Photovoltaikanlage

Stand: 23. Dezember 2020

Das Wichtigste in Kürze

  • Wenn Sie Strom aus Ihrer Photovoltaikanlage ins Netz einspeisen, also an den Netzbetreiber oder einen Dritten verkaufen, liegt eine unternehmerische / gewerbliche Tätigkeit vor. Den Stromverkauf müssen Sie dann versteuern.
  • Sie haben zwei Möglichkeiten der Besteuerung:
    • (1) Regelbesteuerung
    • Bei der Regelbesteuerung zahlen Sie Umsatzsteuer auf den verkauften und auf Ihren verbrauchten Strom. Sie müssen in diesem Fall monatlich eine Umsatzsteuervoranmeldung und jährlich eine Umsatzsteuererklärung abgeben. Dafür können Sie die Umsatzsteuer des verkauften Stroms an den Netzbetreiber und die Umsatzsteuer für die Anschaffung und den Betrieb der Anlage als Vorsteuer geltend machen. Ebenso können Sie die Anschaffungskosten als Betriebsausgaben abschreiben.
    • (2) Kleinunternehmerregelung (Steuerbefreiung gem. § 4 UStG)
    • Bei der Kleinunternehmerregelung zahlen Sie keine Umsatzsteuer an das Finanzamt, Sie können aber auch keine Vorsteuer für die Anschaffung oder den Betrieb der Anlage geltend machen.
    Unser Tipp: Die Kleinunternehmerregelung lohnt sich in der Regel, wenn Sie einen hohen Eigenverbrauch und geringe Anlagekosten verzeichnen. Haben Sie sich für die Regelbesteuerung entschieden, können Sie nach fünf Jahren zur Kleinunternehmerregelung wechseln.

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
1.1 Begriff
1.2 Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG)
1.2.1 Allgemeines
1.2.2 Marktprämie
1.2.3 Einspeisevergütung
1.2.4 Förderung von Mieterstrom
2 Einkommensteuer
2.1 Einkünfte aus Gewerbebetrieb
2.2 Gewinnermittlung
2.2.1 Betriebseinnahmen
2.2.2 Betriebsausgaben
2.2.2.1 Überblick
2.2.2.2 Absetzungen für Abnutzungen
2.2.2.3 Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung nach § 7g EStG
2.3 Photovoltaikanlage als Betriebsvorrichtung oder als unselbstständiger Gebäudebestandteil
2.3.1 Grundsätzliches zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen
2.3.2 Aufdachanlagen
2.3.3 Dachintegrierte Anlagen
2.3.4 Fazit
2.4 Gebäude und Dachkonstruktion
2.4.1 Gebäude
2.4.2 Dachkonstruktion, Dachsanierung bzw. -erneuerung und dachintegrierte Anlage
2.4.2.1 Dachkonstruktion
2.4.2.2 Dachsanierung bzw. -erneuerung
2.4.2.3 Dachintegrierte Anlage
2.5 Verpachtung von Dächern zum Betrieb einer Photovoltaikanlage
2.5.1 Grundsätzliches
2.5.2 Grundstück im Privatvermögen
2.5.2.1 Dachsanierung durch den Anlagenbetreiber
2.5.2.2 Dachsanierung durch den Verpächter
2.5.3 Grundstück im Betriebsvermögen
2.5.3.1 Dachsanierung durch den Anlagenbetreiber
2.5.3.2 Dachsanierung durch den Verpächter
2.6 Batterien
2.7 Betriebsaufgabe oder -veräußerung
2.8 Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer für die Verwaltung einer Photovoltaikanlage
2.9 Gemeinschaftlich betriebene Photovoltaikanlagen
2.9.1 Wohnungseigentümergemeinschaften
2.9.2 Ehegatten-GdbR
2.10 Steuerabzug bei Bauleistungen
3 Umsatzsteuer
3.1 Allgemeines
3.2 Unternehmereigenschaft
3.2.1 Privater Stromerzeuger
3.2.2 Anlagen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts
3.3 Übertragung der Unternehmereigenschaft
3.4 Ausgangsumsätze
3.4.1 Inbetriebnahme der Anlage nach dem 31.3.2012
3.4.2 Direktvermarktung
3.5 Unternehmensvermögen
3.5.1 Allgemeines
3.5.2 Inbetriebnahme der Anlage nach dem 31.3.2012
3.5.3 Verwendung des erzeugten Stroms für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S.
3.5.4 Mieterstromzuschlag
3.5.5 Batterien
3.5.6 Abgrenzung PV-Anlage vom Grundstück
3.6 Unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG
3.7 Vorsteuerabzug
3.7.1 Allgemeines
3.7.2 Anschaffungs- oder Herstellungskosten
3.7.2.1 Grundsätzliches zur Aufteilung
3.7.2.2 Teilweise nichtwirtschaftliche Nutzung
3.7.2.3 Unternehmensfremde Verwendung
3.7.3 Erhaltungsaufwendungen
3.7.4 Sanierung aus statischen Gründen
3.7.5 Ermittlung des unternehmerischen Nutzungsanteils
3.7.6 Vorsteuerabzug einer Bruchteilsgemeinschaft
3.8 Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG
3.8.1 Grundsätzliches zur BFH-Rechtsprechung
3.8.2 Auf-Dach-Photovoltaikanlagen
3.8.3 Dachintegrierte Photovoltaikanlagen
3.9 Direktvermarktung
3.10 Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
3.11 Elektrizitätslieferungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b UStG
3.12 Veräußerung der Photovoltaikanlage
3.13 Dachvermietung zum Betrieb einer Photovoltaikanlage
3.13.1 Steuerfreie Grundstücksvermietung
3.13.2 Übernahme der Dachsanierung durch den Anlagenbetreiber
3.13.2.1 Folgen beim Anlagenbetreiber
3.13.2.2 Folgen beim Grundstückseigentümer (Vermieter)
4 Gewerbesteuer
4.1 Beginn der Gewerbesteuerpflicht
4.2 Photovoltaikanlagen von Privatpersonen
4.3 Gewerbesteuerbefreiung kleinerer Photovoltaikanlagen
4.4 Photovoltaikanlagen von Gewerbetreibenden
4.5 Ausschluss der erweiterten Gewerbesteuerkürzung
5 Grunderwerbsteuer
6 Investitionszulage
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

1.1. Begriff

Eine Photovoltaikanlage ist eine Solarstromanlage, in der mittels Solarzellen ein Teil der Sonnenstrahlung in elektrische Energie umgewandelt wird. Sie besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleitstrom umwandelt, und einem Einspeisezähler. Zu den Arten der Photovoltaikanlagen s. die Erläuterungen im Leitfaden des BayLfSt (Vfg. vom 30.7.2014, S 2240.1.1 – 4 St 32, LEXinform 5235186).

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1.2. Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG)

1.2.1. Allgemeines

Die Stromproduktion wird durch das Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) gefördert. Mit dem Gesetz zur Einführung von Ausschreibungen für Strom aus erneuerbaren Energien und zu weiteren Änderungen des Rechts der erneuerbaren Energien vom 13.10.2016 (BGBl I 2016, 2258) ist ab 1.1.2017 die aktuelle Fassung als EEG 2017 in Kraft getreten. Durch Art. 1 des Gesetzes zur Förderung von Mieterstrom und zur Änderung weiterer Vorschriften des Erneuerbare-Energien-Gesetzes vom 17.7.2017 (BGBl I 2017, 2532) wurde mit Wirkung ab 25.7.2017 das EEG 2017 geändert (s. Hufnagel u.a., Regierungsentwurf des Gesetzes zur Förderung von Mieterstrom, NWB 27/2017, 2044).

Drei Grundpfeiler prägen die Förderung nach dem EEG 2017. Nach § 19 Abs. 1 EEG 2017 haben Betreiber von PV-Anlagen gegen den Netzbetreiber einen Anspruch auf

  1. die Marktprämie nach § 20 EEG 2017,

  2. eine Einspeisevergütung nach § 21 Abs. 1 und 2 EEG 2017 oder

  3. einen Mieterstromzuschlag nach § 21 Abs. 3 EEG 2017.

1.2.2. Marktprämie

Betreiber von Anlagen zur Erzeugung erneuerbarer Energie können ihren Strom über das sog. Marktprämienmodell (geförderte Direktvermarktung) direkt vermarkten (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EEG 2017). Der Anspruch auf die Zahlung der Marktprämie i.S.d. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EEG 2017 besteht u.a. nur für Kalendermonate, in denen der Anlagenbetreiber den Strom direkt vermarktet (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EEG 2017). Die finanziellen Unterschiede zwischen dem an der Börse erzielten Strompreis und der vorherigen fixen EEG-Vergütung des Grünstroms gleicht die Marktprämie aus. Die Höhe des durchschnittlichen monatlichen Marktpreises an der Strombörse zuzüglich der Marktprämie entspricht dabei exakt der Höhe der EEG-Vergütung vor der Direktvermarktung (s. § 23a i.V.m. Anlage EEG 2017).

1.2.3. Einspeisevergütung

Der Anspruch auf die Einspeisevergütung setzt voraus, dass der Strom dem Netzbetreiber in der Veräußerungsform des § 21b Abs. 1 Nr. 2 EEG 2017 zur Verfügung gestellt wird (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EEG 2017).

§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EEG 2017 entspricht § 37 Abs. 1 und 2 EEG 2014. Die Option zur Einspeisevergütung besteht danach für Anlagen bis 100 kW installierter Leistung (Anlagen, die seit dem 1.1.2016 in Betrieb genommen werden). Für früher in Betrieb genommene Anlagen gilt die Übergangsregel nach § 100 Abs. 1 EEG 2017, der auf die bisherige Fassung des EEG verweist. Danach galt bis Ende 2015 eine Freigrenze von 500 kW. Anlagen, die noch unter dem EEG 2012 in Betrieb genommen wurden oder für die eine Übergangsregelung gilt, sind nicht zur Direktvermarktung verpflichtet.

Hinweis:

Bei Solaranlagen besteht der Anspruch nach § 19 Abs. 1 EEG 2017 (Marktprämie oder Einspeisevergütung) für den in der Anlage erzeugten Strom nur, solange und soweit eine von der Bundesnetzagentur ausgestellte Zahlungsberechtigung für die Anlage wirksam ist. Von diesem Erfordernis sind Solaranlagen mit einer installierten Leistung bis einschließlich 750 kW ausgenommen (§ 22 Abs. 3 EEG 2017).

Die Höhe des Anspruchs nach § 19 Abs. 1 EEG 2017 bestimmt sich nach den allgemeinen Grundsätzen des § 23 EEG 2017. Als Maßstab dient der anzulegende Wert. Der anzulegende Wert ist in § 3 Nr. 3 EEG 2017 definiert. Sowohl für die vorrangig zu nutzende Marktprämie als auch für die nur ausnahmsweise zu nutzende Einspeisevergütung dienen die anzulegenden Werte als Maßstab für die Berechnung der jeweiligen Marktprämie bzw. der Einspeisevergütung. Dabei sind aufgrund des gesetzlichen Vorrangs der Direktvermarktung in die Marktprämie in den anzulegenden Werten bereits Vermarktungsmehrkosten i.H.v. 0,4 Cent/kWh für Windenergie- und Solaranlagen eingepreist. Für Anlagen in der Einspeisevergütung reduziert sich der anzulegende Wert nach Maßgabe des § 53 EEG 2017 um 0,4 Cent/kWh (BT-Drs. 18 (8860, 199).

Marktprämien oder Einspeisevergütungen sind jeweils für die Dauer von 20 Jahren zu zahlen (§ 25 Satz 1 EEG 2017 bzw. § 22 EEG 2014).

Die Einspeisevergütung ab 1.1.2017 ergibt sich aus den §§ 37b, 48 und 53 EEG 2017. Infolge der Einführung von Ausschreibungen für Anlagen mit einer installierten Leistung von mehr als 750 kW wird die gesetzlich festgelegte Vergütung nur noch bis 750 kW gewährt.

1.2.4. Förderung von Mieterstrom

Als Mieterstrom wird Strom bezeichnet, der in einer Solaranlage auf dem Dach eines Wohngebäudes erzeugt und an Letztverbraucher (insbes. Mieter) in diesem Wohngebäude geliefert wird. Diese Stromlieferungen unterliegen in vollem Umfang der EEG-Umlage. Nicht im Gebäude verbrauchter Strom kann ins Netz der allgemeinen Versorgung eingespeist oder zwischengespeichert werden.

Mit dem Mieterstromgesetz wird eine direkte Förderung von Mieterstrom aus Solaranlagen umgesetzt. Solarstrom wird dazu nicht nur im Fall der Einspeisung ins Stromnetz gefördert, sondern auch, wenn er ohne Nutzung des Netzes direkt an Letztverbraucher im Wohngebäude mit der Solaranlage geliefert und von diesem verbraucht wird. Die EEG-Umlagepflicht für diese Stromlieferung an den Letztverbraucher bleibt in voller Höhe erhalten. Die Förderung erfolgt wie bei Einspeisung in das Netz der allgemeinen Versorgung pro Kilowattstunde. Nach § 21 Abs. 3 EEG besteht ein Anspruch auf Mieterstromzuschlag nur, wenn der Strom an einen Stromkunden in demselben Wohngebäude geliefert wird, auf, an oder in dem dieser Strom (durch eine Solaranlage) erzeugt wurde. Er kann daher nicht in ein Netz eingespeist werden. Der Mieterstromzuschlag ist folglich keine Einspeisevergütung.

§ 21 Abs. 3 EEG 2017 ist das Kernstück der Mieterstromförderung. Die Regelung nennt die Voraussetzungen des Anspruchs auf Zahlung eines Mieterstromzuschlags. Dabei bildet der Begriff »Mieterstrom« den praktisch verbreiteten Fall ab, dass solcher Strom an Mieter geliefert wird. Der Anwendungsbereich der Regelung geht jedoch darüber hinaus. Denkbar ist beispielsweise auch die Belieferung von Wohnungseigentümern oder eines Gewerbebetriebs in einem Gebäude, das zu mindestens 40 % der Fläche zum Wohnen dient (§ 21 Abs. 3 Satz 2 EEG 2017).

Mieterstrom i.S.d. § 21 Abs. 3 EEG 2017 liegt nur vor, wenn der Strom in einer Solaranlage erzeugt wird, deren installierte Leistung 100 Kilowatt nicht überschreitet. In der Praxis wird Mieterstrom in Blockheizkraftwerken und Solaranlagen erzeugt. Im Anwendungsbereich des Kraft-Wärme-Kopplungsgesetzes (KWKG) wird ein Zuschlag für KWK-Strom auch ohne Einspeisung in das Netz der allgemeinen Versorgung gewährt (§ 6 Abs. 3 Nr. 2 KWKG).

Mieterstrom im Sinn der Regelung setzt weiter voraus, dass die Solaranlage auf, an oder in einem Wohngebäude installiert ist und der durch diese Anlage erzeugte Strom innerhalb dieses Gebäudes an einen Dritten geliefert wird. Eine teilweise gewerbliche Nutzung des Gebäudes ist möglich, solange das Gebäude zu mindestens 40 % der Fläche dem Wohnen dient.

In dem Tatbestandsmerkmal, dass der Strom an einen dritten Letztverbraucher geliefert wird, kommt das Alternativverhältnis von Mieterstrom und Eigenversorgung zum Ausdruck: Eigenversorgung setzt nach § 3 Nr. 19 EEG 2017 unter anderem voraus, dass eine natürliche oder juristische Person Strom im unmittelbaren räumlichen Zusammenhang mit der Stromerzeugungsanlage selbst verbraucht und diese Person die Stromerzeugungsanlage selbst betreibt. Bei der Eigenversorgung sind Stromerzeuger und Stromverbraucher also ein- und dieselbe Person. Demgegenüber ist ein Mieterstrommodell dadurch gekennzeichnet, dass der vom Anlagenbetreiber erzeugte Strom von einer anderen Person verbraucht wird. Der Dritte muss Letztverbraucher i.S.d. § 3 Nr. 25 EnWG sein (Referentenentwurf des BMWi [IIIB2], 11).

Die Lieferung von Mieterstrom unterliegt in vollem Umfang der EEG-Umlage. Denn der Mieterstromlieferant ist, weil er Elektrizität an Letztverbraucher liefert, Elektrizitätsversorgungsunternehmen i.S.d. § 3 Nr. 20 EEG 2017. Daraus ergibt sich nach § 60 Abs. 1 EEG 2017 die Pflicht zur Zahlung der EEG-Umlage.

Mieterstrom wird in einigen Randzeiten nicht zur Deckung des Strombedarfs der Mieterstromkunden ausreichen. Den erforderlichen Zusatzstrom beschafft der Mieterstromanbieter am Strommarkt.

Mieterstrommodelle sind für die an ihnen beteiligten Akteure wirtschaftlich interessant, weil bei Mieterstrom einige Kostenbestandteile im Vergleich zum Strombezug aus dem Netz nicht anfallen (Netzentgelte, netzseitige Umlagen, Stromsteuer und Konzessionsabgabe).

Für Strom aus Anlagen, die vor dem 25.7.2017 in Betrieb genommen worden sind, besteht nach § 100 Abs. 7 EEG kein Anspruch auf den Mieterstromzuschlag nach § 19 Abs. 1 Nr. 3 EEG.

Der neu eingefügte § 23b EEG 2017 regelt die Höhe und zusätzliche Anspruchsvoraussetzungen für den neuen Mieterstromzuschlag.

Durch den Verweis auf § 48 Abs. 2 EEG 2017 übernimmt die Mieterstromförderung die Systematik der Einspeisevergütung für Strom aus Solaranlagen, die auf, an oder in einem Gebäude angebracht sind. Daher gelten für den Mieterstromzuschlag Vergütungskategorien, die an die installierte Leistung der Solaranlage anknüpfen: bis 10 Kilowatt, über 10 Kilowatt bis 40 Kilowatt, über 40 Kilowatt bis 100 Kilowatt.

Anders als bei eingespeistem Strom erhält der Solaranlagenbetreiber aber im Fall des Mieterstroms nicht nur den Mieterstromzuschlag, sondern auch einen Erlös aus dem Verkauf seines Stroms an die Letztverbraucher, ohne dass dafür Netzentgelte, netzseitige Umlagen, Stromsteuer und Konzessionsabgabe anfallen. Daher ist von der Vergütung bei Einspeisung – das heißt von dem anzulegenden Wert nach § 48 Abs. 2 EEG 2017 – ein angemessener Abschlag abzuziehen. Berechnungen zeigen, dass unter den gegenwärtigen Rahmenbedingungen ein einheitlicher Abschlag von 8,5 Cent je Kilowattstunde auf die Vergütungssätze des § 48 Abs. 2 EEG 2017 Mieterstromprojekte wirtschaftlich machen und zugleich Überrenditen verhindern kann.

Da der neue § 23b EEG 2017 auf § 48 Abs. 2 EEG 2017 verweist und für § 48 Abs. 2 EEG 2017 wiederum § 49 EEG 2017 gilt, findet § 49 EEG 2017 – die Regelung des sogenannten »atmenden Deckels« für Strom aus Solaranlagen – auch auf den Mieterstromzuschlag nach § 19 Abs. 1 Nr. 3 EEG 2017 Anwendung. Das wird zudem durch den Wortlaut des neuen § 23b EEG 2017 ausdrücklich klargestellt. Das heißt, der Vergütungssatz sinkt kontinuierlich ab – bei stärkerem Zubau schneller, bei schwächerem Zubau langsamer.

Mit der Ergänzung von Mieterstromzuschlägen in § 25 Satz 1 EEG 2017 wird geregelt, dass auch Mieterstromzuschläge für die Dauer von 20 Jahren zu zahlen sind. Die Frist beginnt auch beim Mieterstromzuschlag mit der Inbetriebnahme der Anlage.

2. Einkommensteuer

Zur ertragsteuerlichen Behandlung von PV-Anlagen s. OFD Nordrhein-Westfalen vom 13.1.2016 (S 2130 – 2011/0003 – St 146), OFD Niedersachsen vom 22.2.2016 (S 2240 – 65 – St 221/St 222), BayLfSt vom 30.7.2014 (S 2240.1.1 – 4 St 32, LEXinform 5235186); s.a. die Anmerkung vom 4.9.2012, LEXinform 0632934.

2.1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Stpfl., die PV-Anlagen betreiben und damit Strom erzeugen, erzielen hieraus – unter der Voraussetzung der Gewinnerzielungsabsicht – i.H.d. vom Netzbetreiber gewährten Vergütung Einnahmen aus einer gewerblichen Betätigung i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG. Ob Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, ist im Einzelfall nach den allgemeinen Grundsätzen – unter Berücksichtigung der individuellen Leistungsdaten der Anlage, der erhaltenen Fördermittel, der vorgenommenen Investitionen und der Finanzierung – zu prüfen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Vergütungen abhängig vom jeweiligen Jahr der Inbetriebnahme der Anlage sinken (sog. Degression; s.o. die jeweiligen Abbildungen). Bei den vor dem 1.4.2012 in Betrieb genommenen Anlagen ist grundsätzlich davon auszugehen, dass eine Gewinnerzielungsabsicht gegeben ist (OFD Niedersachsen vom 22.2.2016 (S 2240 – 65 – St 2221/St 222, Tz. III.1).

Das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 5.4.2017 (4 K 3005/14, LEXinform 5020080) bestätigt, dass der Gewinn aus dem laufenden Betrieb (Stromerzeugung) sowie dem Verkauf einer Photovoltaikanlage den Einkünften aus Gewerbebetrieb und nicht den privaten Vermietungseinkünften zuzuordnen ist (s.a. Pressemitteilung des FG Baden-Württemberg vom 3.5.2017, LEXinform 0446403).

2.2. Gewinnermittlung

Steuerpflichtige, die die PV-Anlage auf dem Dach ihres privaten Wohnhauses oder im Garten installieren, werden dadurch in der Regel handelsrechtlich nicht buchführungspflichtig und auch die steuerlich maßgeblichen Umsatz- und Gewinngrenzen werden nicht überschritten. Die Ermittlung des Gewinns erfolgt nach der Einnahmen-Überschussrechnung i.S.d. § 4 Abs. 3 EStG.

2.2.1. Betriebseinnahmen

Zu den Betriebseinnahmen der PV-Anlagen und der Blockheizkraftwerken gehören vor allem (s. OFD Nordrhein-Westfalen vom 13.1.2016, S 2130 – 2011/0003 – St 146, SIS 16 12 45)

  • Vergütungen für den eingespeisten Strom;

  • ab 25.7.2017 der Mieterstromzuschlag;

  • Vergütungen, die der Stpfl. aus der Lieferung von Strom und Wärme an Dritte erzielt;

  • Einspeisungsvergütung für den dezentralen Verbrauch für Anlagen, die vor dem 1.4.2012 installiert wurden;

  • Zuschlag nach § 4 Abs. 3a i.V.m. § 7 KWKG 2002, sowohl für eingespeisten als auch für nicht eingespeisten Strom;

  • der KWK-Bonus nach § 8 Abs. 3 EEG 2004 gehört als zusätzliches Entgelt für den gelieferten Strom zu den Betriebseinnahmen. Es handelt sich dabei nicht um Entgelt für bestimmte Wärmeabgaben (BFH Urteil vom 31.5.2017, XI R 2/14, BStBl II 2017, 1024; s.a. Anmerkung vom 24.8.2017, LEXinform 0948963 sowie Abschn. 2.5 Abs. 19 UStAE);

  • Mineralölsteuererstattung nach dem Mineralölsteuergesetz (MinöStG). Nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b MinöStG wird die Mineralölsteuererstattung nicht nur auf erdölbetriebene, sondern auch auf erdgasbetriebene Blockheizkraftwerke gewährt;

  • Umsatzsteuererstattungen, wenn der Betreiber als Unternehmer i.S.d. UStG anzusehen ist;

  • vereinnahmte Umsatzsteuer;

  • Umsatzsteuer auf Entnahmen;

  • Zuschüsse nach dem Förderprogramm der Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW). Die Zuschüsse können aber auch alternativ die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der PV-Anlage mindern (s.a. Anmerkung vom 4.9.2012, LEXinform 0632934 sowie OFD Niedersachsen vom 22.2.2016, S 2240 – 65 – St 221/St 222, Tz. III.6.3.1);

  • bei Direktvermarktern sind neben den von Dritten erhaltenen Beträgen auch die Marktprämien als Betriebseinnahmen zu erfassen.

Beachte:

Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich u.a. bei der Marktprämie um einen echten, nichtsteuerbaren Zuschuss (Abschn. 2.5 Abs. 24 UStAE).

Wird durch die Anlage auch die eigene Wohnung des Stpfl. mit Strom und Wärme versorgt, liegen insoweit Entnahmen für private Zwecke vor. Die Entnahmen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen (s.o.).

Die im Rahmen einer Vermietung von Wohnraum an Dritte aus der Zurverfügungstellung von Wärme und Strom erzielten Einnahmen sind nicht als Nebenleistung bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen, sondern stellen aufgrund des Subsidiaritätsprinzips des § 21 Abs. 3 EStG Betriebseinnahmen des Gewerbebetriebs dar. Umsatzsteuerlich stellt die Stromlieferung durch den Vermieter an die Mieter allerdings eine Nebenleistung zum Vermietungsumsatz dar (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE).

