Photovoltaikanlage

Stand: 30. März 2022

Das Wichtigste in Kürze

  • Wenn Sie Strom aus Ihrer Photovoltaikanlage ins Netz einspeisen, also an den Netzbetreiber oder einen Dritten verkaufen, liegt eine unternehmerische / gewerbliche Tätigkeit vor. Den Stromverkauf müssen Sie dann versteuern.
  • Sie haben zwei Möglichkeiten der Besteuerung:
    • (1) Regelbesteuerung
    • Bei der Regelbesteuerung zahlen Sie Umsatzsteuer auf den verkauften und auf Ihren verbrauchten Strom. Sie müssen in diesem Fall monatlich eine Umsatzsteuervoranmeldung und jährlich eine Umsatzsteuererklärung abgeben. Dafür können Sie die Umsatzsteuer des verkauften Stroms an den Netzbetreiber und die Umsatzsteuer für die Anschaffung und den Betrieb der Anlage als Vorsteuer geltend machen. Ebenso können Sie die Anschaffungskosten als Betriebsausgaben abschreiben.
    • (2) Kleinunternehmerregelung (Steuerbefreiung gem. § 4 UStG)
    • Bei der Kleinunternehmerregelung zahlen Sie keine Umsatzsteuer an das Finanzamt, Sie können aber auch keine Vorsteuer für die Anschaffung oder den Betrieb der Anlage geltend machen.
    Unser Tipp: Die Kleinunternehmerregelung lohnt sich in der Regel, wenn Sie einen hohen Eigenverbrauch und geringe Anlagekosten verzeichnen. Haben Sie sich für die Regelbesteuerung entschieden, können Sie nach fünf Jahren zur Kleinunternehmerregelung wechseln.

Inhaltsverzeichnis

1 Begriff
2 Das Erneuerbar-Energien-Gesetz (EEG 2017)
2.1 Allgemeines
2.2 Marktprämie
2.3 Einspeisevergütung
2.4 Förderung von Mieterstrom
3 Betriebsvorrichtung oder Gebäudebestandteil?
3.1 Allgemeines
3.2 Arten von Photovoltaikanlagen
4 Einkommensteuer
4.1 Eigene Anlage auf eigenem Grundstück
4.1.1 Einkünfte aus Gewerbebetrieb
4.1.1.1 Allgemeines
4.1.1.2 Gewinnerzielungsabsicht
4.1.2 Gewerbeanmeldung
4.1.3 Gewinnermittlung
4.1.3.1 Betriebseinnahmen
4.1.3.2 Betriebsausgaben
4.1.3.2.1 Überblick
4.1.3.2.2 Absetzungen für Abnutzungen
4.1.3.2.3 Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung nach § 7g EStG
4.2 Verpachtung von Dächern zum Betrieb einer Photovoltaikanlage
4.2.1 Grundsätzliches
4.2.2 Grundstück im Privatvermögen
4.2.2.1 Dachsanierung durch den Anlagenbetreiber
4.2.2.2 Dachsanierung durch den Verpächter
4.2.3 Grundstück im Betriebsvermögen
4.2.3.1 Dachsanierung durch den Anlagenbetreiber
4.2.3.2 Dachsanierung durch den Verpächter
4.3 Betriebsaufgabe oder -veräußerung
4.4 Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer für die Verwaltung einer Photovoltaikanlage
4.5 Gemeinschaftlich betriebene Photovoltaikanlagen
4.5.1 Wohnungseigentümergemeinschaften
4.5.2 Ehegatten-GdbR
4.5.3 Bürgersolaranlage
4.6 Bauabzugsteuer
5 Gewerbesteuer
5.1 Beginn der Gewerbesteuerpflicht
5.2 Photovoltaikanlagen von Privatpersonen
5.3 Gewerbesteuerbefreiung kleinerer Photovoltaikanlagen
5.4 Photovoltaikanlagen von Gewerbetreibenden
5.5 Zerlegung
6 Grunderwerbsteuer
7 Umsatzsteuer
8 Praktische Ratgeber
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Begriff

Eine Photovoltaikanlage ist eine Solarstromanlage, in der mittels Solarzellen ein Teil der Sonnenstrahlung in elektrische Energie umgewandelt wird. Sie besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleitstrom umwandelt, und einem Einspeisezähler.

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Es sind verschiedene Arten von Photovoltaikanlagen möglich:

  • Additive Photovoltaikanlagen,

  • gebäudeintegrierte Photovoltaikanlagen,

  • Freiflächenanlagen.

2. Das Erneuerbar-Energien-Gesetz (EEG 2017)

2.1. Allgemeines

Die Stromproduktion wird durch das Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) gefördert. Mit dem Gesetz zur Einführung von Ausschreibungen für Strom aus erneuerbaren Energien und zu weiteren Änderungen des Rechts der erneuerbaren Energien vom 13.10.2016 (BGBl I 2016, 2258) ist ab 1.1.2017 die aktuelle Fassung als EEG 2017 in Kraft getreten. Durch Art. 1 des Gesetzes zur Förderung von Mieterstrom und zur Änderung weiterer Vorschriften des Erneuerbare-Energien-Gesetzes vom 17.7.2017 (BGBl I 2017, 2532) wurde mit Wirkung ab 25.7.2017 das EEG 2017 geändert (s. Hufnagel u.a., Regierungsentwurf des Gesetzes zur Förderung von Mieterstrom, NWB 27/2017, 2044).

Drei Grundpfeiler prägen die Förderung nach dem EEG. Nach § 19 Abs. 1 EEG haben Betreiber von PV-Anlagen gegen den Netzbetreiber einen Anspruch auf

  1. die Marktprämie nach § 20 EEG,

  2. eine Einspeisevergütung nach § 21 Abs. 1 und 2 EEG oder

  3. einen Mieterstromzuschlag nach § 21 Abs. 3 EEG.

2.2. Marktprämie

Betreiber von Anlagen zur Erzeugung erneuerbarer Energie können ihren Strom über das sog. Marktprämienmodell (geförderte Direktvermarktung) direkt vermarkten (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EEG 2017). Der Anspruch auf die Zahlung der Marktprämie i.S.d. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EEG 2017 besteht u.a. nur für Kalendermonate, in denen der Anlagenbetreiber den Strom direkt vermarktet (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EEG 2017). Die finanziellen Unterschiede zwischen dem an der Börse erzielten Strompreis und der vorherigen fixen EEG-Vergütung des Grünstroms gleicht die Marktprämie aus. Die Höhe des durchschnittlichen monatlichen Marktpreises an der Strombörse zuzüglich der Marktprämie entspricht dabei exakt der Höhe der EEG-Vergütung vor der Direktvermarktung (s. § 23a i.V.m. Anlage EEG 2017).

2.3. Einspeisevergütung

Der Anspruch auf die Einspeisevergütung setzt voraus, dass der Strom dem Netzbetreiber in der Veräußerungsform des § 21b Abs. 1 Nr. 2 EEG 2017 zur Verfügung gestellt wird (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EEG 2017).

§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EEG 2017 entspricht § 37 Abs. 1 und 2 EEG 2014. Die Option zur Einspeisevergütung besteht danach für Anlagen bis 100 kW installierter Leistung (Anlagen, die seit dem 1.1.2016 in Betrieb genommen werden). Für früher in Betrieb genommene Anlagen gilt die Übergangsregel nach § 100 Abs. 1 EEG 2017, der auf die bisherige Fassung des EEG verweist. Danach galt bis Ende 2015 eine Freigrenze von 500 kW. Anlagen, die noch unter dem EEG 2012 in Betrieb genommen wurden oder für die eine Übergangsregelung gilt, sind nicht zur Direktvermarktung verpflichtet.

