Steuerbefreiungen gem. § 4 UStG

Stand: 23. Dezember 2020

Das Wichtigste in Kürze

  • Als Kleinunternehmer können Sie sich unter bestimmten Voraussetzungen nach der sogenannten Kleinunternehmerregelung von der Umsatzsteuer befreien lassen.Die Entscheidung für die Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung ist grundsätzlich für fünf Jahre bindend.
  • Voraussetzungen:
    • Bis 31.12.2019: Ihr Jahresumsatz des vergangenen Jahres beträgt nicht mehr als 17.500 €
    • Bis 01.01.2020: Ihr Jahresumsatz des vergangenen Jahres beträgt nicht mehr als 22.000 €
    • Ihr zu erwartender Jahresumsatz des Folgejahres beträgt nicht mehr als 50.000 €
  • Mit der Umsatzsteuerbefreiung dürfen Sie in Ihren Rechnungen keine Umsatzsteuer ausweisen und diese auch nicht als Vorsteuerabzug beim Finanzamt geltend machen.

Inhaltsverzeichnis

1 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 4 UStG)
1.1 Unechte Steuerbefreiungen
1.2 Echte Steuerbefreiungen
2 Unechte Steuerbefreiungen
3 Echte Steuerbefreiungen
4 Verzicht auf unechte Steuerbefreiungen (Option zur Steuerpflicht)
5 Umsatzsteuerbefreiung kann steuererhöhend wirken
6 Enge Auslegung der Befreiungstatbestände
7 Steuerbefreiung entgeltlicher Umsätze führt nicht zwangsläufig zur Befreiung unentgeltlicher Wertabgaben
8 Aufzeichnungspflichten (§ 22 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 UStG)

1. Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 4 UStG)

Steuerbare Umsätze, also Umsätze, die im Inland ausgeführt werden und daher grundsätzlich dem deutschen UStG unterliegen, führen im Ergebnis nur dann zu einer Umsatzbesteuerung, wenn keine Steuerbefreiung des UStG greift, wenn sie also nicht nur steuerbar, sondern mangels Vorliegens einer Umsatzsteuerbefreiung auch umsatzsteuerpflichtig sind. Die Steuerbefreiungen sind zu unterscheiden in solche, die

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  • den Vorsteuerabzug ausschließen (unechte Steuerbefreiungen) oder

  • den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (echte Steuerbefreiungen).

1.1. Unechte Steuerbefreiungen

Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die Umsatzsteuer aus Eingangsleistungen, die er zur Ausführung eigener steuerfreier Umsätze verwendet, grundsätzlich nicht als Vorsteuer geltend machen (Vorsteuer-Ausschluss). Dies führt dazu, dass für den von ihm ausgeführten Umsatz zwar einerseits keine Umsatzsteuer anfällt, andererseits jedoch die bisher auf den vorherigen Wirtschaftsstufen angefallene Umsatzsteuer durch die Versagung des Vorsteuerabzugs erhalten bleibt, also in der Gesamtbetrachtung keine vollständige Umsatzsteuerentlastung eintritt. Man spricht insofern von »unechten« Steuerbefreiungen.

Beispiel 1:

Ein blinder Fahrradhändler (B), der seinen Fahrradladen mit einem Angestellten betreibt, kauft beim Hersteller ein E-Bike für 3 000 € zzgl. 570 € Umsatzsteuer, das er mit einem Aufschlag von 600 € an einen Privatkunden (P) weiterverkaufen möchte.

Lösung 1:

Die Lieferung des E-Bikes von B an den Privatkunden P ist nach § 4 Nr. 19 Buchst. a UStG steuerfrei, da der leistende Unternehmer blind ist und in seinem Geschäft nur einen ArbN beschäftigt. Die Umsatzsteuer für den Einkauf des E-Bikes i.H.v. 570 € kann B allerdings gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht als Vorsteuer geltend machen. Diese Umsatzsteuer muss B daher in seinen Verkaufspreis einkalkulieren, sodass sie als Preisbestandteil erhalten bleibt. B ermittelt seinen Verkaufspreis daher folgendermaßen: 3 570 € Einkaufspreis + 600 € Rohaufschlag = 4 170 € (brutto = netto).

