Gemischt genutzte Gebäude in der Einkommen- und Umsatzsteuer ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Gemischt genutzte Gebäude in der Einkommen- und Umsatzsteuer

Inhaltsverzeichnis

1 Einkommensteuerliche Beurteilung
1.1 Allgemeines
1.2 Unterschiedlich genutzte Gebäudeteile als eigenständige Wirtschaftsgüter
1.2.1 Allgemeiner Überblick
1.2.2 Nutzung zu eigenbetrieblichen Zwecken als notwendiges Betriebsvermögen
1.2.3 Grundstücke und Grundstücksteile als gewillkürtes Betriebsvermögen
1.2.3.1 Allgemeines
1.2.3.2 Einzelfälle
2 Umsatzsteuerliche Beurteilung
2.1 Überblick über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung gemischt genutzter Grundstücke
2.2 Privatwohnung im Unternehmensvermögen (Rechtslage vor 2011)
2.2.1 EuGH-Urteil vom 8.5.2003 und BFH-Urteil vom 24.7.2003
2.2.1.1 Steuerpflichtige private Verwendung
2.2.1.2 Wohnung als Unternehmensvermögen
2.2.1.3 Steuerbare und steuerpflichtige Verwendung
2.2.2 Bemessungsgrundlage – Ausgaben des Unternehmers
2.2.2.1 Definition der Ausgaben
2.2.2.2 Keine Berücksichtigung der ertragsteuerrechtlichen AfA-Beträge
2.2.3 Vorsteuerabzug und -aufteilung
2.2.3.1 Zuordnungsentscheidung
2.2.3.2 Vorsteueraufteilung nach der BFH-Rechtsprechung
2.2.3.3 Vorsteueraufteilungsschlüssel
2.3 Privatwohnung im Unternehmensvermögen (Rechtslage ab 2011; Einführung des § 15 Abs. 1b UStG)
2.3.1 Allgemeines
2.3.2 Wohnung als Unternehmensvermögen
2.3.2.1 Mindestnutzung von 10 %
2.3.2.2 Zuordnungsentscheidung zum Unternehmensvermögen
2.3.2.3 Häusliches Arbeitszimmer
2.3.3 Vorsteueraufteilungsschlüssel
2.3.4 Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG
2.3.4.1 Von der eigengewerblichen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
3 Literaturhinweise
4 Verwandte Lexikonartikel

Die richtige steuerrechtliche Beurteilung der bebauten Grundstücke ist im Rahmen der Einkommen- und Umsatzsteuer von großer Bedeutung.

1. Einkommensteuerliche Beurteilung

1.1. Allgemeines

Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Stpfl. genutzt werden oder dazu bestimmt sind, stellen notwendiges Betriebsvermögen dar. Wirtschaftsgüter, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind, können im Rahmen der Gewinnermittlung als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden.

Gebäudeteile, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, sind selbstständige WG (R 4.2 Abs. 3 EStR). Selbstständige Gebäudeteile in diesem Sinne sind:

1.2. Unterschiedlich genutzte Gebäudeteile als eigenständige Wirtschaftsgüter

1.2.1. Allgemeiner Überblick

Wird ein Gebäude teils eigengewerblich, teils fremdgewerblich, teils zu eigenen und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, so ist jeder der vier unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes WG, weil das Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen steht (R 4.2 Abs. 4 EStR). Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des gesamten Gebäudes sind auf die einzelnen Gebäudeteile aufzuteilen. Für die Aufteilung ist das Verhältnis der Nutzfläche eines Gebäudeteils zur Nutzfläche des gesamten Gebäudes maßgebend (R 4.2 Abs. 6 EStR). Nach dem BFH-Urteil vom 27.10.1998 (BStBl II 1999, 676) können die Herstellungskosten dem ein eigenständiges WG bildenden Gebäudeteil gesondert zugeordnet werden. Dabei sind die ausschließlich auf diesen entfallenden Kosten gesondert auszuweisen. Die das Gesamtgebäude betreffenden Kosten sind anteilig zuzuordnen.

Gehört ein Grundstück nur teilweise dem Betriebsinhaber, so kann es nur insoweit Betriebsvermögen sein, als es dem Betriebsinhaber gehört; das gilt auch dann, wenn ein Grundstück Ehegatten gemeinsam gehört (H 4.2 Abs. 7 [Miteigentum] EStH; → Gebäude auf fremdem Grund und Boden).

1.2.2. Nutzung zu eigenbetrieblichen Zwecken als notwendiges Betriebsvermögen

Grundstücksteile, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Stpfl. genutzt werden, gehören einschließlich des anteiligen Grund und Bodens zum notwendigen → Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 7 EStR). Grundstücksteile von untergeordnetem Wert (§ 8 EStDV) brauchen nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden (R 4.2 Abs. 8 EStR), d.h., trotz eigenbetrieblicher Nutzung können diese Grundstücke dem Privatvermögen zugeordnet werden. Die Prüfung erfolgt jedes Jahr neu. Die geringfügige und vorübergehende Überschreitung der Grenzen wird nicht als Einlage gewertet. Zur Ermittlung der Gebäude-AfA handelt es sich um ein Gebäude i.S.d. § 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG. Ein Absinken unter die Grenzen führt nur mit einer ausdrücklichen Entnahmehandlung des Stpfl. zu einer Entnahme (Heinicke in Schmidt, ESt-Kommentar zu § 4 Rdnr. 200 und 201, 25. A.). Ein Grundstücksteil ist von untergeordneter Bedeutung, wenn der Wert des eigengenutzten Gebäudeteils einschließlich des zugehörigen Grund und Bodens nicht mehr als ein Fünftel des gesamten Grundstückswerts und nicht mehr als 20 500 € beträgt (§ 8 EStDV, R 4.2 Abs. 8 EStR). Bei der Prüfung der 20 %-Grenze ist das Verhältnis der Nutzflächen zugrunde zu legen. Die 20 500 €-Grenze ist überschritten, wenn der Teil des gemeinen Werts des ganzen Grundstücks 20 500 € übersteigt, der nach dem Verhältnis der Grundstücksflächen zueinander auf den Grundstücksteil entfällt. Bei Unterschreitung dieser beiden Grenzen kann der Unternehmer wählen und den eigenbetrieblich genutzten Gebäudeteil entweder bilanzieren oder als Privatvermögen behandeln. Der untergeordnete eigenbetriebliche Grundstücksteil wird aufgrund des Wahlrechts gleichsam vom notwendigen zum gewillkürten Betriebsvermögen. Ist auch nur eine der beiden Grenzen des § 8 EStDV überschritten, ist der eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteil samt Grund- und Bodenanteil notwendiges Betriebsvermögen. Die untergeordnete Bedeutung ist auf jeden Bilanzstichtag neu zu prüfen. Ist der Grundstücksteil nicht mehr von untergeordneter Bedeutung, ist er mit dem Einlagewert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) in das Betriebsvermögen einzulegen.

1.2.3. Grundstücke und Grundstücksteile als gewillkürtes Betriebsvermögen

1.2.3.1. Allgemeines

Nach R 4.2 Abs. 9 EStR können Grundstücke oder Grundstücksteile, die nicht eigenbetrieblich genutzt werden und weder eigenen Wohnzwecken dienen noch Dritten zu Wohnzwecken unentgeltlich überlassen sind, sondern z.B. zu Wohnzwecken oder zur gewerblichen Nutzung an Dritte vermietet sind, als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden, wenn die Grundstücke oder die Grundstücksteile in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind. Wegen dieser Voraussetzungen bestehen für den Ansatz von Wirtschaftsgütern als gewillkürtes Betriebsvermögen Einschränkungen, die sich nicht nur aus den Besonderheiten des einzelnen Betriebs, sondern auch aus der jeweiligen Einkunftsart ergeben können.

Für die Aktivierung des Gebäudeteils als gewillkürtes Betriebsvermögen ist grundsätzlich ein objektiver Zusammenhang erforderlich. Wurde das übrige Gebäude zu mehr als der Hälfte als notwendiges oder als gewillkürtes Betriebsvermögen bilanziert, konnte das ganze Gebäude, also auch der Gebäudeteil bilanziert werden, bei dem der objektive Zusammenhang nicht gegeben war und das deshalb eigentlich notwendiges Privatvermögen war (R 4.2 Abs. 10 Satz 1 EStR). Dies galt schon bisher nicht für Grundstücksteile, die nicht nur vorübergehend eigenen Wohnzwecken dienten oder die unentgeltlich zu Wohnzwecken an Dritte überlassen wurden.

Für die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Grundstücken und Grundstücksteilen als Betriebsvermögen kommt es nicht darauf an, wie ein Grundstück bei der Einheitsbewertung (→ Einheitswertfeststellungen) oder → Bedarfsbewertung behandelt worden ist (R 4.2 Abs. 13 EStR; → Betriebsgrundstück).

