Steuerbefreiungen gem. § 4 UStG

Stand: 13. Juli 2022

Das Wichtigste in Kürze

  • Als Kleinunternehmer können Sie sich unter bestimmten Voraussetzungen nach der sogenannten Kleinunternehmerregelung von der Umsatzsteuer befreien lassen.Die Entscheidung für die Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung ist grundsätzlich für fünf Jahre bindend.
  • Voraussetzungen:
    • Bis 31.12.2019: Ihr Jahresumsatz des vergangenen Jahres beträgt nicht mehr als 17.500 €
    • Bis 01.01.2020: Ihr Jahresumsatz des vergangenen Jahres beträgt nicht mehr als 22.000 €
    • Ihr zu erwartender Jahresumsatz des Folgejahres beträgt nicht mehr als 50.000 €
  • Mit der Umsatzsteuerbefreiung dürfen Sie in Ihren Rechnungen keine Umsatzsteuer ausweisen und diese auch nicht als Vorsteuerabzug beim Finanzamt geltend machen.

Inhaltsverzeichnis

1 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 4 UStG)
1.1 Unechte Steuerbefreiungen
1.2 Echte Steuerbefreiungen
2 Unechte Steuerbefreiungen
3 Echte Steuerbefreiungen
4 Verzicht auf unechte Steuerbefreiungen (Option zur Steuerpflicht)
5 Umsatzsteuerbefreiung kann steuererhöhend wirken
6 Enge Auslegung der Befreiungstatbestände
7 Steuerbefreiung entgeltlicher Umsätze führt nicht zwangsläufig zur Befreiung unentgeltlicher Wertabgaben
8 Aufzeichnungspflichten (§ 22 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 UStG)

1. Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 4 UStG)

Steuerbare Umsätze, also Umsätze, die im Inland ausgeführt werden und daher grundsätzlich dem deutschen UStG unterliegen, führen im Ergebnis nur dann zu einer Umsatzbesteuerung, wenn keine Steuerbefreiung des UStG greift, wenn sie also nicht nur steuerbar, sondern mangels Vorliegens einer Umsatzsteuerbefreiung auch umsatzsteuerpflichtig sind. Die Steuerbefreiungen sind zu unterscheiden in solche, die

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  • den Vorsteuerabzug ausschließen (unechte Steuerbefreiungen) oder

  • den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (echte Steuerbefreiungen).

1.1. Unechte Steuerbefreiungen

Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die Umsatzsteuer aus Eingangsleistungen, die er zur Ausführung eigener steuerfreier Umsätze verwendet, grundsätzlich nicht als Vorsteuer geltend machen (Vorsteuer-Ausschluss). Dies führt dazu, dass für den von ihm ausgeführten Umsatz zwar einerseits keine Umsatzsteuer anfällt, andererseits jedoch die bisher auf den vorherigen Wirtschaftsstufen angefallene Umsatzsteuer durch die Versagung des Vorsteuerabzugs erhalten bleibt, also in der Gesamtbetrachtung keine vollständige Umsatzsteuerentlastung eintritt. Man spricht insofern von »unechten« Steuerbefreiungen.

Beispiel 1:

Ein blinder Fahrradhändler (B), der seinen Fahrradladen mit einem Angestellten betreibt, kauft beim Hersteller ein E-Bike für 3 000 € zzgl. 570 € Umsatzsteuer, das er mit einem Aufschlag von 600 € an einen Privatkunden (P) weiterverkaufen möchte.

Lösung 1:

Die Lieferung des E-Bikes von B an den Privatkunden P ist nach § 4 Nr. 19 Buchst. a UStG steuerfrei, da der leistende Unternehmer blind ist und in seinem Geschäft nur einen ArbN beschäftigt. Die Umsatzsteuer für den Einkauf des E-Bikes i.H.v. 570 € kann B allerdings gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht als Vorsteuer geltend machen. Diese Umsatzsteuer muss B daher in seinen Verkaufspreis einkalkulieren, sodass sie als Preisbestandteil erhalten bleibt. B ermittelt seinen Verkaufspreis daher folgendermaßen: 3 570 € Einkaufspreis + 600 € Rohaufschlag = 4 170 € (brutto = netto).

Hinweis:

Ein Umsatz, der steuerfrei ist, muss kalkulatorisch Umsatzsteuer enthalten, wenn dem betreffenden Unternehmer kraft Gesetzes der Vorsteuerabzug auf Eingangsumsätze verwehrt wird. Die Steuerbefreiung tritt in diesen Fällen materiell nur für die Wertschöpfung durch den befreiten Unternehmer ein (Weimann in Weimann/Lang, 4. Aufl. 2015, § 4 Rz. 1 f.).

1.2. Echte Steuerbefreiungen

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG greift der o.a. Ausschluss des Vorsteuerabzugs gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG jedoch nicht bei Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 1 bis 7 UStG, § 25 Abs. 2 UStG und § 26 Abs. 5 UStG (Rückausschluss). Dies gilt gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b UStG ebenso auch für steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 8 Buchst. a bis Buchst. g, § 4 Nr. 10 und § 4 Nr. 11 UStG, wenn der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.

Da die Eingangsleistungen des Unternehmers in diesen Fällen durch den aufgrund des Rückausschlusses in § 15 Abs. 3 Nr. 1 UStG möglichen Vorsteuerabzug von bisheriger Umsatzsteuer entlastet werden und zugleich für die Ausgangsleistungen des Unternehmers an Dritte keine weitere Umsatzsteuer mehr anfällt, tritt hier eine vollständige Umsatzsteuerentlastung ein. Man spricht bei diesen Steuerbefreiungen daher auch von sog. »echten Steuerbefreiungen«.

Beispiel 2:

Ein Fahrradgroßhändler (F) kauft bei einem Hersteller in Deutschland ein E-Bike für 3 000 € zzgl. 570 € Umsatzsteuer ein, das er mit einem Aufschlag von 600 € an den Fahrradeinzelhändler B aus Belgien weiterverkaufen möchte. Die Voraussetzungen des § 6a UStG liegen vor.

Lösung 2:

Die Lieferung des E-Bikes von Fahrradgroßhändler F an Fahrradeinzelhändler B aus Belgien ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferung umsatzsteuerfrei. Da F aufgrund des Rückausschlusses in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG dennoch den Vorsteuerabzug aus dem Einkauf des E-Bikes i.H.v. 570 € in Anspruch nehmen kann, tritt in der Gesamtbetrachtung eine vollständige Umsatzsteuerentlastung ein. Aus Sicht des F ist die Umsatzsteuer aus dem Einkauf des E-Bikes daher kein Preisbestandteil und muss folglich auch nicht mehr in den Verkaufspreis einkalkuliert werden. B ermittelt seinen Verkaufspreis daher wie folgt: 3 000 € Einkaufspreis + 600 € Rohaufschlag = 3 600 €.