Hinweis:

Bei Solaranlagen besteht der Anspruch nach § 19 Abs. 1 EEG (Marktprämie oder Einspeisevergütung) für den in der Anlage erzeugten Strom nur, solange und soweit eine von der Bundesnetzagentur ausgestellte Zahlungsberechtigung für die Anlage wirksam ist. Von diesem Erfordernis sind Solaranlagen mit einer installierten Leistung bis einschließlich 750 kW ausgenommen (§ 22 Abs. 3 EEG).

Die Höhe des Anspruchs nach § 19 Abs. 1 EEG bestimmt sich nach den allgemeinen Grundsätzen des § 23 EEG. Als Maßstab dient der anzulegende Wert. Der anzulegende Wert ist in § 3 Nr. 3 EEG definiert. Sowohl für die vorrangig zu nutzende Marktprämie als auch für die nur ausnahmsweise zu nutzende Einspeisevergütung dienen die anzulegenden Werte als Maßstab für die Berechnung der jeweiligen Marktprämie bzw. der Einspeisevergütung. Dabei sind aufgrund des gesetzlichen Vorrangs der Direktvermarktung in die Marktprämie in den anzulegenden Werten bereits Vermarktungsmehrkosten i.H.v. 0,4 Cent/kWh für Windenergie- und Solaranlagen eingepreist. Für Anlagen in der Einspeisevergütung reduziert sich der anzulegende Wert nach Maßgabe des § 53 EEG um 0,4 Cent/kWh (BT-Drs. 18 (8860, 199).

Marktprämien oder Einspeisevergütungen sind jeweils für die Dauer von 20 Jahren zu zahlen (§ 25 Satz 1 EEG).

Die Einspeisevergütung ab 1.1.2017 ergibt sich aus den §§ 37b, 48 und 53 EEG. Infolge der Einführung von Ausschreibungen für Anlagen mit einer installierten Leistung von mehr als 750 kW wird die gesetzlich festgelegte Vergütung nur noch bis 750 kW gewährt.

2.4. Förderung von Mieterstrom

Als Mieterstrom wird Strom bezeichnet, der in einer Solaranlage auf dem Dach eines Wohngebäudes erzeugt und an Letztverbraucher (insbes. Mieter) in diesem Wohngebäude geliefert wird. Diese Stromlieferungen unterliegen in vollem Umfang der EEG-Umlage. Nicht im Gebäude verbrauchter Strom kann ins Netz der allgemeinen Versorgung eingespeist oder zwischengespeichert werden.

Mit dem Mieterstromgesetz wird eine direkte Förderung von Mieterstrom aus Solaranlagen umgesetzt. Solarstrom wird dazu nicht nur im Fall der Einspeisung ins Stromnetz gefördert, sondern auch, wenn er ohne Nutzung des Netzes direkt an Letztverbraucher im Wohngebäude mit der Solaranlage geliefert und von diesem verbraucht wird. Die EEG-Umlagepflicht für diese Stromlieferung an den Letztverbraucher bleibt in voller Höhe erhalten. Die Förderung erfolgt wie bei Einspeisung in das Netz der allgemeinen Versorgung pro Kilowattstunde. Nach § 21 Abs. 3 EEG besteht ein Anspruch auf Mieterstromzuschlag nur, wenn der Strom an einen Stromkunden in demselben Wohngebäude geliefert wird, auf, an oder in dem dieser Strom (durch eine Solaranlage) erzeugt wurde. Er kann daher nicht in ein Netz eingespeist werden. Der Mieterstromzuschlag ist folglich keine Einspeisevergütung.

§ 21 Abs. 3 EEG ist das Kernstück der Mieterstromförderung. Die Regelung nennt die Voraussetzungen des Anspruchs auf Zahlung eines Mieterstromzuschlags. Dabei bildet der Begriff »Mieterstrom« den praktisch verbreiteten Fall ab, dass solcher Strom an Mieter geliefert wird. Der Anwendungsbereich der Regelung geht jedoch darüber hinaus.

Mieterstrom i.S.d. § 21 Abs. 3 EEG liegt nur vor, wenn der Strom in einer Solaranlage erzeugt wird, deren installierte Leistung 100 Kilowatt nicht überschreitet. In der Praxis wird Mieterstrom in Blockheizkraftwerken und Solaranlagen erzeugt. Im Anwendungsbereich des Kraft-Wärme-Kopplungsgesetzes (KWKG) wird ein Zuschlag für KWK-Strom auch ohne Einspeisung in das Netz der allgemeinen Versorgung gewährt (§ 6 Abs. 3 Nr. 2 KWKG).

Mieterstrom im Sinn der Regelung setzt weiter voraus, dass die Solaranlage auf, an oder in einem Wohngebäude installiert ist und der durch diese Anlage erzeugte Strom innerhalb dieses Gebäudes an einen Dritten geliefert wird. Eine teilweise gewerbliche Nutzung des Gebäudes ist möglich, solange das Gebäude zu mindestens 40 % der Fläche dem Wohnen dient.

In dem Tatbestandsmerkmal, dass der Strom an einen dritten Letztverbraucher geliefert wird, kommt das Alternativverhältnis von Mieterstrom und Eigenversorgung zum Ausdruck: Eigenversorgung setzt nach § 3 Nr. 19 EEG unter anderem voraus, dass eine natürliche oder juristische Person Strom im unmittelbaren räumlichen Zusammenhang mit der Stromerzeugungsanlage selbst verbraucht und diese Person die Stromerzeugungsanlage selbst betreibt. Bei der Eigenversorgung sind Stromerzeuger und Stromverbraucher also ein- und dieselbe Person. Demgegenüber ist ein Mieterstrommodell dadurch gekennzeichnet, dass der vom Anlagenbetreiber erzeugte Strom von einer anderen Person verbraucht wird. Der Dritte muss Letztverbraucher i.S.d. § 3 Nr. 25 EnWG sein.

Mieterstrom wird in einigen Randzeiten nicht zur Deckung des Strombedarfs der Mieterstromkunden ausreichen. Den erforderlichen Zusatzstrom beschafft der Mieterstromanbieter am Strommarkt.

Mieterstrommodelle sind für die an ihnen beteiligten Akteure wirtschaftlich interessant, weil bei Mieterstrom einige Kostenbestandteile im Vergleich zum Strombezug aus dem Netz nicht anfallen (Netzentgelte, netzseitige Umlagen, Stromsteuer und Konzessionsabgabe).

Der neu eingefügte § 23b EEG 2017 regelt die Höhe und zusätzliche Anspruchsvoraussetzungen für den neuen Mieterstromzuschlag.

Durch den Verweis auf § 48 Abs. 2 EEG 2017 übernimmt die Mieterstromförderung die Systematik der Einspeisevergütung für Strom aus Solaranlagen, die auf, an oder in einem Gebäude angebracht sind. Daher gelten für den Mieterstromzuschlag Vergütungskategorien, die an die installierte Leistung der Solaranlage anknüpfen: bis 10 Kilowatt, über 10 Kilowatt bis 40 Kilowatt, über 40 Kilowatt bis 100 Kilowatt.

Anders als bei eingespeistem Strom erhält der Solaranlagenbetreiber aber im Fall des Mieterstroms nicht nur den Mieterstromzuschlag, sondern auch einen Erlös aus dem Verkauf seines Stroms an die Letztverbraucher, ohne dass dafür Netzentgelte, netzseitige Umlagen, Stromsteuer und Konzessionsabgabe anfallen. Daher ist von der Vergütung bei Einspeisung – das heißt von dem anzulegenden Wert nach § 48 Abs. 2 EEG 2017 – ein angemessener Abschlag abzuziehen. Berechnungen zeigen, dass unter den gegenwärtigen Rahmenbedingungen ein einheitlicher Abschlag von 8,5 Cent je Kilowattstunde auf die Vergütungssätze des § 48 Abs. 2 EEG 2017 Mieterstromprojekte wirtschaftlich machen und zugleich Überrenditen verhindern kann.