1.2.3.2. Einzelfälle

Mit Urteil vom 10.11.2004 (XI R 31/03, BStBl II 2005, 334) hat der BFH abweichend von der Verwaltungsauffassung zur Behandlung eines gemischt genutzten Grundstücks entschieden, dass ein bisher gewerblich genutzter Gebäudeteil allein wegen dessen Vermietung zu Wohnzwecken nicht deshalb als Zwangsentnahme behandelt werden muss, weil sich in dem Gebäude ein weiterer zu fremden Wohnzwecken vermieteter Gebäudeteil befindet, der zum Privatvermögen gehört.

Grundstücke gehören nicht zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie aufgrund eindeutig entgegenstehender Regelung im Bebauungs- bzw. Flächennutzungsplan nicht betrieblich genutzt werden können und keine konkreten Anhaltspunkte für eine die betriebliche Nutzung ermöglichende Planänderung bestehen. Sie können auch kein gewillkürtes Betriebsvermögen sein, wenn sie zum Preis von Bauerwartungsland erworben und daher von vornherein mit einem Wertverlustrisiko behaftet waren (FG Münster Urteil vom 30.1.1998, 11 K 2390/96, EFG 1998, 997, rkr.).

2. Umsatzsteuerliche Beurteilung

2.1. Überblick über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung gemischt genutzter Grundstücke

Ein Grundstück wird wie folgt genutzt

25 %

für eigengewerbliche Zwecke

25 %

für fremdgewerbliche Zwecke

25 %

für fremde Wohnzwecke

25 %

für eigene Wohnzwecke

Nach Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStAE besteht im Rahmen der teilunternehmerisch unternehmensfremden Verwendung folgendes Zuordnungswahlrecht

(→ Unternehmensvermögen): Er kann das Grundstück

  • insgesamt seiner unternehmerischen Tätigkeit zuordnen oder

  • in vollem Umfang in seinem nichtunternehmerischen Bereich belassen oder

  • im Umfang der tatsächlichen (ggf. zu schätzenden) unternehmerischen Verwendung seiner unternehmerischen Tätigkeit zuordnen.

Abb.: Unterschiedliche Grundstücksnutzung bei der USt

2.2. Privatwohnung im Unternehmensvermögen (Rechtslage vor 2011)

Die folgenden Ausführungen beziehen sich auf die Rechtslage vor 2011 und sind anwendbar auf Grundstücke, die aufgrund eines vor dem 1.1.2011 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft worden sind (Altfälle).

2.2.1. EuGH-Urteil vom 8.5.2003 und BFH-Urteil vom 24.7.2003

2.2.1.1. Steuerpflichtige private Verwendung

Die mit Beschluss des BFH vom 25.5.2000 (V R 39/99, BFH/NV 2000, 1175) dem EuGH vorgelegte Frage nach der steuerbefreiten bzw. steuerpflichtigen privaten Wohnungsnutzung wurde durch das EuGH-Urteil vom 8.5.2003 (C-269/00, Seeling, BStBl II 2004, 378) wie folgt beantwortet:

Die Regelungen der 6. RLEWG stehen der deutschen Auffassung entgegen, wonach die private Verwendung eines insgesamt dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes als eine steuerfreie »Vermietung oder Verpachtung« eines Grundstücks i.S.d. Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) behandelt wird. Eine »Vermietung« liegt nur dann vor, wenn der Vermieter dem Mieter gegen Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht überträgt, seine Sache in Besitz zu nehmen und andere von ihr auszuschließen. Dies kann aber bei der privaten Nutzung einer Wohnung des Unternehmensvermögens mangels Zahlung eines Mietzinses nicht angenommen werden. Dies hat zur Folge, dass der auf den privat genutzten Gebäudeteil entfallende Vorsteuerabzug nicht mehr nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG vom Abzug ausgeschlossen ist.

In der Nachfolgeentscheidung hat der BFH mit Urteil vom 24.7.2003 (V R 39/99, BStBl II 2004, 371) wie folgt entschieden:

Ein Unternehmer, der ein Gebäude errichtet, das er teilweise unternehmerisch und teilweise nichtunternehmerisch (zu eigenen Wohnzwecken) nutzt, darf das Gebäude insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und die auf das gesamte Gebäude – einschließlich des nichtunternehmerisch genutzten Teils – entfallenden Vorsteuerbeträge nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 UStG abziehen.

Die (teilweise) Verwendung des dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes für den privaten Bedarf des Unternehmers ist keine steuerfreie Grundstücksvermietung i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG und schließt deshalb den Vorsteuerabzug nicht gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG aus.

Nach dem EuGH-Urteil »Seeling« ist Voraussetzung für eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe, dass sich die privat genutzte Wohnung in einem gemischt genutzten Betriebsgebäude befindet, das insgesamt dem Unternehmensvermögen zugeordnet ist. Ein ausschließlich eigenen Wohnzwecken dienendes Gebäude kann somit dem Unternehmensvermögen nicht zugeordnet werden.

Die nichtunternehmerische Verwendung des Gebäudes unterliegt als steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzbesteuerung.

2.2.1.2. Wohnung als Unternehmensvermögen

Für die Anwendung der o.g. Grundsätze ist nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG eine unternehmerische Nutzung von mindestens 10 % erforderlich. Für die Berechnung der 10 %-Grenze ist das Verhältnis der gesamten Wohn- und Nutzfläche zu der unternehmerisch genutzten Fläche maßgebend.

Beispiel 1:

Unternehmer U baut ein Einfamilienhaus mit zwei Büroräumen. Die Wohnfläche beträgt 180 qm, die unternehmerisch genutzte Fläche 25 qm. Die Herstellungskosten von 400 000 € entfallen auf den Wohnteil mit 370 000 € und auf den unternehmerischen Teil mit 30 000 €. Nach der Wohn- und Nutzfläche beträgt der unternehmerisch genutzte Anteil 12,2 %, nach dem Verhältnis der Herstellungskosten aber nur 7,5 %.

Lösung 1:

Ein Gegenstand kann dem Unternehmen zugeordnet werden, wenn er zu mindestens 10 % für unternehmerische Zwecke verwendet wird (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Für die Berechnung der 10 %-Grenze ist das Verhältnis der gesamten Wohn- und Nutzfläche zu der unternehmerisch genutzten Fläche maßgebend. Danach wird das Gebäude zu 12,2 % für unternehmerische Zwecke verwendet und kann insgesamt dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden. Da von den Herstellungskosten 370 000 € (92,5 %) auf den eigengenutzten Wohnteil entfallen, ist dieser Betrag für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe maßgebend.

Auch ein häusliches Arbeitszimmer eines Unternehmers kommt grundsätzlich für die unternehmerische Nutzung in Betracht (→ Häusliches Arbeitszimmer).

2.2.1.3. Steuerbare und steuerpflichtige Verwendung

Zur Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks als unentgeltliche Wertabgabe nimmt das BMF-Schreiben vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 469) Stellung. Das BMF macht dabei deutlich, dass die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks/Gebäudes (z.B. die Benutzung von Räumen in einem dem Unternehmen zugeordneten Gebäude) für Zwecke außerhalb des Unternehmens als unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) steuerbar oder nicht steuerbar sein kann. Gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG ist die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes i.S.d. Vorschrift nur steuerbar, wenn der Gegenstand zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Bei der Prüfung der Frage, ob diese Voraussetzung vorliegt, ist ausschließlich die unternehmerische Nutzung des Gegenstandes maßgeblich (Abschn. 24c Abs. 7 UStR und dort die Beispiele 1 bis 5).

Beispiel 2:

A ist neben seiner nichtselbstständigen Tätigkeit im Nebenberuf selbstständiger Versicherungsvertreter. Er baut sich ein Haus für 200 000 € zzgl. 38 000 € USt von vornherein mit der Absicht, es auch für seine Nebentätigkeit zu verwenden. Das Haus wird dann nach Fertigstellung entsprechend der Absicht zu 15 % für die selbstständige unternehmerische, aber steuerfreie Tätigkeit als Versicherungsvertreter verwendet.

Lösung 2:

Nach der Auffassung des BMF im Schreiben vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 469) steht A hinsichtlich des Hauses kein Vorsteuerabzug zu (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG). Die private Nutzung ist daher keine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, da das dem Unternehmen zugeordnete Gebäude hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Gebäudeteils nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat.

2.2.2. Bemessungsgrundlage – Ausgaben des Unternehmers

2.2.2.1. Definition der Ausgaben

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG (→ Unentgeltliche Wertabgabe) nimmt das BMF-Schreiben vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 468) Stellung. Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG wird der Umsatz bei sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, bemessen. Darunter sind die Ausgaben des Unternehmers für die Erbringung der sonstigen Leistung zu verstehen (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. RLEWG; Art. 75 MwStSystRL). Zu den zu berücksichtigenden Ausgaben gehören z.B. Aufwendungen des Unternehmens für den laufenden Betrieb oder Unterhalt des dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, aber auch Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gegenstandes sind dabei abweichend von den ertragsteuerlichen Grundsätzen gleichmäßig auf den nach § 15a UStG für diesen Gegenstand jeweils maßgeblichen Berichtigungszeitraum zu verteilen (Neutralitätsgrundsatz). Nach Ablauf des jeweils nach § 15a UStG maßgeblichen Berichtigungszeitraums sind die auf den Gegenstand entfallenden Kosten vollständig in die Bemessungsgrundlage eingeflossen und in den Folgejahren nicht mehr als Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen (Abschn. 155 Abs. 2 UStR). Durch das EURLUmsG vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310) wurde die Regelung in das Gesetz aufgenommen (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG).

