeit eine eigene Anlage zu errichten oder möchte man dies nicht, so sind ggf. Beteiligungen an Projekten wie »Bürgersolardächern« und »Bürgersolarstrom-Anlagen« oder über »Dachflächenbörsen« in Betracht zu ziehen.

4.6. Bauabzugsteuer

4.6.1. Allgemeines

Werden Bauleistungen für Unternehmen oder juristische Personen des öffentlichen Rechts (Auftraggeber) erbracht, sind die Auftraggeber gem. § 48 ff. EStG grds. verpflichtet, von dem Entgelt für die Bauleistungen einen Steuerabzug i.H.v. 15 % vorzunehmen und die Beträge an das FA abzuführen, das für das Bauunternehmen zuständig ist (→ Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen).

Nach dem Ergebnis einer Abstimmung zwischen den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder stellt die Installation einer Photovoltaikanlage an oder auf einem Gebäude eine Bauleistung i.S.d. § 48 EStG dar. Ebenso kann die Aufstellung einer Freilandphotovoltaikanlage den Bauleistungsbegriff des § 48 EStG erfüllen. Zur Beurteilung der Frage, inwieweit eine Bauleistung i.S.d. § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG vorliegt, spielt es keine Rolle, ob das fest in das Gebäude eingebaute WG als Betriebsvorrichtung oder Gebäudebestandteil anzusehen ist. Der Begriff des Bauwerks ist gem. Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 27.12.2002 (BStBl I 2002, 1399) weit auszulegen und umfasst nicht nur Gebäude, sondern darüber hinaus sämtliche irgendwie mit dem Erdboden verbundene oder infolge ihrer eigenen Schwere auf ihm ruhende, aus Baustoffen oder Bauteilen mit baulichem Gerät hergestellte Anlagen (s.a. FG Düsseldorf vom 10.10.2017, 10 K 1513/14, EFG 2018, 959, LEXinform 5021085, Revision eingelegt, Az. BFH: I R 67/17, LEXinform 0951722). Im Revisionsverfahren I R 67/17 muss der BFH klären, ob es sich bei der Montage von Aufdach-PV-Anlagen tatsächlich um Bauleistungen i.S.d. § 48 Abs. 1 EStG handelt.

Diese Rechtsauffassung ist grundsätzlich in allen offenen Fällen anzuwenden. Für Fälle bis zum 31.12.2015 (Zeitpunkt der Entstehung der Bauabzugsteuer) ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn ein Abzug der Bauabzugsteuer oder das Anfordern einer Freistellungsbescheinigung unterbleibt (BayLfSt Verfügung vom 16.9.2015, S 2272 1.1 – 3/8 St 32, DStR 2015, 2720, LEXinform 5235725).

4.6.2. BFH vom 7.11.2019

Mit Urteil vom 7.11.2019 (I R 46/17, BStBl II 2020, 552) nahm der BFH Stellung zur Bauabzugsteuer bei Errichtung von Freiland-Anlagen.

Leitsätze

  1. Bauabzugsteuer i.S.d. § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG kann auch für die Errichtung von Freiland-Photovoltaikanlagen anfallen, da die Begriffe Bauwerk und Bauleistung normspezifisch auszulegen sind. Die der Bauabzugsteuer unterliegenden Bauwerke sind insbes. nicht auf Gebäude oder unbewegliche Wirtschaftsgüter beschränkt, sondern kommen auch bei Scheinbestandteilen, Betriebsvorrichtungen und technischen Anlagen in Betracht.

  2. Ob die Einkünfte des Leistenden in Deutschland stpfl. sind, spielt für die Bauabzugsteuer grds. keine Rolle.

5. Gewerbesteuer

5.1. Beginn der Gewerbesteuerpflicht

Im Unterschied zur ESt begründen bloße Vorbereitungshandlungen noch keine Gewerbesteuerpflicht (vgl. auch R 2.5 Abs. 1 GewStR). Als Beginn der Gewerbesteuerpflicht eines Photovoltaikanlagenbetriebes ist daher i.d.R. der Zeitpunkt anzusetzen, an dem die regelmäßige Stromeinspeisung ins Netz beginnt.