Hinweis:

Ein Umsatz, der steuerfrei ist, muss kalkulatorisch Umsatzsteuer enthalten, wenn dem betreffenden Unternehmer kraft Gesetzes der Vorsteuerabzug auf Eingangsumsätze verwehrt wird. Die Steuerbefreiung tritt in diesen Fällen materiell nur für die Wertschöpfung durch den befreiten Unternehmer ein (Weimann in Weimann/Lang, 4. Aufl. 2015, § 4 Rz. 1 f.).

1.2. Echte Steuerbefreiungen

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG greift der o.a. Ausschluss des Vorsteuerabzugs gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG jedoch nicht bei Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 1 bis 7 UStG, § 25 Abs. 2 UStG und § 26 Abs. 5 UStG (Rückausschluss). Dies gilt gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b UStG ebenso auch für steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 8 Buchst. a bis Buchst. g, § 4 Nr. 10 und § 4 Nr. 11 UStG, wenn der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.

Da die Eingangsleistungen des Unternehmers in diesen Fällen durch den aufgrund des Rückausschlusses in § 15 Abs. 3 Nr. 1 UStG möglichen Vorsteuerabzug von bisheriger Umsatzsteuer entlastet werden und zugleich für die Ausgangsleistungen des Unternehmers an Dritte keine weitere Umsatzsteuer mehr anfällt, tritt hier eine vollständige Umsatzsteuerentlastung ein. Man spricht bei diesen Steuerbefreiungen daher auch von sog. »echten Steuerbefreiungen«.

Beispiel 2:

Ein Fahrradgroßhändler (F) kauft bei einem Hersteller in Deutschland ein E-Bike für 3 000 € zzgl. 570 € Umsatzsteuer ein, das er mit einem Aufschlag von 600 € an den Fahrradeinzelhändler B aus Belgien weiterverkaufen möchte. Die Voraussetzungen des § 6a UStG liegen vor.

Lösung 2:

Die Lieferung des E-Bikes von Fahrradgroßhändler F an Fahrradeinzelhändler B aus Belgien ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferung umsatzsteuerfrei. Da F aufgrund des Rückausschlusses in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG dennoch den Vorsteuerabzug aus dem Einkauf des E-Bikes i.H.v. 570 € in Anspruch nehmen kann, tritt in der Gesamtbetrachtung eine vollständige Umsatzsteuerentlastung ein. Aus Sicht des F ist die Umsatzsteuer aus dem Einkauf des E-Bikes daher kein Preisbestandteil und muss folglich auch nicht mehr in den Verkaufspreis einkalkuliert werden. B ermittelt seinen Verkaufspreis daher wie folgt: 3 000 € Einkaufspreis + 600 € Rohaufschlag = 3 600 €.

2. Unechte Steuerbefreiungen

Die wichtigsten unechten Steuerbefreiungen betreffen:

  • bestimmte Finanzumsätze (§ 4 Nr. 8 UStG)

    • Rechtsprechung zu § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG

      Mit Urteil vom 5.9.2019, V R 57/17 (LEXinform 0951619) hat der BFH entschieden, dass die Veräußerung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt als Umsatz im Geschäft mit Forderungen nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG von der Umsatzsteuer befreit ist.

