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Betrieb gewerblicher Art

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeines
2 Betrieb gewerblicher Art
2.1 Begriff des Betriebs gewerblicher Art
2.1.1 Einrichtung mit nachhaltiger wirtschaftlicher Tätigkeit
2.1.2 Lediglich Einnahmeerzielungsabsicht erforderlich
2.1.3 Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich
2.1.4 Abgrenzungen
2.1.4.1 Einzelfälle
2.1.4.2 Vermietung an die Trägerkörperschaft (Bildung gewillkürten Betriebsvermögens)
2.1.5 Versorgungsbetriebe
2.1.6 Hoheitsbetriebe
2.1.7 Kindergärten
2.1.8 Abfallberatung
2.1.9 Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art
2.2 Steuersubjekt nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG
2.3 Einkommensermittlung bei Betrieben gewerblicher Art
2.3.1 Allgemeines
2.3.2 Entgelte eines Betriebs gewerblicher Art für die Überlassung von Hoheitsvermögen
2.3.3 Berücksichtigung von Verlusten des Betriebs gewerblicher Art
2.3.4 Dauerverluste
2.3.4.1 Dauerverlustgeschäft
2.3.4.2 Dauerdefizitärer BgA als tauglicher Organträger?
2.3.5 Steuerliches Einlagekonto
2.3.6 Rücklagenbildung
2.4 Kapitalertragsteuer
2.5 Auswirkung der Doppik auf die Gewinnermittlung
2.6 Gewerbesteuer
2.7 Umsatzsteuer
3 Gemeinnützige Betriebe gewerblicher Art
3.1 Grundsätzliches
3.2 Ertragsteuerliche Freistellung eines Zweckbetriebes
3.3 Kapitalertragsteuer
3.4 Umsatzsteuerliche Behandlung
4 Umwandlungsmöglichkeiten
5 Grunderwerbsteuer
6 Grundsteuer
7 Besonderheiten bei Eigengesellschaften
7.1 Ertragsteuer
7.2 Gewinnausschüttungen
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

Juristische Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR) bzw. Körperschaften des öffentlichen Rechts mit einer eigenen Rechtspersönlichkeit unterliegen der Körperschaftsteuer, soweit sie einen Betrieb gewerblicher Art unterhalten (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG i.V.m § 4 KStG).

Körperschaften des öffentlichen Rechts sind u.a.:

  • die Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände, Landschaftsverbände),

  • öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften,

  • Universitäten und Studentenwerke,

  • Träger der Sozialversicherung,

  • Kammern und Innungen (z.B. IHK, Steuerberaterkammer),

  • öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten (R 4.1 Abs. 1 Satz 2 KStR 2015).

Ihr hoheitlicher Bereich ist für die Stpfl. unbeachtlich (BFH vom 28.1.1988, V R 112/86, BStBl II 1988, 473). Die Besteuerung der BgA von jPdöR fordert letztlich der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität. Einrichtungen sollen dann als BgA besteuert werden, wenn sie nicht überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen. Ausübung öffentlicher Gewalt ist eine Tätigkeit, die der öffentlich-rechtlichen Körperschaft eigentümlich und vorbehalten ist. Demgegenüber liegt Ausübung der öffentlichen Gewalt nicht vor, wenn sich die Körperschaft durch ihre Einrichtungen in den wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet. Von besonderer Bedeutung für die Abgrenzung des Hoheitsbetriebs vom BgA ist danach der Wettbewerbsgedanke. Wenn die öffentlich-rechtliche Körperschaft in größerem Umfang Aufgaben übernimmt, wie sie auch Privatpersonen ausüben, und dadurch – auch nur ungewollt – in Wettbewerb zur privaten Wirtschaft tritt, ist die Tätigkeit nicht mehr der öffentlich-rechtlichen Körperschaft eigentümlich und vorbehalten, also auch keine hoheitliche Tätigkeit. Betätigen sich öffentlich-rechtliche Körperschaften privatwirtschaftlich, sollen sie gegenüber Wettbewerbern nicht begünstigt werden.

2. Betrieb gewerblicher Art

2.1. Begriff des Betriebs gewerblicher Art

Nach der Legaldefinition des § 4 Abs. 1 KStG sind BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

  • alle Einrichtungen, die

  • einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen,

  • außerhalb der Land- und Forstwirtschaft, und die sich

  • innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben.

Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich. Entsprechend wurde durch das JStG 2009 in § 8 Abs. 1 Satz 2 KStG klargestellt, dass diese beiden Merkmale bei der Ermittlung des Einkommens eines BgA nicht erforderlich sind. Damit wurde auf Literaturansichten (z.B. Hüttemann, DB 2007, 1603 ff.) reagiert, die vermehrt die Frage diskutierten, ob auf den BgA, der z.B. nachweislich nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird, die Grundsätze der BFH-Rspr. zur Liebhaberei überhaupt Anwendung finden können, da es an einer Einkunftsart fehlen würde. Dies hätte zur Folge gehabt, dass kein Einkommen ermittelt werden müsste und die erzielten Verluste steuerlich ohne Bedeutung wären.

Die Beteiligung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einer Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG begründet ebenfalls einen BgA in diesem Sinne (BFH vom 25.3.2015, I R 52/13, BStBl II 2016, 172; BMF vom 8.2.2016, BStBl I 2016, 237; wegen der Anwendung s.a. BMF vom 21.6.2017, BStBl I 2017, 880).

