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Umsatzbesteuerung bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
2 Umsatzsteuer bei jPdöR ab dem 1.1.2017
2.1 Unternehmereigenschaft einer jPdöR
2.2 Ausnahmen nach § 2b UStG
2.3 ABC der Leistungen
2.4 Übergangsregelung bis VZ 2020
3 Umsatzsteuer bei jPdöR bis zum 31.12.2016
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

In der Vergangenheit richtete sich die Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand nach den körperschaftsteuerlichen Grundsätzen. Neben der Land- und Forstwirtschaft und den in § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG genannten Tätigkeiten bestand eine Unternehmereigenschaft nur für die Betriebe gewerblicher Art (BgA). So verwies § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG a.F. auf die §§ 1 Abs. 1 Nr. 6 und 4 KStG. Das hatte zur Folge, dass insbes. die vermögensverwaltende Tätigkeit der öffentlichen Hand, die nach dem Körperschaftsteuerrecht grundsätzlich keinen BgA darstellt, nicht der Umsatzbesteuerung unterlag. Entsprechendes galt auch für die sog. Beistandsleistungen, welche weder der Körperschaftsteuer noch der Umsatzsteuer unterlagen.

Nachdem jedoch wegen der anderslautenden Regelung in Art. 13 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie eine Vielzahl dieser Rechtslage entgegenstehende Urteile (z.B. BFH vom 10.2.2016, XI R 26/13, BStBl II 2017, 857 m.w.N.) ergingen, hat der Gesetzgeber für die juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR) die Regelungen zur Umsatzbesteuerung ab dem VZ 2017 grundlegend geändert und an das europäische Recht angepasst.

So wurde die Anknüpfung der Unternehmereigenschaft an das Vorhandensein eines Betriebs gewerblicher Art (§ 4 KStG) aufgehoben. Jede wirtschaftliche Tätigkeit einer jPdöR ist nun auf ihre umsatzsteuerlichen Folgen hin zu überprüfen. D.h. auch die bisher umsatzsteuerlich unbeachtlichen Tätigkeiten in der Vermögensverwaltung können nun der Umsatzsteuer (soweit diese nicht nach § 4 UStG) befreit sind, unterliegen.

JPdöR sind u.a.:

  • die Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände, Landschaftsverbände),

  • öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften,

  • Universitäten und Studentenwerke,

  • Träger der Sozialversicherung,

  • Kammern und Innungen (z.B. IHK, Steuerberaterkammer),

  • öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten (R 4.1 Abs. 1 Satz 2 KStR 2015).

Damit die jPdöR die Möglichkeit haben, sich und ihre Strukturen auf die neuen Regelungen abzustimmen, können sie – auf Antrag – ihre bis zum 31.12.2020 erzielten Umsätze nach der bisherigen Rechtslage besteuern (Übergangsregelung). Der Antrag auf Anwendung der Übergangsregelung war bis zum 31.12.2016 zu stellen (§ 27 Abs. 22 UStG).

2. Umsatzsteuer bei jPdöR ab dem 1.1.2017

2.1. Unternehmereigenschaft einer jPdöR

Ab dem 1.1.2017 gelten für die Unternehmereigenschaft von jPöR die allgemeinen Regelungen des § 2 Absatz 1 UStG. Danach ist eine jPöR umsatzsteuerlicher Unternehmer, wenn sie selbstständig eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt. Eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich, es reicht eine Einnahmeerzielungsabsicht aus. Auch Leistungen, für die als Gegenleistung Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhoben werden, können wirtschaftliche Tätigkeiten im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG sein.

Damit fallen grundsätzlich ein Großteil der von einer jPdöR erbrachten Leistungen in den unternehmerischen Bereich. Insbes. die in der Vermögensverwaltung erbrachten Leistungen sind nun umsatzsteuerbar.

Soweit eine jPdöR unternehmerisch tätig ist, kann sie nach den allgemeinen Grundsätzen aus den bezogenen Eingangsumsätzen den Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) geltend machen. Hierbei ist zu beachten, dass bei steuerfreien Umsätzen ein Vorsteuerabzug regelmäßig ausscheidet (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

2.2. Ausnahmen nach § 2b UStG

Von dem allgemeinen Grundsatz des § 2 Abs. 1 UStG regelt § 2b UStG Ausnahmen für die jPdöR. So gelten jPdöR insoweit nicht als Unternehmer, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen (§ 2b Absatz 1 Satz 1 UStG). Dies gilt nicht, sofern eine Behandlung der jPdöR als Nichtunternehmer im Hinblick auf diese Tätigkeiten zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (Rückausnahme nach § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG).