Das FG München hat mit Beschluss vom 1.2.2005 (14 K 2944/04, DStR 2005, 420) dem EuGH die Frage vorgelegt, ob die umsatzsteuerrechtliche Verteilung der Gebäudeherstellungskosten auf zehn Jahre mit der 6. RLEWG vereinbar ist. Mit Urteil vom 14.9.2006 (C-72/05, BStBl II 2007, 32) hat der EuGH entschieden, dass die ab 1.7.2004 geltende Fassung des § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG mit der 6. RLEWG (MwStSystRL) vereinbar ist. Die Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf den Berichtigungszeitraum des § 15a UStG steht der 6. RLEWG (MwStSystRL) nicht entgegen.

2.2.2.2. Keine Berücksichtigung der ertragsteuerrechtlichen AfA-Beträge

Bei der Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Ausgaben sind die in Anspruch genommenen ertragsteuerrechtlichen Abschreibungsmethoden (→ Abschreibung) kein geeigneter Maßstab für die Ermittlung der Ausgaben, zumal sie die Ausgaben für die Anschaffung des Grund und Bodens völlig unberücksichtigt lassen.

Beispiel 3:

Steuerberater S hat am 15.7.13 ein Gebäude steuerpflichtig für 720 000 € zzgl. 19 % USt (Gebäudeanteil 600 000 €) erworben. Er nutzt das Gebäude im Erdgeschoss als Steuerberater (70 % der Fläche) und wohnt mit seiner Familie im Obergeschoss. Die Netto-Aufwendungen für die Nutzung des Grundstücks betragen – einschließlich AfA – 30 000 €; darin enthalten sind Kreditzinsen i.H.v. 10 000 €; Grundsteuer i.H.v. 1 500 € und Versicherungen i.H.v. 500 €.

Lösung 3:

Nach R 192 Abs. 21 Nr. 2 UStR kann S das gesamte Grundstück seinem Unternehmen zuordnen. Sämtliche Eingangsleistungen sind somit für das Unternehmen bezogen, sodass die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbar ist. Die Höhe der abzugsfähigen Vorsteuer richtet sich nach den getätigten Ausgangsumsätzen. S nutzt das Grundstück zur Ausführung steuerpflichtiger Steuerberatungsleistungen und zur Ausführung steuerpflichtiger Wohnungsumsätze. Die Vorsteuer aus den Eingangsleistungen ist somit zu 100 % abzugsfähig.

Die Nutzung der Räume zu eigenen Wohnzwecken im Obergeschoss ist eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG; § 4 Nr. 12 UStG ist nicht entsprechend anwendbar. Als Bemessungsgrundlage sind die bei der Ausführung des Umsatzes entstandenen Ausgaben anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG). Die Gesamtausgaben für die Nutzung des gesamten Grundstücks i.H.v. 30 000 € sind um 12 000 € – für die keine USt angefallen war – zu kürzen. Danach verbleiben mit Vorsteuern belastete Ausgaben i.H.v. 18 000 €.

In den oben berechneten mit Vorsteuern belasteten Ausgaben i.H.v. 18 000 € ist die ertragsteuerrechtliche AfA i.S.d. § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG noch enthalten. Die AfA beträgt 3 % von 420 000 € (70 % von 600 000 €) = 12 600 €. Bei einer Anschaffung am 15.7.13 beträgt die zeitanteilige AfA im Kj. 13: 12 600 € : 12 Monate × 6 Monate = 6 300 €. Danach verbleiben mit Vorsteuern belastete Ausgaben – ohne AfA – i.H.v. 11 700 €.

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes i.H.v. 720 000 € sind abweichend von den ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen gleichmäßig auf den nach § 15a UStG für das Gebäude maßgeblichen zehnjährigen Berichtigungszeitraum (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG) zu verteilen.

Zu den Ausgaben gehören die auf zehn Jahre zu verteilenden Anschaffungskosten i.H.v. jährlich 72 000 €. Da die Anschaffungskosten analog zu Berichtigungszeitraum i.S.d. § 15a UStG zu verteilen sind, beginnt der Verteilungszeitraum am 15.7.13 und endet mit Ablauf des 14.7.23. Nach der Vereinfachungsregelung des § 45 UStDV bleibt der Juli des Kj. 23 für die Berichtigung unberücksichtigt. Der Verteilungszeitraum beginnt somit am 1.7.13 und endet mit Ablauf des 30.6.23. Von den anteiligen jährlichen Anschaffungskosten entfallen 36 000 € auf das Kj. 13.

Auf die unentgeltliche Wertabgabe entfallen somit 30 % von 47 700 € = 14 310 € (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG). Die USt darauf beträgt 19 % = 2 718,90 €.

2.2.3. Vorsteuerabzug und -aufteilung

2.2.3.1. Zuordnungsentscheidung

Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs. Im Rahmen des § 15 Abs. 2 und 3 UStG kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (BFH Urteil vom 22.3.2001, V R 46/00, BStBl II 2003, 433; Abschn. 203 Abs. 1 Sätze 5 und 6 UStR). Die mithin im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu treffende Zuordnungsentscheidung des Unternehmers wird in der Regel in der Umsatzsteuer-Voranmeldung des Voranmeldungszeitraums, in den der Leistungsbezug fällt, spätestens aber – mit endgültiger Wirkung – in der Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen hin zu dokumentieren sein (FG Niedersachsen Urteil vom 3.1.2008, 16 K 558/04, EFG 2008, 809, LEXinform 5006371).

Der V. Senat des BFH hat in mehreren Entscheidungen (jüngst BFH-Urteile vom 7.7.2011, V R 21/10; BFH vom 18.4.2012, XI R 14/10) zur Zuordnungsentscheidung Folgendes geklärt:

  • Ist ein Gegenstand (hier: ein Grundstück) sowohl für den unternehmerischen Bereich als auch für den nichtunternehmerischen privaten Bereich des Unternehmers vorgesehen (gemischte Nutzung), wird der Gegenstand nur dann für das Unternehmen bezogen, wenn und soweit der Unternehmer ihn seinem Unternehmen zuordnet. Insoweit hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht. Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen oder ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen oder den Gegenstand entsprechend dem – geschätzten – unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen.

  • Die sofort bei Leistungsbezug zu treffende Zuordnungsentscheidung ist somit zeitnah, d.h. bis spätestens im Rahmen der Jahressteuererklärung zu dokumentieren. Keine zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung liegt vor, wenn die Zuordnungsentscheidung dem Finanzamt erst nach Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist von Steuererklärungen (d.h. 31.5. des Folgejahres) mitgeteilt wird. Nach Auffassung des BFH erfordert die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands. Dabei ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. Auch die bilanzielle und ertragsteuerrechtliche Behandlung kann ggf. ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein. Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden.

2.2.3.2. Vorsteueraufteilung nach der BFH-Rechtsprechung

Mit Urteil vom 28.9.2006 (V R 43/03, BStBl II 2007, 417) hat der BFH zum Vorsteuerabzug bei Renovierung eines erworbenen Wohn- und Geschäftshauses Folgendes entschieden: Für den Umfang des Vorsteuerabzugs bei Erwerb und erheblichem Umbau eines Gebäudes, das anschließend vom Erwerber für steuerpflichtige und steuerfreie Verwendungsumsätze vorgesehen ist, ist vorgreiflich zu entscheiden, ob es sich bei den Umbaumaßnahmen nur um Erhaltungsaufwand am Gebäude oder um anschaffungsnahen Aufwand zur Gebäudeanschaffung handelt bzw. ob insgesamt die Herstellung eines neuen Gebäudes anzunehmen ist. Vorsteuerbeträge, die den Gegenstand selbst (Gebäude) oder die Erhaltung, Nutzung oder den Gebrauch des Gegenstandes betreffen, sind gesondert zu beurteilen. Handelt es sich insgesamt um Aufwendungen für das Gebäude selbst, kommt nur eine Aufteilung der gesamten Vorsteuerbeträge nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab in Betracht (§ 15 Abs. 4 UStG). Dieser kann ein Flächenschlüssel oder ein Umsatzschlüssel sein. Ein sog. Investitionsschlüssel ist nicht zulässig. Der Umfang der abziehbaren Vorsteuerbeträge auf sog. Erhaltungsaufwendungen an dem Gebäude kann sich danach richten, für welchen Nutzungsbereich des gemischt genutzten Gebäudes die Aufwendungen vorgenommen werden. Ein sachgerechter Aufteilungsmaßstab i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG für die Vorsteuerbeträge auf den Erwerb (bzw. die Herstellung) eines gemischt genutzten Gegenstands, der einem bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheid für den entsprechenden Besteuerungszeitraum zugrunde liegt, ist – auch für nachfolgende Besteuerungszeiträume – bindend und der Besteuerung zugrunde zu legen. Das gilt auch dann, wenn ggf. noch andere »sachgerechte« Ermittlungsmethoden in Betracht kommen, wie z.B. die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der mit dem Gegenstand ausgeführten Umsätze (gegenstandsbezogener Umsatzschlüssel). Der gewählte (sachgerechte) Aufteilungsmaßstab ist auch maßgebend für eine mögliche Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG.