2.2.2. Betriebsausgaben

2.2.2.1. Überblick

Als Betriebsausgaben kommen insbesondere in Betracht (OFD Niedersachsen vom 22.2.2016, S 2240 – 65 – St 221/St 222, SIS 16 17 31, Tz. III.7):

  • Aufwendungen für den Einkauf des Brennstoffes zum Betreiben des Motors eines Blockheizkraftwerks;

  • Reparatur-/Wartungskosten,

  • Finanzierungskosten;

  • Versicherungsbeiträge;

  • Rechts- und Beratungskosten;

  • gezahlte EEG-Umlage für den selbst verbrauchten Strom (§ 61 Abs. 1 EEG 2017), wenn der selbst verbrauchte Strom im unternehmerischen Bereich eingesetzt wird;

  • Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 bis 3 EStG; nicht zulässig sind Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG und die Übertragung von stillen Reserven nach § 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG;

  • Liegen die Anspruchsvoraussetzungen des § 7g EStG vor (s.u.), so kann für die geplante Anschaffung der Investitionsabzugsbetrag und nach Anschaffung/Herstellung die Sonderabschreibung in Anspruch genommen werden;

  • gezahlte USt und Vorsteuerbeträge, wenn der Betreiber Unternehmer i.S.d. UStG ist.

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von vergeblichen Investitionen in betrügerische Modelle über den Erwerb von tatsächlich nicht existierenden Blockheizkraftwerken hat der BFH mit Urteil vom 7.2.2018 (X R 10/16, BStBl II 2018, 630) entschieden, dass die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Einkunftsart, der die verlorenen Aufwendungen zuzuordnen sind, nach der Sichtweise des Stpfl. im Zeitpunkt des Abschlusses der maßgeblichen Verträge vorzunehmen ist. Aufgrund der Verträge über den Erwerb und den Betrieb der Blockheizkraftwerke durfte der Stpfl. hier davon ausgehen, Gewerbetreibender zu sein. Gewerbetreibende dürfen Verluste auch dann – als vorweggenommene Betriebsausgaben – abziehen, wenn letztlich niemals Einnahmen erzielt werden.

Der BFH hat es aber als möglich angesehen, dass die beabsichtigte Investition als Steuerstundungsmodell (§ 15b EStG) anzusehen ist (→ Steuerstundungsmodelle). In diesem Fall wäre ein Abzug der Verluste nicht zulässig. Ob es sich tatsächlich um ein Steuerstundungsmodell handelt, wird in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden sein (BFH Pressemitteilung Nr. 24/2018 vom 14.5.2018, LEXinform 0448217 sowie Anmerkung vom 24.5.2018, LEXinform 0949652).

2.2.2.2. Absetzungen für Abnutzungen

AfA sind nach § 7 Abs. 1 bis 3 EStG vorzunehmen. Dabei ist für Photovoltaikanlagen von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren auszugehen (vgl. lfd. Nr. 3.1.6 der AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter, BStBl I 2000, 1532). Nicht zulässig sind Abschreibungen nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG oder die Übertragung von stillen Reserven nach § 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG.

Bei Photovoltaikanlagen sind in die Bemessungsgrundlage für die AfA grundsätzlich nicht die auf die Dachkonstruktion entfallenden Aufwendungen einzubeziehen (s.u. den Gliederungspunkt »Dachsanierungen«). Danach sind bei einer dachintegrierten Photovoltaikanlage nur die Aufwendungen für das eigentliche Photovoltaikmodul, nicht hingegen solche für die Dacheindeckung zu berücksichtigen. Sollten die Aufwendungen im Einzelnen nicht feststellbar sein, kann die AfA-Bemessungsgrundlage bei einer dachintegrierten Photovoltaikanlage aus Vereinfachungsgründen wie folgt ermittelt werden:

tatsächliche Kosten für die Dacheindeckung mit Photovoltaikanlage

./.

Kosten für eine vergleichbare Dacheindeckung ohne Photovoltaikanlage

=

Bemessungsgrundlage für AfA/ggf. auch Aufteilungsmaßstab für Kosten der Fremdfinanzierung.

2.2.2.3. Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung nach § 7g EStG

Für die geplante Anschaffung/Herstellung der Photovoltaikanlage kann ein Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG in Anspruch genommen werden, wenn die weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift (Betriebsgrößenmerkmal, Nutzungsvoraussetzung) erfüllt sind. Der BFH hat mit mehreren Urteilen entschieden, dass für die Anwendung des § 7g EStG bei noch in Gründung befindlichen Betrieben eine verbindliche Bestellung des anzuschaffenden WG im Wj. der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags als Nachweis der Investitionsabsicht nicht zwingend erforderlich ist (vgl. BFH vom 20.6.2012, X R 20/11, BFH/NV 2012, 1778; X R 42/11, BStBl II 2013 719, BFH vom 26.7.2012, III R 37/11, BFH/NV 2013, 351). Er hält es aber für erforderlich, bei der Prüfung der Investitionsabsicht in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung strenge Maßstäbe anzulegen.

Dieser Auffassung hat sich das BMF mit dem Schreiben vom 20.3.2017 (BStBl I 2017, 423) angeschlossen. Nach der Rz. 2 f. hat der Stpfl. anhand geeigneter Unterlagen wie beispielsweise Kostenvoranschlägen, Informationsmaterial, konkreten Verhandlungen oder verbindlichen Bestellungen die Investitionsabsicht am Bilanzstichtag darzulegen. Gewichtige Indizien, die für das Vorliegen der Investitionsabsicht bei einem in Gründung befindlichen Betrieb sprechen, können darin gesehen werden, dass der Stpfl. im Rahmen der Betriebseröffnung bereits selbst und endgültig mit Aufwendungen belastet ist oder dass die einzelnen zum Zwecke der Betriebseröffnung bereits unternommenen Schritte sich als sinnvolle, zeitlich zusammenhängende Abfolge mit dem Ziel des endgültigen Abschlusses der Betriebseröffnung darstellen. Allein die Einholung von unverbindlichen Angeboten sowie Kostenvoranschlägen oder die Teilnahme an Informationsveranstaltungen reichen jedoch nicht als Nachweis der Investitionsabsicht aus, da diese ersten Vorbereitungshandlungen für den Stpfl. in der Regel kostenfrei und risikolos sind. Ergänzend ist die weitere Entwicklung nach dem Ende des Gewinnermittlungszeitraums oder des Bilanzstichtages in einem Zeitraum, der den bei ernsthaft geplanten Investitionen üblichen Rahmen nicht überschreitet, dahingehend zu prüfen, ob sich die Durchführung der geplanten Investition weiter konkretisiert. Als ein den üblichen Rahmen nicht überschreitender Zeitraum kann regelmäßig das auf das Jahr der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages folgende Kalender- oder Wirtschaftsjahr angesehen werden. Die ursprüngliche Verwaltungsauffassung wurde damit aufgegeben.

Nach der Anschaffung/Herstellung der Photovoltaikanlage sind bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 und 6 EStG grundsätzlich möglich.

Für die Frage der Nutzungsvoraussetzungen nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG und § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG gilt Folgendes: Im Fall des gewerblichen Betriebs einer Photovoltaikanlage ist der private Verbrauch des Stroms keine schädliche außerbetriebliche Nutzung der Photovoltaikanlage, sondern eine Sachentnahme des produzierten Stroms, auch soweit für den selbst verbrauchten Strom keine Vergütung mehr gezahlt wird. Für die Frage der Nutzung kommt es auf die unmittelbare Verwendung des Wirtschaftsgutes »Photovoltaikanlage« an. Der erzeugte Strom ist lediglich dessen Produkt (R 4.3 Abs. 4 Satz 2 EStR Rz. 45 des BMF-Schreibens vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423). Die Steuervergünstigungen nach § 7g EStG können – trotz Eigenverbrauchs – somit weiterhin in Anspruch genommen werden.

Der BFH hat mit Urteil vom 12.11.2014 (X R 19/13, BStBl II 2016, 38) entschieden, dass ein Investitionsabzugsbetrag in einem Folgejahr innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums bis zum gesetzlichen Höchstbetrag aufgestockt werden kann. Im Ergebnis hat damit der BFH die Verteilung des Investitionsabzugsbetrages auf mehrere Jahre zugelassen.

Die Grundsätze des Urteils sind über den entschiedenen Einzelfall hinaus in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Vgl. hierzu im Einzelnen das BMF-Schreiben vom 15.1.2016 (BStBl I 2016, 83) für Aufstockungen von Investitionsabzugsbeträgen, die in vor dem 1.1.2016 endenden Wj. in Anspruch genommen worden sind. S.a. Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 20.3.2017 (BStBl I 2017, 423).

Für Investitionsabzugsbeträge, die in nach dem 31.12.2015 endenden Wj. in Anspruch genommen werden, ist § 7g Abs. 1 bis 4 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2015 (BGBl I 2015, 1834) anzuwenden. Die gesetzlichen Regelungen zum Investitionsabzugsbetrag sind neu gefasst worden. Die wesentliche Neuerung besteht darin, dass auf die bisher erforderliche Investitionsabsicht und die Funktionsbenennung verzichtet wird. Es entfällt dadurch für den Investitionsabzugsbetrag die bisher streng wirtschaftsgutbezogene Ausgestaltung. Fragen der Aufstockung eines Investitionsabzugsbetrages stellen sich folgerichtig nicht mehr. Nach der Neuregelung können Abzugsbeträge für begünstigte künftige Investitionen im beweglichen Anlagevermögen nun ohne weitere Angaben bis zu einem Höchstbetrag von unverändert 200 000 € pro begünstigtem Betrieb gewinnmindernd abgezogen werden. Die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen ist damit – wie bisher – ausschließlich bei Betrieben möglich, die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine in diesem Sinne werbende Tätigkeit ausüben (Rz. 9 und 10 des BMF-Schreibens vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423).

In Fällen der Neugründung eines Betriebs sind weiterhin die bisherigen strengeren Voraussetzungen zu prüfen (s.o.). Die übrigen Regelungen, auch die Betragsgrenzen sowie die Systematik der Rückgängigmachung von Abzugsbeträgen bei ausbleibenden Investitionen, sind ebenfalls weitestgehend unverändert geblieben. Bei Investitionsabzugsbeträgen, die in vor dem 1.1.2016 endenden Wj. in Anspruch genommen wurden, ist § 7g Abs. 1 bis 4 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) weiter anzuwenden. Soweit vor dem 1.1.2016 beanspruchte Investitionsabzugsbeträge noch nicht hinzugerechnet oder rückgängig gemacht worden sind, vermindert sich der Höchstbetrag von 200 000 € nach § 7g Abs. 1 Satz 4 EStG in der am 1.1.2016 geltenden Fassung entsprechend (s.a. OFD Niedersachsen vom 22.2.2016, S 2240 – 65 – St 221/St 222, Tz. III.8).

2.3. Photovoltaikanlage als Betriebsvorrichtung oder als unselbstständiger Gebäudebestandteil

2.3.1. Grundsätzliches zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen

Die Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen richtet sich ertragsteuerrechtlich ausschließlich nach dem BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 15.3.2006 (BStBl I 2006, 314). Danach fallen unter den Begriff Betriebsvorrichtung alle Vorrichtungen, mit denen ein Gewerbe unmittelbar betrieben wird (vgl. BFH Urteil vom 11.12.1991, II R 14/89, BStBl II 1992, 278). Das können selbstständige Bauwerke oder auch Teile von Bauwerken sein. Allein die Tatsache, dass eine Anlage für die Gewerbeausübung notwendig oder vorgeschrieben ist, reicht jedoch zur Begründung einer Betriebsvorrichtung nicht aus (vgl. BFH Urteile vom 7.10.1983, III R 138/80, BStBl II 1984, 262 und vom 13.11.2001, III R 21/98, BStBl II 2002, 310).

Für die Frage, ob einzelne Gebäudebestandteile Teile des Gebäudes oder Betriebsvorrichtungen sind, kommt es daher darauf an, ob sie der Benutzung des Gebäudes ohne Rücksicht auf den gegenwärtig ausgeübten Betrieb dienen oder ob sie in einer besonderen Beziehung zu diesem Betrieb stehen. Als Betriebsvorrichtungen sind deshalb auch hier nur Vorrichtungen anzusehen, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. So sind Sammelheizungsanlagen, Be- und Entlüftungsanlagen, Klimaanlagen, Warmwasseranlagen und Müllschluckanlagen regelmäßig Teile des Gebäudes. Sie rechnen nur dann zu den Betriebsvorrichtungen, wenn sie ganz oder überwiegend einem Betriebsvorgang dienen.

Der BGH hat mit Urteil vom 29.10.2008 (VIII ZR 313/07, LEXinform 1551473) zum Anbringen einer PV-Anlage auf oder an einem Gebäude entschieden, dass PV-Anlagen nur dann ausschließlich auf oder an einem Gebäude angebracht sind, wenn das Gebäude als Trägergerüst die Hauptsache bildet, von der die darauf oder daran befestigte Anlage in ihrem Bestand abhängig ist. Hieran fehlt es, wenn das Tragwerk ohne Zwischenschaltung eines durch eine eigene statische Trägerkonstruktion gekennzeichneten Gebäudes darauf ausgerichtet ist, die PV-Module zu tragen.

Sachverhalt:

Die Klägerin betreibt auf einem Gelände für die Freilandhaltung von Legehennen 69 PV-Anlagen. Diese befinden sich jeweils auf überdachten Konstruktionen, die über das Gelände verstreut sind und nach Darstellung der Klägerin den freilaufenden Hühnern Schutz vor widrigen Wetterbedingungen und Greifvögeln bieten sollen. Die von der Klägerin als Schutzhütten bezeichneten Konstruktionen, die nach allen Seiten offen sind und einschließlich der Dachüberstände eine quadratische Grundfläche von jeweils 7 m × 7 m überdecken, bestehen aus vier Stahlträgern als Eckpfosten. Die Eckpfosten werden in einer Höhe von ca. 2,50 m durch diagonal verlaufende Stahlträger verbunden. Mit diesen ist über eine an deren Kreuzungspunkt angeordnete Metallplatte ein senkrecht aufragender Mast aus Stahl verschraubt, welcher die dem Sonnenstand nachführbaren Solarmodule der PV-Anlage trägt. Die Zwischenräume zwischen den diagonal verlaufenden Trägern sind mittels horizontal angeordneter Holzbalken und auf ihnen aufgebrachter Platten aus Holzmaterial als Dach ausgebildet.

Entscheidungsgründe:

Sämtliche wesentlichen Bestandteile der Anlage müssen vollständig auf oder an dem Gebäude befestigt sein, so dass das Gewicht der Anlage allein von dem Gebäude – nicht notwendig jedoch von dem Gebäudedach – getragen wird. Die Auffassungen gehen jedoch auseinander, soweit es um die Beurteilung von Fallgestaltungen geht, bei denen eine subjektive Gebäudenutzungsabsicht neben der Energieerzeugungsabsicht Zweifeln begegnet oder bei denen – wie hier – die Gesamtanlage in ihrer baulichen Konstruktion, insbesondere ihrem Tragwerk, in erster Linie auf die Anlage zur Energieerzeugung und nicht auf die Gebäudenutzung ausgerichtet ist.

Eine PV-Anlage ist an oder auf einem Gebäude befestigt, wenn das Gebäude über seine Statik die Anlage trägt. Daraus folgt zugleich, dass das Gebäude als Trägergerüst die Hauptsache bilden muss, von der die darauf oder daran befestigte Anlage in ihrem Bestand abhängig ist. Eine Fassadenanlage ist nur dann an einem Gebäude angebracht, wenn die Anlage derart am Gebäude befestigt ist, dass sie dessen wesentlicher Bestandteil wird und damit ihre rechtliche Selbstständigkeit verliert.

Ein zur Aufnahme einer PV-Anlage bestimmtes Gebäude verliert nicht schon dadurch seine Gebäudeeigenschaft, dass es nicht mehr als Gebäude genutzt wird.

Fazit:

Befindet sich die PV-Anlage z.B. auf einer nicht mehr genutzten alten Scheune, so ist sie auf einem Gebäude angebracht. Nur die PV-Anlage stellt Betriebsvermögen dar. Die Scheune selbst stellt entweder noch land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder Privatvermögen dar. Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung s. die Ausführungen zur Umsatzsteuer.

2.3.2. Aufdachanlagen

PV-Anlagen, die auf das Dach aufgesetzt werden (Aufdachmontage), dienen ganz dem Gewerbebetrieb der Stromerzeugung und sind daher regelmäßig als Betriebsvorrichtung anzusehen. Sie rechnen zu den beweglichen WG und haben nach der amtlichen AfA-Tabelle eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren (vgl. amtliche AfA-Tabelle vom 15.12.2000, BStBl I 2000, 1532 lfd. Nr. 3.1.6; → Abschreibung).

2.3.3. Dachintegrierte Anlagen

Nach R 4.2 Abs. 3 Satz 4 EStR sind dachintegrierte PV-Anlagen (z.B. in Form von Solardachsteinen) wie selbstständige bewegliche WG zu behandeln. Denn auch wenn es sich bei den dachintegrierten PV-Anlagen um Gebäudebestandteile i.S.d. Bewertungsrechtes handelt, sind sie »wie« Betriebsvorrichtungen selbstständige WG, weil sie nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen. Für sie kann aber entsprechend dann nur die gleiche Einordnung gelten, d.h. sie gehören auch dann zu den beweglichen WG, wenn sie (zivilrechtlich) wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind (s.a. Leitfaden »Fotovoltaik im Steuerrecht«, BayLfSt vom 30.7.2014, S 2240.1.1 – 4 St 32, LEXinform 5235186, Tz. 11.5.1).

Im Fall des gewerblichen Betriebs einer PV-Anlage ist der private Verbrauch des Stroms keine private Verwendung der Anlage, sondern eine Sachentnahme des produzierten Stroms (R 4.3 Abs. 4 Satz 2 EStR).

2.3.4. Fazit

Unabhängig von einer entgegenstehenden Beurteilung nach bewertungsrechtlichen Grundsätzen sind dachintegrierte PV-Anlagen ertragsteuerrechtlich wie aufgesetzte PV-Anlagen zu behandeln (s.a. OFD Nordrhein-Westfalen vom 13.1.2016, S 2130 – 2011/0003 – St 146). Aus der Behandlung als selbstständiges, bewegliches WG ergeben sich folgende steuerliche Auswirkungen (s.a. FinMin Schleswig-Holstein vom 11.11.2010, VI 304 – S 2134 – 065, LEXinform 5233126):

  • Absetzungen für Abnutzung sind nach § 7 Abs. 1 bis 3 EStG vorzunehmen. Dabei ist für PV-Anlagen von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren auszugehen (vgl. lfd. Nr. 3.1.6 und 3.1.4 der AfA-Tabelle »für die allgemein verwendbaren Anlagegüter«).

    Zu beachten ist, dass bei PV-Anlagen in die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung nicht die auf die Dachkonstruktion entfallenden Aufwendungen einzubeziehen sind.

  • Die Bildung von Investitionsabzugsbeträgen für ihre Anschaffung und die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen im Rahmen des § 7g EStG sind zulässig, wenn die weiteren Voraussetzungen nach dieser Vorschrift erfüllt werden.

  • Nicht zulässig sind Abschreibungen nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG oder die Übertragung von stillen Reserven nach § 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG.

Mit Urteil vom 17.10.2013 (III R 27/12, BStBl II 2014, 372) hat der BFH entschieden, dass Einkünfte aus dem Betrieb einer PV-Anlage nicht um Aufwendungen für die vermietete Halle, auf deren Dach die PV-Anlage aufgesetzt ist, zu mindern sind. Strittig war, ob die Aufwendungen einer als Liebhaberei eingestuften vermieteten Halle bei der auf das Dach aufgesetzten PV-Anlage, mit der positive gewerbliche Einkünfte erzielt werden, zu berücksichtigen sind. Bei der Vermietung mehrerer Objekte ist die Überschusserzielungsabsicht im Rahmen des § 21 EStG für jedes Objekt getrennt zu prüfen. Mangels Überschusserzielungsabsicht bei § 21 EStG nicht abziehbare Aufwendungen einer vermieteten Halle sind auch nicht als Aufwandseinlage im Rahmen des Gewerbebetriebs einer auf dem Dach der Halle montierten PV-Anlage zu berücksichtigen (s. Anmerkung vom 25.3.2014, LEXinform 0652343).

Die Konsequenzen dieser Entscheidung sind für Steuerbürger, die auf ihrem privaten Wohnhaus eine Solaranlage betreiben, nur auf den ersten Blick ungünstig. Zwar können die Hauskosten nicht anteilig über die Solaranlage steuerlich abgesetzt werden. Allerdings wird das Haus auch nicht (teilweise) zum Betriebsvermögen. Bei einer Veräußerung des Gebäudes außerhalb der Spekulationsfrist fällt daher zukünftig auch keine ESt an (Pressemitteilung des BFH Nr. 22/2014 vom 19.3.2014, LEXinform 0441488).

Beispiel 1:

A installiert und betreibt auf seinem Einfamilienhaus eine PV-Anlage. Der erzeugte Strom wird zu 60 % ins Netz eingespeist und zu 40 % im privaten Haushalt verwendet.

Lösung 1:

Die PV-Anlage ist ein Gewerbebetrieb. Nach R 4.3 Abs. 4 Satz 2 EStR wird sie ausschließlich (= 100 %) zu betrieblichen Zwecken genutzt. Die PV-Anlage ist daher notwendiges Betriebsvermögen. Der Direktverbrauch im privaten Haushalt führt lediglich zu einer Sachentnahme des Stroms.

Beispiel 2:

A installiert und betreibt auf seinem Einfamilienhaus eine PV-Anlage. Der erzeugte Strom wird zu 9 % ins Netz eingespeist und zu 91 % im privaten Haushalt verwendet.

Lösung 2:

Die PV-Anlage ist ein Gewerbebetrieb. Nach R 4.3 Abs. 4 Satz 2 EStR wird sie ausschließlich (= 100 %) zu betrieblichen Zwecken genutzt. Die PV-Anlage ist daher notwendiges Betriebsvermögen. Der Direktverbrauch im privaten Haushalt führt lediglich zu einer Sachentnahme des Stroms.

Beispiel 3:

Auf seinem zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Gebäude installiert und betreibt A eine PV-Anlage. Der erzeugte Strom wird zu 60 % direkt im landwirtschaftlichen Betrieb verwendet und zu 40 % ins Netz eingespeist.

Lösung 3:

Die PV-Anlage ist ein Gewerbebetrieb. Nach R 4.3 Abs. 4 Satz 2 EStR wird sie ausschließlich (= 100 %) zu gewerblichen Zwecken genutzt. Die PV-Anlage ist daher notwendiges Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs. Der Direktverbrauch im landwirtschaftlichen Betrieb führt lediglich zu einer Sachentnahme des Stroms im Gewerbebetrieb und zu einer Sacheinlage des Stroms im landwirtschaftlichen Betrieb (= Überführung nach § 6 Abs. 5 EStG).

Bei der Erzeugung von Energie z.B. durch Wind, Solar- oder Wasserkraft handelt es sich nicht um die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens. Der Absatz von Strom und Wärme führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (vgl. R 15.5 Abs. 12 Satz 1 und 2 EStR). Ist die Photovoltaikanlage an ein Energieversorgungsnetz angeschlossen, handelt es sich um einen eigenständigen Gewerbebetrieb. Dies gilt auch, wenn der Strom teilweise in dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb selbst verbraucht wird (OFD Niedersachsen vom 22.2.2016, S 2240 – 65 – St 221/St 222, Tz. III.3)

2.4. Gebäude und Dachkonstruktion

2.4.1. Gebäude

Mit Urteil vom 17.10.2013 (III R 27/12, BStBl II 2014, 372) hat der BFH entschieden, dass Einkünfte aus dem Betrieb einer PV-Anlage nicht um Aufwendungen für die vermietete Halle, auf deren Dach die PV-Anlage aufgesetzt ist, zu mindern sind. Der BFH sieht keine Möglichkeit, die Aufwendungen für die Errichtung und Unterhaltung der Halle aufzuteilen in der Vermietung der Halle und dem Betrieb der PV-Anlage zuordenbare Aufwendungen; es fehlt an einem Aufteilungsmaßstab. Alle Aufwendungen für die Errichtung und die Unterhaltung der Halle fallen in genau derselben Höhe auch ohne die PV-Anlagen an. Der BFH weist ausdrücklich darauf hin, dass die zum Vorsteuerabzug ergangenen BFH-Urteile vom 19.7.2011 (XI R 29/09, BStBl II 2012, 430, XI R 21/10, BStBl II 2012, 434 und XI R 29/10, BStBl II 2012, 438), also die Aufschlüsselung nach dem Umsatz- oder Einnahmenverhältnis, für ertragsteuerliche Zwecke nicht herangezogen werden können, da sie auf spezifischen umsatzsteuerlichen Gründen beruhen (s.a. Anmerkung vom 25.3.2014, LEXinform 0652343).

Mit Urteil vom 16.9.2014 (X R 32/12, BFH/NV 2015, 324, LEXinform 0929354) bestätigt der BFH seine Rspr. im Urteil vom 17.10.2013 (III R 27/12, BStBl II 2014, 372). Wird eine Photovoltaikanlage auf dem Dach eines im Übrigen privat genutzten Gebäudes installiert, so bleibt das Gebäude notwendiges Privatvermögen. Werden aus Anlass einer solchen Installation Aufwendungen für eine Dachsanierung getätigt, so handelt es sich regelmäßig um gemischt veranlasste Aufwendungen. Eine Aufteilung dieser Aufwendungen ist mangels eines geeigneten Aufteilungsmaßstabs nicht möglich (s.a. Anmerkung vom 12.3.2015, LEXinform 0946670). Eine Aufteilung anhand von tatsächlich erzielten bzw. abstrakt erzielbaren Mieten für die innere Nutzfläche und die Dachfläche hat der BFH – anders als im Umsatzsteuerrecht – abgelehnt, da dies ständiger Rspr. im Ertragssteuerrecht widerspricht. Auch der BFH hat aber die Kosten für die Verstärkung der Sparren zum Abzug zugelassen (s.a. OFD Niedersachsen vom 22.2.2016, S 2240 – 65 – St 221/St 222, SIS 16 17 31, Tz. III.7.3).