      Der höchstrichterlichen Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft (AG), deren Unternehmensgegenstand der Erwerb und die anschließende Veräußerung von Kapitallebensversicherungen ist. Die AG erwarb von privaten Versicherungsnehmern deren Kapitallebensversicherungen zu einem Kaufpreis, der niedriger als die Summe der eingezahlten Versicherungsprämien, aber höher als der Rückkaufswert der jeweiligen Versicherung war. Daraufhin änderte die Klägerin die Versicherungsverträge dahingehend, dass sie für die Restlaufzeit möglichst gleichförmig weiterliefen und kündigte Versicherungsbestandteile wie bspw. Zusatzversicherungen, die für die Ablaufleistung unerheblich waren. Außerdem stellte sie die Verträge entweder auf jährliche Zahlungsweise um oder beließ sie, wenn möglich, beitragsfrei. Schließlich veräußerte sie die Rechte an den modifizierten Kapitallebensversicherungen an Fondsgesellschaften und behandelte diese Leistungen als nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfreie Umsätze im Geschäft mit Forderungen.

      Im Gegensatz dazu waren Finanzamt und Finanzgericht der Auffassung, es handele sich bei der Veräußerung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt um einheitliche Leistungen, die auf der Grundlage des von den Fonds gezahlten Kaufpreises der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien. Die Übertragung der Forderung stelle nicht die Hauptleistung dar, sondern sei nur ein wesentlicher, aber nicht der allein charakteristische Teil der aus mehreren Teilen bestehenden Hauptleistung.

      Im anschließenden Klageverfahren kam der BFH – entgegen der Meinung des FG – zur Überzeugung, dass die Übertragung der zukünftigen Geldforderung die Hauptleistung darstellt, während die Übertragung der weiteren Rechte und Pflichten aus den Kapitallebensversicherungen als Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, insbesondere hinsichtlich der Umsatzsteuerbefreiung. Hierbei stellte der BFH zunächst klar, dass im Streitfall eine einheitliche Leistung in Gestalt von Haupt- und Nebenleistung vorliegt. Da das Interesse der Fonds als Leistungsempfänger allein auf den Erwerb einer Kapitalforderung gerichtet sei, dienten die übrigen Rechte und Pflichten als Nebenleistung lediglich der Optimierung der erworbenen Kapitalanlage. Die Absicherung des versicherten Risikos sei für die Fonds als Erwerber ohne Bedeutung, da für sie ausschließlich die Renditeerwartungen aus der Kapitalanlage relevant seien. Die Hauptleistung liege somit in der Übertragung der Forderung und falle als Geschäft mit Forderungen unter die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG. Die Abtretung des Anspruchs auf die zukünftige Ablaufleistung bilde ein eigenständiges Ganzes und erfülle damit die spezifischen und wesentlichen Funktionen eines Geschäfts mit Forderungen, weil durch die Übertragung zumindest in Bezug auf die Bezugsberechtigung eine Änderung der rechtlichen und finanziellen Situation herbeigeführt werde.

    • Rechtsprechung zu § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG

      Der BFH hat in seinem Urteil vom 13.11.2019 (V R 30/19, BFH Az.: 0952484) die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG auf die strittigen Umsätze eines Finanzdienstleistungsunternehmens abgelehnt. Das betreffende Dienstleistungsunternehmen stellte für eine Bank, die Geldausgabeautomaten betreibt, diese Geldausgabeautomaten auf, wartete sie, befüllte sie mit Bargeld, stattete sie mit Hard- und Software zum Einlesen der Geldkartendaten aus und leitete darüber hinaus Autorisierungsanfragen zu Bargeldabhebungen weiter an die Bank, die die verwendete Geldkarte ausgegeben hatte. Außerdem nahm das Dienstleistungsunternehmen die gewünschte Bargeldauszahlung vor und generierte auch einen Datensatz über die jeweiligen Auszahlungen.

      Mit seinem Urteil widersprach der BFH der Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 23.10.2014, 6 K 1465/12 (EFG 2015, 588), das die in Rede stehenden Umsätze entgegen der Einspruchsentscheidung des zuständigen FA als steuerfrei nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG angesehen hatte. Im Rahmen des Verfahrens hatte der erkennende Senat des BFH ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet, auf das dieser mit EuGH-Urteil »Cardpoint« vom 3.10.2019 (Rs. C-42/18) dahingehend antwortete, dass Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der sechsten MwStSystRL dahingehend auszulegen sei, dass die von Finanzdienstleistungsunternehmen für Geldausgabeautomaten betreibende Banken erbrachten o.g. Dienstleistungen keine von der Mehrwertsteuer befreiten Umsätze im Zahlungsverkehr i.S.d. genannten Vorschrift der MwStSystRL ist. Mit dem zitierten Urteil vom 13.11.2019 schloss sich der BFH nunmehr der Rechtsauffassung des EUGH an und beurteilte die Leistungen des Finanzdienstleistungsunternehmens als stpfl. Umsätze.