Nach dem BMF-Schreiben vom 22.5.2007 (BStBl I 2007, 482 – Nichtanwendungserlass) ist das BFH-Urteil vom 28.9.2006 (V R 42/03, BStBl II 2007, 417) nicht anzuwenden. Herstellungskosten eines Gebäudes bestehen regelmäßig aus einer Vielzahl von einzelnen Leistungsbezügen, die für sich betrachtet einzelnen Gebäudeteilen direkt zugeordnet oder auf mehrere unterschiedliche Nutzungen aufgeteilt werden können. Das Gleiche gilt für Erhaltungsaufwendungen, die sich ebenfalls aus mehreren Leistungsbezügen zusammensetzen können. Beide Arten von Aufwendungen unterscheiden sich vor allem dadurch, dass durch Herstellungskosten etwas »Neues« geschaffen wird; beide Arten von Aufwendungen setzen sich jedoch sowohl aus direkt zuordnungsfähigen als auch aus gemischten Aufwendungen zusammen. Die vom BFH vorgenommene Versagung der direkten Zuordnung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bestimmten Gebäudeteilen und die damit einhergehende Unterscheidung zur Behandlung von Erhaltungsaufwendungen und nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erscheint danach nicht gerechtfertigt. Insbes. die unterschiedliche Behandlung von ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten einerseits und nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten andererseits ist in sich widersprüchlich.

Die Aufteilung der gesamten im Rahmen der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes angefallenen Vorsteuerbeträge nach einem für das gesamte Grundstück ermittelten Aufteilungsschlüssel führt zudem insbes. in den Fällen, in denen die verschieden genutzten Gebäudeteile unterschiedlich ausgestattet sind, zu nicht sachgerechten Ergebnissen.

Soweit ein Unternehmer ein Gebäude anschafft oder herstellt, das sowohl zu vorsteuerunschädlichen als auch zu vorsteuerschädlichen Umsätzen verwendet werden soll, sind die abziehbaren Vorsteuerbeträge weiterhin in Anwendung der Grundsätze des BMF-Schreibens vom 24.11.2004 (BStBl I 2004, 1125) zu ermitteln.

Der BFH hat mit Urteil vom 22.11.2007 (V R 43/06, BFH/NV 2008, 513) seine bisherige Rspr. zum Vorsteuerabzug bei Erwerb und erheblichem Umbau eines gemischt genutzten Gebäudes (BFH Urteil vom 28.9.2006, V R 43/03, BStBl II 2007, 417) bestätigt und damit die Auffassung des BMF in dessen Schreiben vom 22.5.2007 (BStBl I 2007, 482 – Nichtanwendungserlass) abgelehnt. Nach der Rspr. des BFH gelten für den Vorsteuerabzug bei Erwerb und erheblichem Umbau eines gemischt genutzten Gebäudes folgende Grundsätze:

  • Vorgreiflich ist zu entscheiden, ob es sich bei den Umbaumaßnahmen nur um Erhaltungsaufwand am Gebäude oder um anschaffungsnahen Aufwand zur Gebäudeanschaffung handelt, oder ob insgesamt die Herstellung eines neuen Gebäudes anzunehmen ist.

  • Gesondert zu beurteilen sind Vorsteuerbeträge, die den Gegenstand selbst (Gebäude) und Vorsteuerbeträge, die die Erhaltung, Nutzung oder den Gebrauch des Gegenstandes betreffen.

  • Handelt es sich insgesamt um Aufwendungen für das Gebäude selbst, kommt nur eine Aufteilung der gesamten Vorsteuerbeträge nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab in Betracht (§ 15 Abs. 4 UStG). Dieser kann ein Flächenschlüssel oder ein Umsatzschlüssel sein. Ein sog. Investitionsschlüssel ist nicht zulässig.

2.2.3.3. Vorsteueraufteilungsschlüssel

Nach dem BFH-Urteil vom 17.8.2001 (V R 1/01, BStBl II 2002, 833) ist die Aufteilung der Vorsteuerbeträge für ein gemischt genutztes Gebäude nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze als sachgerechte Schätzung anzuerkennen. Nach dem BMF-Schreiben vom 24.11.2004 (BStBl I 2004, 1125) wird für Zeiträume vor dem 1.1.2004 die Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel als sachgerechte Schätzung i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG anerkannt.

Nach dem BFH-Urteil vom 28.9.2006 (V R 43/03, BStBl II 2007, 417) kommen als Aufteilungsmaßstäbe der Umsatzschlüssel oder Flächenschlüssel in Betracht.

Ist die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gegenstandes formell bestandskräftig und hat der Unternehmer oder – bei Fehlen oder Abweichung von der Umsatzsteuererklärung – das FA ein i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG sachgerechtes Aufteilungsverfahren angewandt, ist dieser Maßstab (auch für die nachfolgenden Kj. des Berichtigungszeitraumes) bindend (BFH-Urteil vom 2.3.2006, V R 49/05, BStBl II 2006, 729).

Nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 ist die Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der Umsätze seit 1.1.2004 nur dann zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Beim Erwerb von Gebäuden kommt auch weiterhin eine Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der Ertragswerte zu den Verkehrswerten in Betracht, da es sich hierbei nicht um eine Umsatzschlüssel-Methode i.S.d. Neuregelung handelt. Die Regelung entspricht Art. 173 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL. Der EuGH hält gem. Urteil vom 8.11.2012 (Rs. C-511/10) diese Einschränkung mit den Vorgaben des Unionsrechts vereinbar. Voraussetzung ist jedoch, dass das Flächenverhältnis eine präzisere Bestimmung gewährleistet als die Umsatzmethode (vgl. Schneider, NWB 2013, 708).

2.3. Privatwohnung im Unternehmensvermögen (Rechtslage ab 2011; Einführung des § 15 Abs. 1b UStG)

2.3.1. Allgemeines

Durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) ist der Vorsteuerabzug für solche Grundstücke neu geregelt worden, die der Unternehmer sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, nutzt (teilunternehmerisch genutzte Grundstücke). Damit ist das »Seeling-Modell« für Neufälle ausgehebelt worden. Die Neuregelung lautet wie folgt: »Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.«

Die Neufassung basiert auf Art. 168a MwStSystRL, der durch die Richtlinie 2009/162/EU eingefügt worden ist und zum 1.1.2011 von den Mitgliedstaaten umzusetzen war. Die Regelung des § 15 Abs. 1b UStG stellt einen neuen Vorsteuerausschlusstatbestand zu § 15 Abs. 1 UStG dar. Die Einschränkung des Vorsteuerabzugs durch die Neuregelung ist eine Reaktion auf die sog. Seeling-Rspr. des EuGH. Mit Urteil vom 8.5.2003 hatte der EuGH entschieden, dass dem Unternehmer bei einem teilweise unternehmerisch und teilweise privat genutzten Grundstück nach dem Gemeinschaftsrecht ein Zuordnungswahlrecht zu seinem unternehmerischen Bereich zustehe, welches die Möglichkeit des vollen Vorsteuerabzugs eröffne; die private Verwendung von dem Unternehmen zugeordneten Gebäudeteilen sei danach der Umsatzsteuer als unentgeltliche Wertabgabe gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu unterwerfen. In der Nachfolgeentscheidung hatte sich der BFH dieser Rechtsauffassung angeschlossen. Demzufolge konnte ein Steuerpflichtiger, der sich dafür entschieden hatte, ein Objekt insgesamt dem Unternehmensbereich zuzuordnen, sofort – bei Leistungsbezug – den Vorsteuerabzug aus den gesamten Anschaffungs-/Herstellungskosten des Objektes beanspruchen. In der Folgezeit musste er allerdings die private Nutzung als unentgeltliche Wertabgabe mit den sich ergebenden Kosten gem. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG versteuern.

Da nunmehr die Vorsteuer aus Eingangsleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück bzgl. der nichtunternehmerischen Verwendung nach § 15 Abs. 1b UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, unterliegt folgerichtig diese nichtunternehmerische Verwendung auch nicht mehr der unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung (»fiktive« sonstige Leistung) nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 Halbsatz 2 UStG). Die Gesetzesänderung ist nur auf Grundstücke anzuwenden, die aufgrund eines nach dem 31.12.2010 rechtwirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft worden sind oder mit deren Herstellung nach dem 31.12.2010 begonnen worden ist (Neufälle). Als Beginn der Herstellung gilt der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird, bzw. bei baugenehmigungsfreien Gebäuden, in dem die Bauunterlagen eingereicht worden sind (vgl. auch § 27 Abs. 16 UStG).