2.4.2. Dachkonstruktion, Dachsanierung bzw. -erneuerung und dachintegrierte Anlage

2.4.2.1. Dachkonstruktion

Die Dachkonstruktion gehört nicht zur PV-Anlage, sondern zum Gebäude. Die darauf entfallenden Aufwendungen sind daher dem Gebäude entweder als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder als Erhaltungsaufwendungen zuzurechnen. Soweit es infolge der Installation der Anlage dennoch notwendig ist, aus statischen Gründen Sparren zu verstärken oder Stützbalken einzuziehen, können nach der Rechtsprechung und nach der Verwaltungsauffassung jedenfalls diese Kosten als durch den Aufbau der Anlage verursacht angesehen werden (FG München Urteil vom 27.7.2009, 14 K 595/08, EFG 2009, 1977, LEXinform 5008991, rkr; OFD Frankfurt vom 10.7.2008, S 7300 A – 156 – St 111, UR 2008, 944, LEXinform 5231630).

2.4.2.2. Dachsanierung bzw. -erneuerung

Dies gilt jedoch nicht für die Kosten der Dachsanierung bzw. Dacherneuerung. Diese sind nicht unmittelbar durch die Installation der PV-Anlage verursacht worden (s.a. Hessisches FG Urteil vom 20.1.2011, 11 K 2735/08, LEXinform 5011790, rkr.).

Bei der Beurteilung, ob die Sanierungsarbeiten am Dach im Zusammenhang mit dem künftigen Betrieb der PV-Anlage stehen, ist zu berücksichtigen, dass das Dach des Gebäudes der PV-Anlage, die grundsätzlich auch an Fassaden oder auf dem Boden angebracht werden kann, lediglich als bloße Halterung dient. Die aufgesetzte PV-Anlage ist schon zivilrechtlich mangels Einfügung in das Gebäude nicht als wesentlicher Bestandteil zu werten. Sie dient – im Gegensatz zu einer sog. dachintegrierten PV-Anlage – gerade nicht dem Witterungsschutz. Mithin ist sie als sonderrechtsfähiges, bewegliches WG zu qualifizieren (§ 94 Abs. 2 BGB). Die aufgesetzte PV-Anlage wird durch die Installation mithin kein wesentlicher Bestandteil des Gebäudes und bildet keine wirtschaftliche Einheit mit dem Gebäude, es fehlt an einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem tragenden Gebäude (vgl. FG München Urteil vom 27.7.2009, 14 K 595/08, EFG 2009, 1977, LEXinform 5008991).

Die aufgesetzte PV-Anlage stellt, da gerade kein Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem sie tragenden Gebäude besteht, folglich als eine zu einer Betriebsanlage gehörende Vorrichtung ein wirtschaftlich selbstständiges und vom Grundvermögen abzugrenzendes WG in Form einer Betriebsvorrichtung dar. Hiermit wird das Gewerbe unmittelbar betrieben. Betriebsvorrichtungen dienen in erster Linie und unmittelbar dem Betrieb, nicht dagegen dem Gebäude als solchem. Auf-Dach-PV-Anlagen dienen ganz dem Gewerbebetrieb der Stromerzeugung und rechnen zu den beweglichen WG. Die PV-Anlage fungiert quasi wie eine Maschine, welche aus Sonnenlicht Strom erzeugt. Die PV-Anlage als Betriebsvorrichtung stellt somit ein eigenständiges bewegliches WG dar, welches ertragsteuerlich getrennt vom Gebäude zu behandeln ist. Sie hat nach der amtlichen AfA-Tabelle eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren.

Nicht zur PV-Anlage, sondern zum Gebäude gehört dagegen die Dachkonstruktion. Die darauf entfallenden Aufwendungen sind dem Gebäude entweder als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder als Erhaltungsaufwendungen zuzurechnen (BayLfSt vom 30.7.2014, S 2240.1.1 – 4 St 32, LEXinform 5235186, Tz. 11.5.2).

Dem Dach kommt – abgesehen von der bei tatsächlicher und wirtschaftlicher Betrachtungsweise vollkommen untergeordneten Funktion als bloße Halterung für die Anlage – für den Gewerbebetrieb PV-Anlage keine Funktion zu. Das Dach des z.B. privat genutzten Zweifamilienhauses, dessen tatsächlicher Verwendungszweck funktional auf den Witterungsschutz und auf die Nutzbarmachung des gesamten Gebäudes ausgerichtet ist, ist nicht in einen tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb der PV-Anlage gestellt. Das Dach als solches ist objektiv weder geeignet noch bestimmt, den Betrieb PV-Anlage zu fördern. Es ist objektiv erkennbar nicht zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt. Das gilt auch dann, wenn die PV-Anlage aus rechtlichen Gründen nicht auf die vorhandene asbesthaltige Dacheindeckung aufgesetzt werden durfte. Die Asbestsanierung des Daches dient so gut wie ausschließlich dem außerbetrieblichen Zweck.

Dem Betriebsausgabenabzug steht § 12 EStG entgegen. Bezüglich der Aufwendungen für die Dachsanierung besteht eine ganz erhebliche private Mitveranlassung (§ 12 Nr. 1 EStG), die die Sphäre der Einkommensverwendung betrifft. Dies führt ebenfalls zum Ausschluss des Betriebsausgabenabzuges. Zwar hat der Große Senat des BFH seine Rechtsprechung aufgegeben, wonach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein Aufteilungsverbot für solche Aufwendungen enthält, die als sog. gemischte Aufwendungen sowohl betrieblich als auch durch die Lebensführung veranlasst sind. Dabei hat der BFH jedoch auch klargestellt, dass wie bisher nach dem sog. Grundsatz der Unbeachtlichkeit geringfügiger Einflüsse eine unbedeutende betriebliche Mitveranlassung von Aufwendungen für die Lebensführung den Betriebsausgabenabzug nicht eröffnet (vgl. BFH Beschluss vom 21.9.2009, GrS 1/06, BStBl II 2010, 672; → Lebensführungskosten). Angesichts der oben dargestellten, vollkommen untergeordneten Funktion des Daches als Halterung für die PV-Anlage ist deshalb bereits nach dem sog. Grundsatz der Unbeachtlichkeit geringfügiger Einflüsse ein Betriebsausgabenabzug auch nach § 12 Nr. 1 EStG nicht möglich. Beruhen die Aufwendungen nicht oder nur in unbedeutendem, in untergeordnetem Maße auf betrieblichen Umständen, so sind sie nicht abziehbar (Hessischen FG Urteil vom 20.1.2011, 11 K 2735/08, LEXinform 5011790, rkr.). S.a. unten zu Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug.

2.4.2.3. Dachintegrierte Anlage

Kann der Stpfl. bei einer dachintegrierten Anlage (z.B. Solardachziegel) im Einzelfall die Aufwendungen für die PV-Module nicht angeben (z.B. Aufteilung in der Herstellerrechnung), bestehen keine Bedenken bei der erforderlichen Abgrenzung der sowohl auf das Gebäude als auch auf den Gewerbebetrieb entfallenden Aufwendungen, aus Vereinfachungsgründen den auf das Gebäude entfallenden Teil i.H.d. Kosten für eine Dacheindeckung ohne integrierte PV-Anlage zu schätzen. Der übersteigende Betrag ist den PV-Modulen zuzurechnen. Gemeinsam erforderlicher Aufwand (z.B. Kosten für das Gerüst, für das Fangnetz, für den Blitzschutz) kann anteilig zugerechnet werden.

Wurde die dachintegrierte PV-Anlage fremdfinanziert, kann die genannte Vereinfachungsregelung auch bei der Ermittlung der auf die PV-Anlage entfallenden Aufwendungen für die Fremdfinanzierung herangezogen werden.

Beispiel 4:

Auf dem Dach eines landwirtschaftlichen Betriebsgebäudes wird eine dachintegrierte PV-Anlage installiert und betrieben. Der Strom wird in das Netz eingespeist. Die Dacheindeckung mit Solardachsteinen kostete 45 000 €. Ohne Solarmodule hätte die Dacheindeckung 20 000 € gekostet. Im Zusammenhang mit der Dacheindeckung fielen Mehraufwendungen für die Verstärkung der Dachkonstruktion von 5 000 € an.

Lösung 4:

Die PV-Anlage ist ein Gewerbebetrieb. Nach R 4.3 Abs. 4 Satz 2 EStR wird sie ausschließlich (= 100 %) zu gewerblichen Zwecken genutzt. Die PV-Anlage ist daher notwendiges Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs.

Anschaffungskosten (Fertigstellung 03/2013)

25 000 €

Betriebsbereitschaftskosten – Verstärkung der Dachkonstruktion

5 000 €

AfA-Bemessungsgrundlage

30 000 €

AfA 2013: 5 % von 30 000 € = 1 500 €, anteilig 10/12

./. 1 250 €

Buchwert zum 31.12.2013

28 750 €

Die Aufwendungen für die Dacheindeckung i.H.v. 20 000 € sind Betriebsausgaben im Bereich der Land- und Forstwirtschaft.

2.5. Verpachtung von Dächern zum Betrieb einer Photovoltaikanlage

2.5.1. Grundsätzliches

Investoren pachten von Gebäudeeigentümern Dächer an, um darauf PV-Anlagen zu errichten und zu betreiben. Diese Pachtverträge haben i.d.R. eine Laufzeit zwischen 20 und 30 Jahren. Teilweise ist ein Entgelt vereinbart, das monatlich oder jährlich zu leisten ist, teils übernimmt der künftige PV-Anlagenbetreiber als Gegenleistung die Sanierung des Daches (ggf. mit Baraufgabe).

Mit diesen Verträgen gestatten die Gebäudeeigentümer dem Pächter, auf dem Dach eine PV-Anlage anzubringen. Erfolgt die Dachverpachtung gegen Dachsanierung durch den PV-Anlagenbetreiber, liegt insoweit ein tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 UStG) vor, nämlich die Gestattung der Dachnutzung gegen Werklieferung in Form der Dachsanierung (ggf. mit Baraufgabe). Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung s.u. den Gliederungspunkt »Dachvermietung zum Betrieb einer Photovoltaikanlage«.

Die PV-Anlage ist ein selbstständiges, vom Gebäude losgelöstes, bewegliches und abnutzbares WG. Die PV-Anlage gehört dem Anlagenbetreiber (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO).

2.5.2. Grundstück im Privatvermögen

2.5.2.1. Dachsanierung durch den Anlagenbetreiber

Mit der Dachvermietung erzielt der Grundstückseigentümer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Die Dachsanierung stellt gleichzeitig eine Mietvorauszahlung dar. Die Mietvorauszahlung (Dachsanierung) stellt bei Zufluss nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG Einnahmen aus der Dachvermietung dar. Nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG kann der Vermieter die Einnahmen auch gleichmäßig auf die Laufzeit des Pachtvertrages verteilen. Gleichzeitig mit der Mietvorauszahlung liegen Aufwendungen des Grundstückseigentümers (Verpächter) für die Dachsanierung vor. Diese Aufwendungen sind als Gebäudeaufwand nur dann als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn das Gebäude der Einkunftserzielung dient. Bei einem eigengenutzten Gebäude, bei dem lediglich die Dachfläche vermietet wird, stellen die Dachsanierungsaufwendungen Kosten der Lebensführung dar und sind nicht abzugsfähig.

Sind im Zusammenhang mit der Dachsanierung auch Aufwendungen für statische Maßnahmen angefallen, so sind diese Aufwendungen als Werbungskosten für die Vermietung der Dachfläche abzugsfähig. Der Werbungskostenabzug setzt aber voraus, dass bei der Dachverpachtung eine Einkunftserzielungsabsicht vorliegt. Als Prognosezeitraum kann von 20 Jahren (= Nutzungsdauer der PV-Anlage) ausgegangen werden (BayLfSt vom 30.7.2014, S 2240.1.1 – 4 St 32, LEXinform 5235186, Tz. 14).

Die Dachsanierung und die statischen Maßnahmen stellen beim Anlagenbetreiber Mietvorauszahlungen dar und sind bei ihm als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Die Mietvorauszahlungen sind auf die Laufzeit zu verteilen (aktiver Rechnungsabgrenzungsposten auf die Laufzeit). Bei der Einnahmen-Überschussrechnung sind die Betriebsausgaben nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG auf die Laufzeit zu verteilen.

2.5.2.2. Dachsanierung durch den Verpächter

Wie bereits oben erläutert, stellen die Aufwendungen für die Dachsanierung nur dann Werbungskosten dar, wenn das Gebäude der Einkunftserzielung dient. Die Aufwendungen für statische Maßnahmen sind als Werbungskosten für die Vermietung der Dachfläche abzugsfähig; Voraussetzung ist die Einkunftserzielungsabsicht.

2.5.3. Grundstück im Betriebsvermögen

2.5.3.1. Dachsanierung durch den Anlagenbetreiber

Mit der Dachvermietung erzielt der Grundstückseigentümer Betriebseinnahmen.

Die Dachsanierung stellt eine Mietvorauszahlung dar, die beim Verpächter als passiver Rechnungsabgrenzungsposten auf die Laufzeit verteilt zu Betriebseinnahmen führt. Gleichzeitig liegen Aufwendungen für die Dachsanierung als Gebäudeaufwendungen und eventuell für statische Maßnahmen vor, die als Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand zu berücksichtigen sind.

Die Dachsanierung und die statischen Maßnahmen stellen beim Anlagenbetreiber Mietvorauszahlungen dar und sind bei ihm als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Die Mietvorauszahlungen sind auf die Laufzeit zu verteilen (aktiver Rechnungsabgrenzungsposten auf die Laufzeit). Bei der Einnahmen-Überschussrechnung sind die Betriebsausgaben nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG auf die Laufzeit zu verteilen.

2.5.3.2. Dachsanierung durch den Verpächter

Die Aufwendungen für die Dachsanierung und die statischen Maßnahmen sind als Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

2.6. Batterien

Batteriespeicher können auf unterschiedliche Art und Weise in eine (bestehende) Photovoltaikanlage integriert werden (Einbau vor oder nach dem Wechselrichter). In Abhängigkeit von der Bauart kann der Batteriespeicher daher ein selbstständiges WG oder unselbstständiger Bestandteil der Photovoltaikanlage sein. Handelt es sich bei dem Batteriespeicher um ein selbstständiges WG und dient dieser allein der Zwischenspeicherung des selbst erzeugten Stroms zur anschließenden privaten Verwendung des Stroms, ist der Batteriespeicher dem Privatvermögen zuzuordnen (FinMin Schleswig-Holstein Erlass vom 25.7.2018, VI 306 – S 2230 – 232, DB 2018, 2020, SIS 18 12 31). Zur Abgrenzung von selbstständigen WG zu unselbstständigen Teilen von verbundenen WG bei beweglichen WG wird auf die Rz. 19 und 20 des BFH-Urteils vom 14.4.2011 (IV R 46/09, BStBl II 2011, 696) hingewiesen (BayLfSt vom 30.7.2014, S 2240.1.1 – 4 St 32, LEXinform 5235186, Tz. 11.5.1). Die PV-Anlagen sind in der AfA-Tabelle (H 7.4 [AfA-Tabellen] EStH; BMF vom 15.12.2000, BStBl I 2000, 1532) in Tz. 3.1.6, die Akkumulatoren in Tz. 3.1.3 aufgeführt.

2.7. Betriebsaufgabe oder -veräußerung

Da das Betreiben der PV-Anlage einen Gewerbebetrieb darstellt, müssen die bei einer → Betriebsaufgabe oder einer → Betriebsveräußerung aufgedeckten stillen Reserven nach §§ 16 und 34 EStG versteuert werden.

2.8. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer für die Verwaltung einer Photovoltaikanlage

Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer können nur berücksichtigt werden, wenn dieses für diese Tätigkeit erforderlich ist. Dieses Kriterium ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Wortlaut der Vorschrift. Aus dem Sinnzusammenhang der Regelung zur Abzugsfähigkeit von Arbeitszimmern ist jedoch zu folgern, dass ein Aufwendungsabzug nur dann erfolgen darf, wenn das Arbeitszimmer tatsächlich erforderlich für die Einkünfteerzielung ist (so ausdrücklich BFH Urteil vom 27.9.1996, VI R 47/96, BStBl II 1997, 68). Hierdurch wird der Tatsache Rechnung getragen, dass es bei den Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer wegen dessen Belegenheit im Privatbereich des Stpfl. zu Berührungen mit der Lebensführung kommt. Um einen Missbrauch dergestalt zu vermeiden, dass Kosten der privaten Lebensführung in den beruflichen bzw. betrieblichen Bereich verlagert werden, ist es abweichend vom sonstigen Betriebsausgaben- und Werbungskostenbegriff sachgerecht, insoweit auf die Erforderlichkeit des Aufwandes abzustellen (BFH Urteil vom 27.9.1996, VI R 47/96, BStBl II 1997, 68). So hat die finanzgerichtliche Rechtsprechung die Erforderlichkeit des Aufwandes für ein häusliches Arbeitszimmer abgelehnt, das für die Verwaltung von zwei Eigentumswohnungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Hessisches FG Urteil vom 21.11.2000, 13 K 1005/00, EFG 2001, 489) oder für ein neben dem Hauptberuf betriebenes Gewerbe (FG Hamburg Urteil vom 13.7.2005, V 13/00, EFG 2006, 60) geltend gemacht wurde. Für das Vorliegen von Betriebsausgaben trägt der Stpfl. die Beweislast.

Mit rkr. Urteil vom 19.3.2012 (3 K 308/11, LEXinform 5013514) hat das FG Nürnberg entschieden, dass es sich aus dem Sinnzusammenhang der Regelung zum häuslichen Arbeitszimmer ergibt, dass ein Aufwendungsabzug nur dann erfolgen darf, wenn das Arbeitszimmer tatsächlich erforderlich ist. Die vom Stpfl. angeführten Tätigkeiten für die Verwaltung einer PV-Anlage machen ein häusliches Arbeitszimmer nicht erforderlich, da die zeitliche Inanspruchnahme des Raumes von untergeordneter Bedeutung ist (s.a. BayLfSt vom 30.7.2014, S 2240.1.1 – 4 St 32, LEXinform 5235186, Tz. 12.5). Auch das FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 25.1.2018 (6 K 2234/17, Pressemitteilung vom 21.2.2018, LEXinform 0447861) entschieden, dass Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben bei den gewerblichen Einkünften aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage zu berücksichtigen sind, wenn eine geringfügige betriebliche Nutzung des Arbeitszimmers vorliegt und der Raum vereinzelt privat genutzt wird.

2.9. Gemeinschaftlich betriebene Photovoltaikanlagen

2.9.1. Wohnungseigentümergemeinschaften

Eine Wohnungseigentümergemeinschaft kann beim Betrieb eines Blockheizkraftwerks, mit dem Strom an einen außenstehenden Abnehmer geliefert wird, selbst gewerblich tätig sein. Daher begründet sie selbst ertragsteuerrechtlich eine Mitunternehmerschaft, für die das erforderliche Feststellungsverfahren durchzuführen ist, wie der BFH mit Urteil vom 20.9.2018 (IV R 6/16, BStBl II 2019, 160) entschieden hat. Der Annahme einer von den Wohnungseigentümern zusätzlich konkludent gegründeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) bedarf es nicht (s.a. Anmerkung vom 15.1.2019, LEXinform 0653598; BFH Pressemitteilung Nr. 1/2019 vom 9.1.2019, LEXinform 0449176; Schmidt, NWB 27/2019, 1964).

Zur Abfärberegelung von gemeinschaftlich betriebenen PV-Anlagen nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.9.2008 (S 2241 A – 110 – St 213, LEXinform 5231954) Stellung (s.a. Leitfaden »Fotovoltaik im Steuerrecht«, BayLfSt vom 30.7.2014, LEXinform 5235186 unter Tz. 11.2.2 und 12.1). Bei dem Betreiben einer PV-Anlage auf dem Dach eines mehreren Personen gehörenden Gebäudes kann es dann zur Infizierung der Einkünfte aus der Vermietung des Gebäudes kommen, wenn es sich bei einer OHG, einer KG oder einer anderen PersGes um eine Mitunternehmerschaft handelt (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG; R 15.8 Abs. 5 Satz 1 EStR). Die Infektionstheorie kommt dagegen bei Erbengemeinschaften oder Gütergemeinschaften nicht zur Anwendung. Sie sind keine PersGes, sodass es nicht zu einer möglichen Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kommt. Derartige Gemeinschaften können somit Einkünfte aus unterschiedlichen Einkunftsarten erzielen, z.B. neben einem Gewerbebetrieb noch eine getrennt zu beurteilende vermögensverwaltende Tätigkeit. Entsprechendes gilt für bloße Bruchteilsgemeinschaften, es sei denn, die Bruchteilseigentümer vermieten nicht als Grundstücksgemeinschaft, sondern haben sich erkennbar zu einer PersGes (GbR) für Vermietungszwecke zusammengeschlossen (z.B. Außenauftritt im Mietvertrag mit der Bezeichnung GbR) und jeder der Gesellschafter stellt seinen ihm gehörenden Miteigentumsanteil am Grundstück zur Erreichung des Gesellschaftszwecks zur Verfügung (vgl. dazu BFH Urteil vom 18.8.2005, IV R 59/04, BStBl II 2005, 830). Ob ein Grundstück im Gesamthandseigentum einer PersGes oder im Bruchteilseigentum mehrerer Personen steht, ergibt sich grundsätzlich aus der Eintragung im Grundbuch.

Es kommt allerdings nicht zur Anwendung der Infektionstheorie, wenn die gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft von absolut untergeordneter Bedeutung ist. Davon ist nach Auffassung des BFH dann auszugehen, wenn der gewerbliche Anteil an den Gesamtnettoumsätzen lediglich 3 % beträgt und den Betrag von 24 500 € im Wj. nicht übersteigt (BFH vom 27.8.2014, VIII R 16/11, BStBl II 2015, 996, VIII R 41/11, BStBl II 2015, 999, VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002). Siehe dazu die Ausführungen unter → Gewerblich tätige Personengesellschaften.

Problematisch sind die Fälle, in denen z.B. eine Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aus der Vermietung eines Gebäudes Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (i.S.d. § 21 EStG) erzielt und daneben auf dem Dach des Gebäudes eine Photovoltaikanlage errichtet, mit der Strom erzeugt und in das Stromnetz eingespeist wird. Zu einer Infizierung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kommt es, wenn sowohl die Einkünfte aus der Vermietung des Gebäudes als auch die Einkünfte aus der Photovoltaikanlage derselben PersGes im zivilrechtlichen Sinne zugerechnet werden.

Eine gewerbliche Infizierung kann durch Ausgliederung auf eine zweite PersGes vermieden werden. Ob eine oder mehrere Personengesellschaften vorliegen, kann grundsätzlich nur mit Hilfe des Gesellschaftsvertrags/der Gesellschaftsverträge bestimmt werden. Dabei ist dieser nicht an eine bestimmte Form gebunden. Auch mündlich geschlossene Gesellschaftsverträge sind grundsätzlich zivilrechtlich wirksam. In Streitfällen muss der Stpfl. nachweisen, dass mehrere PersGes bestehen, um die Infizierung von nicht gewerblichen Einkünften zu vermeiden. Ihm obliegt die Feststellungslast. Ein Indiz für das Vorliegen von verschiedenen Gesellschaften kann eine unterschiedliche (geschäftsübliche) Bezeichnung der Personengesellschaften sein (z.B. in der Umsatzsteuer- oder Feststellungserklärung, im Mietvertrag, im Vertrag mit dem Netzbetreiber).

Bei derartigen Fallgestaltungen kann es bei der Installation von Aufdachanlagen zur Überlassung von Dachflächen von einer PersGes an eine Schwesterpersonengesellschaft, die die Photovoltaikanlage betreibt, kommen. In diesen Fällen stellen die überlassenen Dachflächen wesentliche Betriebsgrundlagen dar. Es ist deshalb zu prüfen, ob eine mitunternehmerische → Betriebsaufspaltung vorliegt, wenn die Dachflächen entgeltlich zur Nutzung überlassen werden und zwischen den beiden Personengesellschaften eine personelle Verflechtung besteht. Folge einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist, dass bei der Besitzpersonengesellschaft die Einkünfte aus der Verpachtung der Dachflächen als solche aus Gewerbebetrieb ankommen, die dann zu einer Abfärbung führen. Im Falle einer unentgeltlichen Überlassung von Dachflächen ist allerdings keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung anzunehmen. Bei einer teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung muss noch die Gewinnerzielungsabsicht geprüft werden (BMF-Schreiben vom 28.4.1998, BStBl I 1998, 583; OFD Niedersachsen vom 12.7.2018, S 2240 – 186 – St 222/St 221, SIS 18 17 08, Tz. III.5).