Als Tätigkeiten, die einer jPdöR im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, kommen nur solche in Betracht, bei denen die jPdöR auf Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung tätig wird. Die öffentlich-rechtliche Sonderregelung kann sich dabei aus einem Gesetz, einer Rechtsverordnung, einer Satzung, aus Staatsverträgen, verfassungsrechtlichen Verträgen, Verwaltungsabkommen, Verwaltungsvereinbarungen, öffentlich-rechtlichen Verträgen sowie aus der kirchenrechtlichen Rechtsetzung ergeben. Erbringt eine jPdöR in Umsetzung einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung Leistungen in privatrechtlicher Handlungsform und damit unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer, werden diese Tätigkeiten gleichwohl nicht von § 2b UStG erfasst.

Beispiel:

Eine Gemeinde betreibt ein Freibad zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgabe der Daseinsvorsorge. Die Benutzung des Freibades durch die Badegäste erfolgt auf privatrechtlicher Grundlage; daher ist die Tätigkeit der Gemeinde umsatzsteuerbar.

Größere Wettbewerbsverzerrungen sind nach § 2b Abs. 2 UStG dann nicht anzunehmen, wenn die von einer jPdöR im Kj aus gleichartigen Tätigkeiten erzielten Umsätze voraussichtlich 17 500 € nicht übersteigen (§ 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG) oder vergleichbare Tätigkeiten nach § 4 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind, ohne dass eine Optionsmöglichkeit nach § 9 UStG besteht (§ 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG). Das Tatbestandsmerkmal »größere Wettbewerbsverzerrungen« ist für gleichartige Tätigkeiten der jPdöR einzeln zu prüfen. Einzelne Tätigkeiten sind gleichartig, wenn sie aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers dieselben Bedürfnisse befriedigen. Für die Prüfung der Umsatzgrenze sind gleichartige Tätigkeiten der jPdöR zusammenzufassen (BMF vom 16.12.2016, BStBl I 2016, 1451, Rz. 36). Jedoch kann die Tätigkeit einer jPdöR bereits dann zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen, wenn dadurch der Marktzutritt Dritter gehindert oder erschwert wird (BFH vom 27.2.2003, V R 78/01, BStBl II 2004, 431).

Erbringt eine jPdöR Leistungen an eine andere jPdöR (sog. Beistandsleistungen), liegen noch keine größeren Wettbewerbsverzerrungen vor, wenn diese Leistungen aufgrund gesetzlicher Bestimmungen nur von jPdöR erbracht werden dürfen oder die Zusammenarbeit durch gemeinsame spezifische öffentliche Interessen bestimmt wird (§ 2b Abs. 3 UStG).

Bezieht sich die Zusammenarbeit der jPdöR auf Leistungen, die im Zeitpunkt der Leistungserbringung aufgrund geltender gesetzlicher Bestimmungen nur von jPdöR erbracht werden dürfen und somit private Wirtschaftsteilnehmer von der Erbringung ausschließen, liegen nach § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG keine größeren Wettbewerbsverzerrungen vor. Betroffen hiervon sind zum einen Leistungen, die den jPdöR gesetzlich vorbehalten sind bzw. deren Erbringung privaten Wirtschaftsteilnehmern gesetzlich verwehrt ist. Zum anderen erfasst § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG Leistungen, die eine jPdöR aufgrund geltender gesetzlicher Bestimmungen ausschließlich bei einer anderen jPdöR nachfragen darf.

Ob gemeinsame spezifische öffentliche Interessen vorliegen, ist anhand der in § 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a bis d UStG genannten Kriterien zu prüfen. Diese Kriterien müssen kumulativ vorliegen. Ausschließlich haushalterische Zielsetzungen, wie z.B. die Kostenersparnis, liegen zwar im öffentlichen Interesse, sind jedoch kein spezifisches Kennzeichen öffentlich-rechtlichen Handelns.