Alte Rechtslage

Neue Rechtslage

Zuordnung zum UV möglich

x

x

VSt-Abzug bzgl. originärer unternehmerischer Nutzung

x

x

Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung

x

Vorsteuerabzugs bzgl. des gesamten Grundstücks

x

Finanzierungsvorteil

x

Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG bzgl. nichtunternehmerischer Nutzung möglich

x

x

Abb.: Darstellung alte Rechtslage – neue Rechtslage (s.a. Ramb, NWB 2012, 1450)

2.3.2. Wohnung als Unternehmensvermögen

2.3.2.1. Mindestnutzung von 10 %

Für die Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG ist zunächst eine Zuordnung des gesamten Grundstücks zum Unternehmensvermögen im Rahmen des § 15 Abs. 1 UStG notwendig. Dies ergibt sich aus der systematischen Stellung des § 15 Abs. 1b UStG, der gegenüber § 15 Abs. 1 UStG nachrangig ist. § 15 Abs. 1b UStG beschränkt somit nicht das Zuordnungswahlrecht eines einheitlich, gemischt genutzten Gegenstandes (vgl. A 15.6a UStAE). Für die Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG ist somit nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG eine unternehmerische Nutzung von mindestens 10 % erforderlich. Für die Berechnung der 10 %-Grenze ist das Verhältnis der gesamten Wohn- und Nutzfläche zu der unternehmerisch genutzten Fläche maßgebend. Das Flächenverhältnis ist nach folgenden Grundsätzen zu ermitteln: Es sind die Grundflächen aller Räume anzusetzen, unabhängig davon, ob es sich um Wohn- oder Gewerbeflächen handelt (Wohn-, Verkaufs-, Keller-, Lager- und Speicherräume). Flächen, die gemeinsam genutzt werden (z.B. Treppenhaus, Technikräume), bleiben unberücksichtigt. Die Regelungen der 2. Verordnung zur Berechnung der Wohnfläche vom 25.11.2003 (BGBl I 2003, 2346) sind nicht anzuwenden (BFH Beschluss vom 21.5.1987, V S 11/85, BFH/NV 1987, 536). Die Grundflächen sind auch dann im vollen Umfang anzusetzen, wenn nach den Regelungen der 2. Verordnung zur Berechnung der Wohnflächen die Flächen nur teilweise zu berücksichtigen sind (z.B. wegen Dachschrägen). Die Flächen von Terrassen oder Balkonen zählen nicht zur maßgeblichen Grundfläche (vgl. OFD Karlsruhe vom 25.8.2011, S 7300). Sofern ausnahmsweise Teile des Grundstücks als eigenständige Zuordnungsobjekte anzusehen sind, ist für jedes Zuordnungsobjekt die unternehmerische Mindestnutzung gesondert zu ermitteln. Nicht ausschließlich unternehmerisch genutzte Räume eines Gebäudes sind nur mit dem Anteil der tatsächlichen unternehmerischen Nutzung in die Ermittlung der 10 %-Grenze einzubeziehen.

Beispiel 4:

Unternehmer U errichtet im Jahr 2010 ein Einfamilienhaus mit einem Büroraum. Die Wohnfläche beträgt 180 qm, die unternehmerisch genutzte Fläche 25 qm. Die Herstellungskosten für das gesamte Gebäude betragen 400 000 €.

Lösung 4:

Nach der Wohn- und Nutzfläche beträgt der unternehmerisch genutzte Anteil 12,2 %. Das Gebäude kann daher dem Unternehmen zugeordnet werden (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Für die Berechnung der 10 %-Grenze ist das Verhältnis der gesamten Wohn- und Nutzfläche zu der unternehmerisch genutzten Fläche maßgebend. Von den Herstellungskosten von 400 000 € entfallen 87,8 % = 351 200 € auf den eigen genutzten Wohnteil. Die Vorsteuer aus diesen Herstellungskosten ist nach § 15 Abs. 1b UStG nicht abziehbar. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG ist ggfs. zu beachten.

2.3.2.2. Zuordnungsentscheidung zum Unternehmensvermögen

Bei einem einheitlichen Gegenstand, der sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch genutzt wird, hat der Unternehmer nach Auffassung der Finanzverwaltung (in Folge der Rspr. des EuGH) ein Zuordnungswahlrecht. Er kann z.B. einerseits ein Gebäude mit dem dazugehörenden Grund und Boden insgesamt dem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen, auch wenn das Gebäude teilweise unternehmerisch genutzt wird. Andererseits kann er ein Gebäude auch insgesamt seinem Unternehmen zuordnen, wenn die unternehmerische Nutzung mindestens 10 % beträgt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG); auch eine nur partielle Zuordnung i.H.d. (originär) genutzten unternehmerischen Anteils ist möglich (A 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStAE). Diese Zuordnung erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers. Regelmäßig erfolgt die Zuordnungsentscheidung durch die rechtzeitige Geltendmachung des Vorsteuerabzugs. Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 UStAE).

Hinweis:

Im Hinblick auf die Berichtigungsmöglichkeiten nach § 15a Abs. 6a bzw. 15a Abs. 8 UStG aufgrund Nutzungsänderungen hinsichtlich der eigengenutzten Wohnung ist eine Zuordnung zum Unternehmensvermögen anzuraten.

Ein Unternehmer, der verpflichtet ist, USt-Voranmeldungen abzugeben, wird in der Regel den Vorsteuerabzug in der USt-Voranmeldung des (ersten) Leistungsbezugs beantragen und damit die Zuordnungsentscheidung nach außen hin dokumentieren. Die Zuordnungsentscheidung ist spätestens in der USt-Jahreserklärung des Jahres des Leistungsbezugs zu treffen. Voraussetzung ist allerdings, dass diese rechtzeitig abgegeben wird. Von einer rechtzeitigen Abgabe kann ausgegangen werden, wenn der Unternehmer die erstmalige USt-Jahreserklärung des Jahres des Leistungsbezugs innerhalb der vom Finanzamt gewährten Abgabefrist eingereicht hat. War der Unternehmer bisher nicht zur Abgabe von USt-Jahreserklärungen verpflichtet, richtet sich die Frist nach der für die Einkommensteuererklärung eingeräumten Abgabefrist. Eine spätere Zuordnung, z.B. durch die verspätete Abgabe oder die Abgabe einer berichtigten USt-Jahreserklärung, ist nicht zulässig.

Ist bei Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes kein oder nur ein teilweiser Vorsteuerabzug möglich, muss der Unternehmer gegenüber dem Finanzamt seine Entscheidung über die Zuordnung und den Umfang der Zuordnung in der rechtzeitig abgegebenen USt-Jahreserklärung des Jahres des Leistungsbezugs schriftlich erklären (Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. b UStAE).

Nutzt ein Unternehmer ein Gebäude sowohl für unternehmerische als auch für unternehmensfremde Zwecke und hat er in der maßgeblichen USt-Jahreserklärung den Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht, obwohl die Voraussetzungen nach § 15 UStG vorgelegen haben, und auch keine schriftliche Erklärung über die Zuordnung abgegeben, ist das Gebäude insgesamt nicht dem Unternehmen zugeordnet.

Nachträgliche Herstellungskosten sind getrennt vom ursprünglichen Herstellungsvorgang zu betrachten. Sie bilden ein eigenständiges Zuordnungsobjekt, über dessen Zuordnung anhand der Tätigkeiten zu entscheiden ist, denen die nachträglichen Herstellungskosten dienen oder dienen sollen. Wird im Rahmen einer nachträglichen Herstellungsmaßnahme ein bestehendes Gebäude um neue Gebäudeteile erweitert (z.B. durch Aufstockung, Anbau oder Vergrößerung der Nutzflächen), ist für die Zuordnung der nachträglichen Herstellungskosten ausschließlich auf die Verwendungsverhältnisse der neuen Gebäudeteile abzustellen. Dies gilt entsprechend für Aufteilungsobjekte i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG. Das BFH-Urteil vom 25.3.2009, V R 9/08, BStBl II 2010, 651, ist im Hinblick auf das EuGH-Urteil vom 19.7.2012 C-334/10, EuGHE I, 10205 insoweit überholt. In seinem v.g. Urteil lässt der EuGH im Fall eines Dachgeschossausbaus die eigenständige Zuordnung als Investitionsgut zu. Nach den in Bezug genommenen Schlussanträgen der Generalanwältin ist ein Investitionsgut gekennzeichnet durch Langlebigkeit und Abschreibung der betreffenden Aufwendungen und grenzt sich dadurch von den Erhaltungsaufwendungen ab, die bei einer teilunternehmerischen Nutzung grundsätzlich aufzuteilen sind. Ob nur ein Investitionsgut vorliegt oder mehrere getrennte Investitionsgüter gegeben sind, ist danach zu entscheiden, ob die Maßnahmen in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang durchgeführt wurden (vergleichbar mit dem Zusammenhang der Herstellungsleistungen eines Gebäudes). Für nachträgliche Herstellungskosten hat dies zur Folge, dass sie für sich betrachtet ein Investitionsgut bilden, da sie in keinem zeitlichen Zusammenhang mit dem z.B. bestehenden Gebäude stehen. Sofern ein Investitionsgut vorliegt, stellt dieses ein eigenständiges Zuordnungsobjekt dar.