2.9.2. Ehegatten-GdbR

Die Einkünfte einer aus zusammenveranlagten Ehegatten bestehenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GdbR) aus dem Betrieb einer auf dem gemeinsamen Wohnhaus installierten Photovoltaikanlage stellen einen Fall von geringer Bedeutung i.S.d. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO dar, so dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung dieser Einkünfte nicht erforderlich ist. Dies gilt auch, wenn die GbR zum Zweck des Vorsteuerabzugs aus den Anschaffungskosten der Photovoltaikanlage nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG zur Umsatzsteuerpflicht optiert hat (Niedersächsisches FG vom 22.2.2017, 9 K 230/16, EFG 2017, 541, LEXinform 5019986, Revision eingelegt, Az. BFH: IV R 6/17, LEXinform 0951299; s.a. Anmerkung vom 9.5.2017, LEXinform 0948704).

2.10. Steuerabzug bei Bauleistungen

Werden Bauleistungen für Unternehmen oder juristische Personen des öffentlichen Rechts (Auftraggeber) erbracht, sind die Auftraggeber gem. § 48 ff. EStG grds. verpflichtet, von dem Entgelt für die Bauleistungen einen Steuerabzug i.H.v. 15 % vorzunehmen und die Beträge an das FA abzuführen, das für das Bauunternehmen zuständig ist (→ Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen).

Nach dem Ergebnis einer Abstimmung zwischen den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder stellt die Installation einer Photovoltaikanlage an oder auf einem Gebäude eine Bauleistung i.S.d. § 48 EStG dar. Ebenso kann die Aufstellung einer Freilandphotovoltaikanlage den Bauleistungsbegriff des § 48 EStG erfüllen. Zur Beurteilung der Frage, inwieweit eine Bauleistung i.S.d. § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG vorliegt, spielt es keine Rolle, ob das fest in das Gebäude eingebaute WG als Betriebsvorrichtung oder Gebäudebestandteil anzusehen ist. Der Begriff des Bauwerks ist gem. Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 27.12.2002 (BStBl I 2002, 1399) weit auszulegen und umfasst nicht nur Gebäude, sondern darüber hinaus sämtliche irgendwie mit dem Erdboden verbundene oder infolge ihrer eigenen Schwere auf ihm ruhende, aus Baustoffen oder Bauteilen mit baulichem Gerät hergestellte Anlagen (s.a. FG Düsseldorf vom 10.10.2017, 10 K 1513/14, EFG 2018, 959, LEXinform 5021085, Revision eingelegt, Az. BFH: I R 67/17, LEXinform 0951722). Im Revisionsverfahren I R 67/17 muss der BFH klären, ob es sich bei der Montage von Aufdach-PV-Anlagen tatsächlich um Bauleistungen i.S.d. § 48 Abs. 1 EStG handelt.

Diese Rechtsauffassung ist grundsätzlich in allen offenen Fällen anzuwenden. Für Fälle bis zum 31.12.2015 (Zeitpunkt der Entstehung der Bauabzugsteuer) ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn ein Abzug der Bauabzugsteuer oder das Anfordern einer Freistellungsbescheinigung unterbleibt (BayLfSt Verfügung vom 16.9.2015, S 2272 1.1 – 3/8 St 32, DStR 2015, 2720, LEXinform 5235725).

Dies gilt auch für die Beurteilung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG. Nach Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 11 UStAE gehören zu den Bauleistungen auch Werklieferungen von Photovoltaikanlagen, die auf oder an einem Gebäude oder Bauwerk installiert werden (z.B. dachintegrierte Anlagen, Auf-Dach-Anlagen oder Fassadenmontagen; → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

3. Umsatzsteuer

3.1. Allgemeines

Zur Umsatzsteuer beim Betreiben von Anlagen zur Stromgewinnung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) im Privathaushaltsbereich s OFD Karlsruhe vom 13.8.2019 (S 7104 – Karte 1, UR 2019, 665). S.a. BMF vom 19.9.2014 (BStBl I 2014, 1287).

Nach §§ 19 EEG 2014 und 2017 sind die Stromnetzbetreiber verpflichtet, jeglichen in einer privaten Anlage aus Wasserkraft, Windkraft, solarer Strahlungsenergie, Geothermie, Deponiegas, Klärgas, Grubengas und Biomasse erzeugten Strom zu einem festen Einspeisungspreis – abhängig von der Art der Energiequelle – abzunehmen. Betreiber privater Anlagen zur Stromgewinnung, die von dieser Abnahmeverpflichtung Gebrauch machen, können sämtlichen so erzeugten Strom in das allgemeine Netz einspeisen, während sie den privat benötigten Strom in vollem Umfang vom jeweiligen Netzbetreiber einkaufen (Rücklieferung; s.a. Abschn. 2.5 Abs. 5 bis 8 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 19.9.2014, BStBl I 2014, 1287). Die Fiktion einer Hin- und Rücklieferung des dezentral verbrauchten Stroms gilt nur noch für sog. Bestandsanlagen, bei denen der Eigenverbrauchsbonus weiterhin gezahlt wird. Es handelt sich dabei um Anlagen, die vor dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden (Abschn. 2.5 Abs. 4 bis 8 UStAE).

Für Anlagen, die ab dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden ist die Eigennutzungsvergütung des § 33 Abs. 2 EEG 2012 entfallen; der privat benötigte Strom wird nicht mehr extra vergütet, eine Rücklieferung findet nicht mehr statt. Hinsichtlich des privat verbrauchten Stroms ist eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG gegeben (Abschn. 2.5 Abs. 9 bis 16 UStAE). S.a. OFD Magdeburg vom 29.9.2014 (S 7100 – 197 – St 241, LEXinform 5235339).

3.2. Unternehmereigenschaft

3.2.1. Privater Stromerzeuger

Bezüglich der Beurteilung der Unternehmereigenschaft s. Abschn. 2.5 Abs. 1 UStAE.

Nach dem BFH-Urteil vom 18.12.2008 (V R 80/07, BStBl II 2011, 292) ist ein privater Stromerzeuger Unternehmer. Ein in ein Einfamilienhaus eingebautes Blockheizkraftwerk, mit dem neben Wärme auch Strom erzeugt wird, der ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich gegen Entgelt in das allgemeine Stromnetz eingespeist wird, dient der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen aus der Stromerzeugung. Eine solche Tätigkeit begründet daher – unabhängig von der Höhe der erzielten Einnahmen – die Unternehmereigenschaft des Betreibers, auch wenn dieser daneben nicht unternehmerisch tätig ist.

Im zugrunde liegenden Fall ließ der Kläger, ein Lokführer, in sein von ihm und seiner Familie genutztes Einfamilienhaus ein sog. Blockheizkraftwerk einbauen. Ein Blockheizkraftwerk dient der gleichzeitigen Erzeugung von Strom und Wärme in einem Gebäude (sog. Kraft-Wärme-Kopplung). Dabei wird mit einem Verbrennungsmotor zunächst mechanische Energie erzeugt und diese dann durch einen Generator in Strom umgewandelt. Die anfallende Abwärme des Generators und des Motors wird unmittelbar vor Ort zum Heizen des Gebäudes und für die Warmwasserbereitung in dem Gebäude verwendet. Der selbsterzeugte Strom wird in der Regel insoweit in das öffentliche Netz eingespeist, als er nicht in dem Gebäude verbraucht wird.

Der Kläger lieferte 80 % des mit dem Blockheizkraftwerk erzeugten Stroms aufgrund eines auf unbestimmte Zeit geschlossenen Vertrages an ein Energieversorgungsunternehmen; den Rest verbrauchte er selbst.

Das FA versagte den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Blockheizkraftwerks mit der Begründung, der Kläger sei kein Unternehmer, weil er mit der Anlage maximal ca. 1 800 € im Jahr an Einnahmen erzielen könne; unterhalb einer Einnahmengrenze von 3 000 € könne nicht von einer unternehmerischen Tätigkeit ausgegangen werden. Dem folgte der BFH – wie zuvor schon das FG – nicht (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 29/09 vom 1.4.2009, LEXinform 0432947). Zur wirtschaftlichen Tätigkeit durch den Betrieb einer PV-Anlage auf dem Dach eines Wohnhauses und entgeltliche Lieferung des erzeugten Stroms an das Netz trotz eigenen höheren Stromverbrauchs s. EuGH Urteil vom 20.6.2013 (C-219/12, UR 2013, 620, LEXinform 0589413 sowie Pressemitteilung des EuGH Nr. 75/13 vom 20.6.2013, LEXinform 0439849).

Die Unternehmereigenschaft beginnt mit dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine Unternehmertätigkeit gerichteten Tätigwerden, wenn die spätere Ausführung entgeltlicher Leistungen beabsichtigt ist (Verwendungsabsicht) und die Ernsthaftigkeit dieser Absicht durch objektive Merkmale nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird. In diesem Fall entfällt die Unternehmereigenschaft – außer in den Fällen von Betrug und Missbrauch – nicht rückwirkend, wenn es später nicht oder nicht nachhaltig zur Ausführung entgeltlicher Leistungen kommt (Abschn. 2.6 Abs. 1 UStAE).

3.2.2. Anlagen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Bei Blockheizkraftwerken von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (insbesondere Landkreise, Zweckverbände) ist bis zum 31.12.2016 zu prüfen, ob solche Anlagen im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art (§ 2 Abs. 3 UStG) betrieben werden. Sind klärgas- oder deponiegasbefeuerte Blockheizkraftwerke von Abwasser- oder Abfallbeseitigungsanlagen als Hoheitsbetriebe zu behandeln, fällt der Verkauf von Strom und Wärme in den Bereich der hoheitlichen Tätigkeit.

Nach den hierzu geltenden Grundsätzen des R 4.4 KStR und des BMF-Schreibens vom 11.12.2009 (BStBl I 2009, 1597) ist eine wirtschaftliche Tätigkeit im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erst dann anzunehmen, wenn die veräußerte Elektrizität oder Wärme überwiegend aus Deponiegas von Abfällen gewonnen wird, zu deren Annahme die beseitigungspflichtige Körperschaft nach § 15 Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz nicht verpflichtet ist (z.B. Gewerbemüll, Sondermüll). Bei der Abgrenzung ist in entsprechender Anwendung von R 4.5 Abs. 6 Satz 5 KStR vom Verhältnis des Brennwerts dieses Abfalls und des Brennwerts zugekaufter Brennstoffe (sog. Stützbefeuerung) zum Brennwert des beseitigungspflichtigen Abfalls (insbesondere Hausmüll) auszugehen.

Verwenden Blockheizkraftwerke bei der hoheitlichen Abwasserbeseitigung (§ 18a Wasserhaushaltsgesetz) anfallendes Klärgas zur Strom- und Wärmeerzeugung, ist ein Betrieb gewerblicher Art erst dann gegeben, wenn der Brennwert zugekaufter Brennstoffe höher ist als der Brennwert der Faulgase.

Unterliegen Blockheizkraftwerke als Betriebe gewerblicher Art der USt, erstreckt sich der Unternehmensbereich nicht auf die Abgabe von Strom und Wärme an den Hoheitsbereich. Die Verwendung des Blockheizkraftwerks für hoheitliche und damit nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne führt spätestens ab 1.1.2013 zu einer entsprechenden Aufteilung des Vorsteuerabzugs (vgl. BMF vom 2.1.2012, BStBl I 2012, 60 und vom 24.4.2012, BStBl I 2012, 533 sowie Abschn. 2.3 Abs. 1a, 2.5 Abs. 11 Satz 3 und 15.2b Abs. 2 UStAE; s.a. OFD Karlsruhe vom 31.1.2017, S 7104 – Karte 6, UR 2017, 526, LEXinform 5236288).

Beachte:

Durch Art. 12 des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 2.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) wurden die Regelungen zur Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts in § 2b UStG neu gefasst. Die Änderungen sind am 1.1.2016 in Kraft getreten. Nach § 27 Abs. 22 UStG gibt es eine Übergangsregelung, nach der die Anwendung des § 2 Abs. 3 UStG in der am 31.12.2015 geltenden Fassung weiterhin möglich ist. S. dazu auch das BMF-Schreiben vom 19.4.2016 (BStBl I 2016, 481) sowie Widmann, UR 2016, 13 und Anmerkung vom 3.5.2016 (LEXinform 0947762).

Mit der Neuregelung des § 2b UStG (Art. 13 MwStSystRL) kommt es nicht mehr darauf an, ob sich die wirtschaftliche Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts innerhalb ihrer Gesamtbetätigung wirtschaftlich heraushebt und bestimmte Umsatzgrenzen überschreitet. Die Umsätze von juristischen Personen des öffentlichen Rechts unterliegen den gleichen umsatzsteuerrechtlichen Bestimmungen wie die Umsätze anderer Unternehmer auch. Handelt die juristische Person des öffentlichen Rechts auf privatrechtlicher Grundlage, z.B. durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an; die juristische Person ist in diesem Fall Unternehmer.

Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts gelten nur dann nicht als Unternehmer, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen (§ 2b Abs. 1 Satz 1 UStG ab 2016; s.a. Heidner, UR 2016, 45).

Mit Urteil vom 22.3.2010 (16 K 11189/08, LEXinform 5010113) hat das FG Niedersachsen entschieden, dass die Stromerzeugung mit einer PV-Anlage durch eine selbstständige evangelisch-lutherische Kirchengemeinde in der Rechtsform einer juristischen Person des öffentlichen Rechts auch dann Betrieb gewerblicher Art ist, wenn der Jahresumsatz 30 678 € nicht übersteigt (gegen Abschn. 2.11 Abs. 4 UStAE). Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art gewerblich oder beruflich tätig. Für die Frage, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, darf nicht allein auf absolute Umsatzgrenzen abgestellt werden. Vielmehr ist eine vergleichende Betrachtung mit dem Umfang der Gesamtverwaltung der Körperschaft vorzunehmen.

3.3. Übertragung der Unternehmereigenschaft

Zum Wechsel des Betreibers einer PV-Anlage nimmt das BayLfSt mit Vfg. vom 17.2.2012 (S 7104 1.1 – 9/2 St 33, UR 2012, 329, LEXinform 5233801) Stellung (s.u. zur Übertragung der Unternehmereigenschaft). Mit Vfg. vom 7.8.2018 (S 7506.1.1-5/2 St 33, SIS 18 11 90) hat das BayLfSt seine Vfg. vom 17.2.2012 aufgehoben. Trotz Aufhebung der Vfg. sind die Regelungen weiterhin von Bedeutung.

Es sind Fälle aufgetreten, in denen Unternehmern eine Kürzung der Rente oder anderer Sozialleistungen droht, weil sie Einkünfte aus dem Betrieb einer PV-Anlage beziehen. Diese beantragen nun, die Unternehmereigenschaft rückwirkend auf den Ehepartner oder andere Familienangehörige zu übertragen.

Wem eine Leistung als Unternehmer zuzurechnen ist, richtet sich danach, wer dem Leistungsempfänger gegenüber als Schuldner der Leistung auftritt. Dies ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt (Abschn. 2.1 Abs. 3 UStAE). Maßgeblich für die Zurechnung der unternehmerischen Tätigkeit ist grundsätzlich das Auftreten nach außen, das anhand der gesamten Umstände zu beurteilen ist.

Ist bisher ein Ehepartner gegenüber dem Netzbetreiber nach den zivilrechtlichen Vereinbarungen als Lieferant des Stroms aufgetreten, ist ihm diese unternehmerische Tätigkeit zuzurechnen. Eine rückwirkende Übertragung der Unternehmereigenschaft auf eine andere Person scheidet aus, weil dies den tatsächlich abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen widerspräche.

Tritt für die Zukunft gegenüber dem Netzbetreiber eine andere Person als Vertragspartner auf und wird diese aus dem zivilrechtlich vereinbarten Stromliefervertrag berechtigt und verpflichtet, ist ab dem Zeitpunkt der wirksamen Änderung des zivilrechtlichen Vertrags die unternehmerische Tätigkeit »Betrieb der PV-Anlage« dieser Person zuzurechnen. Maßgeblich für die geänderte Zurechnung der unternehmerischen Tätigkeit sind die Mitteilung des Namens des neuen Betreibers an den Netzbetreiber und die Bundesnetzagentur sowie die Abrechnungen des Netzbetreibers gegenüber dem neuen Unternehmer. Unerheblich ist hierbei, ob das Eigentum an der PV-Anlage auf den neuen Unternehmer übergegangen ist.

Die steuerlichen Folgen beim bisherigen Unternehmer sind davon abhängig, in welcher Form der bisherige Unternehmer die PV-Anlage dem Übernehmer zur Verfügung stellt:

  1. Sofern der bisherige Unternehmer das Eigentum an der PV-Anlage (entgeltlich oder unentgeltlich) auf den neuen Unternehmer überträgt, liegt eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) vor.

  2. Verpachtet er die PV-Anlage an den neuen Betreiber, führt er eine steuerpflichtige Vermietung einer Betriebsvorrichtung nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG aus. § 10 Abs. 5 UStG ist insoweit zu beachten.

  3. Überlässt der bisherige Unternehmer die PV-Anlage dem neuen Unternehmer bewusst und auf Dauer unentgeltlich zur Nutzung, stellt er insoweit seine unternehmerische Tätigkeit ein und überführt die PV-Anlage in seinen Privatbereich. Die Überführung in den nichtunternehmerischen Bereich ist als steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG) zu erfassen.

3.4. Ausgangsumsätze

3.4.1. Inbetriebnahme der Anlage nach dem 31.3.2012

Der Eigenverbrauchsbonus nach § 33 Abs. 2 EEG für dezentral verbrauchten Strom aus PV-Anlagen wurde durch die EEG-Novelle gestrichen. Bei PV-Anlagen, die ab dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden und nicht unter eine Übergangsvorschrift fallen (neue PV-Anlagen), wird der dezentral (selbst) verbrauchte Strom nicht mehr vergütet. Außerdem wurde im Rahmen des Marktintegrationsmodells die jährlich förderfähige Strommenge ab 1.1.2014 auf 90 % begrenzt (§ 33 Abs. 1 i.V. mit § 66 Abs. 19 EEG).

Die folgende Übersicht zeigt die umsatzsteuerrechtliche Abrechnung für Anlagen, die nach dem 31.3.2012 in Betrieb genommen wurden.

Abb.: Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Einspeisungsvergütungen ab dem 1.4.2012

Hinweis:

Nach einem Erlass des FinMin Schleswig-Holstein vom 25.7.2018 (VI 306 – S 2230 – 232, DB 2018, 2020, SIS 18 12 31) kann aus Vereinfachungsgründen der Entnahmewert im Wege der Schätzung aus dem Strompreis eines regionalen Energieversorgers abgeleitet werden. Es bestehen keine Bedenken, bei Anlagen, die ab dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden, den für den privaten Haushalt entnommenen Strom mit 0,20 €/kWh zu bewerten.

3.4.2. Direktvermarktung

Der Betreiber einer Anlage zur Produktion von Strom aus erneuerbaren Energien kann unter Verzicht auf die Einspeisevergütung nach EEG den erzeugten Strom auch direkt durch Lieferung an einen Dritten (Stromhändler, Letztverbraucher oder über die Strombörse) vermarkten. Da das erzielbare Entgelt für die direkt vermarktete Stromlieferung derzeit noch unter dem Vergütungsanspruch nach dem EEG liegt, wurde mit Wirkung zum 1.1.2012 das sog. Marktprämienmodell eingeführt. In dem Marktprämienmodell erhält der Anlagenbetreiber als Anreiz für die Direktvermarktung neben dem vom belieferten Abnehmer zu zahlenden Entgelt eine Marktprämie, welche vom jeweiligen (Verteil-) Netzbetreiber ausgezahlt wird. Bestandteil der Marktprämie ist die Managementprämie zur Abgeltung des Mehraufwandes aus der Direktvermarktung. Bei den Prämien handelt es sich jeweils um echte, nichtsteuerbare Zuschüsse (Abschn. 10.2 Abs. 7 Satz 6 i.V.m. Abschn. 2.5 Abs. 24 UStAE). Zur Direktvermarktung sowie zum Marktprämienmodell s.o. die Erläuterungen zur Ertragsteuer unter dem Gliederungspunkt »Direktvermarktung«.

3.5. Unternehmensvermögen

3.5.1. Allgemeines

Photovoltaikanlagen sind unabhängig davon, ob es sich um Gebäudebestandteile oder Betriebsvorrichtungen handelt, eigenständige Zuordnungsobjekte (Abschn. 15.2c Abs. 10 UStAE). Die Zuordnung der Anlage kann unabhängig von der Zuordnung des Grundstücks erfolgen, auf dem die Anlage errichtet wird.

3.5.2. Inbetriebnahme der Anlage nach dem 31.3.2012

Für PV-Anlagen, die nach dem 31.3.2012 in Betrieb genommen wurden, gelten die Verwaltungsregelungen in Abschn. 2.5 Abs. 9 bis 16 UStAE).

PV-Anlagen stellen einheitliche Gegenstände und selbstständige Zuordnungsobjekte dar (s.a. Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 3 und Abschn. 15.6a Abs. 3 Satz 3 UStAE). Wird nach Wegfall des Eigenverbrauchsbonus oder im Rahmen des Marktintegrationsmodells der erzeugte Strom teilweise für unternehmensfremde Zwecke verwendet (z.B. für die Versorgung der eigenen Wohnung), liegt eine teilunternehmerische Verwendung der Photovoltaikanlage vor. Der Betreiber einer PV-Anlage hat deshalb unter den weiteren Voraussetzungen des Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStAE ein Zuordnungswahlrecht.

Abb.: PV-Anlage als Unternehmensvermögen I

Demgegenüber liegt eine ausschließliche unternehmerische Verwendung vor, wenn der selbst erzeugte Strom unmittelbar im eigenen Unternehmen verwendet oder an einen Mieter geliefert wird. Die Lieferung an den Mieter ist eine unselbstständige Nebenleistung zum Vermietungsumsatz (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE) und damit grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Insoweit ist ein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den laufenden Aufwendungen der Photovoltaikanlage nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Wird auf die Steuerbefreiung des Vermietungsumsatzes nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG verzichtet, ist auch die Stromlieferung steuerpflichtig.

Eine selbstständige Lieferung liegt jedoch vor, wenn der Strom aus einer Photovoltaikanlage des Vermieters an den Mieter geliefert wird und eine vollständige verbrauchsabhängige Abrechnung erfolgt. Die steuerpflichtigen Stromlieferungen berechtigen zum Abzug der für die Anschaffung oder Herstellung der Anlage sowie für die laufenden Unterhaltskosten entrichteten USt. Für Strom aus Anlagen, die ab dem 25.7.2017 in Betrieb genommen worden sind, besteht ein Anspruch auf den Mieterstromzuschlag nach § 19 Abs. 1 Nr. 3 EEG (s.o. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Förderung von Mieterstrom«).

Verwendet der Anlagenbetreiber den erzeugten Strom unmittelbar für seinen der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, ist insoweit ein Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ausgeschlossen.

Abb.: PV-Anlage als Unternehmensvermögen II

3.5.3. Verwendung des erzeugten Stroms für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S.

Wird der selbst erzeugte Strom teilweise für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. verwendet, ist ein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie den laufenden Kosten nur anteilig für die unternehmerische Verwendung zulässig. Die Verwendung für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug. Für sie ist grundsätzlich keine unentgeltliche Wertabgabe zu berücksichtigen. Eine zeitnahe gesonderte Dokumentation der Zuordnungsentscheidung liegt vor, wenn sie bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen (31.7. des Folgejahres) vorliegt; Fristverlängerungen für die Abgabe der Steuererklärungen haben darauf keinen Einfluss (BFH Urteile vom 7.7.2011, V R 42/09, a.a.O. und V R 21/10, BStBl II 2014, 81; s.o. die Vorlagefragen des BFH vom 18.9.2019, XI R 7/19 und XI R 3/19 zur Ausübung des Zuordnungswahlrechts). Bis zu diesem Zeitpunkt kann auch eine im Voranmeldungsverfahren getroffene Zuordnungsentscheidung korrigiert werden (vgl. BFH Urteil vom 7.7.2011, V R 21/10, a.a.O.). Die Vorsteuern aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den laufenden Aufwendungen sind nach dem Verhältnis der jeweiligen Strommengen auf die unternehmerische Nutzung und die Verwendung für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. aufzuteilen (Abschn. 2.5 Abs. 12 UStAE).

Wird in den Folgejahren die Photovoltaikanlage im größeren Umfang für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. verwendet, ist für die erhöhte Nutzung eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern (Abschn. 2.10 Abs. 6 Satz 9 UStAE).

Beispiel 5:

Die Gemeinde G hat auf dem Schulgebäude im Jahr 01 eine auf das Dach aufgesetzte Photovoltaikanlage mit Herstellungskosten von 35 536 € zzgl. 6 752 € USt und einer Leistung von 31,9 kWp errichtet. G speist den mit der Photovoltaikanlage erzeugten Strom im Jahr 01 zu 70 % in das Stromnetz ein. Der restliche Strom wird im Schulgebäude verwendet. Im Jahr 02 wird nur die Hälfte des Stromes ins Netz eingespeist, die andere Hälfte wird im Schulgebäude verwendet. Für die laufenden Kosten wurde im Jahr 02 die Vorsteuer zutreffend nur i.H.v. 50 % abgezogen. G zahlt für den im Übrigen an sie gelieferten Strom 0,20 €/kWh an den Netzbetreiber. Die Anlage produziert jährlich 30 000 kWh Strom.

Lösung 5:

S.a. die Beispiele 1 und 2 der Vfg. der OFD Karlsruhe vom 31.1.2017 (S 7104, LEXinform 5236285) unter Tz. 2.2.2.