3. Betriebsvorrichtung oder Gebäudebestandteil?

3.1. Allgemeines

Die Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen richtet sich ausschließlich nach dem BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 15.3.2006 (BStBl I 2006, 314). Danach fallen unter den Begriff Betriebsvorrichtung alle Vorrichtungen, mit denen ein Gewerbe unmittelbar betrieben wird (vgl. BFH vom 11.12.1991, II R 14/89, BStBl II 1992, 278). Das können selbstständige Bauwerke oder auch Teile von Bauwerken sein. Allein die Tatsache, dass eine Anlage für die Gewerbeausübung notwendig oder vorgeschrieben ist, reicht jedoch zur Begründung einer Betriebsvorrichtung nicht aus (vgl. BFH vom 7.10.1983, III R 138/80, BStBl II 1984, 262 und vom 13.11.2001, III R 21/98, BStBl II 2002, 310).

Für die Frage, ob einzelne Gebäudebestandteile Teile des Gebäudes oder Betriebsvorrichtungen sind, kommt es daher darauf an, ob sie der Benutzung des Gebäudes ohne Rücksicht auf den gegenwärtig ausgeübten Betrieb dienen oder ob sie in einer besonderen Beziehung zu diesem Betrieb stehen. Als Betriebsvorrichtungen sind deshalb auch hier nur Vorrichtungen anzusehen, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. So sind Sammelheizungsanlagen, Be- und Entlüftungsanlagen, Klimaanlagen, Warmwasseranlagen und Müllschluckanlagen regelmäßig Teile des Gebäudes. Sie rechnen nur dann zu den Betriebsvorrichtungen, wenn sie ganz oder überwiegend einem Betriebsvorgang dienen.

Der BGH hat mit Urteil vom 29.10.2008 (VIII ZR 313/07, LEXinform 1551473) zum Anbringen einer PV-Anlage auf oder an einem Gebäude entschieden, dass PV-Anlagen nur dann ausschließlich auf oder an einem Gebäude angebracht sind, wenn das Gebäude als Trägergerüst die Hauptsache bildet, von der die darauf oder daran befestigte Anlage in ihrem Bestand abhängig ist. Hieran fehlt es, wenn das Tragwerk ohne Zwischenschaltung eines durch eine eigene statische Trägerkonstruktion gekennzeichneten Gebäudes darauf ausgerichtet ist, die PV-Module zu tragen.

Sachverhalt:

Die Klägerin betreibt auf einem Gelände für die Freilandhaltung von Legehennen 69 PV-Anlagen. Diese befinden sich jeweils auf überdachten Konstruktionen, die über das Gelände verstreut sind und nach Darstellung der Klägerin den freilaufenden Hühnern Schutz vor widrigen Wetterbedingungen und Greifvögeln bieten sollen. Die von der Klägerin als Schutzhütten bezeichneten Konstruktionen, die nach allen Seiten offen sind und einschließlich der Dachüberstände eine quadratische Grundfläche von jeweils 7 m × 7 m überdecken, bestehen aus vier Stahlträgern als Eckpfosten. Die Eckpfosten werden in einer Höhe von ca. 2,50 m durch diagonal verlaufende Stahlträger verbunden. Mit diesen ist über eine an deren Kreuzungspunkt angeordnete Metallplatte ein senkrecht aufragender Mast aus Stahl verschraubt, welcher die dem Sonnenstand nachführbaren Solarmodule der PV-Anlage trägt. Die Zwischenräume zwischen den diagonal verlaufenden Trägern sind mittels horizontal angeordneter Holzbalken und auf ihnen aufgebrachter Platten aus Holzmaterial als Dach ausgebildet.

Entscheidungsgründe:

Sämtliche wesentlichen Bestandteile der Anlage müssen vollständig auf oder an dem Gebäude befestigt sein, sodass das Gewicht der Anlage allein von dem Gebäude – nicht notwendig jedoch von dem Gebäudedach – getragen wird. Die Auffassungen gehen jedoch auseinander, soweit es um die Beurteilung von Fallgestaltungen geht, bei denen eine subjektive Gebäudenutzungsabsicht neben der Energieerzeugungsabsicht Zweifeln begegnet oder bei denen – wie hier – die Gesamtanlage in ihrer baulichen Konstruktion, insbes. ihrem Tragwerk, in erster Linie auf die Anlage zur Energieerzeugung und nicht auf die Gebäudenutzung ausgerichtet ist.

Eine PV-Anlage ist an oder auf einem Gebäude befestigt, wenn das Gebäude über seine Statik die Anlage trägt. Daraus folgt zugleich, dass das Gebäude als Trägergerüst die Hauptsache bilden muss, von der die darauf oder daran befestigte Anlage in ihrem Bestand abhängig ist. Eine Fassadenanlage ist nur dann an einem Gebäude angebracht, wenn die Anlage derart am Gebäude befestigt ist, dass sie dessen wesentlicher Bestandteil wird und damit ihre rechtliche Selbstständigkeit verliert.

Ein zur Aufnahme einer PV-Anlage bestimmtes Gebäude verliert nicht schon dadurch seine Gebäudeeigenschaft, dass es nicht mehr als Gebäude genutzt wird.

Fazit:

Befindet sich die PV-Anlage z.B. auf einer nicht mehr genutzten alten Scheune, so ist sie auf einem Gebäude angebracht. Nur die PV-Anlage stellt Betriebsvermögen dar. Die Scheune selbst stellt entweder noch land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder Privatvermögen dar. Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung s. die Ausführungen zur Umsatzsteuer.

3.2. Arten von Photovoltaikanlagen

Ob es sich bei einer Photovoltaikanlage um einen Gebäudebestandteil oder um eine Betriebsvorrichtung handelt, entscheidet sich nach der Art der Anlage:

  • Gebäudeintegrierte Anlagen

  • Additive Anlagen

  • Anlagen auf Freiflächen

4. Einkommensteuer

4.1. Eigene Anlage auf eigenem Grundstück

Zur ertragsteuerlichen Behandlung von PV-Anlagen s. OFD Nordrhein-Westfalen vom 13.1.2016 (S 2130 – 2011/0003 – St 146), OFD Niedersachsen vom 22.2.2016 (S 2240 – 65 – St 221/St 222), BayLfSt vom 30.7.2014 (S 2240.1.1 – 4 St 32, LEXinform 5235186); s.a. die Anmerkung vom 4.9.2012, LEXinform 0632934.

4.1.1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb

4.1.1.1. Allgemeines

Stpfl., die PV-Anlagen betreiben und damit Strom erzeugen, erzielen hieraus – unter der Voraussetzung der Gewinnerzielungsabsicht – i.H.d. vom Netzbetreiber gewährten Vergütung Einnahmen aus einer gewerblichen Betätigung i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG.

Das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 5.4.2017 (4 K 3005/14, LEXinform 5020080) bestätigt, dass der Gewinn aus dem laufenden Betrieb (Stromerzeugung) sowie dem Verkauf einer Photovoltaikanlage den Einkünften aus Gewerbebetrieb und nicht den privaten Vermietungseinkünften zuzuordnen ist (s.a. Pressemitteilung des FG Baden-Württemberg vom 3.5.2017, LEXinform 0446403).

4.1.1.2. Gewinnerzielungsabsicht

Ob Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, ist im Einzelfall nach den allgemeinen Grundsätzen – unter Berücksichtigung der individuellen Leistungsdaten der Anlage, der erhaltenen Fördermittel, der vorgenommenen Investitionen und der Finanzierung – zu prüfen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Vergütungen abhängig vom jeweiligen Jahr der Inbetriebnahme der Anlage sinken (sog. Degression; s.o. die jeweiligen Abbildungen). Bei den vor dem 1.4.2012 in Betrieb genommenen Anlagen ist grds. davon auszugehen, dass eine Gewinnerzielungsabsicht gegeben ist (OFD Niedersachsen vom 22.2.2016 (S 2240 – 65 – St 2221/St 222, Tz. III.1).