5.2. Photovoltaikanlagen von Privatpersonen

Bei von Privatpersonen betriebenen PV-Anlagen spielt die GewSt in den meisten Fällen keine Rolle, da der Freibetrag i.H.v. 24 500 € (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) nicht überschritten wird. Die notwendige Hinzurechnung der Finanzierungsaufwendungen entfällt in der Regel wegen des Freibetrags von 100 000 € (§ 8 Nr. 1 GewStG).

5.3. Gewerbesteuerbefreiung kleinerer Photovoltaikanlagen

Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (→ Jahressteuergesetz 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wurde in § 3 GewStG mit der neuen Nr. 32 die Gewerbesteuerbefreiung auf den Betrieb kleinerer Solaranlagen erweitert. Danach sind stehende Gewerbebetriebe von Anlagenbetreibern i.S.d. § 3 Nr. 2 EEG von der Gewerbesteuerpflicht befreit, wenn sich deren Tätigkeit ausschließlich auf die Erzeugung und Vermarktung von Strom aus einer auf, an oder in einem Gebäude angebrachten Solaranlage bis zu einer installierten Leistung von 10 Kilowatt beschränkt. § 3 Nr. 32 GewStG ist ab dem Erhebungszeitraum 2019 anzuwenden (§ 36 Abs. 2 Satz 4 GewStG).

Die Gewerbesteuerbefreiung hat allerdings zur Folge, dass diese Unternehmen eine Gewerbesteuererklärung abzugeben haben (§ 149 Abs. 1 Satz 2 AO). Hierin haben sie die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nachzuweisen.

5.4. Photovoltaikanlagen von Gewerbetreibenden

Hat der Betreiber einer PV-Anlage noch einen gesonderten Betrieb, stellt sich die Frage, ob das Betreiben des gesonderten Betriebs und einer PV-Anlage einen einheitlichen Gewerbebetrieb bildet. Ob die gewerblichen Betätigungen eines Stpfl. als selbstständige Gewerbebetriebe oder als ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzusehen sind, muss im Einzelfall aufgrund der Würdigung der Gesamtumstände entschieden werden. Für die Abgrenzung gelten die gewerbesteuerlichen Grundsätze in R 2.4 Abs. 1 und 2 GewStR und die H 2.4 GewStH.

Wird die PV-Anlage in einen bestehenden Gewerbebetrieb integriert, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und nach der Verkehrsanschauung zu entscheiden, ob ein eigener Betrieb – Betrieb der PV-Anlage – vorliegt (BFH vom 31.1.2006, III B 29/05, BFH/NV 2006, 1152).

Mit Urteil vom 15.9.2010 (X R 21/08, 22/08, BFH/NV 2011, 235, 238, LEXinform 0179144, 0179145) hat der BFH entschieden, unter welchen Voraussetzungen das Betreiben eines Elektrounternehmens und einer PV-Anlage einen einheitlichen Gewerbebetrieb bildet. Nach der Rechtsprechung des BFH erfordert die Annahme eines selbstständigen Gewerbebetriebs bei mehreren gewerblichen Tätigkeiten eines Stpfl. deren vollkommene Eigenständigkeit. Eine Verbindung darf im Wesentlichen nur in der Person des Stpfl. bestehen, dieser muss die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen (BFH vom 9.8.1989, X R 130/87, BStBl II 1989, 901). S.a. Leitfaden »Fotovoltaik im Steuerrecht«, BayLfSt vom 30.7.2014, LEXinform 5235186, Beispiel 1 zu Tz. 11.2).

5.5. Zerlegung

Bei dezentralen Anlagen bekommt die sog. Standortgemeinde, auf deren Gebiet sich die Anlage befindet, oftmals mangels zuzurechnender Arbeitslöhne keinen Anteil am Gewerbesteuermessbetrag zugewiesen, während die sog. Betreibergemeinde, in der sich die Verwaltung des Betreibers befindet, wegen der dort beschäftigten ArbN oder der dort tätigen (Mit-) Unternehmer, den gesamten Messbetrag zugesprochen erhält.