Beispiel 5 (vgl. Ramb, NWB 2012, 1450):

Unternehmer U lässt zum 1.5.2013 ein Zweifamilienhaus fertigstellen (Bauantrag im Juli 2012). Die Herstellungskosten betragen insgesamt 400 000 € zzgl. 76 000 € Umsatzsteuer. U nutzt das Gebäude ab Fertigstellung planungsgemäß zu 50 % für steuerpflichtige Ausgangsumsätze und zu 50 % für private Wohnzwecke. U macht einen Vorsteuerabzug i.H.v. 38 000 € geltend, ohne schriftlich mitzuteilen, in welchem Umfang er das Grundstück seinem Unternehmen zugeordnet hat.

Lösung 5:

Durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs i.H.v. 50 % dokumentiert U, dass er in dieser Höhe das Grundstück seinem Unternehmen zugeordnet hat. Da er gegenüber dem Finanzamt nicht schriftlich erklärt hat, dass er das Grundstück insgesamt seinem Unternehmen zuordnen möchte, kann diese Zuordnung zum Unternehmen nicht unterstellt werden. Nach Abschn. 192 Abs. 18 Nr. 2 Buchst. b UStR 2000 war davon auszugehen, dass der Unternehmer das Gebäude insgesamt seinem unternehmerischen Bereich zugeordnet hat, wenn er für den unternehmerisch genutzten Teil den Vorsteuerabzug beim Leistungsbezug geltend gemacht hat (Fiktion der gesamten Zuordnung des Grundstücks zum Unternehmen). Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG sind 38 000 € als Vorsteuer abziehbar. § 15 Abs. 1b UStG findet keine Anwendung, da U den für die privaten Wohnzwecke genutzten Grundstücksanteil nicht seinem Unternehmen zugeordnet hat. Diese Fallgestaltung sollte in der Praxis vermieden werden, da sie U die Möglichkeit nimmt, im Falle einer Nutzungsänderung zugunsten seiner Abzugsumsätze (z.B. Erweiterung der Flächen) eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG durchführen zu können. Auch bei einem i.H.v. 50 % steuerbaren und steuerpflichtigen Verkauf des Grundstücks kommt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 8 Satz 2 UStG nicht zur Anwendung.

Im Falle der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes kann die erkennbare Vermietungsabsicht im Zeitpunkt der Herstellung nicht mit der für den Vorsteuerabzug ebenfalls erforderlichen zeitnahen Zuordnung zum Unternehmen gleichgesetzt werden (BFH Urteil vom 11.7.2012, XI R 17/09). Ist ein Gegenstand sowohl für den unternehmerischen Bereich als auch für den privaten Bereich des Unternehmers vorgesehen, wird der Gegenstand nur dann für das Unternehmen bezogen, wenn und soweit der Unternehmer ihn seinem Unternehmen zuordnet. Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung schon bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen ist. Der V. Senat des BFH hat in mehreren Entscheidungen entschieden, dass die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung in einer »zeitnah« erstellten Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen dokumentiert werden kann, wobei insoweit der 31. Mai des Folgejahres als letztmöglicher Zeitpunkt in Betracht kommt (vgl. z.B. BFH Urteil vom 7.7.2011, V R 21/10). Soweit sich der Kläger darauf beruft, aus der Rechtsprechung des EuGH ergebe sich, dass eine zeitnahe Zuordnung zusätzlich zur Vermietungsabsicht keine Voraussetzung für den Vorsteuerabzug sei, ist dem nicht zu folgen. Nach dem EuGH-Urteil in der Rechtssache Lennartz hängt das Bestehen eines Rechts auf Vorsteuerabzug davon ab, in welcher Eigenschaft eine Person zu diesem Zeitpunkt handelt (EuGH Urteil vom 11.7.1991, Rs. C-97/90). Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung bereits bei Leistungsbezug für einen einheitlichen Gegenstand zu treffen ist. Die Zuordnungsentscheidung ist jedoch eine innere Tatsache, die erst durch äußere Beweisanzeichen erkennbar wird. Es bedarf daher einer Dokumentation der Zuordnungsentscheidung, die grundsätzlich in der erstmöglichen Voranmeldung vorzunehmen ist. Gleichwohl kann die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung noch in einer »zeitnah« erstellten Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug bzw. die Anzahlung fällt, nach außen dokumentiert werden, wenn frühere Anhaltspunkte für eine vollständige oder teilweise Zuordnung der bezogenen Leistung zum Unternehmen fehlen. Eine zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung liegt vor, wenn sie bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen (31. Mai des Folgejahres) vorliegt.

Die nachfolgenden Beispiele zeigen auf, wie wichtig eine frühzeitige und richtige Dokumentation der Zuordnungsentscheidung für den Unternehmer ist. Fehler in diesem Bereich können erhebliche Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug sowie auf das Vorsteuervolumen für eine etwaige Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG entfalten:

Beispiel 6 (s.a. Abschn. 15.2c Abs. 19 UStAE):

Unternehmer U beginnt im Jahr 2016 mit der Errichtung eines Gebäudes, das er zu 50 % für private Zwecke und zu 50 % für seine unternehmerische Tätigkeit (vorsteuerunschädliche Abzugsumsätze) zu nutzen beabsichtigt. Die Fertigstellung erfolgt im Jahr 2018. U verwendet das Gebäude ab dem 1.1.2019 erstmalig wie beabsichtigt zu 50 % privat und zu 50 % für seine unternehmerischen Zwecke. U erklärt vor dem 31.5.2017 die vollständige Zuordnung des Gebäudes schriftlich gegenüber dem Finanzamt (Abschn. 15.2c Abs. 18 Satz 3 UStAE). Während der Herstellungsphase macht U keinen Vorsteuerabzug geltend, sondern reicht zum 31.5.2019 berichtigte Erklärungen für die Jahre 2016 und 2017 sowie eine Erklärung für das Jahr 2018 ein, in denen er erstmalig 50 % der Vorsteuerbeträge geltend macht:

Kalenderjahr

Ausgewiesene Umsatzsteuer

Bis zum 31.7. des Folgejahrs geltend gemacht

2016

40 000 €

0 €

2017

20 000 €

0 €

2018

30 000 €

15 000 €

Summe

90 000 €

15 000 €

Lösung 6:

Das Gebäude des U soll für unternehmerische und unternehmensfremde (private) Zwecke verwendet werden. U hat deshalb grundsätzlich das Zuordnungswahlrecht, das Gebäude vollständig, gar nicht oder im Umfang der unternehmerischen Nutzung dem Unternehmen zuzuordnen (Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 1 UStAE). Eine zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung ist bis zum 31.7. des Folgejahres möglich. U hat das sich im Herstellungsprozess befindende Gebäude vollständig seinem Unternehmen zugeordnet und die Zuordnung durch schriftliche Erklärung gegenüber dem Finanzamt rechtzeitig dokumentiert (Abschn. 15.2c Abs. 18 Satz 5 UStAE). U kann im Rahmen der berichtigten Jahreserklärungen für die Jahre 2016 und 2017 und der Jahreserklärung 2018 die Vorsteuerbeträge geltend machen, die auf die beabsichtigte unternehmerische Nutzung entfallen (2016 = 20 000 €, 2017 = 10 000 € und 2018 = 15 000 €). Soweit eine private Verwendung des Gebäudes beabsichtigt ist, greift der Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 1b Satz 1 UStG. Spätere Änderungen der Verwendung des Gebäudes können nach § 15a Abs. 6a i.V.m. § 15a Abs. 1 UStG berichtigt werden.

Beispiel 7:

Sachverhalt wie voriges Beispiel. U hat aber keine schriftliche Erklärung gegenüber dem Finanzamt abgegeben, dass er das Gebäude seinem Unternehmen vollständig zuordnet. Die erstmaligen Jahreserklärungen für die Jahre 01, 02 und 03 reicht U erst zum 31.5.04 ein.

Lösung 7:

Das Gebäude des U soll für unternehmerische und unternehmensfremde (private) Zwecke verwendet werden. U hat deshalb grundsätzlich das Wahlrecht, das Gebäude vollständig, gar nicht oder im Umfang der unternehmerischen Nutzung dem Unternehmen zuzuordnen. Eine zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung ist bis zum 31.5. des Folgejahres möglich. Mit der Abgabe der erstmaligen Jahreserklärungen 01 bis 03, in denen U 50 % der Vorsteuerbeträge geltend macht, will U dokumentieren, dass er den unternehmerisch genutzten Gebäudeteil seinem Unternehmen zuordnet. In Bezug auf den unternehmensfremd (privat) verwendeten Anteil hat U bis zum 31.5.02 bzw. bis zum 31.5.03 keine Zuordnung dokumentiert (weder Erklärung noch Vorsteuerabzug), sodass diese nicht unterstellt werden kann.