Mit BMF-Schreiben vom 2.6.2021 (BStBl I 2021 I, 722) hat die Finanzverwaltung zur Gewinnerzielungsabsicht bei kleinen Photovoltaikanlagen und vergleichbaren Blockheizkraftwerken Stellung genommen.

4.1.2. Gewerbeanmeldung

Eine Gewerbeanmeldung ist nur dann erforderlich, wenn der Betrieb von Photovoltaikanlagen als selbstständiges Gewerbe i.S.d. § 14 GewO betrieben wird, z.B. bei gewerbsmäßiger Anmietung von Hausdächern, um darauf eine Anlage zu betreiben.

4.1.3. Gewinnermittlung

Steuerpflichtige, die die PV-Anlage auf dem Dach ihres privaten Wohnhauses oder im Garten installieren, werden dadurch in der Regel handelsrechtlich nicht buchführungspflichtig und auch die steuerlich maßgeblichen Umsatz- und Gewinngrenzen nach § 141 AO werden nicht überschritten. Die Ermittlung des Gewinns erfolgt nach der Einnahmen-Überschussrechnung i.S.d. § 4 Abs. 3 EStG.

4.1.3.1. Betriebseinnahmen

Zu den Betriebseinnahmen der PV-Anlagen gehören vor allem (s. OFD Nordrhein-Westfalen vom 13.1.2016, S 2130 – 2011/0003 – St 146, SIS 16 12 45)

  • Vergütungen für den eingespeisten Strom;

  • ab 25.7.2017 der Mieterstromzuschlag;

  • Vergütungen, die der Stpfl. aus der Lieferung von Strom und Wärme an Dritte erzielt;

  • Einspeisungsvergütung für den dezentralen Verbrauch für Anlagen, die vor dem 1.4.2012 installiert wurden;

  • Zuschlag nach § 4 Abs. 3a i.V.m. § 7 KWKG 2002, sowohl für eingespeisten als auch für nicht eingespeisten Strom;

  • der KWK-Bonus nach § 8 Abs. 3 EEG 2004 gehört als zusätzliches Entgelt für den gelieferten Strom zu den Betriebseinnahmen. Es handelt sich dabei nicht um Entgelt für bestimmte Wärmeabgaben (BFH Urteil vom 31.5.2017, XI R 2/14, BStBl II 2017, 1024; s.a. Anmerkung vom 24.8.2017, LEXinform 0948963 sowie Abschn. 2.5 Abs. 19 UStAE);

  • Mineralölsteuererstattung nach dem Mineralölsteuergesetz (MinöStG). Nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b MinöStG wird die Mineralölsteuererstattung nicht nur auf erdölbetriebene, sondern auch auf erdgasbetriebene Blockheizkraftwerke gewährt;

  • Umsatzsteuererstattungen, wenn der Betreiber als Unternehmer i.S.d. UStG anzusehen ist;

  • vereinnahmte Umsatzsteuer;

  • Umsatzsteuer auf Entnahmen;

  • Zuschüsse nach dem Förderprogramm der Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW). Die Zuschüsse können aber auch alternativ die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der PV-Anlage mindern (s.a. Anmerkung vom 4.9.2012, LEXinform 0632934 sowie OFD Niedersachsen vom 22.2.2016, S 2240 – 65 – St 221/St 222, Tz. III.6.3.1);

  • bei Direktvermarktern sind neben den von Dritten erhaltenen Beträgen auch die Marktprämien als Betriebseinnahmen zu erfassen.

Wird durch die Anlage auch die eigene Wohnung des Stpfl. mit Strom und Wärme versorgt, liegen insoweit Entnahmen für private Zwecke vor. Die Entnahmen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen (s.o.).

Die im Rahmen einer Vermietung von Wohnraum an Dritte aus der Zurverfügungstellung von Wärme und Strom erzielten Einnahmen sind nicht als Nebenleistung bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen, sondern stellen aufgrund des Subsidiaritätsprinzips des § 21 Abs. 3 EStG Betriebseinnahmen des Gewerbebetriebs dar. Umsatzsteuerlich stellt die Stromlieferung durch den Vermieter an die Mieter allerdings eine Nebenleistung zum Vermietungsumsatz dar (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE).

4.1.3.2. Betriebsausgaben
4.1.3.2.1. Überblick

Als Betriebsausgaben kommen insbesondere in Betracht (OFD Niedersachsen vom 22.2.2016, S 2240 – 65 – St 221/St 222, SIS 16 17 31, Tz. III.7):

  • Aufwendungen für den Einkauf des Brennstoffes zum Betreiben des Motors eines Blockheizkraftwerks;

  • Reparatur-/Wartungskosten,

  • Finanzierungskosten;

  • Versicherungsbeiträge;

  • Rechts- und Beratungskosten;

  • gezahlte EEG-Umlage für den selbst verbrauchten Strom (§ 61 Abs. 1 EEG 2017), wenn der selbst verbrauchte Strom im unternehmerischen Bereich eingesetzt wird;

  • Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 bis 3 EStG; nicht zulässig sind Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG und die Übertragung von stillen Reserven nach § 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG;

  • Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung nach § 7g EStG;

  • gezahlte USt und Vorsteuerbeträge, wenn der Betreiber Unternehmer i.S.d. UStG ist.

4.1.3.2.2. Absetzungen für Abnutzungen

Damit für eine Photovoltaikanlage AfA als Betriebsausgabe zum Ansatz gebracht werden kann, muss es sich bei der Anlage um Betriebsvermögen handeln.

Bemessungsgrundlage für die AfA sind die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der PV-Anlage.

  • Dachsanierung bzw. -erneuerung: Dies gilt jedoch nicht für die Kosten der Dachsanierung bzw. Dacherneuerung. Diese sind nicht unmittelbar durch die Installation der PV-Anlage verursacht worden (s.a. Hessisches FG vom 20.1.2011, 11 K 2735/08, LEXinform 5011790, rkr.).

    Bei der Beurteilung, ob die Sanierungsarbeiten am Dach im Zusammenhang mit dem künftigen Betrieb der PV-Anlage stehen, ist zu berücksichtigen, dass das Dach des Gebäudes der PV-Anlage, die grds. auch an Fassaden oder auf dem Boden angebracht werden kann, lediglich als bloße Halterung dient. Die aufgesetzte PV-Anlage ist schon zivilrechtlich mangels Einfügung in das Gebäude nicht als wesentlicher Bestandteil zu werten. Sie dient – im Gegensatz zu einer sog. dachintegrierten PV-Anlage – gerade nicht dem Witterungsschutz. Mithin ist sie als sonderrechtsfähiges, bewegliches WG zu qualifizieren (§ 94 Abs. 2 BGB). Die aufgesetzte PV-Anlage wird durch die Installation mithin kein wesentlicher Bestandteil des Gebäudes und bildet keine wirtschaftliche Einheit mit dem Gebäude, es fehlt an einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem tragenden Gebäude (vgl. FG München vom 27.7.2009, 14 K 595/08, EFG 2009, 1977, LEXinform 5008991).

    Die aufgesetzte PV-Anlage stellt, da gerade kein Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem sie tragenden Gebäude besteht, folglich als eine zu einer Betriebsanlage gehörende Vorrichtung ein wirtschaftlich selbstständiges und vom Grundvermögen abzugrenzendes WG in Form einer Betriebsvorrichtung dar. Hiermit wird das Gewerbe unmittelbar betrieben. Betriebsvorrichtungen dienen in erster Linie und unmittelbar dem Betrieb, nicht dagegen dem Gebäude als solchem. Auf-Dach-PV-Anlagen dienen ganz dem Gewerbebetrieb der Stromerzeugung und rechnen zu den beweglichen WG. Die PV-Anlage fungiert quasi wie eine Maschine, welche aus Sonnenlicht Strom erzeugt. Die PV-Anlage als Betriebsvorrichtung stellt somit ein eigenständiges bewegliches WG dar, welches ertragsteuerlich getrennt vom Gebäude zu behandeln ist. Sie hat nach der amtlichen AfA-Tabelle eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren.