Die Vorsteuer aus den Herstellungskosten kann im Jahr 01 i.H.v. 70 % von 6 752 € = 4 726,40 € abgezogen werden. Die Verwendung für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug. Die um 20 % höhere Verwendung für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. im Jahr 02 ist als unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG). Die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe beträgt 20 % von 30 000 kWh = 6 000 kWh x 0,20 €/kWh (fiktiver Einkaufspreis) = 1 200 €.

Wird in den Folgejahren die Photovoltaikanlage im größeren Umfang für unternehmerische Zwecke verwendet, ist der Vorsteuerabzug nach § 15a UStG zu berichtigen, sofern die Grenzen des § 44 UStDV überschritten sind.

Beispiel 6:

Die Gemeinde G hat auf dem Schulgebäude im Jahr 01 eine Photovoltaikanlage mit Herstellungskosten von 35 536 € zzgl. 6 752 € USt und einer Leistung von 31,9 kWp errichtet. G speist den mit der Photovoltaikanlage erzeugten Strom im Jahr 01 zu 65 % in das Stromnetz ein. Der restliche Strom wird im Schulgebäude verwendet. Im Jahr 02 wird 70 % des Stromes ins Netz eingespeist. Für die laufenden Kosten wurde im Jahr 02 zutreffend ein Vorsteuerabzug von 70 % der Gesamtkosten vorgenommen.

Lösung 6:

Die Vorsteuer aus den Herstellungskosten kann im Jahr 01 i.H.v. 65 % von 6 752 € = 4 388,80 € abgezogen werden. Die Verwendung für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug. Die höhere Verwendung für unternehmerische Zwecke im Jahr 02 führt grundsätzlich zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 1 UStG. Der Berichtigungszeitraum für die auf das Dach aufgesetzte Photovoltaikanlage beträgt 5 Jahre. Die Verhältnisse für den Vorsteuerabzug haben sich nur um 5 % geändert. Eine Berichtigung kommt daher nur in Betracht, wenn der Berichtigungsbetrag 1 000 € übersteigt (§ 44 Abs. 2 UStDV). Der Berichtigungsbetrag 02 beträgt jedoch nur 67,52 € (1/5 von 6 752 € x 5 %). Der Vorsteuerabzug ist somit nicht zu berichtigen.

Bei Anlagen, die vor dem 1.1.2013 erworben wurden, ist aufgrund einer Übergangsregelung (vgl. BMF-Schreiben vom 2.1.2012, BStBl I 2012, 60 und vom 24.4.2012, BStBl I 2012, 533) weiterhin ein Abzug der Vorsteuer in voller Höhe möglich. Die Nutzung für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. ist dann als unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern.

3.5.4. Mieterstromzuschlag

Zum Mieterstromzuschlag als eine Sonderform der EEG-Förderung s. den Hinweis 2017/3 vom 20.12.2017 der Bundesnetzagentur unter www.bundesnetzagebtur.de unter Themen / Elektrizität und Gas / Erneuerbare Energien / Mieterstromzuschlag und dort den Link zu dem Hinweis 2017/3 zum Mieterstromzuschlag.

Wie bereits unter dem Gliederungspunkt »Förderung von Mieterstrom« erläutert, haben ab dem 25.7.2017 Betreiber von Anlagen für den in diesen Anlagen erzeugten Strom gegen den Netzbetreiber u.a. einen Anspruch auf einen Mieterstromzuschlag (§ 19 Abs. 1 und § 21 Abs. 3 EEG).

Die folgenden Voraussetzungen müssen kumulativ und vollständig erfüllt sein:

  • Die Solaranlagen müssen auf, an oder in einem Wohngebäude angebracht sein. Als Wohngebäude kommen nur Gebäude in Betracht, deren Fläche mindestens 40 % zum Wohnen genutzt wird.

  • Der Anlagenbetreiber muss den »Mieterstrom« mit den Solaranlagen dieses Wohngebäudes erzeugen. Sie dürfen insgesamt eine installierte Leistung von bis zu 100 Kilowatt haben. Dabei sind alle Solaranlagen des Gebäudes zusammenzufassen.

  • Der Mieterstrom muss von Letztverbrauchern (z.B. von Mietern oder Eigentümern der Wohnungen) in dem Wohngebäude, auf dem die Solaranlage angebracht ist, oder in einem mit diesem Gebäude im unmittelbaren räumlichen Zusammenhang stehenden Wohngebäude (bzw. Nebenanlagen) verbraucht werden. Auch Letztverbraucher, die (Wohn-)Einheiten in dem Gebäude nicht zum Wohnen, sondern z.B. zu gewerblichen Zwecken nutzen, können den Mieterstrom verbrauchen, solange es sich bei dem jeweiligen Gebäude selbst um ein »Wohngebäude« nach dem oben genannten Verständnis handelt. Im Folgenden werden die mit Mieterstrom belieferten Letztverbraucher vereinfachend auch »Hausbewohner« genannt.

  • Die Lieferung des Mieterstroms aus der Solaranlage an die Hausbewohner, die einen entsprechenden Mieterstromvertrag abschließen, darf nicht über ein Netz der allgemeinen Versorgung erfolgen. Ein Energieversorgungsnetz der allgemeinen Versorgung ist ein Netz, das der Verteilung von Energie an Dritte dient und von seiner Dimensionierung nicht von vorherein nur auf die Versorgung bestimmter, schon bei der Netzerrichtung feststehender oder bestimmbarer Letztverbraucher angelegt ist, sondern grundsätzlich für die Versorgung jedes Letztverbrauchers offen steht (vgl. § 3 Nr. 17 EnWG, § 5 Nr. 35 EEG).

  • Der Anlagenbetreiber muss für seine Solaranlagen gegenüber dem Netzbetreiber die Veräußerungsform des Mieterstromzuschlags und zugleich für die Überschusseinspeisung aus seinen Anlagen eine weitere Veräußerungsform (Direktvermarktung oder Einspeisevergütung) wählen.

  • Die Solaranlagen müssen nach dem 24.7.2017 in Betrieb genommen worden und im Marktstammdatenregister registriert sein.

  • Für den Anspruch auf den Mieterstromzuschlag ist des Weiteren eine vorherige Registrierung der Mieterstromlieferung im Marktstammdatenregister erforderlich:

    Es muss eingetragen werden, zu welchem Datum

    • erstmalig Strom aus der Solaranlage an die Hausbewohner geliefert, und

    • zugleich die Solaranlage gegenüber dem Netzbetreiber der Veräußerungsform des Mieterstromzuschlags zugeordnet wurde.

    Es müssen also zwei Voraussetzungen vorliegen und es muss das Datum des erstmaligen Vorliegens dieser beiden Voraussetzungen ins Marktstammdatenregister eingetragen worden sein (§ 23b Abs. 2 Nr. 2 EEG).

Das Vorliegen der Anspruchsvoraussetzungen ist mit dem Netzbetreiber zu klären. Der Anlagenbetreiber trägt dafür die Darlegungs- und Beweislast

Der Mieterstromzuschlag ist – vergleichbar mit der Marktprämie – ein Anreiz zur Direktvermarktung des Stroms. Der Preis für den direkt vermarkteten Strom liegt unter der Einspeisevergütung nach dem EEG und – speziell bei Mieterstromverträgen – auch unter dem in dem jeweiligen Netzgebiet geltenden Grundversorgungstarif. Dafür erhält der Anlagenbetreiber den Mieterstromzuschlag als direkte Förderung für den Strom. Auch bei diesem Förderzuschlag müsste es sich um einen nichtsteuerbaren Zuschuss handeln.

3.5.5. Batterien

Wird eine Photovoltaikanlage mit einer Batterie zur Speicherung des Stroms angeschafft, liegt ein einheitliches Zuordnungsobjekt vor. Photovoltaikanlagen bestehen regelmäßig aus einer Vielzahl von Einzelkomponenten, die leitungs- und schaltungstechnisch verbunden sind und umsatzsteuerlich bei einer gemeinsamen Anschaffung einen einheitlichen Gegenstand bilden. Für die Frage der unternehmerischen Mindestnutzung kommt es auf die Verwendung des insgesamt erzeugten Stroms an.

Wird die Batterie erst nachträglich angeschafft (nachträgliche Herstellungskosten), liegt ein eigenständiges Zuordnungsobjekt vor (Abschn. 15.2c Abs. 9 und 10 UStAE). Im Falle der Nachrüstung einer bereits in Betrieb genommenen PV-Anlage mit einem Stromspeicher handelt es sich nicht um ein einheitliches WG. Der (jedenfalls zunächst) bewegliche Gegenstand »Speicher« wird durch den Einbau auch nicht nachträglich Teil der PV-Anlage, weil er nicht für deren Betrieb erforderlich ist und auch nicht der Erzeugung, sondern der Speicherung des bereits erzeugten Stroms für den späteren Eigenverbrauch dient.

Ein Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der Batterie ist nicht zulässig, wenn der gespeicherte Strom zu weniger als 10 % für unternehmerische Zwecke des Anlagenbetreibers verbraucht wird (Abschn. 2.5 Abs. 14 UStAE; s.a. Urteile FG München vom 9.6.2015, 14 K 2776/14, EFG 2015, 1999, LEXinform 5018199, rkr. und vom 24.8.2017, 14 K 2753/15, EFG 2018, 981, LEXinform 5021145, rkr.).

3.5.6. Abgrenzung PV-Anlage vom Grundstück

PV-Anlagen, Blockheizkraftwerke und Betriebsvorrichtungen gelten unabhängig davon, ob es sich um einen wesentlichen Bestandteil des Gebäudes handelt (§ 94 BGB), als umsatzsteuerrechtlich eigenständige Zuordnungsobjekte (Abschn. 15.2c Abs. 10 und Abschn. 15.6a Abs. 3 Satz 3 UStAE).

Bei teilunternehmerischer Verwendung ist das Zuordnungsobjekt analog § 15 Abs. 4 UStG zuzuordnen. Der Nutzungsanteil ist dabei im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist dabei in der Regel das Verhältnis der Nutzflächen. Die Anwendung eines Umsatzschlüssels als Zuordnungsschlüssel ist nur sachgerecht, wenn keine andere wirtschaftliche Zuordnung möglich ist. Er kommt in Betracht, wenn bei einem Gebäude Nutzflächen nicht wesensgleich sind, wie z.B. Dach- und Innenflächen eines Gebäudes. Für den Zuordnungsschlüssel ist in diesen Fällen auf das Verhältnis der Vermietungsumsätze für die Dach- und Gebäudeinnenfläche abzustellen. Werden tatsächlich keine Vermietungsumsätze erzielt, sind fiktive Vermietungsumsätze anzusetzen (Abschn. 2.5 Abs. 11 Satz 3 und Abschn. 15.2c Abs. 8 UStAE).

3.6. Unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG

Hat ein Unternehmer eine PV- oder KWK-Anlage in vollem Umfang seinem Unternehmen zugeordnet und den produzierten Strom bzw. die Wärme teilweise nicht an den Netzbetreiber geliefert, sondern unmittelbar für unternehmensfremde Zwecke verwendet, ist der an den nichtunternehmerischen Bereich abgegebene Strom bzw. die Wärme als unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG der Besteuerung zu unterwerfen (Abschn. 2.5 Abs. 13 UStAE). Elektrizität und Wärme werden im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Sachen behandelt (Abschn. 3.1 Abs. 1 UStAE). Soweit bei der (Elektrizitäts- oder Wärme-)Energiegewinnung aus technischen Gründen nicht zur Heizung nutzbare Abwärme angefallen ist, sind diese Energiemengen nicht unter § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG zu fassen, weil insoweit keine (willentliche) Entnahme aus dem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, gegeben ist (s. BFH Urteil vom 12.12.2012, XI R 3/10, BStBl II 2014, 809).

Hinweis:

Soweit der Anlagenbetreiber bei Inanspruchnahme der Vergütung nach § 33 Abs. 2 EEG Elektrizität dezentral verbraucht (bei Anlagen, die vor dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden), liegt umsatzsteuerrechtlich eine Rücklieferung des Netzbetreibers an ihn – und keine unentgeltliche Wertabgabe – vor.

Soweit eine PV-Anlage für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. verwendet wird (Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE), ist eine Zuordnung der Anlage zum Unternehmen nicht möglich (→ Unternehmensvermögen). Da der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der PV-Anlage insoweit ausgeschlossen ist, kann auch keine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG angesetzt werden. Eine Wertabgabenbesteuerung ist jedoch vorzunehmen, wenn und soweit sich die Nutzung des erzeugten Stroms für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. erhöht. Bei Erhöhung der unternehmerischen Verwendung des Stroms kommt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG aus Billigkeitsgründen in Betracht (vgl. Abschn. 15a.1 Abs. 7 UStAE und Abschn. 2.5 Abs. 12 UStAE).

Das BFH-Urteil vom 12.12.2012 (XI R 3/10, BStBl II 2014, 809; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 13/13 vom 27.2.2013, LEXinform 0439293) sowie das BMF-Schreiben vom 19.9.2014 (BStBl I 2014, 1287) nehmen Stellung zur Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG.

Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG bemisst sich die unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG nach dem fiktiven Einkaufspreis zzgl. der Nebenkosten für den Gegenstand oder einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten. Auch bei im eigenen Unternehmen hergestellten Gegenständen ist grundsätzlich der (fiktive) Einkaufspreis maßgebend. Ist der hergestellte Gegenstand eine Sonderanfertigung, für die ein Marktpreis nicht ermittelbar ist, oder lässt sich aus anderen Gründen ein Einkaufspreis am Markt für einen gleichartigen Gegenstand nicht ermitteln, sind die Selbstkosten anzusetzen (vgl. BFH Urteil vom 12.12.2012, XI R 3/10, BStBl II 2014, 809).

Führt der dezentral verbrauchte Strom zu einer steuerpflichtigen unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG, ist für die Bemessungsgrundlage der (fiktive) Einkaufspreis im Zeitpunkt des Umsatzes maßgebend (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). Bezieht der PV-Anlagenbetreiber von einem Energieversorgungsunternehmen zusätzlich Strom, liegt ein dem selbstproduzierten Strom gleichartiger Gegenstand vor, dessen Einkaufspreis als fiktiver Einkaufspreis anzusetzen ist. Sofern der Betreiber seinen Strombedarf allein durch den dezentralen Verbrauch deckt, ist als fiktiver Einkaufspreis der Strompreis des Stromgrundversorgers anzusetzen. Bei der Ermittlung des fiktiven Einkaufspreises ist ein ggf. zu zahlender Grundpreis anteilig mit zu berücksichtigen (Abschn. 2.5 Abs. 15 UStAE).

Die Höhe des dezentral verbrauchten Stroms wird durch Abzug der an den Netzbetreiber gelieferten Strommenge von der insgesamt erzeugten Strommenge ermittelt. Neue PV-Anlagen mit einer installierten Leistung von mehr als 10 kW bis einschließlich 1 000 kW verfügen auf Grund des Marktintegrationsmodells über eine entsprechende Messeinrichtung (z.B. Stromzähler), die die erzeugte Strommenge erfasst. Betreiber von PV-Anlagen, für die das Marktintegrationsmodell keine Anwendung findet (z.B. PV-Anlagen mit einer installierten Leistung bis 10 kW), sind nach dem EEG nicht verpflichtet, die insgesamt erzeugte Strommenge nachzuweisen. Aus Vereinfachungsgründen kann die erzeugte Strommenge in diesen Fällen unter Berücksichtigung einer durchschnittlichen Volllaststundenzahl von 1 000 kWh/kWp (jährlich erzeugte Kilowattstunden pro Kilowatt installierter Leistung) geschätzt werden. Im Falle einer unterjährigen Nutzung (z.B. Defekt, Ausfall) ist die Volllaststundenzahl entsprechend zeitanteilig anzupassen. Weist der Anlagenbetreiber die tatsächlich erzeugte Strommenge nach (z.B. durch einen Stromzähler oder Wechselrichter), ist dieser Wert maßgebend. Diese Grundsätze gelten sinngemäß für Anlagen mit einer installierten Leistung von mehr als 10 kW bis einschließlich 1 000 kW, bei denen der Betreiber seiner Nachweispflicht im Rahmen des Marktintegrationsmodells nicht nachkommt (Abschn. 2.5 Abs. 16 UStAE).

Beispiel 7:

PV-Anlagenbetreiber P lässt zum 1.1.01 auf dem Dach seines Einfamilienhauses eine PV-Anlage mit einer Leistung von 5 kW installieren (Inbetriebnahme nach dem 31.3.2012, keine Anwendung des § 66 Abs. 18a EEG). Die Anschaffungskosten betragen 10 000 € zzgl. 1 900 € USt. P beabsichtigt bei Anschaffung, ca. 20 % des erzeugten Stroms privat zu verbrauchen. Im Jahr 01 speist P 3 900 kWh Strom ein. P kann die insgesamt erzeugte Strommenge nicht nachweisen. Zur Deckung des eigenen Strombedarfs von 4 000 kWh bezieht P zusätzlich Strom von einem Energieversorgungsunternehmen zu einem Preis von 25 Cent pro kWh (Bruttopreis) zzgl. eines monatlichen Grundpreises von 6,55 € (Bruttopreis); demnach 22,66 Cent (Nettopreis) pro kWh (4 000 kWh × 25 Cent + 6,55 × 12 Monate = 1 078,60 € / [4 000 kWh × 1,19]).

Lösung 7:

P erbringt mit der Einspeisung des Stroms eine umsatzsteuerpflichtige Lieferung an den Netzbetreiber. Der dezentral (selbst) verbrauchte Strom wird nach EEG nicht vergütet und ist nicht Gegenstand der Stromlieferung an den Netzbetreiber. Die PV-Anlage wird teilunternehmerisch genutzt. Da die teilunternehmerische Nutzung in einer unternehmensfremden (privaten) Nutzung besteht, hat P das Wahlrecht, die PV-Anlage vollständig seinem Unternehmen zuzuordnen und den vollen Vorsteuerbetrag i.H.v. 1 900 € aus der Anschaffung geltend zu machen. In diesem Fall führt der dezentrale Stromverbrauch zu einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG, die für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung wie folgt zu berechnen ist:

Da P die insgesamt erzeugte Strommenge nicht nachweisen kann, ist diese anhand einer Volllaststundenzahl von 1 000 kWh/kWp mit 5 000 kWh (5 kW installierte Leistung × 1 000 kWh) zu schätzen. Hiervon hat P 3 900 kWh Strom eingespeist, sodass der dezentrale Verbrauch im Jahr 01 1 100 kWh beträgt. Als Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG der fiktive Einkaufspreis maßgebend. Als fiktiver Einkaufspreis ist der Netto-Strompreis i.H.v. 22,66 Cent anzusetzen. Die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG beträgt im Jahre 01 somit 249 € (1 100 kWh × 22,66 Cent); es entsteht USt i.H.v. 47,31 € (249 € × 19 %).

Für das Voranmeldungsverfahren hat P die Aufteilung durch eine sachgerechte Schätzung (z.B. Aufteilungsverhältnisse des Vorjahres) zu ermitteln, die ggf. im Voranmeldungsverfahren oder in der Jahreserklärung anzupassen ist.

Verwendet der KWK-Anlagenbetreiber selbst erzeugte Wärme für unternehmensfremde Zwecke und führt die nichtunternehmerische Verwendung der Wärme zu einer steuerpflichtigen unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG, ist für die Bemessungsgrundlage grundsätzlich der (fiktive) Einkaufspreis für einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt des Umsatzes maßgebend (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). Von einem gleichartigen Gegenstand in diesem Sinne ist auszugehen, wenn die Wärme im Zeitpunkt der Entnahme für den KWK-Anlagenbetreiber ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst erzeugte Wärme (vgl. BFH Urteil vom 12.12.2012, XI R 3/10, BStBl II 2014, 809). Kann danach die selbsterzeugte Wärme im Zeitpunkt des Bedarfs ohne erheblichen Aufwand unter Berücksichtigung der individuellen Umstände am Ort des Verbrauches durch eine gleichartige, einzukaufende Wärme ersetzt und der (fiktive) Einkaufspreis ermittelt werden, ist dieser Wert anzusetzen. Der Ansatz eines Fernwärmepreises setzt daher den tatsächlichen Anschluss an das Fernwärmenetz eines Energieversorgungsunternehmens voraus.

Ist ein (fiktiver) Einkaufspreis nicht feststellbar, sind die Selbstkosten als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Die Selbstkosten umfassen alle vorsteuerbelasteten und nichtvorsteuerbelasteten Kosten, die für die Herstellung der jeweiligen Wärmemenge im Zeitpunkt der Entnahme unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse vor Ort anfallen würden. Hierzu gehören neben den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage auch die laufenden Aufwendungen, wie z.B. die Energieträgerkosten zur Befeuerung der Anlage (Erdgas etc.) oder die Aufwendungen zur Finanzierung der Anlage. Wird die KWK-Anlage mit Gas aus einer eigenen Biogasanlage des Unternehmers betrieben, sind die Produktionskosten des Biogases ebenfalls in die Selbstkosten einzubeziehen. Bei der Ermittlung der Selbstkosten sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, die nach den ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen anzusetzen ist, zu verteilen (Abschn. 2.5 Abs. 20 bis 22).

Der sog. KWK-Bonus nach § 8 Abs. 3 EEG 2004, den der Betreiber einer Biogasanlage mit Blockheizkraftwerk von seinem Stromnetzbetreiber (zusätzlich) erhält, ist (ebenfalls) Entgelt für die Lieferung von Strom an den Stromnetzbetreiber. Er ist kein Entgelt des Stromnetzbetreibers für die (kostenlose) Lieferung von Wärme des Stromerzeugers an Dritte (BFH Urteil vom 31.5.2017, XI R 2/14, BStBl II 2017, 1024).

Der Gesetzgeber bringt in § 8 Abs. 3 Satz 1 EEG 2004 zum Ausdruck, dass es sich bei dieser Erhöhung um ein zusätzliches Entgelt für den gelieferten Strom – und nicht um Entgelt für bestimmte Wärmeabgaben des Stromlieferers an Dritte – handelt. Auch die Überschrift zu § 8 EEG 2004 »Vergütung für Strom aus Biomasse« weist darauf hin, dass in § 8 EEG 2004 – und damit auch in § 8 Abs. 3 Satz 1 EEG 2004 – die Höhe der Vergütung »für Strom« geregelt wird (s.a. Abschn. 2.5 Abs. 19 UStAE; s.a. Anmerkung vom 24.8.2017, LEXinform 0948963).

3.7. Vorsteuerabzug

3.7.1. Allgemeines

Mit Urteilen vom 19.7.2011 (XI R 29/09, BStBl II 2012, 430, XI R 21/10, BStBl II 2012, 434 und XI R 29/10, BStBl II 2012, 438) und 14.3.2012 (XI R 26/11, BFH/NV 2012, 1192, LEXinform 092889) hat sich der BFH zum Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Installation einer PV-Anlage geäußert. Streitbefangen war dabei nicht der Vorsteuerabzug aus den Installationskosten für die PV-Anlage selbst, sondern klärungsbedürftig war der Vorsteuerabzug aus den Kosten für das Gebäude selbst.

In allen Urteilen hat der BFH an der Unternehmereigenschaft des Anlagenbetreibers (s.o.) keinen Zweifel. Danach ist ein (privater) Betreiber einer PV-Anlage, der den mit seiner Anlage erzeugten Strom kontinuierlich an einen Energieversorger veräußert, insoweit umsatzsteuerrechtlich Unternehmer. Er ist damit grundsätzlich zum Abzug der ihm in Rechnung gestellten USt aus Aufwendungen berechtigt, die mit seinen Umsätzen aus den Stromlieferungen in direktem und unmittelbarem Zusammenhang stehen (s.a. Abschn. 2.5 Abs. 1 UStAE). Der – ansonsten nicht unternehmerisch tätige – private Hausbesitzer hat bereits bei Bezug der Leistungen als Unternehmer zu gelten, wenn er zu diesem Zeitpunkt die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine derartige Tätigkeit durch Betrieb einer PV-Anlage auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke getätigt hat.

Der Vorsteuerabzug für die Gebäudeaufwendungen – nämlich Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwendungen – im Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit des PV-Betriebs ist abhängig von der jeweiligen Nutzung des Gebäudes, auf dessen Dach sich die PV-Anlage befindet. Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich um eine Auf- oder In-Dach-Anlage handelt (s.a. Anmerkung vom 15.11.2011, LEXinform 0632733 sowie Streit, UStB 2012, 197).

Hinweis:

Beachte aber die unterschiedliche Behandlung im Zusammenhang mit den Berichtigungszeiträumen i.S.d. § 15a Abs. 1 UStG (s.u.).

Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs. Im Rahmen des § 15 Abs. 2 und 3 UStG kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (BFH Urteil vom 22.3.2001, V R 46/00, BStBl II 2003, 433; Abschn. 15.12 Abs. 1 Sätze 5 und 6 UStAE).

Zum Zeitpunkt der Zuordnungsentscheidung bei gemischt genutzten Gegenständen hat der BFH mit Urteilen vom 7.7.2011 (V R 42/09, BFH/NV 2011, 1980, LEXinform 0927376 und V R 21/10, BFH/NV 2012, 143, LEXinform 0927855, Pressemitteilung des BFH Nr. 101/11 vom 7.12.2011, LEXinform 0437308) entschieden, dass die Zuordnungsentscheidung bis zum 31.5. des Folgejahres dem FA vorliegen muss (Abschn. 15.2c Abs. 16 UStAE; → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer).