    • Rechtsprechung zu § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG

      Hinsichtlich der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG hat der BFH entschieden, dass die Verwaltungsleistungen von betrieblichen Versorgungseinrichtungen jedenfalls dann nicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG steuerfrei, sondern umsatzsteuerpflichtig sind, wenn die Arbeitnehmer kein Anlagerisiko tragen und der Arbeitgeber gesetzlich zur Zahlung an das Altersversorgungssystem gegenüber seinen Arbeitnehmern verpflichtet ist (BFH Urteil vom 26.7.2017, XI R 22/15, LEXinform 0950928).

      In einem weiteren Urteil (BFH Urteil vom 22.11.2018, V R 21/17, LEXinform 0951406), das zu § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG in seiner alten Fassung ergangen ist, hat der BFH entschieden, dass sich der im Rahmen dieser Vorschrift bestehende Verweis auf das InvG nur auf die Verwaltung inländischer Investmentvermögen bezieht, aber nicht auf ausländische Investmentvermögen, die dem InvG nur in Bezug auf den Anteilsvertrieb unterlagen.

  • Verkauf von Grundstücken (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG),

  • bestimmte Glücksspielumsätze (§ 4 Nr. 9 Buchst. b UStG),

    Der BFH hat mit Urteil vom 11.12.2019, XI R 13/18 entschieden, dass sich ein Aufsteller von Geldspielautomaten nicht auf die Steuerbefreiung nach Unionsrecht berufen kann, und damit sein vorheriges Urteil vom 10.11.2010, XI R 79/07, BStBl II 2011, 311 bestätigt.

    Im Entscheidungsfall betrieb ein Automatenaufsteller Geldspielautomaten, die nach den gesetzlichen Vorschriften technisch so eingestellt sind, dass ein bestimmter Prozentsatz der Spieleinsätze an die Spieler ausgezahlt wird. Dem Betreiber selbst verbleibt dabei wegen der Zufallsabhängigkeit des Spielverlaufs zwar nicht spielbezogen, aber zeitbezogen ein durchschnittlicher Gewinn.

    Der BFH stellte in seiner o.a. Entscheidung nochmals klar, dass die Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit steuerbar und steuerpflichtig sind, wie auch der EUGH in seiner Rechtsprechung bereits bestätigt hat. Dabei ist der Teil der Spieleinsätze, der an die Spieler als Gewinn ausgezahlt wird, nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Zur Begründung führt der BFH aus, die Veranstaltung von Glücksspielen stelle eine steuerbare Dienstleistung dar, und zwar unabhängig von der Zufallsabhängigkeit einzelner Spielverläufe. Die Bereitstellung der Automaten und die Gewährung einer Gewinnmöglichkeit begründen eine entgeltliche Leistung, bei der das Entgelt nur aus dem Teil der Gegenleistung besteht, über den der Automatenaufsteller selbst verfügen kann (vgl. EuGH vom 5.5.1994, C-38/93). Die Ungewissheit in Bezug auf den Gewinn schließt nach Auffassung des EuGH das Vorliegen eines Umsatzes nicht aus, sondern ist wesentlicher Bestandteil der von den Automatennutzern angestrebten Unterhaltung. Der Aufsteller räumt dem Spieler eine Gewinnchance ein und nimmt im Gegenzug dafür das Risiko hin, den Gewinn auszahlen zu müssen.