2. Unechte Steuerbefreiungen

Die wichtigsten unechten Steuerbefreiungen betreffen:

  • bestimmte Finanzumsätze (§ 4 Nr. 8 UStG)

    • Rechtsprechung zu § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG

      Mit Urteil vom 5.9.2019, V R 57/17 (LEXinform 0951619) hat der BFH entschieden, dass die Veräußerung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt als Umsatz im Geschäft mit Forderungen nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG von der Umsatzsteuer befreit ist.

      Der höchstrichterlichen Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft (AG), deren Unternehmensgegenstand der Erwerb und die anschließende Veräußerung von Kapitallebensversicherungen ist. Die AG erwarb von privaten Versicherungsnehmern deren Kapitallebensversicherungen zu einem Kaufpreis, der niedriger als die Summe der eingezahlten Versicherungsprämien, aber höher als der Rückkaufswert der jeweiligen Versicherung war. Daraufhin änderte die Klägerin die Versicherungsverträge dahingehend, dass sie für die Restlaufzeit möglichst gleichförmig weiterliefen und kündigte Versicherungsbestandteile wie bspw. Zusatzversicherungen, die für die Ablaufleistung unerheblich waren. Außerdem stellte sie die Verträge entweder auf jährliche Zahlungsweise um oder beließ sie, wenn möglich, beitragsfrei. Schließlich veräußerte sie die Rechte an den modifizierten Kapitallebensversicherungen an Fondsgesellschaften und behandelte diese Leistungen als nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfreie Umsätze im Geschäft mit Forderungen.

      Im Gegensatz dazu waren Finanzamt und Finanzgericht der Auffassung, es handele sich bei der Veräußerung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt um einheitliche Leistungen, die auf der Grundlage des von den Fonds gezahlten Kaufpreises der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien. Die Übertragung der Forderung stelle nicht die Hauptleistung dar, sondern sei nur ein wesentlicher, aber nicht der allein charakteristische Teil der aus mehreren Teilen bestehenden Hauptleistung.

      Im anschließenden Klageverfahren kam der BFH – entgegen der Meinung des FG – zur Überzeugung, dass die Übertragung der zukünftigen Geldforderung die Hauptleistung darstellt, während die Übertragung der weiteren Rechte und Pflichten aus den Kapitallebensversicherungen als Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, insbesondere hinsichtlich der Umsatzsteuerbefreiung. Hierbei stellte der BFH zunächst klar, dass im Streitfall eine einheitliche Leistung in Gestalt von Haupt- und Nebenleistung vorliegt. Da das Interesse der Fonds als Leistungsempfänger allein auf den Erwerb einer Kapitalforderung gerichtet sei, dienten die übrigen Rechte und Pflichten als Nebenleistung lediglich der Optimierung der erworbenen Kapitalanlage. Die Absicherung des versicherten Risikos sei für die Fonds als Erwerber ohne Bedeutung, da für sie ausschließlich die Renditeerwartungen aus der Kapitalanlage relevant seien. Die Hauptleistung liege somit in der Übertragung der Forderung und falle als Geschäft mit Forderungen unter die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG. Die Abtretung des Anspruchs auf die zukünftige Ablaufleistung bilde ein eigenständiges Ganzes und erfülle damit die spezifischen und wesentlichen Funktionen eines Geschäfts mit Forderungen, weil durch die Übertragung zumindest in Bezug auf die Bezugsberechtigung eine Änderung der rechtlichen und finanziellen Situation herbeigeführt werde.

    • Rechtsprechung zu § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG

      Der BFH hat in seinem Urteil vom 13.11.2019 (V R 30/19, BFH Az.: 0952484) die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG auf die strittigen Umsätze eines Finanzdienstleistungsunternehmens abgelehnt. Das betreffende Dienstleistungsunternehmen stellte für eine Bank, die Geldausgabeautomaten betreibt, diese Geldausgabeautomaten auf, wartete sie, befüllte sie mit Bargeld, stattete sie mit Hard- und Software zum Einlesen der Geldkartendaten aus und leitete darüber hinaus Autorisierungsanfragen zu Bargeldabhebungen weiter an die Bank, die die verwendete Geldkarte ausgegeben hatte. Außerdem nahm das Dienstleistungsunternehmen die gewünschte Bargeldauszahlung vor und generierte auch einen Datensatz über die jeweiligen Auszahlungen.

      Mit seinem Urteil widersprach der BFH der Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 23.10.2014, 6 K 1465/12 (EFG 2015, 588), das die in Rede stehenden Umsätze entgegen der Einspruchsentscheidung des zuständigen FA als steuerfrei nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG angesehen hatte. Im Rahmen des Verfahrens hatte der erkennende Senat des BFH ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet, auf das dieser mit EuGH-Urteil »Cardpoint« vom 3.10.2019 (Rs. C-42/18) dahingehend antwortete, dass Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der sechsten MwStSystRL dahingehend auszulegen sei, dass die von Finanzdienstleistungsunternehmen für Geldausgabeautomaten betreibende Banken erbrachten o.g. Dienstleistungen keine von der Mehrwertsteuer befreiten Umsätze im Zahlungsverkehr i.S.d. genannten Vorschrift der MwStSystRL ist. Mit dem zitierten Urteil vom 13.11.2019 schloss sich der BFH nunmehr der Rechtsauffassung des EUGH an und beurteilte die Leistungen des Finanzdienstleistungsunternehmens als stpfl. Umsätze.

    • Rechtsprechung zu § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG

      Hinsichtlich der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG hat der BFH entschieden, dass die Verwaltungsleistungen von betrieblichen Versorgungseinrichtungen jedenfalls dann nicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG steuerfrei, sondern umsatzsteuerpflichtig sind, wenn die Arbeitnehmer kein Anlagerisiko tragen und der Arbeitgeber gesetzlich zur Zahlung an das Altersversorgungssystem gegenüber seinen Arbeitnehmern verpflichtet ist (BFH Urteil vom 26.7.2017, XI R 22/15, LEXinform 0950928).

      In einem weiteren Urteil (BFH Urteil vom 22.11.2018, V R 21/17, LEXinform 0951406), das zu § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG in seiner alten Fassung ergangen ist, hat der BFH entschieden, dass sich der im Rahmen dieser Vorschrift bestehende Verweis auf das InvG nur auf die Verwaltung inländischer Investmentvermögen bezieht, aber nicht auf ausländische Investmentvermögen, die dem InvG nur in Bezug auf den Anteilsvertrieb unterlagen.

  • Verkauf von Grundstücken (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG),

  • bestimmte Glücksspielumsätze (§ 4 Nr. 9 Buchst. b UStG),

    Der BFH hat mit Urteil vom 11.12.2019, XI R 13/18 entschieden, dass sich ein Aufsteller von Geldspielautomaten nicht auf die Steuerbefreiung nach Unionsrecht berufen kann, und damit sein vorheriges Urteil vom 10.11.2010, XI R 79/07, BStBl II 2011, 311 bestätigt.