Beachte:

Für Besteuerungszeiträume, die nach dem 31.12.2017 beginnen, beträgt die gesetzliche Abgabefrist sieben Monate nach Ablauf des Kj. (§ 149 Abs. 2 AO i.V.m. Art. 97 § 10a Abs. 4 Satz 1 EGAO). Die Zuordnungsentscheidung muss somit für Anschaffungen ab dem 1.1.2018 bis zum 31.7.2019 getroffen werden (s.a. Abschn. 15.2c Abs. 16 Satz 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 14.12.2018, BStBl I 2018, 1402).

Weitere Erläuterungen zur Zuordnungsentscheidung s.o. unter dem Gliederungspunkt »Unternehmensvermögen« und dort unter »Inbetriebnahme der Anlage vor dem 1.4.2012« zu Beachte.

Wird der Strom nicht an den Netzbetreiber geliefert, sondern unmittelbar für steuerfreie Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen (z.B. Verwendung in der eigenen Arztpraxis oder für steuerfreie Vermietungsumsätze), ist insoweit der Vorsteuerabzug ausgeschlossen (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Wird der Strom nur teilweise für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist die Vorsteuer aufzuteilen (§ 15 Abs. 4 UStG). Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der unterschiedlich verwendeten Strommengen (§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG).

Beim Direktverbrauch (s.o.) wird der dezentral verbrauchte Strom durch den Netzbetreiber an den Anlagenbetreiber zurückgeliefert. Es handelt sich dabei um Anlagen, die vor dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden. Aus der Rücklieferung des selbst verbrauchten Stroms steht dem Anlagenbetreiber kein Vorsteuerabzug zu, wenn er den Strom für unternehmensfremde Zwecke verbraucht. Die Rücklieferung erfolgt unmittelbar in den privaten Bereich (Abschn. 2.5 Abs. 6 und 8 UStAE).

Wird der dezentral verbrauchte Strom im Unternehmen für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, verwendet, kann die Vorsteuer abgezogen werden (z.B. Nebenleistung zu steuerpflichtigen Vermietungsumsätzen).

Mit Urteil vom 9.9.2015 (XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597, LEXinform 0929948) kommt der BFH hinsichtlich des begehrten Vorsteuerabzugs für den Erwerb eines Photovoltaikanlage zu dem Ergebnis, dass eine Lieferung i.S.v. § 3 Abs. 1 UStG nicht notwendigerweise voraussetzt, dass der Erwerber eine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit auf den gelieferten Gegenstand erlangt. Im Urteilsfall hatte der Kläger, der einen Partyservice betreibt, bei G eine PV-Anlage bestellt, die dieser wiederum bei C erworben hatte. K wies den G an, die Anlage direkt an C zu übergeben, da K die PV-Anlage an C verpachten wollte und dies auch tat. Das FA und das FG lehnten den begehrten Vorsteuerabzug des K aus der Anschaffung der PV-Anlage ab, da K niemals die Verfügungsmacht an der Anlage eingeräumt worden sei. In seiner Entscheidung macht der BFH deutlich, dass eine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit nicht notwendige Voraussetzung für das Vorliegen einer Lieferung ist. Ein »tatsächliches Einwirken« auf den Gegenstand ist nicht notwendige Voraussetzung einer Lieferung.

3.7.2. Anschaffungs- oder Herstellungskosten

3.7.2.1. Grundsätzliches zur Aufteilung

Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt. Beabsichtigt der Unternehmer, eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind.

Anders ist es nur bei der Lieferung eines Gegenstandes, den der Unternehmer sowohl für steuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeiten als auch für private Zwecke verwenden will. In diesem Fall kann er den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und aufgrund dieser Unternehmenszuordnung in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein; er hat dann aber die private Verwendung des Gegenstandes als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern (→ Unternehmensvermögen; → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer).

3.7.2.2. Teilweise nichtwirtschaftliche Nutzung

Mit Urteil vom 19.7.2011 (XI R 29/09, BStBl II 2012, 430) hat der BFH folgenden Fall entschieden: Ein (privater) Stromerzeuger errichtet einen Schuppen und installierte eine PV-Anlage auf dem Dach des anderweitig nicht genutzten (leerstehenden) Schuppens. Ein Leerstand ist grundsätzlich keine tatsächliche Verwendung (nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.). Bei der – neben der unternehmerischen Nutzung eines Teils des Schuppendaches – teilweisen nichtwirtschaftlichen Nutzung des Schuppens ist – anders als bei einer teilweisen privaten Nutzung – eine Zuordnung des (gesamten) Schuppens zum Unternehmen nicht statthaft (s.a. Abschn. 15.2c Abs. 8 UStAE mit den Beispielen 1 und 2).

Bei der teilweisen nichtwirtschaftlichen Nutzung des Schuppens kann der Stromerzeuger den Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten des Schuppens nur teilweise beanspruchen, nämlich nur insoweit, als er das gesamte Gebäude für die Stromlieferungen unternehmerisch nutzt. Voraussetzung ist allerdings, dass diese unternehmerische Nutzung des Schuppens mindestens 10 % der Gesamtnutzung beträgt. Denn nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt die Lieferung eines Gegenstands (hier: Schuppen), den der Unternehmer zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt (sog. unternehmerische Mindestnutzung), als nicht für das Unternehmen ausgeführt (Abschn. 15.2c Abs. 5 UStAE; → Unternehmensvermögen; → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer).

Der unternehmerische Nutzungsanteil und somit auch die unternehmerische Mindestnutzung ist nicht nach dem Nutzflächenverhältnis, sondern nach dem Umsatzschlüssel zu ermitteln. Der BFH macht aber deutlich, dass auch jede andere sachgerechte Schätzungsmethode zulässig ist. Er selbst hält aber die Anwendung eines Umsatzschlüssels für sachgerecht (Abschn. 15.2c Abs. 8 UStAE mit Beispielen).

3.7.2.3. Unternehmensfremde Verwendung

Mit Urteil vom 19.7.2011 (XI R 21/10, BStBl II 2012, 434) hat der BFH folgenden Fall entschieden: Ein (privater) Stromerzeuger errichtet an dem eigengenutzten Einfamilienhaus einen Carport und installierte eine PV-Anlage auf dem Dach des Carports. Der Carport wird zum Unterstellen eines privat genutzten Pkw verwendet. Der unternehmerische Nutzungsanteil und somit auch die unternehmerische Mindestnutzung ist nicht nach dem Nutzflächenverhältnis, sondern nach dem Umsatzschlüssel zu ermitteln. Wird nach dem Umsatzschlüssel der Carport zu mindestens 10 % für die PV-Anlage genutzt, so kann der Carport vollständig dem Unternehmen zugeordnet werden. Da der Carport aber als Grundstück i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG anzusehen ist, besteht ein Vorsteuerabzugsverbot i.H.d. nichtunternehmerischen Nutzung. Das Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1b UStG hat aber keinen Einfluss auf die Zuordnungsmöglichkeit des Grundstücks zum Unternehmen (Abschn. 15.6a Abs. 1 Satz 3 UStAE). Für die PV-Anlage selbst kommt keine Beschränkung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1b UStG in Betracht (s.a. Anmerkung vom 15.11.2011, LEXinform 0632733).

3.7.3. Erhaltungsaufwendungen

Mit Urteil vom 19.7.2011 (XI R 29/10, BStBl II 2012, 438) hat der BFH folgenden Fall entschieden: Ein (privater) Stromerzeuger ließ das Dach einer schon vorhandenen, anderweitig nicht genutzten (leerstehenden) Scheune neu eindecken und installierte sodann eine PV-Anlage auf dem Dach.

Für den Vorsteuerabzug aus Erhaltungsaufwendungen bei einem Gebäude kommt es grundsätzlich darauf an, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die Erhaltungsaufwendungen entstehen. Wenn aber der Erhaltungsaufwand wie bei einer Dachreparatur dem gesamten Gebäude zuzurechnen ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung des gesamten Gebäudes.

Bei der Mischnutzung eines Gebäudes kann der Stromerzeuger den Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für die Neueindeckung des Daches nur teilweise beanspruchen, nämlich nur insoweit, als er das gesamte Gebäude für die Stromlieferungen unternehmerischen nutzt. Hier gilt die 10 %-Grenze nicht, weil es nicht um Herstellungskosten eines gelieferten Gegenstands geht, sondern um Erhaltungsaufwendungen in Form von Dienstleistungen.

Der unternehmerische Nutzungsanteil ist nicht nach dem Nutzflächenverhältnis, sondern nach dem Umsatzschlüssel zu ermitteln. Der BFH macht aber deutlich, dass auch jede andere sachgerechte Schätzungsmethode zulässig ist. Er selbst hält aber die Anwendung eines Umsatzschlüssels für sachgerecht (Abschn. 15.2c Abs. 8 UStAE und Beispiel 1; s.a. Anmerkung vom 15.11.2011, LEXinform 0632733).

Mit Urteil vom 14.3.2012 (XI R 26/11, BFH/NV 2012, 1192, LEXinform 0928889) hat der BFH folgenden Fall entschieden:

Ein (privater) Stromerzeuger ließ das Dach seines privat genutzten Einfamilienhauses neu eindecken und installierte sodann eine PV-Anlage auf dem Dach.

Für den Vorsteuerabzug aus Erhaltungsaufwendungen bei einem Gebäude kommt es grundsätzlich darauf an, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die Erhaltungsaufwendungen entstehen. Wenn aber der Erhaltungsaufwand wie bei einer Dachreparatur dem gesamten Gebäude zuzurechnen ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung des gesamten Gebäudes.

Bei der Mischnutzung eines Gebäudes kann der Stromerzeuger den Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für die Neueindeckung des Daches nur teilweise beanspruchen, nämlich nur insoweit, als er das gesamte Gebäude für die Stromlieferungen unternehmerischen nutzt. Der unternehmerische Nutzungsanteil ist nicht nach dem Nutzflächenverhältnis, sondern nach dem Umsatzschlüssel zu ermitteln. Der BFH macht aber deutlich, dass auch jede andere sachgerechte Schätzungsmethode zulässig ist. Er selbst hält aber die Anwendung eines Umsatzschlüssels für sachgerecht (Abschn. 15.2c Abs. 8 UStAE und Beispiel 2).

3.7.4. Sanierung aus statischen Gründen

Bei Sanierungsmaßnahmen, die zur Errichtung der PV-Anlage aus statischen Gründen erforderlich sind (z.B. Dachverstärkung, Stützbalken), ist die Vorsteuer insgesamt abzugsfähig (s.a. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019, S 7104 – Karte 1, UR 2019, 665 zur Unternehmereigenschaft und Besteuerung beim Betrieb von PV-Anlagen unter Tz. 4.2 letzter Absatz).

Muss im Zuge der Installation einer PV-Anlage eine tritt- und druckfeste Wärmedämmung auf dem Dach angebracht werden, um zu verhindern, dass sich die Dachbahnen bei den Montagearbeiten für die PV-Anlage »durchschüsseln« und es zu Schäden oder Folgeschäden beim Betrieb der PV-Anlage kommt, und wäre ohne den Einbau der PV-Anlage auch keine Wärmedämmung installiert worden, so sind die Mehrkosten für die tritt- und druckfeste Dämmung zum Zwecke der Ausübung einer steuerpflichtigen Tätigkeit (Betrieb der PV-Anlage) entstanden und es besteht der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen und den mittels der PV-Anlage ausgeführten steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen (FG München Urteil vom 30.7.2013, 2 K 3966/10, EFG 2013, 1971, LEXinform 5015518, rkr.).

3.7.5. Ermittlung des unternehmerischen Nutzungsanteils

Den unternehmerischen Nutzungsanteil an dem jeweiligen Gebäude hat der Unternehmer im Wege einer sachgerechten und von der Finanzverwaltung zu überprüfenden Schätzung zu ermitteln. Dabei kommt nach den o.g. Urteilen des BFH z.B. ein Umsatzschlüssel in Betracht, bei dem ein fiktiver Vermietungsumsatz für den nichtwirtschaftlich bzw. privat genutzten inneren Teil des Gebäudes einem fiktiven Umsatz für die Vermietung der Dachfläche an einen Dritten zum Betrieb einer PV-Anlage gegenübergestellt wird (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 90/11 vom 9.11.2011, LEXinform 0437179).

Wie der BFH in seinen Urteilen vom 19.7.2011 betont, umfassen beim Betrieb einer PV-Anlage die Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes nicht nur die innere Nutzfläche des Gebäudes, sondern es muss auch die unternehmerische Nutzung des Daches mitberücksichtigt werden. Auch der BFH macht deutlich, dass es für einen solchen Fall der inneren und äußeren Nutzung eines Gebäudes weder in den MwStSystRL noch in § 15 Abs. 4 UStG einen adäquaten Aufteilungsmaßstab gibt (BFH Urteil vom 19.7.2011, XI R 29/10, BStBl II 2012, 438, Rz. 38 ff.). Da der BFH die Aufteilung nach dem Nutzflächenverhältnis für ungeeignet ansieht, hält er die Aufteilung nach einem Umsatzschlüssel für sachgerecht. Fehlt es dabei sowohl an einem Umsatz für das Innere des Gebäudes als auch an einer entgeltlichen Nutzung der Dachfläche, kann insoweit jeweils auf einen fiktiven Vermietungsumsatz abgestellt werden (Abschn. 15.2c Abs. 8 UStAE).

Mit Urteil vom 3.8.2017 (V R 59/16, BStBl II 2017, 1209) bestätigt der BFH die Rechtsprechung des XI. Senats. Geht es um den Vorsteuerabzug aus einer Werklieferung für die gesamte Dachfläche, muss das gesamte Gebäude und damit die Verwendungsmöglichkeit des gesamten Gebäudes in die durch § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG vorgegebene Verhältnisrechnung einbezogen werden. Daher kommt es für die Frage, ob die von § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG geforderte unternehmerische Mindestnutzung vorliegt, auf die Verwendung des gesamten Gebäudes unter Einschluss aller Flächen unter dem Dach und der gesamten Dachfläche an. Einzubeziehen in die Verhältnisrechnung zur Feststellung der unternehmerischen Mindestnutzung sind daher auch die Dachflächen, die nicht für den Betrieb der Photovoltaikanlage genutzt wurden.

Für die Ermittlung der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich der Dachfläche können Anhaltspunkte aus dem Internet entnommen werden. Die Bandbreite liegt zwischen 2 € bis 4 € pro qm mit Modulen überdeckter Dachfläche im Jahr bzw. zwischen 20 € bis 38 € je installiertem kWp im Jahr. Ein Mietzins am oberen Rand der Richtwerte ist nur bei optimalen Bedingungen erreichbar (Südausrichtung, Dachneigung 20° bis 30°, keine Verschattung, geringer Abstand zum Einspeisepunkt des Netzbetreibers). Ein Ansatz von 3 € pro qm mit Modulen überdeckter Dachfläche kann in der Regel ohne weitere Prüfung übernommen werden. Sollte der Unternehmer einen höheren Ansatz begehren, trägt er hierfür die Feststellungslast (s.a. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019, S 7104 – Karte 1, UR 2019, 665 zur Unternehmereigenschaft und Besteuerung beim Betrieb von PV-Anlagen unter Tz. 4.2).

Die Finanzämter haben die erzielbare Miete für das Gebäude nach den Umständen des Einzelfalles selbst zu ermitteln. Zu berücksichtigen sind die Nutzungsart des Gebäudes, seine Bauweise, Lage usw. Anhaltspunkte können ggf. die Bewertungsstellen liefern. Ist das Gebäude selbst vermietet, ist die tatsächlich erzielte Miete oder Pacht zugrunde zu legen (s.a. Sterzinger, UR 2012, 213).

Beispiel 8:

Auf einem selbstgenutzten Einfamilienhaus befindet sich eine PV-Anlage mit einer Dachnutzung von 100 qm (die gesamte Dachfläche beträgt 200 qm). Vor der Installation der PV-Anlage wurde das Dach saniert (Werklieferung). In der Rechnung dafür war eine USt i.H.v. 1 363 € gesondert ausgewiesen. Die PV-Anlage wird zu 70 % zur Ausführung entgeltlicher Stromlieferungen verwendet, 30 % des selbstproduzierten Stroms wird privat verwendet.

Lösung 8:

Der Betrieb einer PV-Anlage erfüllt die Voraussetzungen einer unternehmerischen Tätigkeit, weil er als Nutzung eines Gegenstandes der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient (Abschn. 2.5 Abs. 1 UStAE).

Der ansonsten nicht unternehmerisch tätig gewesene Stpfl. hat bereits bei Bezug der Leistungen als Steuerpflichtiger (Unternehmer) zu gelten, weil er zu diesem Zeitpunkt die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hatte, eine derartige Tätigkeit durch Betrieb einer PV-Anlage auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke getätigt hat. Weiterhin liegt auch der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangs- und zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen vor.

Eine PV-Anlage besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleichstrom umwandelt und einem Einspeisezähler. Die Solarmodule benötigen eine Halterung, um sie in einem bestimmten Winkel auszurichten. Bei einer sog. »Auf-Dach-Montage« werden die Solarmodule ohne Eingriff in die Dichtigkeit der Dachhaut mit einem Gestell auf das bestehende Dach installiert.

Das Wohnhaus, für dessen teilweise Neueindeckung die Vorsteuerbeträge angefallen sind, dient der vom Stpfl. betriebenen Dach-PV-Anlage. Da das Dach für die Installation der PV-Anlage erforderlich ist, besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen und den vom Stpfl. mittels seiner PV-Anlage ausgeführten steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen.

Für den Vorsteuerabzug aus Erhaltungsaufwendungen bei einem Gebäude kommt es grundsätzlich darauf an, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die Erhaltungsaufwendungen entstehen. Wenn aber der Erhaltungsaufwand wie bei einer Dachreparatur dem gesamten Gebäude zuzurechnen ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung des gesamten Gebäudes. Die für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs somit maßgeblichen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes umfassen nicht nur die innere Nutzfläche des Gebäudes, wenn das Gebäude – teilweise – dadurch unternehmerisch genutzt wird, dass auf dessen Dach eine PV-Anlage installiert wird. Vielmehr muss die unternehmerische Nutzung des Daches mitberücksichtigt werden, weil dadurch Umsätze i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt werden, die nicht der Nutzfläche innerhalb des Gebäudes zugeordnet werden können. Während das Dach des Wohnhauses des Stpfl. durch die PV-Anlage teilweise unternehmerisch genutzt wird, dient das Wohnhaus im Übrigen privaten Zwecken.

In seinen Urteilen vom 19.7.2011 (XI R 29/09, BStBl II 2012, 430, XI R 29/10, BStBl II 2012, 438 und XI R 21/10, BStBl II 2012, 434) kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach nicht ohne weiteres zu einer Gesamtnutzfläche zu addieren sind, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind. Nach Auffassung des BFH stellt der Umsatzschlüssel einen sachgerechten Aufteilungsschlüssel dar. Der Umsatzschlüssel stellt auf das Verhältnis der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich der gesamten Dachfläche zur Summe der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich des Gebäudes und der Dachfläche ab (s.a. BFH Urteil vom 3.8.2017, V R 59/16, BStBl II 2017, 1209). Bei der Ermittlung des Umsatzschlüssels kann nicht auf die erzielten Umsätze für die Einspeisung des Stroms durch die PV-Anlage abgestellt werden. Denn damit würde kein adäquater Aufteilungsmaßstab gewählt werden (Abschn. 15.2c Abs. 8 UStAE).

Angenommen, die fiktive Jahresmiete für die innere Nutzung würde (12 Monate × 1 000 € =) 12 000 € und die fiktive Jahresmiete für die gesamte Dachfläche (3 €/Jahr × 200 qm Dachfläche =) 600 € betragen, so beträgt die unternehmerisch Nutzung (600 € : 12 600 € × 100 =) 4,76 %. Da die PV-Anlage nur zu 70 % unternehmerisch genutzt wird, beträgt der Zuordnungsschlüssel (70 % von 4,76 % =) 3,332 % und erreicht somit nicht die erforderliche unternehmerische Mindestnutzung i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG von 10 %. Der Unternehmer ist deshalb hinsichtlich der Dachsanierung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Die PV-Anlage stellt umsatzsteuerrechtlich ein eigenständiges Zuordnungsobjekt dar (Abschn. 15.2c Abs. 10 UStAE), welches unternehmerisch (70 %) und unternehmensfremd verwendet wird. Da die unternehmerische Mindestnutzung von 10 % überschritten ist, hat der Unternehmer die Wahl, die PV-Anlage nicht, vollständig oder nur im Umfang der unternehmerischen Nutzung seinem Unternehmen zuzuordnen (s.a. Beispiel 2 in Abschn. 15.2c Abs. 8 UStAE).

Beispiel 9:

Auf einem selbstgenutzten Einfamilienhaus befindet sich eine PV-Anlage mit einer Dachnutzung von 100 qm (die gesamte Dachfläche beträgt 200 qm). Die Herstellungskosten für das Gebäude betragen 380 000 € zzgl. 72 200 € USt und die Anschaffungskosten für den Grund und Boden betragen 100 000 €.

Lösung 9:

In seinen Urteilen vom 19.7.2011 (XI R 29/09, BStBl II 2012, 430, XI R 29/10, BStBl II 2012, 438 und XI R 21/10, BStBl II 2012, 434) kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach nicht ohne weiteres zu einer Gesamtnutzfläche zu addieren sind, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind. Nach Auffassung des BFH stellt der Umsatzschlüssel einen sachgerechten Aufteilungsschlüssel dar. Der Umsatzschlüssel stellt auf das Verhältnis der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich der gesamten Dachfläche zur Summe der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich des Gebäudes und der gesamten Dachfläche ab (s.a. BFH Urteil vom 3.8.2017, V R 59/16, BStBl II 2017, 1209). Bei der Ermittlung des Umsatzschlüssels kann nicht auf die erzielten Umsätze für die Einspeisung des Stroms durch die PV-Anlage abgestellt werden. Denn damit würde kein adäquater Aufteilungsmaßstab gewählt werden (Abschn. 15.2c Abs. 8 UStAE).

Angenommen, die fiktive Jahresmiete für die innere Nutzung würde (12 Monate × 1 000 € =) 12 000 € und die fiktive Jahresmiete für die gesamte Dachfläche (3 €/Jahr × 200 qm Dachfläche =) 600 € betragen, so beträgt die unternehmerisch Nutzung (600 € : 12 600 € × 100 =) 4,76 %. Da die unternehmerische Mindestnutzung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG von 10 % nicht erreicht ist, kann der unternehmerisch genutzte Anteil nicht als Unternehmensvermögen behandelt werden. Ein anteiliger Vorsteuerabzug aus den Leistungen zur Errichtung des Einfamilienhauses kann nicht gewährt werden, da das gesamte Grundstück nicht zu mindestens 10 % unternehmerisch genutzt wird.

Beispiel 10:

Auf einem selbstgenutzten Einfamilienhaus befindet sich eine PV-Anlage mit einer Dachnutzung von 200 qm. Die Herstellungskosten für das Gebäude betragen 380 000 € zzgl. 72 200 € USt und die Anschaffungskosten für den Grund und Boden betragen 100 000 €. Die Nutzfläche des Einfamilienhauses beträgt insgesamt 140 qm, wovon 12 qm auf das häusliche Arbeitszimmer entfallen.

Lösung 10:

Ohne die PV-Anlage entfiele auf das Arbeitszimmer ein Flächenanteil von (12 qm : 140 qm =) 8,57 %. Da die unternehmerische Mindestnutzung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG von 10 % nicht erreicht ist, kann der unternehmerisch genutzte Anteil nicht als Unternehmensvermögen behandelt werden.

In seinen Urteilen vom 19.7.2011 (XI R 29/09, BStBl II 2012, 430, XI R 29/10, BStBl II 2012, 438 und XI R 21/10, BStBl II 2012, 434) kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach nicht ohne weiteres zu einer Gesamtnutzfläche zu addieren sind, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind. Nach Auffassung des BFH stellt der Umsatzschlüssel einen sachgerechten Aufteilungsschlüssel dar. Der Umsatzschlüssel stellt auf das Verhältnis der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich der Dachfläche zur Summe der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich des Gebäudes und der Dachfläche ab (s.a. BFH Urteil vom 3.8.2017, V R 59/16, BStBl II 2017, 1209). Bei der Ermittlung des Umsatzschlüssels kann nicht auf die erzielten Umsätze für die Einspeisung des Stroms durch die PV-Anlage abgestellt werden. Denn damit würde kein adäquater Aufteilungsmaßstab gewählt werden (Abschn. 15.2c Abs. 8 UStAE).

Wegen der äußeren Nutzung des Gebäudes durch die PV-Anlage ist der gesamte unternehmerische Nutzungsanteil nach einem geschätzten Umsatzschlüssel aufzuteilen. Angenommen, die fiktive Jahresmiete für die innere Nutzung beträgt

  • für Wohnräume (128 qm × 7,14 € =) 913,92 € × 12 Monate = 10 967,04 €;

  • für gewerbliche bzw. freiberufliche Zwecke (12 qm × 12 € =) 144 € × 12 Monate = 1 728,00 € und

  • für die gesamte Dachfläche (3 €/Jahr × 200 qm Dachfläche =) 600,00 €,

so beträgt die unternehmerische Nutzung (2 328 € : 13 295,04 € × 100 =) 17,51 %. Da die unternehmerische Mindestnutzung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG von 10 % überschritten ist, kann der unternehmerisch genutzte Anteil als Unternehmensvermögen behandelt werden. Ein anteiliger Vorsteuerabzug aus den Leistungen zur Errichtung des Einfamilienhauses kann nach § 15 Abs. 1b UStG i.H.v. 17,51 % von 72 200 € gewährt werden. Die abziehbare Vorsteuer i.H.v. 12 642,22 € ist unter Berücksichtigung des § 15 Abs. 2 bis 4 UStG auch abzugsfähig.