6. Grunderwerbsteuer

Der Erlass der Finanzbehörde Hamburg vom 8.7.2008 (53 – S 4521 – 009/06, LEXinform 5231619) nimmt zum Umfang der Gegenleistung bei Grundstücksveräußerungen mit Solar- und PV-Anlagen Stellung. S.a. BayLfSt Pressemitteilung vom 14.2.2008 (LEXinform 0173948).

Gegenstand der Besteuerung bei der GrESt sind nach § 1 GrEStG Rechtsvorgänge, die sich auf inländische Grundstücke beziehen. Zum Grundstück gehören sämtliche Bestandteile (§§ 93 bis 96 BGB), somit auch die Gebäudebestandteile wie z.B. Heizungsanlagen, fest eingebaute Bad- und Sanitäreinrichtungen, Versorgungsleitungen für Strom, Wasser und Heizung sowie die Dacheindeckung. Nicht zu den Grundstücken rechnen hingegen Betriebsvorrichtungen (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), sodass der auf sie entfallende Teil des Entgelts nicht in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen ist.

PV-Anlagen erzeugen Strom durch Sonnenenergie. Dienen diese ausschließlich der Energieversorgung des betroffenen Grundstücks (Eigenbedarf), gehören sie als Bestandteile oder Zubehör zum Grundvermögen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrEStG) und das hierfür gezahlte Entgelt ist in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Dienen PV-Anlagen ausschließlich der Energieerzeugung und Einspeisung in öffentliche Energienetze (Lieferung an Energieversorger), unterhält der Grundstückseigentümer damit einen Gewerbebetrieb. Derartige PV-Anlagen sind Betriebsvorrichtungen (§ 68 BewG), sofern es sich um auf eine Trägerkonstruktion montierte PV-Module handelt. Das dafür gezahlte Entgelt ist nicht in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Werden PV-Anlagen, die der Eigenversorgung oder dem Gewerbebetrieb dienen, als Ersatz für eine ansonsten erforderliche Dacheindeckung oder als Fassadenteil (anstelle von Fassadenelementen oder Glasscheiben) eingebaut bzw. befestigt, sind sie in entsprechender Auslegung des § 68 BewG als Gebäudebestandteil in das Grundvermögen einzubeziehen. Das hierfür gezahlte Entgelt ist in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen und unterliegt der GrESt (s.a. FinMin Baden-Württemberg vom 27.5.2008, 3 – S 4521/28, LEXinform 5231462).

7. Umsatzsteuer

Zu klärende Fragen sind insbes.:

  1. Ist man als Betreiber einer PV-Anlage Unternehmer i.S.v. § 2 Abs. 1 UStG?

  2. Welche Umsätze liegen vor?

  3. Ist der Vorsteuerabzug i.S.d. § 15 UStG möglich?

  4. Kommt die Kleinunternehmer-Regelung nach § 19 UStG in Betracht?

Einzelheiten regelt die Finanzverwaltung:

  • in Abschn. 2.5 UStAE;

  • in der Verfügung der OFD Karlsruhe vom 13.8.2019 (S 7104) und

  • im Leitfaden »Hilfe zu Photovoltaikanlagen« des BayLfSt (Stand: Januar 2019).

Eine ausführliche Darstellung enthält der Beitrag »Photovoltaikanlagen im Umsatzsteuerrecht« von Becker (NWB 2020, 2226).