Hilfsgeschäfte, die die nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeiten von jPdöR mit sich bringen, fallen zwar nicht in den Anwendungsbereich des § 2b UStG, weil sie auf privatrechtlicher Grundlage ausgeführt werden (z.B. Veräußerungen von Gegenständen, die im nichtunternehmerischen Bereich eingesetzt waren). Gleichwohl ist eine jPdöR mit ihren Verkaufstätigkeiten nur dann Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG, wenn sie diese Tätigkeiten selbstständig und nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen ausübt. Da die Selbstständigkeit bei einer jPdöR außer Frage steht, ist die Unternehmereigenschaft von der Nachhaltigkeit der Verkaufstätigkeit abhängig. Hilfsgeschäfte und vergleichbare Geschäfte, die der Betrieb des nichtunternehmerischen Bereichs bei jPdöR mit sich bringt, sind auch dann nicht nachhaltig und somit nicht steuerbar, wenn sie wiederholt oder mit einer gewissen Regelmäßigkeit ausgeführt werden. Insbes. kann die von Zeit zu Zeit erforderliche Auswechslung von Gegenständen, die zur Aufrechthaltung des Betriebs in der nichtunternehmerischen Sphäre erforderlich sind, die Unternehmereigenschaft nicht begründen (BMF vom 16.12.2016, BStBl I 2016, 1451, Rz. 19 und 20).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das BMF-Schreiben vom 16.12.2016, BStBl I 2016, 1451 verwiesen.

Selbst wenn die Voraussetzungen des § 2b Abs. 1 Satz 1 UStG gegeben sind, gelten jPöR mit der Ausübung einer der in § 2b Abs. 4 UStG genannten Tätigkeiten stets als Unternehmer, sofern auch die übrigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG vorliegen, wie z.B. mit den Tätigkeiten der Notare im Landesdienst, die Abgabe von Brillen und Brillenteilen durch gesetzliche Träger der Sozialversicherung usw. (§ 2b Abs. 4 UStG).

2.3. ABC der Leistungen

Nachfolgend werden exemplarisch einige häufig vorkommende Tätigkeiten der jPdöR und deren umsatzsteuerliche Einstufung alphabetisch aufgelistet:

Tätigkeit

Steuerbar

Erläuterungen

Duschmarkenverkauf in Schule

Ja

  • bei privatrechtlicher Tätigkeit § 2 Abs. 1 UStG;

  • bei hoheitlicher Tätigkeit ggf. keine Wettbewerbsverzerrung § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG Umsätze ≤ 17 500 €

Feuerwehreinsatz

Nein

§ 2b Abs. 1 UStG; hoheitliche Tätigkeit

Fremdenverkehrsamt Souvenirverkauf

Ja

§ 2 Abs. 1 UStG; privatrechtliche Tätigkeit

Jagdpacht

Ja

  • bei privatrechtlicher Tätigkeit § 2 Abs. 1 UStG;

  • bei hoheitlicher Tätigkeit ggf. keine Wettbewerbsverzerrung § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG Umsätze ≤ 17 500 €

Kantine

Ja

§ 2 Abs. 1 UStG; privatrechtliche Tätigkeit

Kfz-Zulassung

Nein

§ 2b Abs. 1 UStG; hoheitliche Tätigkeit

Kindergarten

Nein

Keine Wettbewerbsverzerrung § 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG; vergleichbare Umsätze sind nach § 4 Nr. 21 UStG steuerfrei; keine Option möglich

Kopien im Bürgeramt

Ja

  • bei privatrechtlicher Tätigkeit § 2 Abs. 1 UStG;

  • bei hoheitlicher Tätigkeit ggf. keine Wettbewerbsverzerrung § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG Umsätze ≤ 17 500 €

Krematorium

Ja

  • bei privatrechtlicher Tätigkeit § 2 Abs. 1 UStG;

  • bei hoheitlicher Tätigkeit ggf. keine Wettbewerbsverzerrung § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG Umsätze ≤ 17 500 €

Kurtaxe

Ja

Ggf. keine Wettbewerbsverzerrung; § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG Umsätze ≤ 17 500 € ermäßigter USt-Satz § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG

Müllgebühr

(privat; § 20 KrWG)

Nein

§ 2b Abs. 1 UStG; hoheitliche Tätigkeit

Parkgebühren (öffentlich)

Nein

§ 2b Abs. 1 UStG; hoheitliche Tätigkeit

Parkhaus/Tiefgarage

Ja

  • bei privatrechtlicher Tätigkeit § 2 Abs. 1 UStG;

  • bei hoheitlicher Tätigkeit ggf. keine Wettbewerbsverzerrung § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG Umsätze ≤ 17 500 €

Ggf. steuerfrei nach § 4 Nr. 12a UStG

Personalausweis; Ausstellungsgebühr

Nein

§ 2b Abs. 1 UStG; hoheitliche Tätigkeit

Pfarrfest

Ja

§ 2 Abs. 1 UStG; privatrechtliche Tätigkeit

Polizei

Nein

§ 2b Abs. 1 UStG; hoheitliche Tätigkeit

Schule

Nein

Keine Wettbewerbsverzerrung § 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG; vergleichbare Umsätze sind nach § 4 Nr. 21 UStG steuerfrei; keine Option möglich