3.7.6. Vorsteuerabzug einer Bruchteilsgemeinschaft

Wird die PV-Anlage von einer Bruchteilsgemeinschaft erworben und liefert nur ein Gemeinschafter entgeltlich den erzeugten Strom, kann er den Vorsteuerabzug anteilig in Höhe seines Anteils vornehmen. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die Gemeinschaft die Unternehmereigenschaft nicht aus anderen Gründen begründet hat (z.B. Vermietung einer Wohnung durch die Gemeinschaft; vgl. Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 6 und 7 UStAE, BMF vom 9.5.2008, BStBl I 2008, 675).

Hinweis:

Eine Bruchteilsgemeinschaft kann nicht Unternehmer sein, wie der BFH unter Aufgabe seiner bisherigen Rspr. mit Urteil vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786) zur Umsatzsteuer entschieden hat. Stattdessen erbringen die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer anteilig von ihnen zu versteuernde Leistungen. Auch der Vorsteuerabzug bestimmt sich nach der Beteiligungsquote (s. → Grundstücksgemeinschaften).

Mit Urteil vom 28.8.2014 (V R 49/13, LEXinform 0934369) hat der BFH entgegen Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 6 und 7 UStAE entschieden, dass die unentgeltliche Überlassung eines in Bruchteilsgemeinschaft erworbenen Gegenstands an einen Gemeinschafter weder eine eigene Rechtspersönlichkeit noch eine wirtschaftliche Tätigkeit der Gemeinschaft begründet, sodass die einzelnen Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen sind.

3.8. Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG

3.8.1. Grundsätzliches zur BFH-Rechtsprechung

Der BFH hat mit Urteil vom 14.7.2010 (XI R 9/09, BStBl II 2010, 1086) entschieden, dass für Betriebsvorrichtungen, die als wesentliche Bestandteile auf Dauer in ein Gebäude eingebaut werden, der für Grundstücke geltende Vorsteuerberichtigungszeitraum von zehn Jahren gilt. Der BFH begründet dies damit, dass der Gesetzgeber in § 15a Abs. 1 UStG lediglich eine Differenzierung zwischen WG, für die ein fünfjähriger Berichtigungszeitraum gilt, und Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, für die der zehnjährige Berichtigungszeitraum gilt, vorgenommen hat und keine besondere Regelung für Betriebsvorrichtungen geschaffen hat. Damit wird zum Ausdruck gebracht, dass Betriebsvorrichtungen im Anwendungsbereich des § 15a Abs. 1 UStG nicht als selbständige WG mit einem fünfjährigen Berichtigungszeitraum zu behandeln sind, wenn sie mit dem Grund und Boden fest verbunden oder in das Gebäude zu dessen Herstellung eingefügt sind, weil sie dann nach § 94 Abs. 1 und Abs. 2 BGB Teil des Grundstücks bzw. Gebäudes sind (s.a. OFD Frankfurt vom 7.3.2012, S 7316 A – 2 – St 128, UR 2012, 654, LEXinform 5233890).

Aus dieser BFH-Entscheidung ergeben sich u.a. Konsequenzen für PV-Anlagen. PV-Anlagen stellen Betriebsvorrichtungen dar, die als selbstständige WG eigenständige (d.h. vom Grundstück unabhängige) Zuordnungsobjekte im umsatzsteuerlichen Sinne sind.

3.8.2. Auf-Dach-Photovoltaikanlagen

Auf-Dach-PV-Anlagen gehören regelmäßig nicht zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes. Solche Anlagen sind im Allgemeinen für die Zweckerfüllung des Gebäudes ohne jede Bedeutung. Das Gebäude wird vielmehr auch ohne die Anlage nach der Verkehrsanschauung regelmäßig als fertig gestellt angesehen. Auf-Dach-PV-Anlagen unterliegen deshalb grundsätzlich dem fünfjährigen Berichtigungszeitraum.

3.8.3. Dachintegrierte Photovoltaikanlagen

Dachintegrierte Photovoltaikanlagen dienen zugleich als Dachdeckungsersatz und sind somit wesentlicher Gebäudebestandteil nach § 94 Abs. 2 BGB, so dass für die Bestimmung des Berichtigungszeitraums nach § 15a Abs. 1 UStG die ansonsten umsatzsteuerrechtlich selbstständige Beurteilung der Anlage nicht in Betracht kommt. Es gilt der zehnjährige Berichtigungszeitraum (s.a. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019, S 7104 – Karte 1, UR 2019, 665 zur Unternehmereigenschaft und Besteuerung beim Betrieb von PV-Anlagen unter Tz. 5).

Nutzungsänderungen, die zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs führen können, sind z.B.:

  • Übergang zur Kleinunternehmerregelung,

  • Option zur Regelbesteuerung (§ 19 Abs. 2 UStG, § 24 Abs. 4 UStG),

  • Erweiterung oder Verringerung der Nutzung für steuerfreie Umsätze,

  • Erhöhung der unternehmerischen Nutzung und zugleich Verringerung der Nutzung zu nichtwirtschaftlichen Zwecken i.e.S. (s. Abschn. 15a.1 Abs. 7 UStAE i.V.m. Abschn. 2.5 Abs. 12 UStAE).

3.9. Direktvermarktung

Durch das Gesetz zur Regelung des Rechtsrahmens für die Förderung der Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien vom 28.7.2011 (BGBl I 2011, 1634) wurde mit den §§ 33a ff. EEG 2012 ein eigenständiger Teil zur Direktvermarktung von Strom aus erneuerbaren Energien und Grubengas in das EEG aufgenommen. Der Teil setzt sich aus allgemeinen Bestimmungen (§§ 33a bis 33f EEG 2012) sowie besonderen Förderbestimmungen (§§ 33g und 33i EEG 2012) zusammen. In den besonderen Bestimmungen wird eine Marktprämie (§ 33g EEG) und eine Flexibilitätsprämie für Biogas (§ 33i EEG 2012) eingeführt.

Nach § 34 EEG 2014 und § 20 EEG 2017 haben Anlagenbetreiber bei der geförderten Direktvermarktung (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EEG 2014 und § 19 Abs. 1 Nr. 1 EEG 2017) gegen den Netzbetreiber auch weiterhin einen Anspruch auf die Marktprämie. Zur Bestimmung der Höhe der Marktprämie s. § 23a EEG 2017 i.V.m. Anlage 1 zu § 23a EEG.

Die Marktprämie inklusive der Managementprämie wird vom Netzbetreiber an den Anlagenbetreiber gezahlt (§ 34 EEG 2014 sowie § 20 EEG 2017). Der PV-Anlagenbetreiber veräußert den Strom zum aktuellen Marktpreis an einen Dritten. Der Netzbetreiber zahlt die Marktprämie nicht im Interesse des Leistungsempfängers (Dritten). Nach Abschn. 10.2 Abs. 4 UStAE gehören Zahlungen eines Dritten dann nicht zum zusätzlichen Entgelt, wenn sie dem leistenden Unternehmer (Zahlungsempfänger und PV-Anlagenbetreiber) zu dessen Förderung und nicht überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers gewährt werden. Die Abgrenzung von zusätzlichem Entgelt und echtem Zuschuss wird somit nach der Person des Bedachten und nach dem Förderungsziel vorgenommen. Ist die Zahlung des Dritten an den Zahlungsempfänger ein echter Zuschuss, weil sie zur Förderung des Zahlungsempfängers gewährt wird, ist es unbeachtlich, dass der Zuschuss auch dem Leistungsempfänger zugutekommt, weil er nicht das Entgelt aufzubringen hat, das der Zahlungsempfänger – ohne den Zuschuss – verlangen müsste. Zur Berechnung der Marktprämie s. Anlage 1 zu § 34 EEG 2014 sowie Anlage 1 zu § 23a EEG 2017.

Mit Schreiben vom 6.11.2012 (BStBl II 2012, 1095) stellt das BMF klar, dass die vom Netzbetreiber unter den Voraussetzungen des § 33g EEG 2012 an den Anlagenbetreiber gezahlte Marktprämie bzw. die unter den Voraussetzungen des § 33i EEG 2012 an den Biogas-Anlagenbetreiber gezahlte Flexibilitätsprämie einen echten, nicht steuerbaren Zuschuss darstellt.

Sofern für vor dem 1.1.2013 erfolgte Stromlieferungen die Markt- bzw. Flexibilitätsprämie als Entgeltbestandteil unter Ausweis von USt abgerechnet worden ist, wird es auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs nicht beanstandet, wenn eine Berichtigung der Rechnung unterbleibt (s.a. Abschn. 10.2 Abs. 7 Satz 6 i.V.m. Abschn. 2.5 Abs. 24 UStAE).

3.10. Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG

Nach Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 11 UStAE gehören Werklieferungen von PV-Anlagen, die auf oder an einem Gebäude oder Bauwerk installiert werden (z.B. dachintegrierte Anlagen, Auf-Dach-Anlagen oder Fassadenmontagen) zu den Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG.

3.11. Elektrizitätslieferungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b UStG

Nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b UStG unterliegen Lieferungen von Elektrizität grundsätzlich dem Reverse-Charge-Verfahren (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Allerdings schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 5 Satz 4 UStG nur dann, wenn der liefernde Unternehmer und der Leistungsempfänger Wiederverkäufer von Elektrizität i.S.d. § 3g UStG sind. Die Steuerschuldnerschaft geht damit nur dann auf den Leistungsempfänger über, wenn die Lieferung von Elektrizität durch einen Energiehändler an einen anderen Energiehändler erfolgt. Zur Wiederverkäufereigenschaft des Anlagenbetreibers s. Abschn. 2.5 Abs. 3 UStAE mit Beispiel.

3.12. Veräußerung der Photovoltaikanlage

Bei einer Veräußerung der PV-Anlage liegt eine → Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, wenn der Erwerber das Unternehmen des Verkäufers fortführt (Eintritt des Erwerbers in den Stromeinspeisungsvertrag des Verkäufers). Hat der veräußernde Unternehmer mehrere Unternehmensbereiche, ist die Veräußerung der PV-Anlage eine Teilbetriebsveräußerung.

Liegt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor und wird nur die PV-Anlage veräußert, ist der Umsatz steuerpflichtig. Wird die PV-Anlage zusammen mit dem Grundstück veräußert, ist zu unterscheiden, ob die Anlage

  • auf dem Dach aufgesetzt

  • oder ins Dach integriert

ist. Der Verkauf der auf dem Dach aufgesetzten Anlage fällt nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Steuerschuldner für die Umsatzsteuer aus der Veräußerung der aufgesetzten Anlage ist der Verkäufer (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG).

Dachintegrierte PV-Anlagen sind bewertungsrechtlich Gebäudebestandteile. Bei der Veräußerung eines Grundstücks mit dachintegrierter PV-Anlage ist das auf die PV-Anlage entfallende Entgelt Bestandteil der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung. Die Veräußerung ist insgesamt nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei. Auf die Steuerbefreiung kann verzichtet werden (§ 9 Abs. 1 und 3 UStG). Wird nur für die Veräußerung der dachintegrierten Anlage auf die Steuerbefreiung verzichtet, ist ein einheitlicher Kaufpreis in einen Grundstücksanteil und einen Anteil für die Anlage aufzuteilen. Die USt für die steuerpflichtige Veräußerung wird vom Erwerber geschuldet wird (§ 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG).

Beispiel 11:

Der Unternehmer V veräußert seine bisher selbst genutzte Werkhalle mit einer aufgesetzten PV-Anlage an den Unternehmer E. Von dem Kaufpreis entfallen 800 000 € auf das Grundstück und 119 000 € auf die PV-Anlage. Es liegt keine Geschäftsveräußerung vor. V verzichtet im notariellen Kaufvertrag auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG.

Lösung 11:

Der Verkauf der PV-Anlage ist originär steuerpflichtig. Steuerschuldner für die USt von 19 000 € ist V. Diese ist von V gesondert in Rechnung zu stellen.

Der Verkauf des Grundstücks ist aufgrund der Option steuerpflichtig. Nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 UStG schuldet E die USt. Ein gesonderter Steuerausweis ist nach § 14a Abs. 5 UStG nicht zulässig (s.a. OFD Karlsruhe vom 31.1.2017, S 7104 – Karte 1, UR 2018, 647, LEXinform 5236285 zur Unternehmereigenschaft und Besteuerung beim Betrieb von PV-Anlagen unter Tz. 6).

3.13. Dachvermietung zum Betrieb einer Photovoltaikanlage

3.13.1. Steuerfreie Grundstücksvermietung

Investoren pachten von Gebäudeeigentümern Dächer an, um darauf PV-Anlagen zu errichten und zu betreiben. Diese Pachtverträge haben i.d.R. eine Laufzeit zwischen 20 und 30 Jahren. Teilweise ist ein Entgelt vereinbart, das monatlich oder jährlich zu leisten ist, teils übernimmt der künftige PV-Anlagenbetreiber als Gegenleistung die Sanierung des Daches (ggf. mit Baraufgabe).

Mit diesen Verträgen gestatten die Gebäudeeigentümer dem Pächter, auf dem Dach eine PV-Anlage anzubringen. Insoweit liegt eine steuerfreie Grundstücksvermietung (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) vor, die vergleichbar ist mit Standortanmietungen für Mobilfunkmasten (vgl. BMF vom 28.11.2005, BStBl I 2005, 1065, Abschn. 3.10 Abs. 6 Nr. 5 und 4.12.8 Abs. 2 UStAE). Auf die Steuerbefreiung kann unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 und 2 UStG verzichtet werden.

3.13.2. Übernahme der Dachsanierung durch den Anlagenbetreiber

3.13.2.1. Folgen beim Anlagenbetreiber

Erfolgt die Dachverpachtung gegen Dachsanierung durch den PV-Anlagenbetreiber, liegt insoweit ein tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 UStG) vor, nämlich die Gestattung der Dachnutzung gegen Werklieferung in Form der Dachsanierung (ggf. mit Baraufgabe; s.a. Urteil FG München vom 23.9.2014, 2 K 3435/11, EFG 2015, 78, LEXinform 5017075, rkr. sowie Anmerkung vom 22.1.2015, LEXinform 0946543).

Das Gewerk »Dachsanierung« geht i.d.R. nach den Grundsätzen zum Bauen auf fremdem Grund und Boden sofort in das Eigentum des Grundstückseigentümers über (s.a. BMF vom 23.7.1986, BStBl I 1986, 432). Damit führt der PV-Anlagenbetreiber mit der Abnahme des Gewerks eine Werklieferung an den Gebäudeeigentümer aus (Sollversteuerung), die er ihm in Rechnung stellen muss (§ 14 Abs. 2 Satz 1 UStG). Der PV-Anlagenbetreiber kann aus der Dachsanierung den Vorsteuerabzug geltend machen.

Eine sofortige stpfl. Weiterlieferung der Dachsanierung oder -reparatur an den Grundstückseigentümer erfolgt, wenn

  • die überlassene Dachfläche sanierungsbedürftig ist und

  • der Grundstückseigentümer die Sanierungskosten übernimmt. Eine Kostenübernahme durch den Grundstückseigentümer liegt auch dann vor, wenn für die Vermietung des Daches kein oder nur ein geringes Entgelt vereinbart wurde (OFD Karlsruhe vom 13.8.2019, S 7104 – Karte 1, UR 2019, 665 zur Unternehmereigenschaft und Besteuerung beim Betrieb von PV-Anlagen unter Tz. 7.1.1).

Nimmt der PV-Anlagenbetreiber die Istversteuerung in Anspruch, gilt Folgendes: Bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG). Besteht das Entgelt nicht in Geld, ist für den Zeitpunkt des Zuflusses maßgeblich, wann der Leistungsempfänger den wirtschaftlichen Vorteil zugewendet erhält. Das Entgelt für die erbrachte Werklieferung (Dachsanierung) besteht in der Dachüberlassung. Im Rahmen einer Dachüberlassung fließt dem PV-Anlagenbetreiber der wirtschaftliche Vorteil daraus kontinuierlich zu und führt bereits vor Ablauf des Nutzungszeitraums zu einer Entgeltvereinnahmung. Der PV-Anlagenbetreiber vereinnahmt damit das Entgelt für die Dachsanierung fortlaufend in Form des anteiligen Werts der Dachüberlassung und hat dieses (Teil-)Entgelt bereits in den USt-Voranmeldungen der Besteuerung zu unterwerfen.

Grundsätzlich entspricht der Wert der Dachüberlassung den Aufwendungen für die Dachsanierung (Abschn. 10.5 Abs. 1 UStAE).

Erfolgt die Dachüberlassung ausnahmsweise unentgeltlich, ist die Weiterlieferung der Dachsanierung an den Gebäudeeigentümer als unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 1b UStG) zu erfassen.

Hinweis:

Nach den Urteilen des FG München vom 28.4.2016 (14 K 743/14, EFG 2014, 1369, rkr. sowie 14 K 2804/13, EFG 2016, 1372, LEXinform 5019192, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 35/16, LEXinform 0950911) handelt es sich bei einer »vorbereitenden Dachsanierung« für die Installation einer Photovoltaikanlage durch den Mieter der Dachfläche nicht um einen tauschähnlichen Umsatz.

Im Urteilsfall 14 K 2804/13 war die Dachhaut zum Zeitpunkt der Vorbereitungsarbeiten für die Photovoltaikanlage sanierungsbedürftig, da das Altdach aus Asbestplatten bestand. Im Mietvertrag haben sich die Beteiligten darauf geeinigt, dass der Mieter (Kläger) im eigenen Interesse eine Photovoltaikanlage auf den Dachflächen errichten durfte und etwaige Sanierungsarbeiten am Dach im Einverständnis mit dem Vermieter auf eigene Kosten des Mieters erfolgen sollten. Gegenstand des Mietverhältnisses waren nach dem übereinstimmenden Willen der Vertragsparteien sanierungsbedürftige und keine bereits sanierten Dachflächen, was der vereinbarte niedrige Mietzins (1 €/Jahr) nachdrücklich bestätigt. Gegenstand des Mietvertrages war ausdrücklich eine Reithalle mit mangelhaften Dächern, wie der Vermerk belegt, dass die Mängel am Dach nicht zu einer Minderung des Mietzinses führen sollten.

Mit Urteil vom 16.11.2016 (V R 35/16, BFH/NV 2017, 768, LEXinform 0950911) hat der BFH das Urteil des FG München aufgehoben und an das FG zurückverwiesen. Hier liegt grundsätzlich eine Werklieferung gem. § 3 Abs. 4 UStG vor. Demnach macht es keinen Unterschied, ob ein Mieter Ausbauten, Umbauten oder Einbauten oder ein Unternehmer auf einem ihm nicht gehörenden Grundstück entsprechende Arbeiten vornimmt. In beiden Fällen liegt eine Werklieferung vor. Der Mieter hat hier dem Vermieter einen wirtschaftlichen Vorteil zugewendet, der in der Dachsanierung besteht. Denn die Dachsanierung wurde nicht nur zum Betrieb der Photovoltaikanlage benötigt. Auch der Vermieter als Eigentümer des Grundstücks nutzte das Dach im Rahmen der Vermietung der Reithalle selbst (s.a. Anmerkung vom 6.6.2017, LEXinform 0948774).

Mit Urteil vom 10.5.2017 (3 K 1776/14, EFG 2017, 1293, LEXinform 5020189, rkr.) übernimmt das FG München die Rspr. des BFH vom 16.11.2016 (V R 36/16, BFH/NV 2017, 768, LEXinform 0950911; s.a. Anmerkung vom 4.7.2017, LEXinform 0653204).

Mit Urteil vom 3.8.2017 (V R 59/16, BStBl II 2017, 1209, Rz. 30) bestätigt der BFH die Rechtsausführungen des erstinstanzlichen Urteils des FG München vom 26.7.2016 (2 K 671/13, EFG 2017, 434, LEXinform 5019763), wonach es nicht zu beanstanden sei, dass das FG im Hinblick auf die Besonderheiten des Streitfalls wie die fehlende Sanierungsbedürftigkeit des Dachs nicht von einer Einbeziehung der Dachsanierung in einem tauschähnlichen Umsatz mit dem Vermieter ausgegangen ist (vgl. aber zu einer anders gelagerten Fallgestaltung BFH vom 16.11.2016, V R 35/16, BFH/NV 2017, 768).

Beispiel 12:

Grundstückseigentümer E vereinbart mit P, dass er ihm 800 qm Dachfläche zur Errichtung einer Photovoltaikanlage für die Dauer von 20 Jahren überlässt. Das Dach ist sanierungsbedürftig. Eine Miete für die Dachüberlassung wird nicht vereinbart.

P übernimmt die Sanierung des gesamten Daches und wendet 60 000 € zzgl. 11 400 € USt auf. Die Sanierung ist am 1.7.01 abgeschlossen. P nutzt die Dachfläche seit dem 1.7.01.

Lösung 12:

P ist zum Abzug der für die Sanierungskosten des Daches angefallenen USt als Vorsteuer berechtigt. Nach Abschluss der Sanierungsarbeiten wird die Dachsanierung sofort an den Grundstückseigentümer weitergeliefert. Bemessungsgrundlage für die Weiterlieferung ist der Betrag von 60 000 €. Somit heben sich Vorsteuerabzug und Umsatzsteuer für die Weiterlieferung auf.

Liegen die Voraussetzungen für eine Weiterlieferung an den Grundstückseigentümer nicht vor, wird die Dacherneuerung nur teilweise für unternehmerische Zwecke des Mieters verwendet, denn die Sanierung oder Reparatur des Daches kommt grundsätzlich dem gesamten Gebäude und nicht nur der Nutzung zum Betrieb der Photovoltaikanlage zugute. Für den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG und ggf. für die unternehmerische Mindestnutzung nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG kommt es daher auf die Verwendung des gesamten Gebäudes an (innere Nutzflächen des Gebäudes und der gesamten Dachfläche). Für die Verhältnisrechnung ist die Miete für die Innenflächen des Gebäudes und für die Dachfläche der Miete für die tatsächlich für die Photovoltaikanlage genutzte Dachfläche gegenüber zu stellen. Da die Flächen nicht vergleichbar sind, ist das Verwendungsverhältnis anhand der tatsächlichen bzw. erzielbaren Vermietungsumsätze aller Flächen zu ermitteln (BFH vom 3.8.2017, V R 59/16, BStBl II 2017, 1209 und vom 19.7.2011, XI R 29/10, BStBl II 2012, 438).

Der Mieter bezieht bei der Dachsanierung oder -reparatur eine Werklieferung, wenn hierfür Stoffe verwendet werden, die dem Dach eine neue Festigkeit und Belastbarkeit geben (z.B. Dachschalung; BFH vom 3.8.2017, V R 59/16, BStBl II 2017, 1209). In diesem Fall ist ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ausgeschlossen, wenn diese nicht mindestens zu 10 % für unternehmerische Zwecke des Mieters verwendet wird.

Beispiel 13:

Grundstückseigentümer E vereinbart mit P, dass er ihm 800 qm Dachfläche zur Errichtung einer Photovoltaikanlage für die Dauer von 20 Jahren überlässt. E nutzt das Gebäude ansonsten für private Wohnzwecke. Die Dachfläche hat insgesamt eine Fläche von 2 000 qm.

Das Dach ist nicht sanierungsbedürftig. E vereinbart mit P eine Miete für die Dachüberlassung von jährlich 1 600 € (netto). Für die Sanierung des Daches wendet P 60 000 € zzgl. 11 400 € USt auf (Werklieferung). Die Sanierung ist am 1.7.01 abgeschlossen. P nutzt die Dachfläche seit dem 1.7.01. Die ortsübliche Miete für die Dachfläche beträgt jährlich 2 400 € und für die Gebäudeinnenflächen jährlich 32 000 €.

Lösung 13:

Die Sanierungsleistungen werden von P nur zu 4,65 % (Verhältnis der Miete für die Dachfläche zur Nutzung für die Photovoltaikanlage von 1 600 € zur Gesamtmiete für die Dach- und Innenflächen von 34 400 €) für sein Unternehmen bezogen. Ein Vorsteuerabzug ist somit nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG insgesamt nicht möglich.

Beispiel 14:

Wie Beispiel 18, jedoch beträgt die Miete für die Gebäudeinnenflächen und die Dachfläche insgesamt nur 12 000 €.

Lösung 14:

Die Sanierungsleistungen werden von P zu 13,33 % (Verhältnis der Miete für die Dachfläche zur Nutzung für die Photovoltaikanlage von 1 600 € zur Gesamtmiete für die Dach- und Innenflächen von 12 000 €) für sein Unternehmen bezogen. Ein Vorsteuerabzug ist somit i.H.v. 13,33 % von 11 400 € = 1 519,62 € möglich.

Handelt es sich bei der Dachreparatur um eine Werkleistung, ist ein Vorsteuerabzug auch dann nicht ausgeschlossen, wenn die unternehmerische Nutzung weniger als 10 % beträgt. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG schließt einen Vorsteuerabzug nur beim Bezug von Lieferungen, jedoch nicht beim Bezug von sonstigen Leistungen aus.

Beispiel 15:

Wie Beispiel 18, jedoch stellt die Dachsanierung keine Werklieferung, sondern eine Werkleistung dar.

Lösung 15:

Die Sanierungsleistungen werden von P zu 4,65 % für sein Unternehmen bezogen. Er kann von der für die Sanierungsleistung geschuldeten Umsatzsteuer 4,65 % = 530,10 € als Vorsteuer abziehen.