    Im Entscheidungsfall betrieb ein Automatenaufsteller Geldspielautomaten, die nach den gesetzlichen Vorschriften technisch so eingestellt sind, dass ein bestimmter Prozentsatz der Spieleinsätze an die Spieler ausgezahlt wird. Dem Betreiber selbst verbleibt dabei wegen der Zufallsabhängigkeit des Spielverlaufs zwar nicht spielbezogen, aber zeitbezogen ein durchschnittlicher Gewinn.

    Der BFH stellte in seiner o.a. Entscheidung nochmals klar, dass die Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit steuerbar und steuerpflichtig sind, wie auch der EUGH in seiner Rechtsprechung bereits bestätigt hat. Dabei ist der Teil der Spieleinsätze, der an die Spieler als Gewinn ausgezahlt wird, nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Zur Begründung führt der BFH aus, die Veranstaltung von Glücksspielen stelle eine steuerbare Dienstleistung dar, und zwar unabhängig von der Zufallsabhängigkeit einzelner Spielverläufe. Die Bereitstellung der Automaten und die Gewährung einer Gewinnmöglichkeit begründen eine entgeltliche Leistung, bei der das Entgelt nur aus dem Teil der Gegenleistung besteht, über den der Automatenaufsteller selbst verfügen kann (vgl. EuGH vom 5.5.1994, C-38/93, BStBl II 1994, 548). Die Ungewissheit in Bezug auf den Gewinn schließt nach Auffassung des EuGH das Vorliegen eines Umsatzes nicht aus, sondern ist wesentlicher Bestandteil der von den Automatennutzern angestrebten Unterhaltung. Der Aufsteller räumt dem Spieler eine Gewinnchance ein und nimmt im Gegenzug dafür das Risiko hin, den Gewinn auszahlen zu müssen.

    Trotz der Zufallsabhängigkeit, ob dem Spieler ein Gewinn ausgezahlt wird oder nicht, fällt das Entgelt in Form der Netto-Kasseneinnahmen aus den Spielen aller Spieler unter die Umsatzsteuer, da die Automaten so konstruiert sind, dass dem Betreiber ein vorhersehbarer Ertrag verbleibt. Seine Einnahmen sind daher nicht als Gewinne, sondern vielmehr als Gebühr für seine Dienstleistung anzusehen. Der Teil der an die Spieler ausgezahlten Gewinne gehört nicht zur Besteuerungsgrundlage für die Umsatzsteuer (EuGH vom 24.10.2013, C-440/12, »Metropol Spielstätten« HFR 2013, 1166, BFH vom 14.12.2015, XI B 113/14, BFH/NV 2016, 599).

    Auch das Argument, es sei dem Automatenaufsteller nicht möglich, jedem einzelnen Spieler eine ordnungsgemäße Rechnung auszustellen, führt nach Meinung des EuGH nicht im Umkehrschluss dazu, dass der Umsatz nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Der Besitz oder die Ausstellung einer Rechnung sei kein wesentliches Merkmal für die Erhebung der Umsatzsteuer (vgl. EuGH vom 26.6.1997, C-370/85, »Careda u.a.«, HFR 1997, 781).

  • Versicherungsumsätze (§ 4 Nr. 10 UStG),

  • Umsätze von Versicherungs- und Bausparkassenvertretern (§ 4 Nr. 11 UStG),

  • Post-Universaldienstleistungen nach Art. 3 Abs. 4 der Richtlinie 97/67/EG (§ 4 Nr. 11b UStG),

    Die Regelung des § 4 Nr. 11b UStG befreit Universaldienstleistungen nach der o.a. Postrichtlinie (Art. 3 Abs. 4 der Richtlinie 97/67/EG) unter der Voraussetzung von der Umsatzsteuer, dass der leistungsausführende Unternehmer sich gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) verpflichtet hat, flächendeckend in der gesamten Bundesrepublik sämtliche Universaldienstleistungen oder zumindest einen Teilbereich dieser Leistungen anzubieten. Für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung ist nach § 4 Nr. 11b Satz 2 UStG formell eine entsprechende Bescheinigung des BZSt erforderlich.

    Hierzu hat der EUGH mit Urteil vom 16.10.2019, C-4/18 und C-5/18, Winterhoff u.a. entschieden, dass Anbieter von Briefzustelldienstleistungen, die in ihrer Eigenschaft als Inhaber einer nationalen Lizenz, die ihnen die Erbringung dieser Dienstleistung gestattet, und die verpflichtet sind, förmliche Zustellungen von Schriftstücken von Gerichten oder Verwaltungsbehörden nach Vorschriften des nationalen Rechts durchzuführen, als Universaldiensteanbieter im Sinne der Richtlinie 97/67/EG anzusehen sind. Folglich sind derartige förmliche Zustellungen als von »öffentlichen Posteinrichtungen« erbrachte Dienstleistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG anzusehen und von der Umsatzsteuer zu befreien.

    In Umsetzung der EUGH-Rspr. hat der BFH mit Urteil vom 6.2.2020 (BFH V R 36/19, LEXinform 0952555) entschieden, dass die förmliche Zustellung von Schriftstücken nach öffentlich-rechtlichen Vorschriften als Post-Universaldienstleistung nach Art. 3 Abs. 4 der Richtlinie 97/67/EG anzusehen ist, die als von »öffentlichen Posteinrichtungen« erbrachte Dienstleistung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL von der Umsatzsteuer befreit ist. Dabei kann sich der Stpfl. nach Auffassung des Gerichts unabhängig von einer entsprechenden nationalen Regelung unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. a der MwStSystRL berufen.

    In einem weiteren – teilweise inhaltsgleichen – Urteil (BFH V R 37/19, LEXinform 0952559), das ebenfalls am 6.2.2020 ergangen ist, hat der BFH zusätzlich entschieden, dass Unternehmer, die Post-Universaldienstleistungen nach Art. 3 Abs. 4 der Richtlinie 97/67/EG, § 4 Nr. 11b UStG erbringen, gegenüber dem BZSt einen Anspruch auf Erteilung der Bescheinigung nach § 4 Nr. 11b Satz 2 UStG haben. Dementsprechend verpflichtet der BFH im Bezugsurteil das BZSt als Beklagten und Revisionsbeklagten dazu, die vom Kläger beantragte Bescheinigung nach § 4 Nr. 11b Satz 2 UStG auszustellen.

    Durch die o.a. Rspr. des EuGH und nachfolgend auch des BFH ist die bisherige Verwaltungsauffassung in Abschnitt 4.11b.1. Abs. 8 UStAE überholt, nach der förmliche Zustellungen i.S.d. § 33 PostG nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 11b UStG fallen. Mit BMF-Schreiben vom 28.9.2021 (GZ. III C 3 – S 7167-b/19/10003 :001, DOK 2021/1035367) hat die Finanzverwaltung nunmehr reagiert und die einschlägigen Verwaltungsanweisungen des UStAE an die Rspr. angepasst.

  • Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 UStG),

    Mit Urteil vom 24.3.2021, V R 1/19 hat der BFH entschieden, dass der Betrieb von Flüchtlingsunterkünften ebenso wie der Betrieb kommunaler Obdachlosenunterkünfte durch eine GmbH im Auftrag von Ländern und Kommunen nicht nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei ist, weil die Klägerin insoweit nach den bindenden Feststellungen des FG keine Grundstücke an die Träger der Unterkünfte überlässt und mangels Rechtsbeziehung auch gegenüber den dort untergebrachten Personen keine steuerfreien Vermietungsleistungen erbringt. Die von der Klägerin erbrachten Leistungen sind auch nicht nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG von der Umsatzsteuer befreit, weil sie nicht mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbunden sind. Die genannte Steuerbefreiung erfasst nämlich nur Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege von Personen, die krank, behindert oder von einer Behinderung bedroht sind. Dies ist jedoch bei den hier in den Einrichtungen untergebrachten Personen in der Regel nicht der Fall, weil diese aufgrund asyl- bzw. ordnungsrechtlicher Verpflichtung zur Sicherung ihres Existenzminimums untergebracht werden.

    Ebenso wenig sind die von der Klägerin erbrachten Leistungen nach § 4 Nr. 18 UStG von der Umsatzsteuer befreit, weil die Klägerin weder ein amtlich anerkannter Verband der freien Wohlfahrtspflege noch einem solchen Verband als Mitglied angeschlossen ist.

    Allerdings beinhaltet das Unionsrecht in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL eine über das nationale Recht hinausgehende Steuerfreiheit, auf die sich der Steuerpflichtige unmittelbar berufen kann. Danach befreien die Mitgliedstaaten eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden, von der Umsatzsteuer. Nach dieser Regelung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL kann der Betrieb von Flüchtlingsunterkünften und kommunalen Obdachlosenunterkunft für Länder und Kommunen steuerfrei sein.

  • Leistungen von Wohnungseigentümergemeinschaften (§ 4 Nr. 13 UStG),

  • humanmedizinische Heilbehandlungen (§ 4 Nr. 14 UStG),

    Der BFH hat mit Urteil vom 18.12.2019 (XI R 23/19) entschieden, dass medizinische Analysen eines Facharztes für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik nicht nur nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, sondern auch nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfrei sein können und widerspricht somit der Verwaltungsmeinung in A 4.14.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE. Hierzu hat das Gericht – ebenfalls gegen die Verwaltungsmeinung in A 4.14.1 Abs. 1 und A 4.14.5 Abs. 9 UStAE – weiter ausgeführt, dass das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient keine Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer Tätigkeit im Rahmen einer Heilbehandlung i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG darstellt. Das Gericht schließt sich damit der Auffassung des EuGH in seinem zum Vorabentscheidungsersuchen des BFH vom 11.10.2017 (XI R 23/15) ergangenen Urteil vom 18.9.2019 (C-700/17) an.

Der EuGH hat mit Urteil vom 5.3.2020 – C-48/19 (BFH/NV 2020, 607) entschieden, dass telefonisch erbrachte Beratungsleistungen in Bezug auf Gesundheit und Krankheiten als Heilbehandlungen steuerbefreit nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG i.V.m. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystR sein können. Voraussetzung hierzu ist allerdings, dass mit den Beratungsleistungen ein therapeutischer Zweck verfolgt wird. Außerdem – so der EuGH weiter – gilt die Steuerbefreiung entsprechend auch für telefonische Beratungsleistungen, die von Krankenpflegern und medizinischen Fachangestellten erbracht werden, die auch ansonsten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin erbringen. Allein aufgrund der Tatsache, dass die Beratungsleistungen telefonisch erbracht werden, ist insoweit keine zusätzliche berufliche Qualifikation erforderlich.

In seinem Urteil in der Rs. »Finanzamt D« hatte der EuGH (Urteil vom 8.10.2020, C-657/19, BFH/2021, 174) aufgrund eines Vorlageverfahrens des BFH (EuGH Vorlage vom 10.4.2019, XI R 11/17, BStBl II 2019, 683) zu entscheiden, ob die Leistungen einer Krankenschwester mit Zusatzausbildung im Bereich der Pflege, die für den medizinischen Dienst der Krankenversicherung (MDK) Gutachten zur Pflegebedürftigkeit von Patienten erstellte, von der Umsatzsteuer befreit sind. Nach Auffassung des Gerichts sind die betreffenden Umsätze weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht steuerfrei. Die Gutachtertätigkeit sei zum einen nicht als therapeutische Heilbehandlung i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG anzusehen, da sie lediglich als Grundlage für die Feststellung dient, in welcher Höhe den Versicherten ein Anspruch auf Kostenersatz nach dem Pflegeversicherungsgesetz zusteht. Auch die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 15 und Nr. 15a UStG seien nicht einschlägig, da nur die Umsätze der darin genannten Einrichtungen (z.B. Sozialversicherungsträger, MDK) steuerbefreit sind. Da es sich bei der Gutachtertätigkeit auch nicht um Leistungen zur Betreuung oder Pflege von Personen handelt, könne des Weiteren die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 UStG keine Anwendung finden. Schließlich sei die unionsrechtliche Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ebenfalls nicht einschlägig. Es liegen zwar eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen vor, allerdings setze das Leistungsmerkmal »eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden« nach Art. 134 Buchst. a MwStSystRL voraus, dass die betreffenden Leistungen für die der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit unterfallenden Umsätze unerlässlich sind, was im Vorlagefall nicht gegeben sei. Nicht gegen die Steuerfreiheit spreche hingegen, dass die Gutachterleistungen an den MDK und nicht unmittelbar an die Hilfsbedürftigen erbracht wurden.

In seinem im Nachgang zur o.a. Entscheidung des EuGH (a.a.O.) ergangenen Urteil (BFH vom 24.2.2021, XI R 30/20, BFH/NV 2021, 1158) stellt der BFH nochmals klar, dass die »Unerlässlichkeit« i.S.v. Art. 134 Buchst. a MwStSystRL bereits dann gegeben sei, wenn die Dienstleistungen nicht unmittelbar an den Hilfsbedürftigen erbracht werden, sondern als Subunternehmer an einen anderen Stpfl., der sie benötigt, um seine eigenen steuerbefreiten Leistungen zu erbringen. Weiterhin führt der BFH aus, dass es für die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter nicht ausreicht, wenn die Kosten mittelbar von einer Eirichtung der sozialen Sicherheit getragen werden, wenn – wie beim Subunternehmer – keine direkten vertraglichen Beziehungen zum öffentlichen Träger bestehen. Die Möglichkeit einer vertraglichen Vereinbarung genüge nicht, die vertragliche Grundlage müsse tatsächlich bestehen.