Da U für die Jahre 01 und 02 bis zum 31.5. des jeweiligen Folgejahres keine Zuordnung zum Unternehmen dokumentiert hat, ist für diese Jahre ein Vorsteuerabzug nicht möglich. Das unfertige Gebäude (Herstellungsvolumen aus den Jahren 01 und 02) gilt zum 1.1.03 zu 50 % als in sein Unternehmen eingelegt, weil die ggf. zuvor erfolgte Zuordnung zum Unternehmen in Folge der verspäteten Dokumentation für die Jahre 01 und 02 nicht berücksichtigt werden kann. Das Vorsteuervolumen für eine Berichtigung nach § 15a UStG reduziert sich deshalb auf die Vorsteuerbeträge aus dem Jahr 03 i.H.v. 15 000 €, für die die Zuordnung zum Unternehmen rechtzeitig dokumentiert worden ist.

Beispiel 8:

Sachverhalt wie obiges Beispiel. U erklärt aber erst zum 31.5.04 die vollständige Zuordnung des Gebäudes zu seinem Unternehmen schriftlich gegenüber dem Finanzamt.

Lösung 8:

U hat bis zum 31.5.02 bzw. bis zum 31.5.03 keine Zuordnung des herzustellenden Gebäudes dokumentiert. Die berichtigten Erklärungen für die Jahre 01 und 02 und die schriftliche Erklärung der vollständigen Zuordnung sind erst nach dem 31.5. des jeweiligen Folgejahres beim Finanzamt eingegangen. U ist deshalb nicht zum Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten für die Jahre 01 und 02 berechtigt (§ 15 Abs. 1 UStG). Eine Berichtigung nach § 15a UStG ist ebenfalls ausgeschlossen.

Die Zuordnung der im Jahr 03 bezogenen Leistungen ist hingegen rechtzeitig bis zum 31.5. des Folgejahres dokumentiert worden. U ist i.H.d. beabsichtigten unternehmerischen Nutzungsanteils von 50 % zum Vorsteuerabzug aus diesen Leistungen berechtigt (15 000 €). Soweit eine private Verwendung des Gebäudes beabsichtigt ist, greift der Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 1 b UStG.

Mit seiner schriftlichen Erklärung gegenüber dem Finanzamt, das Gebäude dem Unternehmen vollständig zuzuordnen, hat U das unfertige Gebäude (Herstellungsvolumen aus den Jahren 01 und 02) zum 1.1.03 in sein Unternehmen eingelegt, weil eine ggf. zuvor erfolgte Zuordnung in Folge der verspäteten Dokumentation für die Jahre 01 und 02 nicht berücksichtigt werden kann. Die Vorsteuerbeträge aus den Jahren 01 und 02 sind für Zwecke der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG verloren. Für das Berichtigungsobjekt i.S.d. § 15a UStG sind nur die rechtzeitig zugeordneten Vorsteuerbeträge aus dem Jahr 03 i.H.v. 30 000 € maßgebend. Für diese Vorsteuerbeträge aus dem Jahr 03 ist eine unternehmerische und unternehmensfremde Nutzung von jeweils 50 % berücksichtigt worden. Da U im Jahr 04 das Berichtigungsobjekt im gleichen Verhältnis verwendet, liegt keine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15 a UStG vor.

Die gesetzliche Abgabefrist ist im Bereich der Umsatzsteuer derzeit ausnahmslos der 31. Mai des folgenden Jahres (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO). Eine Verlängerung dieser Frist, um die Zuordnungsentscheidung zu treffen, kommt nicht in Betracht. Ab dem VZ 2018 ist allerdings zu beachten, dass nicht mehr der 31. Mai, sondern der 31. Juli maßgeblich sein wird. Diese Verlängerung verschiebt die Problematik jedoch nur um zwei Monate; eine Rechtsänderung darüber hinaus ist nicht vorhanden.

2.3.2.3. Häusliches Arbeitszimmer

Auch ein häusliches Arbeitszimmer eines Unternehmers kommt grundsätzlich für die unternehmerische Nutzung in Betracht (→ Häusliches Arbeitszimmer).

Maßgeblich für den Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer ist allein, dass die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen.

Beispiel 9:

D ist als Beamter Dozent einer Fachhochschule und lehrt dort das Steuerrecht. Weiterhin hat D einen USt-Kommentar veröffentlicht, der ständig ergänzt wird. Am 1.7.14 bezieht D sein Einfamilienhaus, das er für 230 000 € zzgl. 43 700 € USt herstellen ließ. In diesem Haus nutzt D einen Raum (20 % der Fläche) als häusliches Arbeitszimmer, welches ausschließlich für die schriftstellerische Tätigkeit genutzt wird.

Lösung 9:

D ist neben seiner unselbstständigen Tätigkeit als Beamter auch Unternehmer, weil er sich gegen entgeltliche Ausgangsleistungen als Schriftsteller betätigt. Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG wird das Grundstück mindestens zu 10 % unternehmerisch genutzt. Das gesamte Grundstück kann als Unternehmensvermögen behandelt werden. Die Vorsteuer aus den Herstellungskosten ist i.H.v. 20 % abziehbar und abzugsfähig (8 740 €). Die Vorsteuer für die Wohnräume ist nach § 15 Abs. 1b UStG nicht abziehbar. Es unterbleibt insoweit auch die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.

2.3.3. Vorsteueraufteilungsschlüssel

Als Zuordnungsschlüssel bei teilunternehmerischer Verwendung des Zuordnungsobjekts ist nach § 15 Abs. 4 Satz 4 UStG der Aufteilungsschlüssel nach § 15 Abs. 4 Satz 2 und 3 UStG entsprechend anzuwenden. Der unternehmerische Nutzungsanteil ist danach im Wege einer sachgerechten und von dem Finanzamt überprüfbaren Schätzung zu ermitteln.

Welche Aufteilungsmethoden sachgerecht sind, ergibt sich nicht aus dem Gesetz. Als sachgerecht kommen bei Gebäuden insbes. folgende Aufteilungsmethoden in Betracht (vgl. BFH.Urteil vom 10.8.2016, XI R 31/09):

  • sog. Gesamtumsatzschlüssel (Verhältnis von Abzugs- zu Ausschlussumsätzen bezogen auf das gesamte Unternehmen, Gesamtumsätze eines bestimmten Unternehmensteils/einer Organgesellschaft),

  • sog. objektbezogener Umsatzschlüssel (Verhältnis von Abzugs- zu Ausschlussumsätzen bezogen auf einen Unternehmensteil/ein konkretes Gebäude, z.B. Verhältnis der Mieten bei einem gemischt genutzten Gebäude),

  • sog. objektbezogener Flächenschlüssel (Verhältnis der Nutzflächen eines Gebäudes),

  • Aufteilung nach dem umbauten Raum,

  • Aufteilung nach Ertragswerten,

  • Aufteilung nach anderen betriebswirtschaftlichen Größen (z.B. nach Geschosshöhe, nach Investitionskosten für die Innenausstattung, nach der Dicke der Wände).

Der V. Senat des BFH hat seine bisherige Rechtsprechung, wonach sich bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes die Vorsteueraufteilung im Regelfall nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel richtet, präzisiert und z.T. geändert. Darüber hinausgehend hat er entschieden, dass die Vorsteuerbeträge nach dem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen sind, wenn erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume bestehen (vgl. BFH Urteil vom 7.5.2014, V R 1/10; veröffentlicht am 11.6.2014). Bei Erstellung eines Gebäudes ist für die Gesamtvorsteuer ein einheitlicher Aufteilungsschlüssel geboten (es erfolgt also keine Vorabzuordnung von Teilen der Vorsteuer im Wege individueller Zuordnung). Grundsätzlich gilt nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG der Flächenschlüssel. Der BFH hält nicht mehr an der teleologischen Reduzierung des § 15 Abs. 4 UStG dahingehend fest, dass die Vorschrift nur für Vorsteuern im Anwendungsbereich des § 15a UStG anwendbar ist. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist aber nicht anwendbar, wenn der Flächenschlüssel wegen unterschiedlicher Ausstattung der Gebäudeteile (z.B. Höhe der Räume, Dicke der Wände und Decken, Innenausstattung) erhebliche Unterschiede ausweist. Dann kann der Umsatzschlüssel in Betracht kommen, und zwar je nach Lage des Falles unternehmensübergreifend oder objektbezogen. Bei gemischt genutzten Immobilien führt i.d.R. die objektbezogene Zuordnung zu präziseren Ergebnissen.