3.13.2.2. Folgen beim Grundstückseigentümer (Vermieter)

Wird die Dachsanierung an den Eigentümer des Grundstücks im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes geliefert, ist Gegenleistung für die Vermietung Dachflächen die Dachsanierung. Die Überlassung der Dachflächen ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei.

Wird auf die Steuerfreiheit nach § 9 UStG verzichtet (Option), ist die erhaltene Dachsanierung im Zeitpunkt der Fertigstellung eine Anzahlung für die Dachverpachtung. Die Dachverpachtung ist sowohl bei der Besteuerung nach vereinbarten (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) als auch nach vereinnahmten Entgelten (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG) daher im Zeitpunkt der Weiterlieferung zu versteuern. Gleichzeitig kann der Grundstückseigentümer nach § 15 Abs. 1 UStG grundsätzlich einen Vorsteuerabzug aus der Lieferung der Dachsanierung beanspruchen, wenn ein Ausweis der Umsatzsteuer in einer ordnungsgemäßen Rechnung erfolgt ist.

Die Dachsanierung kommt in beiden Fällen der gesamten Gebäudenutzung zugute. Für den Vorsteuerabzug des Eigentümers kommt es daher ebenfalls auf die Nutzung der gesamten Gebäudeinnen- und Dachflächen an.

Beispiel 16:

Grundstückseigentümer E vereinbart mit P, dass er ihm 800 qm Dachfläche zur Errichtung einer Photovoltaikanlage für die Dauer von 20 Jahren überlässt. Das Dach ist sanierungsbedürftig. Eine Miete für die Dachüberlassung wird nicht vereinbart. Das Dach besitzt eine Gesamtfläche von 2 000 qm. Die ortsübliche Miete für die Dachfläche beträgt jährlich 2 €/qm. E nutzt die Gebäudeinnenflächen für private Wohnzwecke. Hierfür beträgt die ortsübliche Miete 32 000 €/Jahr.

P übernimmt die Sanierung des Daches und wendet 60 000 € zzgl. 11 400 € USt auf. Die Sanierung ist am 1.7.01 abgeschlossen. P nutzt die Dachfläche seit dem 1.7.01. E verzichtet für die Dachvermietung auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG.

Lösung 16:

Nach Abschluss der Sanierungsarbeiten wird die Dachsanierung am 1.7.01 an E geliefert. Gleichzeitig hat E die Anzahlung auf die steuerpflichtige Grundstücksvermietung der USt zu unterwerfen. Da es sich um eine Anzahlung handelt, ist es für die Entstehung der USt für die Dachüberlassung gleichgültig, ob E nach vereinbarten oder vereinnahmten Entgelten besteuert.

E ist nach § 15 Abs. 1 UStG zum Vorsteuerabzug aus der Weiterlieferung der Dachsanierung durch P berechtigt, wenn P die USt in einer nach §§ 14, 14 a UStG ausgestellten Rechnung ausgewiesen hat. Da E die Gesamtflächen des Gebäudes sowohl für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für solche, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG sachgerecht aufzuteilen. Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der tatsächlichen bzw. erzielbaren Mieten.

Im Jahr 01 erzielte bzw. erzielbare Mieten:

für die überlassene Dachfläche (Anzahlung)

60 000 €

für die übrige Dachfläche

2 400 €

für die Gebäudeinnenflächen

32 000 €

= Gesamtmiete

94 400 €

davon steuerpflichtig

60 000 €

E kann daher in 01 63,56 % (600/944) von 11 400 € = 7 245,76 € als Vorsteuer abziehen. Ab 02 erzielt E keine stpfl. Mietumsätze mehr. Daher ist ab 02 der Vorsteuerabzug nach § 15a Abs. 3 UStG zu berichtigen. Der Berichtigungsbetrag ab 02 beträgt jährlich 1/10 von 11 400 € × 63,56 % = 724,58 €. Er ist in der jeweiligen USt-Jahressteuererklärung anzugeben (§ 44 Abs. 3 UStDV).

4. Gewerbesteuer

4.1. Beginn der Gewerbesteuerpflicht

Im Unterschied zur ESt begründen bloße Vorbereitungshandlungen noch keine Gewerbesteuerpflicht (vgl. auch R 2.5 Abs. 1 GewStR). Als Beginn der Gewerbesteuerpflicht eines Photovoltaikanlagenbetriebes ist daher i.d.R. der Zeitpunkt anzusetzen, an dem die regelmäßige Stromeinspeisung ins Netz beginnt. Verluste aus der Zeit vor Beginn der Gewerbesteuerpflicht sind daher nicht zu berücksichtigen und nicht gem. § 10a Satz 6 GewStG gesondert festzustellen.

Die GewSt ist eine auf den tätigen Betrieb bezogene Objektsteuer. Für den Beginn der Gewerbesteuerpflicht ist der Zeitpunkt maßgebend, an dem sämtliche tatbestandlichen Merkmale eines Gewerbebetriebes erfüllt sind und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt wird. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, sodass sich das Unternehmen mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (BFH Urteil vom 22.11.1994, VIII R 44/92, BStBl II 1995, 900).

Ein bereits vor Beginn der Gewerbesteuerpflicht gewinnmindernd in Anspruch genommener Investitionsabzugsbetrag wirkt sich gewerbesteuerlich nicht aus. Die gewinnerhöhende Hinzurechnung eines Investitionsabzugsbetrags nach der Betriebseröffnung unterliegt jedoch der GewSt. Im Hinblick auf den Sinn und Zweck des § 7g EStG wird zur Vermeidung von Härten die gewinnerhöhende Hinzurechnung eines Investitionsabzugsbetrags auf Antrag aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO nicht in den Gewerbeertrag einbezogen, soweit die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags den Gewerbeertrag nicht gemindert hat (vgl. BMF – gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder – vom 26.1.2011, BStBl I 2011, 152; s.a. Vfg. der OFD Niedersachsen vom 22.2.2016, S 2240 – 65 – St 221/St 222, Tz. IV).

4.2. Photovoltaikanlagen von Privatpersonen

Bei von Privatpersonen betriebenen PV-Anlagen spielt die GewSt in den meisten Fällen keine Rolle, da der Freibetrag i.H.v. 24 500 € (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) nicht überschritten wird. Die notwendige Hinzurechnung der Finanzierungsaufwendungen entfällt in der Regel wegen des Freibetrags von 100 000 € (§ 8 Nr. 1 GewStG).

4.3. Gewerbesteuerbefreiung kleinerer Photovoltaikanlagen

Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird in § 3 GewStG mit der neuen Nr. 32 die Gewerbesteuerbefreiung auf den Betrieb kleinerer Solaranlagen erweitert.

Danach sind stehende Gewerbebetriebe von Anlagenbetreibern i.S.d. § 3 Nr. 2 EEG von der Gewerbesteuerpflicht befreit, wenn sich deren Tätigkeit ausschließlich auf die Erzeugung und Vermarktung von Strom aus einer auf, an oder in einem Gebäude angebrachten Solaranlage bis zu einer installierten Leistung von 10 Kilowatt beschränkt.

Nach § 2 Abs. 1 des Gesetzes zur vorläufigen Regelung des Rechts der Industrie- und Handelskammern sind u.a. natürliche Personen und Personenunternehmen Mitglied einer Industrie- und Handelskammer, sofern sie zur GewSt veranlagt werden. Hierbei kommt es auf die objektive Gewerbesteuerpflicht und nicht darauf an, ob das Unternehmen tatsächlich GewSt zu zahlen hat. Nur ausdrücklich von der GewSt befreite Unternehmen unterliegen nicht der Kammermitgliedschaft.

Kleine Solaranlagen werden typischerweise von Eigenheimbesitzern betrieben. Dabei stehen vielfach nicht die Gewinnerzielungsabsicht im Vordergrund, sondern insbesondere ökologische Überlegungen. Allerdings erfüllt auch der Betrieb einer solchen Anlage regelmäßig den Tatbestand des stehenden Gewerbebetriebs i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG (s.o.). Dies ungeachtet des Umstands, dass diese Betriebe regelmäßig wegen des Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG keine Gewerbesteuer zu zahlen haben.

Die Kammermitgliedschaft eines solchen Betriebs besteht nach vorstehenden Ausführungen aber gleichwohl. Zur Vermeidung der bürokratischen Folgen auf Ebene des Unternehmens und der Kammern, die eine solche Mitgliedschaft für diese Personengruppe hat, werden stehende Gewerbebetriebe, deren ausschließlicher Unternehmensgegenstand die Energiegewinnung und Vermarktung aus einer Solaranlage bis zu einer installierten Leistung von 10 Kilowatt (vgl. § 48 Abs. 2 Nr. 1 EEG) ist, von der GewSt befreit. Damit besteht für diese Unternehmen auch keine Kammermitgliedschaft.

Die Gewerbesteuerbefreiung hat allerdings zur Folge, dass diese Unternehmen eine Gewerbesteuererklärung abzugeben haben (§ 149 Abs. 1 Satz 2 AO). Hierin haben sie die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nachzuweisen.

4.4. Photovoltaikanlagen von Gewerbetreibenden

Wird die PV-Anlage in einen bestehenden Gewerbebetrieb integriert, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und nach der Verkehrsanschauung zu entscheiden, ob ein eigener Betrieb – Betrieb der PV-Anlage – vorliegt (BFH Urteil vom 31.1.2006, III B 29/05, BFH/NV 2006, 1152).

Mit Urteil vom 15.9.2010 (X R 21/08, 22/08, BFH/NV 2011, 235, 238, LEXinform 0179144, 0179145) hat der BFH entschieden, unter welchen Voraussetzungen das Betreiben eines Elektrounternehmens und einer PV-Anlage einen einheitlichen Gewerbebetrieb bildet. Nach der Rechtsprechung des BFH erfordert die Annahme eines selbstständigen Gewerbebetriebs bei mehreren gewerblichen Tätigkeiten eines Stpfl. deren vollkommene Eigenständigkeit. Eine Verbindung darf im Wesentlichen nur in der Person des Stpfl. bestehen, dieser muss die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen (BFH Urteil vom 9.8.1989, X R 130/87, BStBl II 1989, 901). S.a. Leitfaden »Fotovoltaik im Steuerrecht«, BayLfSt vom 30.7.2014, LEXinform 5235186, Beispiel 1 zu Tz. 11.2).

Ob die gewerblichen Betätigungen eines Stpfl. als selbstständige Gewerbebetriebe oder als ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzusehen sind, muss im Einzelfall aufgrund der Würdigung der Gesamtumstände entschieden werden. Relevante Merkmale, die für einen einheitlichen Gewerbebetrieb sprechen, sind vor allem

  • die Gleichartigkeit der Betätigung,

  • die Möglichkeit, dass sich die verschiedenen Tätigkeiten ergänzen, sowie

  • die räumliche Nähe der Betriebe.

Ebenfalls zu berücksichtigen ist, ob

  • eine gesonderte Verwaltung,

  • eine selbstständige Organisation,

  • ein eigenes Rechnungswesen,

  • eigenes Personal,

  • eigenes Anlagevermögen

u.Ä. gegeben sind (BFH Urteil vom 25.4.1989, VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261).

Nach den o.g. Grundsätzen bilden das Betreiben der PV-Anlage und das Betreiben des Elektroinstallationsunternehmens einen einheitlichen Gewerbebetrieb. Für einen einheitlichen Gewerbebetrieb spricht zunächst die räumliche Nähe der PV-Anlage, die auf dem Nachbargebäude des Elektroinstallationsbetriebs installiert wurde. Dabei ist es in diesem Zusammenhang unerheblich, ob das Gebäude dem Stpfl., seinem Schwiegervater oder einem Dritten gehört hat. Entscheidend ist vielmehr, dass der Stpfl. berechtigt war, die PV-Anlage auf diesem Dach zu installieren, ihm die Erlöse aus der Stromeinspeisung zustanden und diese Teil seiner gewerblichen Einkünfte waren.

Ebenso ist zu berücksichtigen, dass sich die gewerblichen Tätigkeiten des Stpfl. wechselseitig ergänzten, obwohl die eigentliche Stromerzeugung nicht in direktem Zusammenhang mit dem Elektrounternehmen stand. Dies ergibt sich daraus, dass auf der einen Seite der Stpfl. sein besonderes Fachwissen nutzen konnte, um die Anlage selbst zu installieren und zu warten. Auf der anderen Seite diente die PV-Anlage auch dem Elektrounternehmen, da sie den Stpfl. in diesem Bereich als fachkundig und kompetent auswies, die Vermutung ihrer Wirtschaftlichkeit begründete und so dazu beitrug, Kunden von Kauf und Installation einer solchen Anlage durch den Stpfl. zu überzeugen.

Hinzu kommt, dass beide gewerblichen Bereiche auch dadurch sachlich miteinander verbunden waren, dass der Stpfl. eine Verwaltungsfunktion unterhielt, in der auch die Ein- und Ausgaben in Zusammenhang mit der Anlage innerhalb des Elektrounternehmens abgewickelt wurden.

Zu beachten ist auch die Vfg. der LFD Thüringen vom 8.11.2007 (InvZ 1280 A – 06 – A 2.15, LEXinform 5231227) die zum Investitionszulagenrecht wie folgt Stellung nimmt: »Befinden sich die PV-Anlagen auf dem Betriebsgelände des Betriebes eines begünstigten Wirtschaftszweiges, insbesondere auf den Dächern der Betriebs- und Lagergebäude, ist von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen. Es handelt sich dann um einen sog. Mischbetrieb, bei dem die Erzeugung von elektrischem Strom regelmäßig von untergeordneter Bedeutung sein wird. Dabei ist das Vorliegen einer wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Verbindung der Tätigkeiten zu unterstellen, wenn nicht wesentliche Anhaltspunkte zu einer anderen Beurteilung führen. Es ist davon auszugehen, dass die Tätigkeiten einander ergänzen. Befinden sich die PV-Anlagen in großer räumlicher Entfernung zum Betrieb eines begünstigten Wirtschaftszweiges oder handelt es sich um einen zwar in räumlicher Nähe, aber außerhalb des eigentlichen Betriebsgeländes errichteten Solarpark, ist im Einzelfall zu entscheiden, ob ein einheitlicher Betrieb vorliegt oder eine gegenseitige Förderung der Tätigkeiten vorliegt oder das Betreiben der PV-Anlage ausschließlich der Erzielung von Erlösen aus dem Stromverkauf dient«. Wie das FG Schleswig-Holstein in seinem Urteil vom 22.9.2010 (2 K 282/07, LEXinform 5010928) feststellt, sind die Begriffe im Investitionszulagenrecht grundsätzlich nach den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen auszulegen. Allerdings sei mit der Vfg. der LFD Thüringen eine spezielle Regelung für den Förderungszweck nach dem Investitionszulagengesetz getroffen worden und die Grundsätze der Vfg. seien nicht anzuwenden.

Das FG Schleswig-Holstein stellt mit seinem Urteil vom 22.9.2010 (2 K 282/07, EFG 2010, 2102, LEXinform 5010928) fest, dass das Betreiben einer PV-Anlage auf dem Betriebsgelände eines Einzelunternehmens aufgrund der Ungleichartigkeit der Tätigkeiten und des Fehlens der organisatorischen und wirtschaftlichen Verflechtung einen eigenständigen Gewerbebetrieb darstellt.

Mit Urteil vom 24.10.2012 (X R 36/10, BFH/NV 2013, 252, LEXinform 0928061) hat der BFH die Rechtsprechung des FG Schleswig-Holstein bestätigt. Danach kann der Betrieb eines Einzelhandels und der einer PV-Anlage in der Regel nicht als einheitlicher Gewerbebetrieb angesehen werden. Es handelt sich bei dem Betrieb des Einzelhandelsgeschäfts und bei dem Betrieb der PV-Anlage um ungleichartige Betätigungen, die einander in der Regel nicht fördern oder ergänzen. Die Beurteilung als eigenständige gewerbliche PV-Anlage steht auch nicht im Widerspruch zur Auffassung der Finanzverwaltung, die im Rahmen des InvZulG dann von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausgeht, wenn sich die PV-Anlage auf dem Gelände eines Betriebs eines begünstigten Wirtschaftszweiges befindet (LFD Thüringen vom 8.11.2007, InvZ 1280 A – 06 – A 2.15, LEXinform 5231227). Das InvZulG enthält Steuersubventionstatbestände. Vor diesem Hintergrund kann die Förderfähigkeit einer PV-Anlage bei sog. Mischbetrieben im Rahmen des InvZulG anders zu beurteilen sein als die gewerbesteuerrechtliche Frage, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb i.S.d. GewStG vorliegt oder nicht (s.a. Anmerkung vom 8.1.2013, LEXinform 0652021). Nach dem Urteil des FG Nürnberg vom 1.7.2015 (5 K 842/14, EFG 2015, 2050, LEXinform 5018280, rkr. durch BFH Beschluss vom 25.2.2016, X B 130/15, X B 131/15, BFH/NV 2016, 915, LEXinform 5908323) stellen die Anschaffung einer Photovoltaikanlage im Rahmen eines »Gewerbebetriebs Autohaus« zwei getrennte Gewerbebetriebe dar, da die Erzeugung von Strom und der Verkauf und die Reparatur von Kfz zwei ungleichartige Betätigungen sind, denen der sachliche Zusammenhang fehlt, die unabhängig voneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen und die sich auch nicht ergänzen (s.a. Anmerkung vom 19.4.2016, LEXinform 0947717). S.a. Leitfaden »Fotovoltaik im Steuerrecht«, BayLfSt vom 30.7.2014, S 2240.1.1 – 4 St 32, LEXinform 5235186, Beispiel 2 bis 5 zu Tz. 11.2.

4.5. Ausschluss der erweiterten Gewerbesteuerkürzung

Kapitalgesellschaften, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen, werden gewerbesteuerrechtlich bessergestellt als Kapitalgesellschaften, die daneben einer originär gewerblichen Tätigkeit nachgehen. Durch die entsprechende Regelung sollen Wohnungsbauunternehmen und ähnliche Unternehmen, die allein wegen ihrer Rechtsform als Kapitalgesellschaft, nicht aber aufgrund ihrer Tätigkeit der Gewerbesteuer unterliegen, anderen Steuerpflichtigen gleichgestellt werden, die ebenfalls nur Grundstücksverwaltung betreiben (§ 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG). Die Begünstigung wird dann nicht gewährt, wenn die Kapitalgesellschaft neben der Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes, der Verwaltung eigenen Kapitalvermögens und der Errichtung und Veräußerung bestimmter Wohngebäude noch anderen Tätigkeiten nachgeht, die nicht zwingend mit der Nutzung und Verwaltung des Grundbesitzes zusammenhängen. Eine solche schädliche Tätigkeit ist nach einer rechtskräftigen Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg vom 13.12.2011 (6 K 6181/08, EFG 2012, 959, LEXinform 5013028) auch dann gegeben, wenn das Unternehmen auf den Dächern seiner Gebäude PV-Anlagen installiert und den auf diese Weise produzierten Strom gegen eine Vergütung in das allgemeine Stromnetz einspeist. Dabei handelte es sich nach Auffassung der Finanzrichter um eine von der Grundstücksnutzung und -verwaltung unabhängige gewerbliche Tätigkeit. Nicht maßgeblich sei, dass das Unternehmen nur einen Abnehmer für den Strom hatte und dass die Einnahmen nur zu 5 % aus der Stromeinspeisung stammten. Offen gelassen hat das Gericht allerdings, wie zu entscheiden gewesen wäre, wenn das klagende Unternehmen den durch die PV-Anlagen produzierten Strom ausschließlich für den eigenen Grundbesitz genutzt hätte (Pressemitteilung des FG Berlin-Brandenburg Nr. 2/2012 vom 18.1.2012, LEXinform 0437468). Zur Gewerbe- und Körperschaftsteuerbefreiung und der damit im Zusammenhang stehenden Problematik der Installierung von PV-Anlagen s. die Antworten der Bundesregierung auf eine kleine Anfrage einiger Bundestagsabgeordneten (Anfrage BT-Drs. 17/6890, Antwort BT-Drs. 17/7055). Der Bundesregierung ist bekannt, dass Unternehmen, die die Steuervergünstigung des § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG bzw. § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG in Anspruch nehmen, den Anspruch auf die Steuervergünstigung verlieren, wenn sie ihre Geschäftstätigkeit um nicht begünstigte Tätigkeiten erweitern (s.a. Vfg. der OFD Nordrhein-Westfalen vom 2.10.2015, Kurzinfo GewSt Nr. 10/2015, DStR 2016, 414).

5. Grunderwerbsteuer

Der Erlass der Finanzbehörde Hamburg vom 8.7.2008 (53 – S 4521 – 009/06, LEXinform 5231619) nimmt zum Umfang der Gegenleistung bei Grundstücksveräußerungen mit Solar- und PV-Anlagen Stellung. S.a. die Pressemitteilung des BayLfSt vom 14.2.2008 (LEXinform 0173948).

Gegenstand der Besteuerung bei der GrESt sind nach § 1 GrEStG Rechtsvorgänge, die sich auf inländische Grundstücke beziehen. Zum Grundstück gehören sämtliche Bestandteile (§§ 93 bis 96 BGB), somit auch die Gebäudebestandteile wie z.B. Heizungsanlagen, fest eingebaute Bad- und Sanitäreinrichtungen, Versorgungsleitungen für Strom, Wasser und Heizung sowie die Dacheindeckung. Nicht zu den Grundstücken rechnen hingegen Betriebsvorrichtungen (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), sodass der auf sie entfallende Teil des Entgelts nicht in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen ist.

PV-Anlagen erzeugen Strom durch Sonnenenergie. Dienen diese ausschließlich der Energieversorgung des betroffenen Grundstücks (Eigenbedarf), gehören sie als Bestandteile oder Zubehör zum Grundvermögen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrEStG) und das hierfür gezahlte Entgelt ist in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Dienen PV-Anlagen ausschließlich der Energieerzeugung und Einspeisung in öffentliche Energienetze (Lieferung an Energieversorger), unterhält der Grundstückseigentümer damit einen Gewerbebetrieb. Derartige PV-Anlagen sind Betriebsvorrichtungen (§ 68 BewG), sofern es sich um auf eine Trägerkonstruktion montierte PV-Module handelt. Das dafür gezahlte Entgelt ist nicht in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Werden PV-Anlagen, die der Eigenversorgung oder dem Gewerbebetrieb dienen, als Ersatz für eine ansonsten erforderliche Dacheindeckung oder als Fassadenteil (anstelle von Fassadenelementen oder Glasscheiben) eingebaut bzw. befestigt, sind sie in entsprechender Auslegung des § 68 BewG als Gebäudebestandteil in das Grundvermögen einzubeziehen. Das hierfür gezahlte Entgelt ist in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen und unterliegt der GrESt (s.a. FinMin Baden-Württemberg vom 27.5.2008, 3 – S 4521/28, LEXinform 5231462).

6. Investitionszulage

Erstinvestitionen in neue bewegliche Wirtschaftsgüter und in neue Wirtschaftsgebäude waren nach dem Investitionszulagengesetz begünstigt, wenn sie in einem Betrieb oder in einer Betriebsstätte in den neuen Bundesländern verblieben bzw. dort verwendet wurden und damit zum Aufbau und zur Stärkung der Wirtschaft in diesem Gebiet beitrugen. Gefördert wurden nur bestimmte Wirtschaftszweige. Dazu gehörten das verarbeitende Gewerbe und die produktionsnahen Dienstleistungen und neuerdings auch Beherbergungsgewerbe. Auch die Investition in eine PV-Anlage auf dem Gelände eines begünstigten Betriebs stellte ein Erstinvestitionsvorhaben dar. Für zusätzlich installierte bewegliche Solarmodule kam eine Investitionszulage in Betracht, wenn sie ihre Eigenschaft als selbstständig bewertbares Wirtschaftsgut nicht verloren hatte.

Die Investitionszulage ist im Jahr 2013 ausgelaufen.

7. Literaturhinweise

Sterzinger, Vorsteuerabzug aus Dachsanierungen im Zusammenhang mit der Montage von Photovoltaikanlagen, UR 2012, 213; Becker, Umsatzsteuerliche Behandlung von Photovoltaik- und KWK-Anlagen, NWB 2014, 3308; Becker, Umsatzsteuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen, NWB 2013, 3679; Trinks u.a., Hier kommt die Sonne – die Photovoltaikanlage in der Umsatzsteuer, NWB Beilage zu 26/2014, 14; Moritz u.a., Update zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Blockheizkraftwerken, NWB 2014, 1569; Wilhelmy, Die Nutzung von Sonnenenergie in der Wohnungseigentümergemeinschaft, NWB 2014, 452; Hufnagel, Auswirkungen der EEG-Novelle 2014, NWB 29/2015, 2157; Schulze zur Wiesche, Die ertragsteuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen, Die steuerliche Betriebsprüfung 11/15, 327; Schöpflin u.a., Besteuerung von Photovoltaikanlagen, NWB 12/2015, 856; Baltromejus, Ertragsteuerliche Aspekte des Betriebs eines Blockheizkraftwerks, NWB 3/2016, 172; Dohrmann, Vorsteuerabzug bei Photovoltaikanlagen, Die steuerliche Betriebsprüfung 03/17, 77; Schmidt, Steuerliche Folgen des Betriebs von Blockheizkraftwerken durch Wohnungseigentümergemeinschaften, NWB 27/2019, 1964.

8. Verwandte Lexikonartikel

Gewerblich tätige Personengesellschaften

Unternehmensvermögen

Vorsteuerabzug

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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