  • Umsätze der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, Träger der Sozialhilfe, sonstigen Stellen und Träger der Kriegsopferversorgung und -fürsorge (§ 4 Nr. 15 UStG),

  • medizinische Dienste (§ 4 Nr. 15a. UStG),

  • Eingliederungsleistungen nach dem SGB II, Leistungen der aktiven Arbeitsförderung nach dem SGB III und vergleichbare Leistungen (§ 4 Nr. 15b. UStG),

  • Betreuung- und Pflegeleistungen (§ 4 Nr. 16 UStG),

  • Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch (§ 4 Nr. 17 Buchst. a UStG),

  • Beförderung von kranken und verletzten Personen mit hierfür besonders eingerichteten Rettungsfahrzeugen = Krankentransporte (§ 4 Nr. 17 Buchst. b UStG),

  • eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen, wenn diese Leistungen entweder von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder von anderen Einrichtungen erbracht werden, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben (§ 4 Nr. 18 UStG).

    Mit Urteil vom 24.2.2020 – XI R 32/20 (LEXinform 0952930) hat der BFH entschieden, dass auch Abrechnungen von Krankentransport- und Rettungsdienstleistungen gegenüber Sozialversicherungsträgern, die ein gemeinnütziger Verein als Rettungsdienst für den Träger des Rettungsdienstes und alle anderen Rettungsdienste zentral übernommen hat, eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSysRL sein können, wenn der Sozialversicherungsträger die zentrale Abrechnung der Leistungen durch einen einzigen Rettungsdienst verlangt.

    Weiterhin kann – so der BFH weiter – die Anerkennung als »Einrichtung mit sozialem Charakter« i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL auch bezüglich solcher Abrechnungsleistungen darin begründet sein, dass der Sozialversicherungsträger ein solches Abrechnungsverfahren von den Leistungserbringern verlangt und diesbezügliche Vereinbarungen geschlossen werden, die auf einer entsprechenden gesetzlichen Grundlage beruhen.

    Dabei bejaht das Gericht die Steuerfreiheit der Abrechnungsleistungen, lässt jedoch ausdrücklich offen, ob die Leistungen bereits nach § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG als Bestandteil der Leistung »Beförderungen von Kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind«, oder nach § 4 Nr. 18 UStG als »eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen« steuerfrei sind.

    Mit BMF-Schreiben vom 15.6.2021 (BStBl I 2021, 855) hat die Finanzverwaltung vor dem Hintergrund der Eindämmung und Bekämpfung der Covid-19-Pandemie verfügt, dass Leistungen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Eindämmung und Bekämpfung der Covid-19-Pandemie von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben, erbracht werden, aus Billigkeitsgründen als eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen angesehen und nach § 4 Nr. 18 UStG als umsatzsteuerfrei behandelt werden können.

    Als mögliche begünstigte Leistungen werden aufgeführt die entgeltliche Gestellung von Personal, Räumlichkeiten, Sachmitteln oder die Erbringung von anderen Leistungen an Körperschaften privaten oder öffentlichen Rechts, soweit die empfangende Körperschaft selbst Leistungen im Zusammenhang mit der Eindämmung und Bekämpfung der Covid-19-Pandemie erbringt. Dabei ist unbeachtlich, ob die erbrachten Leistungen steuerbar sind.

    Zu beachten ist allerdings, dass Unternehmer, die sich für ihre entsprechenden Ausgangsumsätze auf die im Billigkeitsweg zu gewährende Steuerbefreiung berufen, gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug aus damit zusammenhängenden Eingangsleistungen berechtigt sind.

    Die Billigkeitsregelung war zunächst mit BMF-Schreiben vom 15.6.2021 (a.a.O.) auf Umsätze begrenzt, die im Zeitraum vom 1.1.2020 bis zum 31.12.2021 ausgeführt wurden und wurde durch ein weiteres BMF-Schreiben vom 3.12.2021 (III C 3 – S 7130/20/10005 :015) auf bis zum 31.12.2022 ausgeführte Umsätze verlängert.

  • Blindenumsätze (§ 4 Nr. 19 UStG),

  • Umsätze von Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles, Chören, Museen, botanischen und zoologischen Gärten, Tierparks, Archiven, Büchereien und Denkmälern der Bau- und Gartenbaukunst (§ 4 Nr. 20 UStG),

    Mit BMF-Schreiben vom 12.11.2020, III C 3 – S 7177/17/10001 hat die Finanzverwaltung zur umsatzsteuerlichen Begünstigung von Theateraufführungen und vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler Stellung genommen. Unter Verweis auf die höchstrichterliche Rspr. versteht die Verwaltung unter begünstigten »Theatervorführungen« nicht nur Aufführungen von Theaterstücken im engeren Sinne wie Opern und Operetten, sondern auch Darbietungen der Pantomime und Tanzkunst, der Kleinkunst, der Eisrevuen und des Varietés bis hin zu Puppenspielen und Bauchreden. Auch Mischformen von Sprech-, Musik- und Tanzdarbietungen sind begünstigt. Das BMF weist ausdrücklich darauf hin, dass der Begriff der Theatervorführung sowohl für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 UStG als auch für die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG in gleicher Weise zu bestimmen ist.

    Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 12.11.2020 sind in allen offenen Fällen anzuwenden, wobei es die Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn Umsätze, die vor dem 1.1.2021 ausgeführt werden, abweichend von den Verwaltungsanweisungen als umsatzsteuerpflichtig behandelt bzw. dem allgemeinen Steuersatz unterworfen werden. Die Übergangsregelung gilt entsprechend auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs.

    Gleichzeitig mit o.a. Schreiben ändert die Finanzverwaltung die diesbezüglichen Bestimmungen in Abschn. 4.20 UStAE. Nach A 4.20.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE liegen begünstigte Theaterumsätze nur dann vor, wenn Personen auf einer Bühne vor einem Publikum ein Stück zur Aufführung bringen oder eine für Zuschauer bestimmte Aufführung durch eine Person erfolgt. Nicht unter die Steuerbefreiung fallen Filmvorführungen sowie reine Autorenlesungen vor Publikum (vgl. BFH vom 25.2.2015, XI R 35/12, BStBl II 2015, 677).

    Mit Urteil vom 22.11.2018 (V R 29/17, BStBl II 2021, 495) hat der BFH entschieden, dass der Museumsbegriff in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG im Hinblick auf die zwischen der Steuersatzermäßigung und der Steuerfreiheit bestehenden Unterschiede nicht mit dem Museumsbegriff in § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG identisch ist, zu beachten sei lediglich die grundlegende Begriffsdefinition in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 4 UStG. Die Steuersatzermäßigung erfasse nur die Eintrittsberechtigung für Museen und damit für die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 4 UStG genannten Sammlungen, während die Steuerbefreiung in § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG auf alle Umsätze mit Kulturbezug eines Museums anzuwenden sei. Steuerfrei seien folglich nicht nur Eintrittsberechtigungen, sondern bspw. auch andere typische Museumsleistungen wie der Verkauf von Katalogen und Museumsführern sowie die Aufbewahrung der Garderobe (vgl. hierzu Abschn. 4.20.3. Abs. 3 UStAE).