    Nicht zur PV-Anlage, sondern zum Gebäude gehört dagegen die Dachkonstruktion. Die darauf entfallenden Aufwendungen sind dem Gebäude entweder als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder als Erhaltungsaufwendungen zuzurechnen (BayLfSt vom 30.7.2014, S 2240.1.1 – 4 St 32, LEXinform 5235186, Tz. 11.5.2).

    Dem Dach kommt – abgesehen von der bei tatsächlicher und wirtschaftlicher Betrachtungsweise vollkommen untergeordneten Funktion als bloße Halterung für die Anlage – für den Gewerbebetrieb PV-Anlage keine Funktion zu. Das Dach des z.B. privat genutzten Zweifamilienhauses, dessen tatsächlicher Verwendungszweck funktional auf den Witterungsschutz und auf die Nutzbarmachung des gesamten Gebäudes ausgerichtet ist, ist nicht in einen tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb der PV-Anlage gestellt. Das Dach als solches ist objektiv weder geeignet noch bestimmt, den Betrieb PV-Anlage zu fördern. Es ist objektiv erkennbar nicht zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt. Das gilt auch dann, wenn die PV-Anlage aus rechtlichen Gründen nicht auf die vorhandene asbesthaltige Dacheindeckung aufgesetzt werden durfte. Die Asbestsanierung des Daches dient so gut wie ausschließlich dem außerbetrieblichen Zweck.

  • Dachintegrierte Anlage: Kann der Stpfl. bei einer dachintegrierten Anlage (z.B. Solardachziegel) im Einzelfall die Aufwendungen für die PV-Module nicht angeben (z.B. Aufteilung in der Herstellerrechnung), bestehen keine Bedenken bei der erforderlichen Abgrenzung der sowohl auf das Gebäude als auch auf den Gewerbebetrieb entfallenden Aufwendungen, aus Vereinfachungsgründen den auf das Gebäude entfallenden Teil i.H.d. Kosten für eine Dacheindeckung ohne integrierte PV-Anlage zu schätzen. Der übersteigende Betrag ist den PV-Modulen zuzurechnen. Gemeinsam erforderlicher Aufwand (z.B. Kosten für das Gerüst, für das Fangnetz, für den Blitzschutz) kann anteilig zugerechnet werden.

AfA-Methoden

Als AfA-Methode kommt allein die lineare Abschreibung nach § 7 Abs. 1 EStG in Betracht. Dabei ist für Photovoltaikanlagen von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren auszugehen (vgl. lfd. Nr. 3.1.6 der AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter, BStBl I 2000, 1532). Nicht zulässig sind Abschreibungen nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG oder die Übertragung von stillen Reserven nach § 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG.

Bei Photovoltaikanlagen sind in die Bemessungsgrundlage für die AfA grundsätzlich nicht die auf die Dachkonstruktion entfallenden Aufwendungen einzubeziehen (s.u. den Gliederungspunkt »Dachsanierungen«). Danach sind bei einer dachintegrierten Photovoltaikanlage nur die Aufwendungen für das eigentliche Photovoltaikmodul, nicht hingegen solche für die Dacheindeckung zu berücksichtigen. Sollten die Aufwendungen im Einzelnen nicht feststellbar sein, kann die AfA-Bemessungsgrundlage bei einer dachintegrierten Photovoltaikanlage aus Vereinfachungsgründen wie folgt ermittelt werden:

tatsächliche Kosten für die Dacheindeckung mit Photovoltaikanlage

./.

Kosten für eine vergleichbare Dacheindeckung ohne Photovoltaikanlage

=

Bemessungsgrundlage für AfA/ggf. auch Aufteilungsmaßstab für Kosten der Fremdfinanzierung.

4.1.3.2.3. Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung nach § 7g EStG

Als bewegliche Wirtschaftsgüter fallen Photovoltaikanlagen in den Anwendungsbereich des § 7g EStG. Dies betrifft die Sonderabschreibung als auch den Investitionsabzugsbetrag. Der Investitionsabzugsbetrag ist grds. bei einer Gewinnermittlung nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rn. 24).

4.2. Verpachtung von Dächern zum Betrieb einer Photovoltaikanlage

4.2.1. Grundsätzliches

Investoren pachten von Gebäudeeigentümern Dächer an, um darauf PV-Anlagen zu errichten und zu betreiben. Diese Pachtverträge haben i.d.R. eine Laufzeit zwischen 20 und 30 Jahren. Teilweise ist ein Entgelt vereinbart, das monatlich oder jährlich zu leisten ist, teils übernimmt der künftige PV-Anlagenbetreiber als Gegenleistung die Sanierung des Daches (ggf. mit Baraufgabe).

Mit diesen Verträgen gestatten die Gebäudeeigentümer dem Pächter, auf dem Dach eine PV-Anlage anzubringen. Erfolgt die Dachverpachtung gegen Dachsanierung durch den PV-Anlagenbetreiber, liegt insoweit ein tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 UStG) vor, nämlich die Gestattung der Dachnutzung gegen Werklieferung in Form der Dachsanierung (ggf. mit Baraufgabe). Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung s.u. den Gliederungspunkt »Dachvermietung zum Betrieb einer Photovoltaikanlage«.

Die PV-Anlage ist ertragsteuerlich ein selbstständiges, vom Gebäude losgelöstes, bewegliches und abnutzbares Wirtschaftsgut; sie ist dem Anlagenbetreiber zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO).

Die Frage ist, wie eine Dachsanierung zu behandeln ist.

4.2.2. Grundstück im Privatvermögen

4.2.2.1. Dachsanierung durch den Anlagenbetreiber

Mit der Dachvermietung erzielt der Grundstückseigentümer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Die Dachsanierung stellt gleichzeitig eine Mietvorauszahlung dar. Die Mietvorauszahlung (Dachsanierung) stellt bei Zufluss nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG Einnahmen aus der Dachvermietung dar. Nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG kann der Vermieter die Einnahmen auch gleichmäßig auf die Laufzeit des Pachtvertrages verteilen. Gleichzeitig mit der Mietvorauszahlung liegen Aufwendungen des Grundstückseigentümers (Verpächter) für die Dachsanierung vor. Diese Aufwendungen sind als Gebäudeaufwand nur dann als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn das Gebäude der Einkunftserzielung dient. Bei einem eigengenutzten Gebäude, bei dem lediglich die Dachfläche vermietet wird, stellen die Dachsanierungsaufwendungen Kosten der Lebensführung dar und sind nicht abzugsfähig.

Sind im Zusammenhang mit der Dachsanierung auch Aufwendungen für statische Maßnahmen angefallen, so sind diese Aufwendungen als Werbungskosten für die Vermietung der Dachfläche abzugsfähig. Der Werbungskostenabzug setzt aber voraus, dass bei der Dachverpachtung eine Einkunftserzielungsabsicht vorliegt. Als Prognosezeitraum kann von 20 Jahren (= Nutzungsdauer der PV-Anlage) ausgegangen werden (BayLfSt vom 30.7.2014, S 2240.1.1 – 4 St 32, LEXinform 5235186, Tz. 14).

Die Dachsanierung und die statischen Maßnahmen stellen beim Anlagenbetreiber Mietvorauszahlungen dar und sind bei ihm als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Die Mietvorauszahlungen sind auf die Laufzeit zu verteilen (aktiver Rechnungsabgrenzungsposten auf die Laufzeit). Bei der Einnahmen-Überschussrechnung sind die Betriebsausgaben nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG auf die Laufzeit zu verteilen.