Mit Urteil vom 3.7.2014 (V R 2/10) führt der BFH die Rechtsprechung fort: Bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes richtet sich die Vorsteueraufteilung im Regelfall nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel. Vorsteuerbeträge sind aber dann nach dem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen, wenn eine Gesamtwürdigung ergibt, dass erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume bestehen (z.B. unterschiedliche Raumhöhe). Die Klägerin hatte auf einem von ihr erworbenen Grundstück ein gemischt genutztes Gebäude errichtet und zum Teil umsatzsteuerfrei bzw. -steuerpflichtig vermietet. Die deshalb erforderliche Aufteilung der auf die Baukosten entfallenden Vorsteuern ermittelte das Finanzamt nach dem Verhältnis der steuerfrei und der steuerpflichtig vermieteten Flächen. Zur Begründung verwies es auf die seit dem Jahr 2004 geltende Regelung in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, wonach eine Vorsteueraufteilung nur dann nach dem Umsatzverhältnis erfolge dürfe, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich sei. Das Finanzgericht gab der hiergegen gerichteten Klage statt (FG Münster Urteil vom 8.12.2009, 15 K 1271/06 U). Bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes richtet sich die Vorsteueraufteilung im Regelfall nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel. Zur weiteren Begründung verweist der Senat auf die Ausführungen in Rz. 16 ff. seines Grundsatzurteils vom 7.5.2014 (V R 1/10). Das Urteil des Finanzgerichts widerspricht diesen Maßstäben und ist deshalb aufzuheben. Das Finanzgericht ist bei seiner Entscheidung rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes wegen Richtlinienwidrigkeit nicht anwendbar ist und sich der Unternehmer daher auf die für ihn günstigere Anwendung des Umsatzschlüssels nach der Richtlinie 77/388/EWG berufen kann. Demgegenüber ist § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG bei richtlinienkonformer Auslegung anwendbar, sodass die Klägerin grds. zu einer Aufteilung nach dem Flächenschlüssel verpflichtet ist. Zur Vermeidung einer möglichen Divergenz der Rechtsauffassung des V. und des XI. Senats hat der BFH mit Beschluss vom 5.6.2014 dem EuGH die aus seiner Sicht offenen Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt. Der EuGH (EuGH vom 9.6.2016, C-332/14) hat die Vorlagefragen des BFH mit Urteil vom 9.6.2016 wie folgt beantwortet: Die Eingangsleistung, aus der der Vorsteuerabzug geltend gemacht wird, ist vorrangig den jeweiligen Ausgangsumsätzen zuzuordnen. Ist der Ausgangsumsatz umsatzsteuerpflichtig, ist der Vorsteuerabzug möglich. Ist diese unmittelbare Zuordnung in der Praxis zu komplex und somit nur schwer durchführbar, greift grundsätzlich der Umsatzschlüssel. Der Flächenschlüssel ist hingegen nur dann anstelle des Umsatzschlüssels anwendbar, wenn er eine »präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs« ermöglicht. Diese Zuordnungsgrundsätze gelten sowohl für Vorsteuern aus der Anschaffung bzw. Herstellung des Gebäudes als auch für Vorsteuern aus den laufenden Kosten, z.B. Instandhaltungskosten.

In der Nachfolgeentscheidung des BFH (BFH Urteil vom 10.8.2016, XI R 31/09) erneut Stellung genommen: Bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes kommt es für den Vorsteuerabzug auf die prozentualen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes an. Bei der Herstellung eines solchen Gebäudes ermöglicht der objektbezogene Flächenschlüssel regelmäßig eine sachgerechtere Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug als der gesamtumsatzbezogene oder der objektbezogene Umsatzschlüssel. Die Klägerin führte mit einem Wohn- und Geschäftshaus sowohl steuerfreie als auch steuerpflichtige Vermietungsumsätze aus. Da in diesen Fällen der Vorsteuerabzug nur zulässig ist, soweit die von einem Unternehmer bezogenen Eingangsleistungen (hier: Baumaterial, Handwerkerleistungen etc.) für steuerpflichtige Ausgangsumsätze verwendet werden, müssen die insgesamt angefallenen Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 UStG aufgeteilt werden. Seit 2004 ist eine Aufteilung nach dem Verhältnis der (voraussichtlichen) steuerpflichtigen zu den steuerfreien Ausgangsumsätzen (sog. Umsatzschlüssel) nur noch nachrangig zulässig (§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG). Die Klägerin ermittelte die abziehbaren Vorsteuern für das Streitjahr 2004 – wie in den Vorjahren – nach dem Umsatzschlüssel. Das FA legte dagegen der Vorsteueraufteilung den (für die Klägerin ungünstigeren) Flächenschlüssel zugrunde. Ferner verlangte das FA im Wege der Vorsteuerberichtigung einen Teil der in den vergangenen Jahren seit Beginn der Baumaßnahme anerkannten Vorsteuerbeträge von der Klägerin zurück, weil auch insoweit nunmehr der Flächenschlüssel gelte. Hierzu führt der BFH wie folgt aus: »Bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes kann – im Gegensatz zu den laufenden Aufwendungen – für die Aufteilung der Vorsteuer nicht darauf abgestellt werden kann, welche Aufwendungen in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen; vielmehr kommt es insoweit auf die Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes an. Bei der Vorsteueraufteilung ermöglicht der objektbezogene Flächenschlüssel regelmäßig – d.h. wenn die verschiedenen Zwecken dienenden Flächen miteinander vergleichbar sind – eine sachgerechte und »präzisere« Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug als der gesamtumsatzbezogene oder der objektbezogene Umsatzschlüssel. Die Neuregelung der Aufteilungsmethode für den Vorsteuerabzug durch § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG kann eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 1 UStG bewirken. Einer entsprechenden Vorsteuerberichtigung stehen weder die allgemeinen unionsrechtlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes entgegen noch liegt darin eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung in Vorjahre.

2.3.4. Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG

2.3.4.1. Von der eigengewerblichen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 1 UStG liegt nach § 15a Abs. 6a UStG auch dann vor, wenn eine Änderung der Verwendung eines teilunternehmerisch genutzten Grundstücks i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG erfolgt. Kommt es also innerhalb des zehnjährigen Berichtigungszeitraums (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG) zu einem höheren oder niedrigeren Anteil der privaten bzw. unternehmerischen Verwendung, führt dies zu einer Berichtigung der Vorsteuer nach den Grundsätzen des § 15a UStG (unter Beachtung der Vereinfachungsregelungen nach § 44 UStDV), zugunsten wie zuungunsten. Dies hat jedoch als Voraussetzung, dass das Grundstück im Zeitpunkt seiner Anschaffung/Herstellung in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen zugeordnet wurde. Ist dies nicht der Fall, kann auch eine zunächst wegen § 15 Abs. 1 UStG nichtabziehbare Vorsteuer nicht (anteilig) im Wege des § 15a UStG in einen Vorsteuerabzug umgewandelt werden (Abschn. 15.6a Abs. 5 i.V.m. Abschn. 15a.1 Abs. 6 Satz 2 Nr. 2, 4 und 5 UStAE). Wird ein Grundstück mit der Anschaffung oder Fertigstellung zunächst ausschließlich eigengewerblich bzw. -beruflich (Abzugsumsätze zu 100 %) und erst in einem späteren Jahr auch zu eigenen Wohnzwecken genutzt, führt die spätere Benutzung zu eigenen Wohnzwecken zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG; und zwar zuungunsten des Unternehmers (→ Vorsteuerberichtigung).

Beispiel 10:

U hat ein Zweifamilienhaus, das er im Jahr 13 zu 50 % für eigene unternehmerische und zum Vorsteuerabzug berechtigte Zwecke (Büroräume) nutzt und zu 50 % steuerfrei vermietet, insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet. Ab dem Jahr 15 nutzt er die Büroräume ausschließlich für eigene Wohnzwecke.

Lösung 10:

U steht ab dem Jahr 13 hinsichtlich der Büroräume der Vorsteuerabzug zu; für den steuerfrei vermieteten Gebäudeteil ist der Vorsteuerabzug hingegen ausgeschlossen. Ab dem Jahr 15 liegt eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 6a UStG vor. Die ursprünglich zu viel geltend gemachte Vorsteuer ist (zuungunsten) zu berichtigen (→ Vorsteuerberichtigung).

3. Literaturhinweise

Seeling und (k)ein Ende, NWB 2012, 1450; Ramb, Zuordnung von teilunternehmerisch genutzten Grundstücken zum Unternehmensvermögen, NWB 2014, 1308; Scholz, Flächenschlüssel als zulässiger Maßstab zur Aufteilung von Vorsteuerbeträgen bei einem Gebäude, NWB 2013 4096; Meurer, Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen bei gemischt genutzten Gebäuden, NWB 2014, 980; Schneider, Aufteilung der Vorsteuer bei gemischt genutzten Gegenständen, NWB 2013, 708; Seifert, Flächenschlüssel bei der Vorsteueraufteilung von gemischt genutzten Gebäuden, StuB 1/2014, 31.

4. Verwandte Lexikonartikel

Anschaffungskosten

Betriebsgrundstück

Drittaufwand

Entnahme

Gebäude auf fremdem Grund und Boden

Gebäudeabschreibung

Geschäftsveräußerung

Grundstück

Häusliches Arbeitszimmer

Herstellungskosten

Unternehmensvermögen

Vorsteuerberichtigung

Vorsteuerabzug

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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