    Der BFH weist in seiner Entscheidung ausdrücklich darauf hin, dass eine Begünstigung von Ausstellungen, die statt kulturellen und bildenden Zwecken bloßen Verkaufszwecken dienen, nicht mit dem Museumsbegriff des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 4 UStG und damit auch nicht mit dem des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG vereinbar sei. Die Steuerersatzmäßigung sei daher entsprechend der Verwaltungsauffassung in Abschn. 4.20.3. Abs. 3 UStAE für die Eintrittsberechtigung zu Verkaufsausstellungen ausgeschlossen. Mit BMF-Schreiben vom 28.6.2021 (BStBl. I 2021, 868) hat die Finanzverwaltung auf die BFH-Rspr. vom 22.11.2018 (a.a.O.) zur Abgrenzung des Museumsbegriffs in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG vom Museumsbegriff in § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG reagiert und den Umsatzsteuer-Anwendungserlass in Abschn. 4.20.3 Abs. 1 und Abs. 2 sowie Abschn. 12.5 Abs. 6 UStAE entsprechend angepasst.

  • Schul- und Bildungsumsätze (§ 4 Nr. 21–22 UStG),

    Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 5.7.2021, 7 K 7102/20 (EFG 2021, 1768) entschieden, dass die Umsätze eines Tennislehrers nicht nach § 4 Nr. 21 UStG steuerfrei sind. Beim Kläger handelte es sich um einen freiberuflichen Tennis-Übungsleiter, der für einen Tennisverein im Bereich der Jugend- und Nachwuchsarbeit tätig war. Der Lehrer verfügte über Bescheinigungen zweier Landesregierungen, in denen ihm bescheinigt wurde, dass der von ihm angebotene Tennisunterricht ordnungsgemäß auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereite. Strittig war, ob die Umsätze steuerfrei sind. Das FG Berlin-Brandenburg stellte klar, dass weder eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL noch eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG einschlägig ist, weil der Tennislehrer keine dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen erbracht habe.

    Im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens (Beschluss vom 27.3.2019, V R 32/18) wollte der BFH vom EuGH wissen, ob der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL und die damit verbundene Umsatzsteuerbefreiung auch die Erteilung von Schwimmunterricht erfasst. Streitig war im zugrundeliegenden Fall, ob die Umsätze einer GbR, die eine Schwimmschule betreibt und Schwimmkurse für Kinder durchführt, die von den Kursteilnehmern oder ihren Eltern vergütet wurden, nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL von der Umsatzsteuer befreit sind.

    Daraufhin hat der EuGH mit Urteil vom 21.10.2021 (C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics, BFH/NV 2021, 1629) entschieden, dass der Begriff »Schul- und Hochschulunterricht i.S.v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL dahingehend auszulegen ist, dass er den von einer Schwimmschule erteilten Schwimmunterricht nicht umfasst. Mit Bezug auf seine frühere Rechtsprechung zur Steuerfreiheit von Bildungsleistungen kommt der EuGH zum Ergebnis, dass der Schwimmunterricht in einer Schwimmschule zwar unzweifelhaft von Wichtigkeit ist und im allgemeinen Interesse liegt, jedoch gleichwohl ein spezialisierter, punktuell erteilter Unterricht bleibt, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt. Die Erteilung von Schwimmunterricht fällt somit nach Auffassung des EuGH nicht unter die unionsrechtliche Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL.

  • Beherbergung, Beköstigung an Personen bis zum 27. Lebensjahr für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke (§ 4 Nr. 23 UStG),

  • bestimmte Leistungen der Träger der öffentlichen Jugendhilfe (§ 4 Nr. 25 UStG).

    Nach einem Urteil des BFH vom 17.7.2019, V R 27/17, kann sich eine natürliche Person, die nach § 158 FamFG (Gesetz über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit) gerichtlich als Verfahrensbeistand bestellt wurde, auf die unionsrechtliche Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen. Die aus den Leistungen als Verfahrensbeistand bezogenen Umsätze unterliegen somit nicht der Umsatzsteuer.

    Die Klägerin, die als Diplom-Psychologin, Heilpraktikerin für Psychotherapie, Mediatorin und Systemische Beraterin eine freiberufliche Praxis betreibt, erbrachte im Streitjahr (2013) daneben auch Leistungen als Verfahrensbeistand nach § 158 FamFG, die das zuständige FA der Umsatzsteuer unterwarf. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren eingelegte Klage vor dem FG Köln hatte keinen Erfolg. Nach dessen Urteil vom 17.5.2017, 9 K 3140/14 (EFG 2017, 1556, DStRE 2019, 1462) fallen die Leistungen der Klägerin weder unter die nationale Regelung in § 4 Nr. 25 UStG noch unter die unionsrechtliche Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL.

    Im Gegensatz dazu sind die Umsätze der Klägerin als gerichtlich bestellter Verfahrensbeistand nach Meinung des BFH (Urteil vom 17.7.2019, V R 27/17, LEXinform 0951440) gem. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL umsatzsteuerfrei, sodass das Urteil des FG Köln aufgehoben und der Klage stattgegen wurde. Die Umsätze seien zwar nicht nach § 4 Nr. 25 des nationalen UStG steuerfrei, da die Klägerin weder Leistungen der Jugendhilfe nach § 2 Abs. 2 oder § 2 Abs. 3 Nr. 6 i.V.m. § 50 SGB VIII (Mitwirkung in Verfahren vor den Familiengerichten) noch die in § 4 Nr. 25 Satz 3 Buchst. a bis c UStG im Einzelnen bezeichneten Leistungen erbringe.

    Das FG Köln habe aber zu Unrecht eine Umsatzsteuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ausgeschlossen. Entgegen dem Urteil des FG erbringe die Klägerin steuerbegünstigte Leistungen und ist auch als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt.

  • ehrenamtliche Tätigkeiten für juristische Personen des öffentlichen Rechts (§ 4 Nr. 26 UStG).

Hinweis:

Aus § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG und der Negativabgrenzung in § 15 Abs. 3 UStG ergibt sich, dass für die genannten Umsätze der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.

3. Echte Steuerbefreiungen

Zu den wichtigsten echten Steuerbefreiungen gehören:

  • Ausfuhrlieferungen (grenzüberschreitende Lieferungen in ein Land außerhalb der EU, §§ 4 Nr. 1 Buchst. a, 6 UStG)

    Mit BMF-Schreiben vom 27.9.2021 (BStBl I 2021, 1812) hat die Finanzverwaltung A 6.6 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 UStG geändert und darin geregelt, dass neben Bescheinigungen des Auswärtigen Amtes und der diplomatischen oder konsularischen Vertretungen Deutschlands im Bestimmungsland nunmehr auch Bescheinigungen des Bundesamts für Auswärtige Angelegenheiten als Ausfuhrnachweise in Beförderungsfällen zur Erlangung der Steuerbefreiung nach §§ 4 Nr. 1 Buchst. a, 6 UStG in Frage kommen.