Schwimmbad

Ja

§ 2 Abs. 1 UStG; ermäßigter USt-Satz § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG

Stadtbücherei

Ja

  • bei privatrechtlicher Tätigkeit § 2 Abs. 1 UStG;

  • bei hoheitlicher Tätigkeit ggf. keine Wettbewerbsverzerrung § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG Umsätze ≤ 17 500 €

Stammbücher, Verkauf von

Ja

§ 2 Abs. 1 UStG; privatrechtliche Tätigkeit

Stellplatzvermietung

Ja

  • bei privatrechtlicher Tätigkeit § 2 Abs. 1 UStG;

  • bei hoheitlicher Tätigkeit ggf. keine Wettbewerbsverzerrung § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG Umsätze ≤ 17 500 €

Ggf. steuerfrei nach § 4 Nr. 12a UStG

Studiengebühren

Nein

§ 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG; keine Wettbewerbsverzerrung; vergleichbare Umsätze sind nach § 4 Nr. 21 UStG steuerfrei; keine Option möglich

Turnhallenvermietung

Ja

  • bei privatrechtlicher Tätigkeit § 2 Abs. 1 UStG;

  • bei hoheitlicher Tätigkeit ggf. keine Wettbewerbsverzerrung § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG Umsätze ≤ 17 500 €

Ggf. steuerfrei nach § 4 Nr. 12a UStG

Verbindliche Auskunft

(§ 89 Abs. 2 AO)

Nein

§ 2b Abs. 1 UStG; hoheitliche Tätigkeit

2.4. Übergangsregelung bis VZ 2020

Eine jPdöR konnte gegenüber dem Finanzamt erklären, das bisher geltende Recht für sämtliche vor dem 1.1.2021 ausgeführte Leistungen weiterhin anzuwenden (§ 22 Abs. 22 Satz 3 UStG). Diese Erklärung war bis zum 31.12.2016 abzugeben und kann nur mit Wirkung von Beginn eines auf die Abgabe der Erklärung folgenden Kj. widerrufen werden (§ 27 Abs. 22 Satz 5 und 6 UStG). Die Erklärung nach § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG konnte durch die juristische Person des öffentlichen Rechts nur einheitlich für sämtliche von ihr ausgeübte Tätigkeiten abgegeben werden. Eine Beschränkung auf einzelne Tätigkeitsbereiche oder Leistungen war nicht zulässig. Unzulässig war die Abgabe dieser Erklärung durch eine einzelne Organisationseinheit oder Einrichtung der jPdöR (z.B. Behörde, Dienststelle, Betrieb gewerblicher Art oder land- und forstwirtschaftlicher Betrieb) nur für ihren Bereich (BMF vom 19.4.2016, BStBl I 2016, 481).

Spätestens nach Auslauf der Übergangsregelung haben die jPdöR ihre Leistungen nach den Grundsätzen des § 2 Abs. 1 und 2b UStG zu beurteilen. Hierzu ist es wichtig, dass sie sämtliche Leistungsbeziehungen auf dem Prüfstand stellen und nach den Regelungen der §§ 2 Abs. 1, 2b UStG überprüfen.

3. Umsatzsteuer bei jPdöR bis zum 31.12.2016

Für vor dem 1.1.2017 ausgeführten Leistungen wendet die Finanzverwaltung die bisher zu § 2 Abs. 3 UStG vertretene Verwaltungsauffassung (vgl. insbes. Abschn. 2.11 UStAE) weiterhin an. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn die jPdöR die hiervon abweichende Rspr. des BFH der Besteuerung zu Grunde legt, sofern dies einheitlich für das gesamte Unternehmen erfolgt. Dabei ist eine Beschränkung auf einzelne Tätigkeitsbereiche oder Leistungen nicht zulässig (BMF vom 27.7.2017, BStBl I 2017, 1239).

4. Literaturhinweise

Heidner, Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand, UR 2016, 45; Küffner/Rust, Umsatzbesteuerung der Leistungen der öffentlichen Hand; Anwendungsfragen des § 2b UStG, DStR 2017, 47; Hüttemann, Neuregelung der Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand – alles wird gut?, UR 2017, 129.

5. Verwandte Lexikonartikel

Betrieb gewerblicher Art

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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