    Trotz der Zufallsabhängigkeit, ob dem Spieler ein Gewinn ausgezahlt wird oder nicht, fällt das Entgelt in Form der Netto-Kasseneinnahmen aus den Spielen aller Spieler unter die Umsatzsteuer, da die Automaten so konstruiert sind, dass dem Betreiber ein vorhersehbarer Ertrag verbleibt. Seine Einnahmen sind daher nicht als Gewinne, sondern vielmehr als Gebühr für seine Dienstleistung anzusehen. Der Teil der an die Spieler ausgezahlten Gewinne gehört nicht zur Besteuerungsgrundlage für die Umsatzsteuer (EuGH vom 24.10.2013, C-440/12, »Metropol Spielstätten« HFR 2013, 1166, BFH vom 14.12.2015, XI B 113/14, BFH/NV 2016, 599).

    Auch das Argument, es sei dem Automatenaufsteller nicht möglich, jedem einzelnen Spieler eine ordnungsgemäße Rechnung auszustellen, führt nach Meinung des EuGH nicht im Umkehrschluss dazu, dass der Umsatz nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Der Besitz oder die Ausstellung einer Rechnung sei kein wesentliches Merkmal für die Erhebung der Umsatzsteuer (vgl. EuGH vom 26.6.1997, C-370/85).

  • Versicherungsumsätze (§ 4 Nr. 10 UStG),

  • Umsätze von Versicherungs- und Bausparkassenvertretern (§ 4 Nr. 11 UStG),

  • Post-Universaldienstleistungen nach Art. 3 Abs. 4 der Richtlinie 97/67/EG (§ 4 Nr. 11b UStG),

    Die Regelung des § 4 Nr. 11b UStG befreit Universaldienstleistungen nach der o.a. Postrichtlinie (Art. 3 Abs. 4 der Richtlinie 97/67/EG) unter der Voraussetzung von der Umsatzsteuer, dass der leistungsausführende Unternehmer sich gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) verpflichtet hat, flächendeckend in der gesamten Bundesrepublik sämtliche Universaldienstleistungen oder zumindest einen Teilbereich dieser Leistungen anzubieten. Für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung ist nach § 4 Nr. 11b Satz 2 UStG formell eine entsprechende Bescheinigung des BZSt erforderlich.

    Hierzu hat der BFH mit Urteil vom 6.2.2020 (BFH V R 36/19, LEXinform 0952555) entschieden, dass die förmliche Zustellung von Schriftstücken nach öffentlich-rechtlichen Vorschriften als Post-Universaldienstleistung nach Art. 3 Abs. 4 der Richtlinie 97/67/EG anzusehen ist, die als von »öffentlichen Posteinrichtungen« erbrachte Dienstleistung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL von der Umsatzsteuer befreit ist. Dabei kann sich der Stpfl. nach Auffassung des Gerichts unabhängig von einer entsprechenden nationalen Regelung unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. a der MwStSystRL berufen.

    In einem weiteren – teilweise inhaltsgleichen – Urteil (BFH V R 37/19, LEXinform 0952559), das ebenfalls am 6.2.2020 ergangen ist, hat der BFH zusätzlich entschieden, dass Unternehmer, die Post-Universaldienstleistungen nach Art. 3 Abs. 4 der Richtlinie 97/67/EG, § 4 Nr. 11b UStG erbringen, gegenüber dem BZSt einen Anspruch auf Erteilung der Bescheinigung nach § 4 Nr. 11b Satz 2 UStG haben. Dementsprechend verpflichtet der BFH im Bezugsurteil das BZSt als Beklagten und Revisionsbeklagten dazu, die vom Kläger beantragte Bescheinigung nach § 4 Nr. 11b Satz 2 UStG auszustellen.

  • Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 UStG),

  • Leistungen von Wohnungseigentümergemeinschaften (§ 4 Nr. 13 UStG),

  • humanmedizinische Heilbehandlungen (§ 4 Nr. 14 UStG),

    Der BFH hat mit Urteil vom 18.12.2019 (XI R 23/19) entschieden, dass medizinische Analysen eines Facharztes für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik nicht nur nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, sondern auch nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfrei sein können und widerspricht somit der Verwaltungsmeinung in A 4.14.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE. Hierzu hat das Gericht – ebenfalls gegen die Verwaltungsmeinung in A 4.14.1 Abs. 1 und A 4.14.5 Abs. 9 UStAE – weiter ausgeführt, dass das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient keine Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer Tätigkeit im Rahmen einer Heilbehandlung i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG darstellt. Das Gericht schließt sich damit der Auffassung des EuGH in seinem zum Vorabentscheidungsersuchen des BFH vom 11.10.2017 (XI R 23/15) ergangenen Urteil vom 18.9.2019 (C-700/17) an.

  • Umsätze der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, Träger der Sozialhilfe, sonstigen Stellen und Träger der Kriegsopferversorgung und -fürsorge (§ 4 Nr. 15 UStG),

  • medizinische Dienste (§ 4 Nr. 15a. UStG),

  • Eingliederungsleistungen nach dem SGB II, Leistungen der aktiven Arbeitsförderung nach dem SGB III und vergleichbare Leistungen (§ 4 Nr. 15b. UStG),

  • Betreuung- und Pflegeleistungen (§ 4 Nr. 16 UStG),

  • Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch (§ 4 Nr. 17 Buchst. a UStG),

  • die Krankentransporte unter bestimmten Voraussetzungen (§ 4 Nr. 17 Buchst. b UStG),

  • Blindenumsätze (§ 4 Nr. 19 UStG),

  • Schul- und Bildungsumsätze (§ 4 Nr. 21–22 UStG),

  • Beherbergung, Beköstigung an Personen bis zum 27. Lebensjahr für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke (§ 4 Nr. 23 UStG),

  • bestimmte Leistungen der Träger der öffentlichen Jugendhilfe (§ 4 Nr. 25 UStG).

Nach einem aktuellen Urteil des BFH vom 17.7.2019, V R 27/17, kann sich eine natürliche Person, die nach § 158 FamFG (Gesetz über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit) gerichtlich als Verfahrensbeistand bestellt wurde, auf die unionsrechtliche Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen. Die aus den Leistungen als Verfahrensbeistand bezogenen Umsätze unterliegen somit nicht der Umsatzsteuer.

Die Klägerin, die als Diplom-Psychologin, Heilpraktikerin für Psychotherapie, Mediatorin und Systemische Beraterin eine freiberufliche Praxis betreibt, erbrachte im Streitjahr (2013) daneben auch Leistungen als Verfahrensbeistand nach § 158 FamFG, die das zuständige FA der Umsatzsteuer unterwarf. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren eingelegte Klage vor dem FG Köln hatte keinen Erfolg. Nach dessen Urteil vom 17.5.2017, 9 K 3140/14 (EFG 2017, 1556, DStRE 2019, 1462) fallen die Leistungen der Klägerin weder unter die nationale Regelung in § 4 Nr. 25 UStG noch unter die unionsrechtliche Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL.

Im Gegensatz dazu sind die Umsätze der Klägerin als gerichtlich bestellter Verfahrensbeistand nach Meinung des BFH (Urteil vom 17.7.2019, V R 27/17, LEXinform 0951440) gem. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL umsatzsteuerfrei, sodass das Urteil des FG Köln aufgehoben und der Klage stattgegen wurde. Die Umsätze seien zwar nicht nach § 4 Nr. 25 des nationalen UStG steuerfrei, da die Klägerin weder Leistungen der Jugendhilfe nach § 2 Abs. 2 oder § 2 Abs. 3 Nr. 6 i.V.m. § 50 SGB VIII (Mitwirkung in Verfahren vor den Familiengerichten) noch die in § 4 Nr. 25 Satz 3 Buchst. a bis c UStG im Einzelnen bezeichneten Leistungen erbringe.

Das FG Köln habe aber zu Unrecht eine Umsatzsteuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ausgeschlossen. Entgegen dem Urteil des FG erbringe die Klägerin steuerbegünstigte Leistungen und ist auch als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt.