  • innergemeinschaftliche Lieferungen (grenzüberschreitende Lieferungen in ein anderes Land der EU, §§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a UStG),

  • Umsätze für die Seeschifffahrt, §§ 4 Nr. 2, 8 UStG

    Die unter die Steuerbefreiung fallenden Umsätze für die Seeschifffahrt sind in § 8 Abs. 1 UStG im Einzelnen aufgeführt. Dazu gehören nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 und Nr. 5 UStG im Wesentlichen Umsätze im Zusammenhang mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, die dem Erwerb durch die Seeschifffahrt oder der Rettung Schiffbrüchiger dienen. Begünstigt sind außerdem gem. § 8 Abs. 1 Nr. 4 UStG auch Lieferungen zur Versorgung von Kriegsschiffen auf Fahrten, bei denen ein Hafen oder Ankerplatz im Ausland außerhalb des zollrechtlichen Küstengebiets angelaufen werden soll. Mit BMF-Schreiben vom 15.6.2020 (BStBl I 2020, 580) hat sich die Finanzverwaltung zur Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2 UStG geäußert und Änderungen im Abschn. 8.1 UStAE vorgenommen. In einem weiteren BMF-Schreiben vom 26.3.2021 (III C 3 – S 7155/19/10004 :001) hat die Finanzverwaltung die Definition der »Gegenstände zur Versorgung von Schiffen« i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 UStG dahingehend präzisiert, dass Waren für Schiffsapotheken, Bordkantinen sowie Bordläden nur dann einzubeziehen sind, wenn sie üblicherweise zum Gebrauch oder Verbrauch durch die Besatzungsmitglieder oder die Fahrgäste bestimmt sind. Die Neuregelung gilt für Lieferungen von entsprechenden Gegenständen, die nach dem 31.3.2021 ausgeführt wurden.

  • Umsätze für die Luftfahrt, §§ 4 Nr. 2, 8 UStG

    Die steuerbefreiten Umsätze für die Luftfahrt sind im Einzelnen in § 8 Abs. 2 Nr. 1 bis Nr. 4 UStG aufgeführt. Darunter fallen Leistungen von Unternehmern, die im entgeltlichen Luftverkehr überwiegend grenzüberschreitende oder ausschließlich ausländische Beförderungsstrecken und nur in unbedeutendem Umfang auf das Inland beschränkte Beförderungsstrecken befahren. Das BMF hat mit Schreiben vom 9.12.2021 (III C 3 – S 7155-a/19/10001 :003) im jährlichen Turnus die Liste der im Inland ansässigen Unternehmer veröffentlicht, die im entgeltlichen Luftverkehr überwiegend internationalen Luftverkehr betreiben. Auch eventuelle Adressänderungen und Namensänderungen der betroffenen Unternehmen werden in der Liste aufgeführt.

    Außerdem hat die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 22.7.2021 (BStBl I 2021, 1023) den Umsatzsteueranwendungserlass in A 8.2 UStAE geändert, insbesondere im Hinblick auf Leistungen für Zwecke der Luftsicherheitskontrollen zur Überprüfung von Fluggästen und Gepäck (sog. Fluggastkontrollen). Im neuen A 8.2 Abs. 7 UStAE werden die unter § 8 Abs. 2 Nr. 4 UStG fallenden steuerfreien sonstigen Leistungen für die Luftfahrt erstmals beispielhaft erläutert. Außerdem wird der Katalog der nicht begünstigten sonstigen Leistungen für die Luftfahrt nunmehr in A 8.2 Abs. 8 UStAE (früher A 8.2 Abs. 7 UStAE) aufgeführt und punktuell ergänzt. Die Neuregelungen gelten grds. für alle nach dem 31.12.2020 ausgeführten Umsätze, für vor dem 1.10.2021 ausgeführte Umsätze gilt lt. o.a. BMF-Schreiben (a.a.O.) eine Übergangsregelung.

  • Transportleistungen in und aus Ländern außerhalb der EU und damit zusammenhängende Leistungen (§ 4 Nr. 3 UStG)

    Mit Urteil vom 29.6.2017, C-288/16, L.C. (DStRE 2018, 366) hat der EuGH entschieden, dass die Steuerbefreiung für grenzüberschreitende Beförderungen und damit zusammenhängenden Leistungen nach Art. 146 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL i.V.m. der nationalen Regelung in § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG nur dann anwendbar ist, wenn es sich um die Beförderung von Gegenständen in einen Drittstaat handelt, bei der die begünstigten Leistungen unmittelbar an den Versender oder den Empfänger der beförderten Gegenstände, nicht jedoch an einen Subunternehmer erbracht werden. Auf diese Rechtsprechung hat die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 6.2.2020 (BStBl I 2020, 235) reagiert und den UStAE entsprechend geändert: Nach Abschn. 4.3.2 Abs. 4 Satz 5 UStAE kann die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG für Beförderungsleistungen und damit zusammenhängende sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen, grds. nur noch für die Leistung des Hauptfrachtführers, nicht aber für die Leistungen eventueller Unterfrachtführer angewendet werden, da diese die Leistungen nicht unmittelbar an den Versender oder den Empfänger der Gegenstände erbringen, sondern an den Hauptfrachtführer. Diese Regelungen sind nach o.a. BMF-Schreiben grundsätzlich auf alle offenen Fälle anzuwenden, allerdings beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn die bisher geltende Rechtslage des § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG i.V.m. Abschn. 4.3.2 Abs. 4 UStAE a.F. für vor dem 1.7.2020 ausgeführte Umsätze weiterhin angewendet wird. Diese Nichtbeanstandungsregelung wurde inzwischen mit BMF-Schreiben vom 2.6.2020 (BStBl I 2020, 545) zunächst bis zum 1.1.2021 und mit BMF-Schreiben vom 14.10.2020 (BStBl I 2020, 1043) nochmals bis zum 1.1.2022 verlängert.

    Weitere Anpassungen an die geänderte Rechtslage hat die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 27.9.2021 (GZ III C 3 – S 7156/19/10002 :006 DOK 2021/1008637) vorgenommen, die Verwaltungsanweisungen in Abschn. 4.3.2 Abs. 4 Satz 5 UStAE geändert sowie Abschn. 4.3.4 Abs. 3 UStAE neu eingefügt.

  • Leistungen, die der Steuerlagerregelung unterliegen (Einlagerungen, Lagerlieferungen, Folgeumsätze, § 4 Nr. 4a UStG),

  • Lieferungen vor Einfuhr (§ 4 Nr. 4b UStG),

  • die Vermittlung von Ausfuhren und bestimmten damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen (§ 4 Nr. 5 UStG),

  • Lieferungen für die Seeschifffahrt und Luftfahrt (§ 4 Nr. 2, § 8 UStG),

  • Leistungen an NATO-Streitkräfte, an die im Gebiet eines anderen EG-Staats ansässigen diplomatischen Missionen und an die im Gebiet eines anderen EG-Staats ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen (z.B. Behörden der EG, § 4 Nr. 7 UStG),

  • bestimmte Finanzumsätze (§ 4 Nr. 8 UStG).