Hinweis:

Das Bundeskabinett hat am 14.9.2022 den Entwurf des JStG 2022 beschlossen. Im Rahmen der Umsatzsteuer soll für die Lieferung, den innergemeinschaftlichen Erwerb, die Einfuhr und die Installation von Photovoltaikanlagen und Stromspeichern in Zukunft ein umsatzsteuerlicher Nullsteuersatz gelten, soweit es sich um eine Leistung an den Betreiber der Photovoltaikanlage handelt und die Anlage auf oder in der Nähe von Privatwohnungen, Wohnungen sowie öffentlichen und anderen Gebäuden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden, installiert wird. Da Photovoltaikanlagenbetreiber bei der Anschaffung der Anlage damit nicht mehr mit Umsatzsteuer belastet werden, müssen diese nicht mehr auf die Kleinunternehmerregelung verzichten, um sich die Vorsteuerbeträge erstatten zu lassen. Sie werden damit von Bürokratieaufwand entlastet.

8. Anmelde- und Anzeigepflichten

Eine Gewerbeanmeldung ist nur dann erforderlich, wenn der Betrieb von Photovoltaikanlagen als selbstständiges Gewerbe i.S.d. § 14 GewO betrieben wird, z.B. bei gewerbsmäßiger Anmietung von Hausdächern, um darauf eine Anlage zu betreiben.

Stpfl. haben gegenüber der Gemeinde die Eröffnung eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft, eines gewerblichen Betriebes oder einer Betriebstätte mitzuteilen, in der sich der Betrieb oder die Betriebstätte befindet (§ 138 Abs. 1 Satz 1 AO). Diese unterrichtet das FA unverzüglich über den Inhalt der Mitteilung. Gegenüber dem FA kann der Anlagenbetreiber den Beginn seiner gewerblichen Betätigung mit dem »Fragebogen zur steuerlichen Erfassung« mitteilen. Nur wenn dieser ausgefüllt dem FA vorliegt, kann eine StNr. erteilt werden, die das Energieversorgungsunternehmen zur Abrechnung in Form der Gutschrift (vgl. § 14 Abs. 5 UStG) benötigt.

9. Praktische Ratgeber

Wer eine Photovoltaikanlage betreibt hat (auch) steuerliche Folgewirkungen zu beachten. Das Bayerische Landesamt für Steuern hat:

  • eine »Hilfe zu Photovoltaikanlagen« herausgegeben, die einen guten ersten Überblick über die steuerlichen Themen verschafft sowie

  • ein aktualisiertes Merkblatt »Liebhabereiwahlrecht bei kleinen Photovoltaikanlagen & Blockheizkraftwerken (Stand Januar 2022)« veröffentlicht.

10. Literaturhinweise

Sterzinger, Vorsteuerabzug aus Dachsanierungen im Zusammenhang mit der Montage von Photovoltaikanlagen, UR 2012, 213; Wilhelmy, Die Nutzung von Sonnenenergie in der Wohnungseigentümergemeinschaft, NWB 2014, 452; Hufnagel, Auswirkungen der EEG-Novelle 2014, NWB 29/2015, 2157; Schulze zur Wiesche, Die ertragsteuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen, Die steuerliche Betriebsprüfung 11/15, 327; Schöpflin u.a., Besteuerung von Photovoltaikanlagen, NWB 12/2015, 856; Baltromejus, Ertragsteuerliche Aspekte des Betriebs eines Blockheizkraftwerks, NWB 3/2016, 172; Dohrmann, Vorsteuerabzug bei Photovoltaikanlagen, Die steuerliche Betriebsprüfung 03/17, 77; Schmidt, Steuerliche Folgen des Betriebs von Blockheizkraftwerken durch Wohnungseigentümergemeinschaften, NWB 27/2019, 1964; Becker, Photovoltaikanlagen im Umsatzsteuerrecht, NWB 2020, 2226; Urban, Vermarktung größerer Photovoltaikanlagen und § 7g EStG, NWB 2020, 3177; Zieglmaier/Heyd, Besteuerung von Photovoltaikanlagen, StuB Nr. 7 vom 08.04.2022.

11. Verwandte Lexikonartikel

Gewerblich tätige Personengesellschaften

Jahressteuergesetz 2019

Steuerstundungsmodelle

Unternehmensvermögen

Vorsteuerabzug

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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