  • ehrenamtliche Tätigkeiten für juristische Personen des öffentlichen Rechts (§ 4 Nr. 26 UStG).

Hinweis:

Aus § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG und der Negativabgrenzung in § 15 Abs. 3 UStG ergibt sich, dass für die genannten Umsätze der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.

3. Echte Steuerbefreiungen

Die wichtigsten echten Steuerbefreiungen betreffen:

  • Ausfuhrlieferungen (grenzüberschreitende Lieferungen in ein Land außerhalb der EU, §§ 4 Nr. 1 Buchst. a, 6 UStG),

  • innergemeinschaftliche Lieferungen (grenzüberschreitende Lieferungen in ein anderes Land der EU, §§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a UStG),

  • Transportleistungen in und aus Ländern außerhalb der EU (§ 4 Nr. 3 UStG),

  • Leistungen, die der Steuerlagerregelung unterliegen (Einlagerungen, Lagerlieferungen, Folgeumsätze, § 4 Nr. 4a UStG),

  • Lieferungen vor Einfuhr (§ 4 Nr. 4b UStG),

  • die Vermittlung von Ausfuhren und bestimmten damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen (§ 4 Nr. 5 UStG),

  • Lieferungen für die Seeschifffahrt und Luftfahrt (§ 4 Nr. 2, § 8 UStG),

  • Leistungen an NATO-Streitkräfte, an die im Gebiet eines anderen EG-Staats ansässigen diplomatischen Missionen und an die im Gebiet eines anderen EG-Staats ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen (z.B. Behörden der EG, § 4 Nr. 7 UStG),

  • bestimmte Finanzumsätze (§ 4 Nr. 8 UStG).

Hinweis:

Aus § 15 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 UStG und der Negativabgrenzung in § 15 Abs. 3 UStG ergibt sich, dass für die genannten Umsätze der Vorsteuerabzug zulässig ist.

4. Verzicht auf unechte Steuerbefreiungen (Option zur Steuerpflicht)

Trotz der Vorteile einer unechten Steuerbefreiung (Verzicht auf die Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Steuererklärungen) wirkt sich diese u.U. nachteilig aus, und zwar immer dann, wenn bei Steuerpflicht hohe Eingangsumsätze zu einem Vorsteuerüberhang und damit zu einem Erstattungsanspruch führen würden. Für einige unechte Steuerbefreiungen sieht § 9 UStG daher die Möglichkeit eines Verzichts vor, und zwar für

  • bestimmte Finanzumsätze (§ 4 Nr. 8 Buchst. a bis g UStG),

  • grunderwerbsteuerpflichtige Umsätze (z.B. Verkauf von Grundstücken, § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG),

  • Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 UStG),

  • Leistungen der Wohnungseigentümergemeinschaften (§ 4 Nr. 13 UStG),

  • Blindenumsätze (§ 4 Nr. 19 UStG).

Der Verzicht auf die Steuerbefreiung wird als Option bezeichnet. Er zieht die Steuerpflicht des Umsatzes nach sich, und zwar mit dem Regelsteuersatz von derzeit 19 %. Die Optionsmöglichkeit bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken wurde in der Vergangenheit mehrmals geändert. Je nachdem, wie alt das vermietete oder verpachtete Gebäude auf dem Grundstück ist, werden an die Option unterschiedliche Bedingungen geknüpft (§§ 9 Abs. 2, 27 Abs. 2 UStG).

Zu Einzelheiten s. → Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG.

5. Umsatzsteuerbefreiung kann steuererhöhend wirken

Eine Umsatzsteuerbefreiung wirkt sich u.U. steuererhöhend aus, wenn ein steuerfreier Umsatz an einen steuerpflichtig tätigen Unternehmer ausgeführt wird. In diesem Fall wird der Umsatz, den der Empfänger mit dem (steuerpflichtigen) Ausgangsumsatz erzielt, in vollem Umfang von der Umsatzsteuer erfasst, während beim (unecht steuerfreien) Eingangsumsatz bereits die nicht abzugsfähige Vorsteuer Kostenbestandteil geworden ist (Heidner, a.a.O., Rz. 5).