Hinweis:

Aus § 15 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 UStG und der Negativabgrenzung in § 15 Abs. 3 UStG ergibt sich, dass für die genannten Umsätze der Vorsteuerabzug zulässig ist.

4. Verzicht auf unechte Steuerbefreiungen (Option zur Steuerpflicht)

Trotz der Vorteile einer unechten Steuerbefreiung (Verzicht auf die Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Steuererklärungen) wirkt sich diese u.U. nachteilig aus, und zwar immer dann, wenn bei Steuerpflicht hohe Eingangsumsätze zu einem Vorsteuerüberhang und damit zu einem Erstattungsanspruch führen würden. Für einige unechte Steuerbefreiungen sieht § 9 UStG daher die Möglichkeit eines Verzichts vor, und zwar für

  • bestimmte Finanzumsätze (§ 4 Nr. 8 Buchst. a bis g UStG),

  • grunderwerbsteuerpflichtige Umsätze (z.B. Verkauf von Grundstücken, § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG),

  • Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 UStG),

  • Leistungen der Wohnungseigentümergemeinschaften (§ 4 Nr. 13 UStG),

  • Blindenumsätze (§ 4 Nr. 19 UStG).

Der Verzicht auf die Steuerbefreiung wird als Option bezeichnet. Er zieht die Steuerpflicht des Umsatzes nach sich, und zwar mit dem Regelsteuersatz von derzeit 19 %. Die Optionsmöglichkeit bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken wurde in der Vergangenheit mehrmals geändert. Je nachdem, wie alt das vermietete oder verpachtete Gebäude auf dem Grundstück ist, werden an die Option unterschiedliche Bedingungen geknüpft (§§ 9 Abs. 2, 27 Abs. 2 UStG).

Der BFH hat mit Beschluss vom 2.7.2021 (XI R 22/19, BFH/NV 2021, 1624) festgestellt, dass der Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG solange widerrufen werden kann, bis die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung noch anfechtbar oder nach § 164 AO noch änderbar ist. § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG regelt zwar, dass der Verzicht auf die Steuerbefreiung im notariellen Kaufvertrag erklärt werden muss. Daraus kann jedoch – so der BFH weiter – nicht abgeleitet werden, dass auch die Rückgängigmachung des Verzichts mittels notariellem Kaufvertrag erfolgen muss.

Zu weiteren Einzelheiten s. → Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG.

5. Umsatzsteuerbefreiung kann steuererhöhend wirken

Eine Umsatzsteuerbefreiung wirkt sich u.U. steuererhöhend aus, wenn ein steuerfreier Umsatz an einen steuerpflichtig tätigen Unternehmer ausgeführt wird. In diesem Fall wird der Umsatz, den der Empfänger mit dem (steuerpflichtigen) Ausgangsumsatz erzielt, in vollem Umfang von der Umsatzsteuer erfasst, während beim (unecht steuerfreien) Eingangsumsatz bereits die nicht abzugsfähige Vorsteuer Kostenbestandteil geworden ist (Heidner, a.a.O., Rz. 5).

Beispiel 3:

Bauträger BT errichtet zum 15.3.2018 am Timmendorfer Strand eine Ferienwohnanlage. Eine der Wohneinheiten veräußert BT an Reiseveranstalter RV. Dieser beabsichtigt, die Wohnung i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG kurzfristig (= Mietdauer unter sechs Monate, vgl. Abschn. 4.12.3 Abs. 2 UStAE unter Hinweis auf BFH Urteil vom 13.2.2008, XI R 51/06, BStBl I 2009, 63 sowie EuGH Urteil vom 12.2.1998, Rs. C-346/95, Blasi, UR 1998, 189) an Reisende zu überlassen. Im Interesse des RV ist zu prüfen, ob wirtschaftlich ein steuerfreier oder ein steuerpflichtiger Erwerb sinnvoller ist.

BT hätte den Verkaufspreis (VKP) wie folgt zu kalkulieren:

VKP mit Option

VKP ohne Option

Gestehungspreis des BT netto

240 000 €

240 000 €

+ nicht abziehbare Vorsteuer

(19 % des Gestehungspreises)

– entfällt –

45 600 €

+ Rohgewinnaufschlag

40 000 €

40 000 €

= Nettoverkaufsprei

280 000 €

325 600 €

+ USt (19 %)

53 200 €

– entfällt –

= VKP

333 200 €

325 600 €

Aufgrund des möglichen Vorsteuerabzugs wäre für RV bei unverändertem Rohgewinnaufschlag des BT ein steuerpflichtiger Erwerb sinnvoll.

Das Beispiel zeigt, dass

  • wenn der Veräußerer bei der Kalkulation seinerseits i. S. v. § 15 Abs. 1 UStG abzugsfähige Vorsteuerbeträge zu berücksichtigen hat und

  • gleichzeitig bei dem Erwerber in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer nach § 15 Abs. 2 ff. UStG abziehbar wäre,

der Veräußerer im Interesse des Erwerbers bei dem der Nutzungsüberlassung vorangehenden Erwerb gem. § 9 UStG zur Steuerpflicht optieren sollte.

6. Enge Auslegung der Befreiungstatbestände

Nach ständiger Rspr. des EuGH sind die in Art. 131 ff. MwStSystRL vorgesehenen Steuerbefreiungen autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen und bei denen der Gesamtzusammenhang des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu beachten ist (EuGH Urteil vom 8.3.2001, Rs. C-240/99, Försäkringsaktiebolag Skandia, UR 2001, 157, Rz. 23, mit zahlreichen Querverweisen auf die eigene Rspr.; vgl. auch den Quellennachweis von Heidner in Bunjes, 13. A. 2014, § 4 Rz. 5). Letzterer gebietet eine enge Auslegung, da die Steuerbefreiungen Ausnahmen vom allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt (EuGH, a.a.O., Rz. 32, mit zahlreichen Querverweis auf die eigene Rspr.). Diese Gedanken sind letztlich auch die Grundlage der Seeling-Rechtsprechung des EuGH.

7. Steuerbefreiung entgeltlicher Umsätze führt nicht zwangsläufig zur Befreiung unentgeltlicher Wertabgaben

Zur Seeling-Rspr. des EuGH und dem kurzfristigen Ende der Gestaltungsmöglichkeiten zum 1.1.2011 vgl. → Gemischt genutzte Gebäude in der Einkommen- und Umsatzsteuer.

8. Aufzeichnungspflichten (§ 22 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 UStG)

Aus den Aufzeichnungen des Unternehmers muss ersichtlich sein, wie sich die vereinbarten Entgelte (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG) bzw. die vereinnahmten Entgelte oder Teilentgelte (§ 22 Abs. 2 Nr. 2 UStG) auf die steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätze verteilen.

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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