4.2.2.2. Dachsanierung durch den Verpächter

Wie bereits oben erläutert, stellen die Aufwendungen für die Dachsanierung nur dann Werbungskosten dar, wenn das Gebäude der Einkunftserzielung dient. Die Aufwendungen für statische Maßnahmen sind als Werbungskosten für die Vermietung der Dachfläche abzugsfähig; Voraussetzung ist die Einkunftserzielungsabsicht.

4.2.3. Grundstück im Betriebsvermögen

4.2.3.1. Dachsanierung durch den Anlagenbetreiber

Mit der Dachvermietung erzielt der Grundstückseigentümer Betriebseinnahmen.

Die Dachsanierung stellt eine Mietvorauszahlung dar, die beim Verpächter als passiver Rechnungsabgrenzungsposten auf die Laufzeit verteilt zu Betriebseinnahmen führt. Gleichzeitig liegen Aufwendungen für die Dachsanierung als Gebäudeaufwendungen und eventuell für statische Maßnahmen vor, die als Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand zu berücksichtigen sind.

Die Dachsanierung und die statischen Maßnahmen stellen beim Anlagenbetreiber Mietvorauszahlungen dar und sind bei ihm als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Die Mietvorauszahlungen sind auf die Laufzeit zu verteilen (aktiver Rechnungsabgrenzungsposten auf die Laufzeit). Bei der Einnahmen-Überschussrechnung sind die Betriebsausgaben nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG auf die Laufzeit zu verteilen.

4.2.3.2. Dachsanierung durch den Verpächter

Die Aufwendungen für die Dachsanierung und die statischen Maßnahmen sind als Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

4.3. Betriebsaufgabe oder -veräußerung

Da das Betreiben der PV-Anlage einen Gewerbebetrieb darstellt, müssen die bei einer → Betriebsaufgabe oder einer → Betriebsveräußerung aufgedeckten stillen Reserven nach §§ 16 und 34 EStG versteuert werden.

4.4. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer für die Verwaltung einer Photovoltaikanlage

Grds. besteht die Möglichkeit, die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Betriebsausgaben abzuziehen, wenn dem Betreiber für die Verwaltungstätigkeiten im Zusammenhang mit der Photovoltaikanlage kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG).

Das Arbeitszimmer muss nahezu ausschließlich im Zusammenhang mit dem Betreiben der Photovoltaikanlage genutzt werden.

4.5. Gemeinschaftlich betriebene Photovoltaikanlagen

4.5.1. Wohnungseigentümergemeinschaften

Zur Abfärberegelung von gemeinschaftlich betriebenen PV-Anlagen nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.9.2008 (S 2241 A – 110 – St 213, LEXinform 5231954) Stellung (s.a. Leitfaden »Fotovoltaik im Steuerrecht«, BayLfSt vom 30.7.2014, LEXinform 5235186 unter Tz. 11.2.2 und 12.1). Bei dem Betreiben einer PV-Anlage auf dem Dach eines mehreren Personen gehörenden Gebäudes kann es dann zur Infizierung der Einkünfte aus der Vermietung des Gebäudes kommen, wenn es sich bei einer OHG, einer KG oder einer anderen PersGes um eine Mitunternehmerschaft handelt (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG; R 15.8 Abs. 5 Satz 1 EStR). Die Infektionstheorie kommt dagegen bei Erbengemeinschaften oder Gütergemeinschaften nicht zur Anwendung. Sie sind keine PersGes, sodass es nicht zu einer möglichen Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kommt. Derartige Gemeinschaften können somit Einkünfte aus unterschiedlichen Einkunftsarten erzielen, z.B. neben einem Gewerbebetrieb noch eine getrennt zu beurteilende vermögensverwaltende Tätigkeit. Entsprechendes gilt für bloße Bruchteilsgemeinschaften, es sei denn, die Bruchteilseigentümer vermieten nicht als Grundstücksgemeinschaft, sondern haben sich erkennbar zu einer PersGes (GbR) für Vermietungszwecke zusammengeschlossen (z.B. Außenauftritt im Mietvertrag mit der Bezeichnung GbR) und jeder der Gesellschafter stellt seinen ihm gehörenden Miteigentumsanteil am Grundstück zur Erreichung des Gesellschaftszwecks zur Verfügung (vgl. dazu BFH Urteil vom 18.8.2005, IV R 59/04, BStBl II 2005, 830). Ob ein Grundstück im Gesamthandseigentum einer PersGes oder im Bruchteilseigentum mehrerer Personen steht, ergibt sich grundsätzlich aus der Eintragung im Grundbuch.

Es kommt allerdings nicht zur Anwendung der Infektionstheorie, wenn die gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft von absolut untergeordneter Bedeutung ist. Davon ist nach Auffassung des BFH dann auszugehen, wenn der gewerbliche Anteil an den Gesamtnettoumsätzen lediglich 3 % beträgt und den Betrag von 24 500 € im Wj. nicht übersteigt (BFH vom 27.8.2014, VIII R 16/11, BStBl II 2015, 996, VIII R 41/11, BStBl II 2015, 999, VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002). Siehe dazu die Ausführungen unter → Gewerblich tätige Personengesellschaften.

Problematisch sind die Fälle, in denen z.B. eine Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aus der Vermietung eines Gebäudes Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (i.S.d. § 21 EStG) erzielt und daneben auf dem Dach des Gebäudes eine Photovoltaikanlage errichtet, mit der Strom erzeugt und in das Stromnetz eingespeist wird. Zu einer Infizierung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kommt es, wenn sowohl die Einkünfte aus der Vermietung des Gebäudes als auch die Einkünfte aus der Photovoltaikanlage derselben PersGes im zivilrechtlichen Sinne zugerechnet werden.

Eine gewerbliche Infizierung kann durch Ausgliederung auf eine zweite PersGes vermieden werden. Ob eine oder mehrere Personengesellschaften vorliegen, kann grundsätzlich nur mit Hilfe des Gesellschaftsvertrags/der Gesellschaftsverträge bestimmt werden. Dabei ist dieser nicht an eine bestimmte Form gebunden. Auch mündlich geschlossene Gesellschaftsverträge sind grundsätzlich zivilrechtlich wirksam. In Streitfällen muss der Stpfl. nachweisen, dass mehrere PersGes bestehen, um die Infizierung von nicht gewerblichen Einkünften zu vermeiden. Ihm obliegt die Feststellungslast. Ein Indiz für das Vorliegen von verschiedenen Gesellschaften kann eine unterschiedliche (geschäftsübliche) Bezeichnung der Personengesellschaften sein (z.B. in der Umsatzsteuer- oder Feststellungserklärung, im Mietvertrag, im Vertrag mit dem Netzbetreiber).

Bei derartigen Fallgestaltungen kann es bei der Installation von Aufdachanlagen zur Überlassung von Dachflächen von einer PersGes an eine Schwesterpersonengesellschaft, die die Photovoltaikanlage betreibt, kommen. In diesen Fällen stellen die überlassenen Dachflächen wesentliche Betriebsgrundlagen dar. Es ist deshalb zu prüfen, ob eine mitunternehmerische → Betriebsaufspaltung vorliegt, wenn die Dachflächen entgeltlich zur Nutzung überlassen werden und zwischen den beiden Personengesellschaften eine personelle Verflechtung besteht. Folge einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist, dass bei der Besitzpersonengesellschaft die Einkünfte aus der Verpachtung der Dachflächen als solche aus Gewerbebetrieb ankommen, die dann zu einer Abfärbung führen. Im Falle einer unentgeltlichen Überlassung von Dachflächen ist allerdings keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung anzunehmen. Bei einer teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung muss noch die Gewinnerzielungsabsicht geprüft werden (BMF-Schreiben vom 28.4.1998, BStBl I 1998, 583; OFD Niedersachsen vom 12.7.2018, S 2240 – 186 – St 222/St 221, SIS 18 17 08, Tz. III.5).