Beispiel 3:

Bauträger BT errichtet zum 15.3.2018 am Timmendorfer Strand eine Ferienwohnanlage. Eine der Wohneinheiten veräußert BT an Reiseveranstalter RV. Dieser beabsichtigt, die Wohnung i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG kurzfristig (= Mietdauer unter sechs Monate, vgl. Abschn. 4.12.3 Abs. 2 UStAE unter Hinweis auf BFH Urteil vom 13.2.2008, XI R 51/06, BStBl I 2009, 63 sowie EuGH Urteil vom 12.2.1998, Rs. C-346/95, Blasi, UR 1998, 189) an Reisende zu überlassen. Im Interesse des RV ist zu prüfen, ob wirtschaftlich ein steuerfreier oder ein steuerpflichtiger Erwerb sinnvoller ist.

BT hätte den Verkaufspreis (VKP) wie folgt zu kalkulieren:

VKP mit Option

VKP ohne Option

Gestehungspreis des BT netto

240 000 €

240 000 €

+ nicht abziehbare Vorsteuer

(19 % des Gestehungspreises)

– entfällt –

45 600 €

+ Rohgewinnaufschlag

40 000 €

40 000 €

= Nettoverkaufsprei

280 000 €

325 600 €

+ USt (19 %)

53 200 €

– entfällt –

= VKP

333 200 €

325 600 €

Aufgrund des möglichen Vorsteuerabzugs wäre für RV bei unverändertem Rohgewinnaufschlag des BT ein steuerpflichtiger Erwerb sinnvoll.

Das Beispiel zeigt, dass

  • wenn der Veräußerer bei der Kalkulation seinerseits i. S. v. § 15 Abs. 1 UStG abzugsfähige Vorsteuerbeträge zu berücksichtigen hat und

  • gleichzeitig bei dem Erwerber in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer nach § 15 Abs. 2 ff. UStG abziehbar wäre,

der Veräußerer im Interesse des Erwerbers bei dem der Nutzungsüberlassung vorangehenden Erwerb gem. § 9 UStG zur Steuerpflicht optieren sollte.

6. Enge Auslegung der Befreiungstatbestände

Nach ständiger Rspr. des EuGH sind die in Art. 131 ff. MwStSystRL vorgesehenen Steuerbefreiungen autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen und bei denen der Gesamtzusammenhang des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu beachten ist (EuGH Urteil vom 8.3.2001, Rs. C-240/99, Försäkringsaktiebolag Skandia, UR 2001, 157, Rz. 23, mit zahlreichen Querverweisen auf die eigene Rspr.; vgl. auch den Quellennachweis von Heidner in Bunjes, 13. A. 2014, § 4 Rz. 5). Letzterer gebietet eine enge Auslegung, da die Steuerbefreiungen Ausnahmen vom allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt (EuGH, a.a.O., Rz. 32, mit zahlreichen Querverweis auf die eigene Rspr.). Diese Gedanken sind letztlich auch die Grundlage der Seeling-Rechtsprechung des EuGH.

7. Steuerbefreiung entgeltlicher Umsätze führt nicht zwangsläufig zur Befreiung unentgeltlicher Wertabgaben

Zur Seeling-Rspr. des EuGH und dem kurzfristigen Ende der Gestaltungsmöglichkeiten zum 1.1.2011 vgl. → Gemischt genutzte Gebäude in der Einkommen- und Umsatzsteuer.

8. Aufzeichnungspflichten (§ 22 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 UStG)

Aus den Aufzeichnungen des Unternehmers muss ersichtlich sein, wie sich die vereinbarten Entgelte (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG) bzw. die vereinnahmten Entgelte oder Teilentgelte (§ 22 Abs. 2 Nr. 2 UStG) auf die steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätze verteilen.

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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