4.5.2. Ehegatten-GdbR

Mit Urteil vom 6.2.2020 (IV R 6/17, BStBl II 2021, 17) nahm der BFH Stellung zu Einkünften aus PV-Anlage bei Ehegatten ohne gesonderte Feststellung.

4.5.3. Bürgersolaranlage

Besteht keine Möglichkeit eine eigene Anlage zu errichten oder möchte man dies nicht, so sind ggf. Beteiligungen an Projekten wie »Bürgersolardächern« und »Bürgersolarstrom-Anlagen« oder über »Dachflächenbörsen« in Betracht zu ziehen.

4.6. Bauabzugsteuer

Werden Bauleistungen für Unternehmen oder juristische Personen des öffentlichen Rechts (Auftraggeber) erbracht, sind die Auftraggeber gem. § 48 ff. EStG grds. verpflichtet, von dem Entgelt für die Bauleistungen einen Steuerabzug i.H.v. 15 % vorzunehmen und die Beträge an das FA abzuführen, das für das Bauunternehmen zuständig ist (→ Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen).

Nach dem Ergebnis einer Abstimmung zwischen den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder stellt die Installation einer Photovoltaikanlage an oder auf einem Gebäude eine Bauleistung i.S.d. § 48 EStG dar. Ebenso kann die Aufstellung einer Freilandphotovoltaikanlage den Bauleistungsbegriff des § 48 EStG erfüllen. Zur Beurteilung der Frage, inwieweit eine Bauleistung i.S.d. § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG vorliegt, spielt es keine Rolle, ob das fest in das Gebäude eingebaute WG als Betriebsvorrichtung oder Gebäudebestandteil anzusehen ist. Der Begriff des Bauwerks ist gem. Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 27.12.2002 (BStBl I 2002, 1399) weit auszulegen und umfasst nicht nur Gebäude, sondern darüber hinaus sämtliche irgendwie mit dem Erdboden verbundene oder infolge ihrer eigenen Schwere auf ihm ruhende, aus Baustoffen oder Bauteilen mit baulichem Gerät hergestellte Anlagen (s.a. FG Düsseldorf vom 10.10.2017, 10 K 1513/14, EFG 2018, 959, LEXinform 5021085, Revision eingelegt, Az. BFH: I R 67/17, LEXinform 0951722). Im Revisionsverfahren I R 67/17 muss der BFH klären, ob es sich bei der Montage von Aufdach-PV-Anlagen tatsächlich um Bauleistungen i.S.d. § 48 Abs. 1 EStG handelt.

Diese Rechtsauffassung ist grundsätzlich in allen offenen Fällen anzuwenden. Für Fälle bis zum 31.12.2015 (Zeitpunkt der Entstehung der Bauabzugsteuer) ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn ein Abzug der Bauabzugsteuer oder das Anfordern einer Freistellungsbescheinigung unterbleibt (BayLfSt Verfügung vom 16.9.2015, S 2272 1.1 – 3/8 St 32, DStR 2015, 2720, LEXinform 5235725).

Dies gilt auch für die Beurteilung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG. Nach Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 11 UStAE gehören zu den Bauleistungen auch Werklieferungen von Photovoltaikanlagen, die auf oder an einem Gebäude oder Bauwerk installiert werden (z.B. dachintegrierte Anlagen, Auf-Dach-Anlagen oder Fassadenmontagen; → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

Mit Urteil vom 7.11.2019 (I R 46/17, BStBl II 2020, 552) nahm der BFH Stellung zur Bauabzugsteuer bei Errichtung von Freiland-Anlagen.

5. Gewerbesteuer

5.1. Beginn der Gewerbesteuerpflicht

Im Unterschied zur ESt begründen bloße Vorbereitungshandlungen noch keine Gewerbesteuerpflicht (vgl. auch R 2.5 Abs. 1 GewStR). Als Beginn der Gewerbesteuerpflicht eines Photovoltaikanlagenbetriebes ist daher i.d.R. der Zeitpunkt anzusetzen, an dem die regelmäßige Stromeinspeisung ins Netz beginnt. Verluste aus der Zeit vor Beginn der Gewerbesteuerpflicht sind daher nicht zu berücksichtigen und nicht gem. § 10a Satz 6 GewStG gesondert festzustellen.

Die GewSt ist eine auf den tätigen Betrieb bezogene Objektsteuer. Für den Beginn der Gewerbesteuerpflicht ist der Zeitpunkt maßgebend, an dem sämtliche tatbestandlichen Merkmale eines Gewerbebetriebes erfüllt sind und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt wird. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, sodass sich das Unternehmen mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (BFH vom 22.11.1994, VIII R 44/92, BStBl II 1995, 900).

Ein bereits vor Beginn der Gewerbesteuerpflicht gewinnmindernd in Anspruch genommener Investitionsabzugsbetrag wirkt sich gewerbesteuerlich nicht aus. Die gewinnerhöhende Hinzurechnung eines Investitionsabzugsbetrags nach der Betriebseröffnung unterliegt jedoch der GewSt.

5.2. Photovoltaikanlagen von Privatpersonen

Bei von Privatpersonen betriebenen PV-Anlagen spielt die GewSt in den meisten Fällen keine Rolle, da der Freibetrag i.H.v. 24 500 € (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) nicht überschritten wird. Die notwendige Hinzurechnung der Finanzierungsaufwendungen entfällt in der Regel wegen des Freibetrags von 100 000 € (§ 8 Nr. 1 GewStG).

5.3. Gewerbesteuerbefreiung kleinerer Photovoltaikanlagen

Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wurde in § 3 GewStG mit der neuen Nr. 32 die Gewerbesteuerbefreiung auf den Betrieb kleinerer Solaranlagen erweitert. Danach sind stehende Gewerbebetriebe von Anlagenbetreibern i.S.d. § 3 Nr. 2 EEG von der Gewerbesteuerpflicht befreit, wenn sich deren Tätigkeit ausschließlich auf die Erzeugung und Vermarktung von Strom aus einer auf, an oder in einem Gebäude angebrachten Solaranlage bis zu einer installierten Leistung von 10 Kilowatt beschränkt.

Nach § 2 Abs. 1 des Gesetzes zur vorläufigen Regelung des Rechts der Industrie- und Handelskammern sind u.a. natürliche Personen und Personenunternehmen Mitglied einer Industrie- und Handelskammer, sofern sie zur GewSt veranlagt werden. Hierbei kommt es auf die objektive Gewerbesteuerpflicht und nicht darauf an, ob das Unternehmen tatsächlich GewSt zu zahlen hat. Nur ausdrücklich von der GewSt befreite Unternehmen unterliegen nicht der Kammermitgliedschaft.

Kleine Solaranlagen werden typischerweise von Eigenheimbesitzern betrieben. Dabei steht vielfach nicht die Gewinnerzielungsabsicht im Vordergrund, sondern insbesondere ökologische Überlegungen. Allerdings erfüllt auch der Betrieb einer solchen Anlage regelmäßig den Tatbestand des stehenden Gewerbebetriebs i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG (s.o.). Dies ungeachtet des Umstands, dass diese Betriebe regelmäßig wegen des Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG keine Gewerbesteuer zu zahlen haben.

Die Kammermitgliedschaft eines solchen Betriebs besteht nach vorstehenden Ausführungen aber gleichwohl. Zur Vermeidung der bürokratischen Folgen auf Ebene des Unternehmens und der Kammern, die eine solche Mitgliedschaft für diese Personengruppe hat, werden stehende Gewerbebetriebe, deren ausschließlicher Unternehmensgegenstand die Energiegewinnung und Vermarktung aus einer Solaranlage bis zu einer installierten Leistung von 10 Kilowatt (vgl. § 48 Abs. 2 Nr. 1 EEG) ist, von der GewSt befreit. Damit besteht für diese Unternehmen auch keine Kammermitgliedschaft.

Die Gewerbesteuerbefreiung hat allerdings zur Folge, dass diese Unternehmen eine Gewerbesteuererklärung abzugeben haben (§ 149 Abs. 1 Satz 2 AO). Hierin haben sie die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nachzuweisen.

5.4. Photovoltaikanlagen von Gewerbetreibenden

Hat der Betreiber einer PV-Anlage noch einen gesonderten Betrieb, stellt sich die Frage, ob das Betreiben des gesonderten Betriebs und einer PV-Anlage einen einheitlichen Gewerbebetrieb bildet. Ob die gewerblichen Betätigungen eines Stpfl. als selbstständige Gewerbebetriebe oder als ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzusehen sind, muss im Einzelfall aufgrund der Würdigung der Gesamtumstände entschieden werden.

Wird die PV-Anlage in einen bestehenden Gewerbebetrieb integriert, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und nach der Verkehrsanschauung zu entscheiden, ob ein eigener Betrieb – Betrieb der PV-Anlage – vorliegt (BFH vom 31.1.2006, III B 29/05, BFH/NV 2006, 1152).

Mit Urteil vom 15.9.2010 (X R 21/08, 22/08, BFH/NV 2011, 235, 238, LEXinform 0179144, 0179145) hat der BFH entschieden, unter welchen Voraussetzungen das Betreiben eines Elektrounternehmens und einer PV-Anlage einen einheitlichen Gewerbebetrieb bildet. Nach der Rechtsprechung des BFH erfordert die Annahme eines selbstständigen Gewerbebetriebs bei mehreren gewerblichen Tätigkeiten eines Stpfl. deren vollkommene Eigenständigkeit. Eine Verbindung darf im Wesentlichen nur in der Person des Stpfl. bestehen, dieser muss die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen (BFH vom 9.8.1989, X R 130/87, BStBl II 1989, 901). S.a. Leitfaden »Fotovoltaik im Steuerrecht«, BayLfSt vom 30.7.2014, LEXinform 5235186, Beispiel 1 zu Tz. 11.2).

5.5. Zerlegung

Bei dezentralen Anlagen bekommt die sog. Standortgemeinde, auf deren Gebiet sich die Anlage befindet, oftmals mangels zuzurechnender Arbeitslöhne keinen Anteil am Gewerbesteuermessbetrag zugewiesen, während die sog. Betreibergemeinde, in der sich die Verwaltung des Betreibers befindet, wegen der dort beschäftigten ArbN oder der dort tätigen (Mit-) Unternehmer, den gesamten Messbetrag zugesprochen erhält.

6. Grunderwerbsteuer

Der Erlass der Finanzbehörde Hamburg vom 8.7.2008 (53 – S 4521 – 009/06, LEXinform 5231619) nimmt zum Umfang der Gegenleistung bei Grundstücksveräußerungen mit Solar- und PV-Anlagen Stellung. S.a. BayLfSt Pressemitteilung vom 14.2.2008 (LEXinform 0173948).

Gegenstand der Besteuerung bei der GrESt sind nach § 1 GrEStG Rechtsvorgänge, die sich auf inländische Grundstücke beziehen. Zum Grundstück gehören sämtliche Bestandteile (§§ 93 bis 96 BGB), somit auch die Gebäudebestandteile wie z.B. Heizungsanlagen, fest eingebaute Bad- und Sanitäreinrichtungen, Versorgungsleitungen für Strom, Wasser und Heizung sowie die Dacheindeckung. Nicht zu den Grundstücken rechnen hingegen Betriebsvorrichtungen (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), sodass der auf sie entfallende Teil des Entgelts nicht in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen ist.

PV-Anlagen erzeugen Strom durch Sonnenenergie. Dienen diese ausschließlich der Energieversorgung des betroffenen Grundstücks (Eigenbedarf), gehören sie als Bestandteile oder Zubehör zum Grundvermögen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrEStG) und das hierfür gezahlte Entgelt ist in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Dienen PV-Anlagen ausschließlich der Energieerzeugung und Einspeisung in öffentliche Energienetze (Lieferung an Energieversorger), unterhält der Grundstückseigentümer damit einen Gewerbebetrieb. Derartige PV-Anlagen sind Betriebsvorrichtungen (§ 68 BewG), sofern es sich um auf eine Trägerkonstruktion montierte PV-Module handelt. Das dafür gezahlte Entgelt ist nicht in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Werden PV-Anlagen, die der Eigenversorgung oder dem Gewerbebetrieb dienen, als Ersatz für eine ansonsten erforderliche Dacheindeckung oder als Fassadenteil (anstelle von Fassadenelementen oder Glasscheiben) eingebaut bzw. befestigt, sind sie in entsprechender Auslegung des § 68 BewG als Gebäudebestandteil in das Grundvermögen einzubeziehen. Das hierfür gezahlte Entgelt ist in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen und unterliegt der GrESt (s.a. FinMin Baden-Württemberg vom 27.5.2008, 3 – S 4521/28, LEXinform 5231462).

7. Umsatzsteuer

Zu klärende Fragen sind insbes.:

  1. Ist man als Betreiber einer PV-Anlage Unternehmer i.S.v. § 2 Abs. 1 UStG?

  2. Kommt die Kleinunternehmer-Regelung nach § 19 UStG in Betracht?

  3. Unterliegen die Umsätze aus dem Betrieb einer PV-Anlage der Umsatzsteuer?

Ist der Vorsteuerabzug i.S.d. § 15 UStG möglich?

Einzelheiten regelt die Finanzverwaltung:

  • in Abschn. 2.5 UStAE;

  • in der Verfügung der OFD Karlsruhe vom 13.8.2019 (S 7104) und

  • im Leitfaden »Hilfe zu Photovoltaikanlagen« des BayLfSt (Stand: Januar 2019).

8. Praktische Ratgeber

Wer eine Photovoltaikanlage betreibt hat (auch) steuerliche Folgewirkungen zu beachten. Das Bayerische Landesamt für Steuern hat eine »Hilfe zu Photovoltaikanlagen«, die einen guten ersten Überblick über die steuerlichen Themen verschafft.

9. Literaturhinweise

Sterzinger, Vorsteuerabzug aus Dachsanierungen im Zusammenhang mit der Montage von Photovoltaikanlagen, UR 2012, 213; Becker, Umsatzsteuerliche Behandlung von Photovoltaik- und KWK-Anlagen, NWB 2014, 3308; Becker, Umsatzsteuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen, NWB 2013, 3679; Trinks u.a., Hier kommt die Sonne – die Photovoltaikanlage in der Umsatzsteuer, NWB Beilage zu 26/2014, 14; Moritz u.a., Update zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Blockheizkraftwerken, NWB 2014, 1569; Wilhelmy, Die Nutzung von Sonnenenergie in der Wohnungseigentümergemeinschaft, NWB 2014, 452; Hufnagel, Auswirkungen der EEG-Novelle 2014, NWB 29/2015, 2157; Schulze zur Wiesche, Die ertragsteuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen, Die steuerliche Betriebsprüfung 11/15, 327; Schöpflin u.a., Besteuerung von Photovoltaikanlagen, NWB 12/2015, 856; Baltromejus, Ertragsteuerliche Aspekte des Betriebs eines Blockheizkraftwerks, NWB 3/2016, 172; Dohrmann, Vorsteuerabzug bei Photovoltaikanlagen, Die steuerliche Betriebsprüfung 03/17, 77; Schmidt, Steuerliche Folgen des Betriebs von Blockheizkraftwerken durch Wohnungseigentümergemeinschaften, NWB 27/2019, 1964; Becker, Photovoltaikanlagen im Umsatzsteuerrecht, NWB 2020, 2226.

10. Verwandte Lexikonartikel

Gewerblich tätige Personengesellschaften

Steuerstundungsmodelle

Unternehmensvermögen

Vorsteuerabzug

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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