Ein BgA ist auch dann unbeschränkt stpfl., wenn er selbst eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist (§ 4 Abs. 2 KStG). Zu den Betrieben, die selbst eine juristische Person des öffentlichen Rechts sind, zählen etwa die öffentlich-rechtlichen Kreditanstalten, Sparkassen und Versicherungsunternehmen. Nach § 4 Abs. 3 KStG gehören zu den BgA auch Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen. Als BgA gilt gem. § 4 Abs. 4 KStG auch die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art, obwohl die reine Vermögensverwaltung durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts nicht besteuert wird. Hoheitsbetriebe, d.h. Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen, gehören nicht zu diesen BgA (§ 4 Abs. 5 KStG).

2.1.1. Einrichtung mit nachhaltiger wirtschaftlicher Tätigkeit

Als BgA sind Einrichtungen zu besteuern, die das äußere Bild eines Gewerbebetriebes haben. Der Begriff der »Einrichtung« i.S.v. § 4 Abs. 1 KStG setzt nicht voraus, dass die Tätigkeit im Rahmen einer im Verhältnis zur sonstigen Betätigung verselbstständigten Abteilung ausgeübt wird; sie kann auch innerhalb des allgemeinen Betriebs mit erledigt werden. Die Einrichtung kann sich aus einer besonderen Leitung, aus einem geschlossenen Geschäftskreis, aus der Buchführung oder aus einem ähnlichen, auf die Einheit hindeutenden Merkmal ergeben, d.h. aus organisatorischen Merkmalen. Die Einrichtung kann aber auch aufgrund von anderen Merkmalen vorliegen, die eine wirtschaftliche Selbstständigkeit verdeutlichen. Übersteigt der Jahresumsatz aus der wirtschaftlichen Tätigkeit den Betrag von 130 000 €, ist dies nach Ansicht der Finanzverwaltung ein wichtiges Merkmal für die Selbstständigkeit der ausgeübten Tätigkeit (R 4.1 Abs. 4 KStR 2015).

Die Einrichtung muss sich innerhalb der Gesamtbetätigung der Gemeinde wirtschaftlich herausheben, d.h. die Tätigkeit muss von einigem Gewicht sein. Die Tätigkeit einer Einrichtung ist wirtschaftlich bedeutend, wenn der Jahresumsatz 35 000 € nachhaltig übersteigt. Für das Gewicht der ausgeübten Tätigkeit kommt es weder auf das Verhältnis der Einnahmen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit zum Gesamthaushalt (BFH vom 11.1.1979, V R 26/74, BStBl II 1979, 746) noch auf das Verhältnis zu einem bestimmten Teil des Gesamthaushalts der Gemeinde an (BFH vom 14.4.1983, V R 3/79, BStBl II 1983, 491).

Nach Auffassung des FG München (Urteil vom 30.1.2008, 14 K 161/07, DStRE 2008, 515, bestätigt durch BFH vom 17.3.2010, XI R 17/08, BStBl II 2017, 828) ist diese Verwaltungsauffassung – zumindest aus umsatzsteuerlicher Sicht – überholt, da sie dem europäischen Gemeinschaftsrecht widerspreche. Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL lege fest, dass u.a. Einrichtungen des öffentlichen Rechts lediglich dann nicht als Stpfl. gelten, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen, Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG müsse daher im Lichte der MwStSystRL richtlinienkonform ausgelegt werden. Eine KdÖR übe danach immer eine wirtschaftliche Tätigkeit aus, wenn sie in eigenem Namen Lieferungen oder sonstige Leistungen erbringt und dabei auf privatrechtlicher Grundlage tätig wird. Die Modalitäten ihrer Tätigkeit dürften nicht durch ihr Sonderrecht bestimmt sein (s. dazu u.a. EuGH vom 14.12.2000, C-446/98, Camera municipal do Porto, DStRE 2001, 260).

Der BgA kann daher ggf. Vorsteuer geltend machen, auch wenn er die Umsatzgrenze von 35 000 € nicht überschreitet.

2.1.2. Lediglich Einnahmeerzielungsabsicht erforderlich

Die wirtschaftliche Tätigkeit muss lediglich mit Einnahmeerzielungsabsicht, nicht aber mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen werden (§ 4 Abs. 1 Satz 2 KStG). Eine Einnahmeerzielungsabsicht ist auch anzunehmen, wenn eine Körperschaft des öffentlichen Rechts für ihre Tätigkeit Gebühren erhebt. Die Einnahmeerzielungsabsicht braucht nicht Hauptzweck zu sein.

2.1.3. Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich

Gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG ist nicht erforderlich, dass der BgA am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Damit unterliegen auch Eigen- bzw. Selbstversorgungsbetriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts der Stpfl.

2.1.4. Abgrenzungen

2.1.4.1. Einzelfälle

Zu den BgA gehören nicht die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 4 Abs. 1 Satz 1 KStG).

Die reine Vermögensverwaltung führt ebenfalls nicht zur Annahme eines BgA. Eine Vermögensverwaltung liegt gem. § 14 Satz 3 AO vor, »wenn Vermögen genutzt, zum Beispiel Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird«. Vermögensverwaltung ist danach anzunehmen, wenn sie bei natürlichen Personen zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) oder Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) führen würde.

Eine Ausnahme ergibt sich für den nach § 4 Abs. 4 KStG gesetzlich geregelten Fall der Betriebsverpachtung. Die Betriebsverpachtung erfordert eine Verpachtung eines (ganzen) Betriebes. Die Verpachtung eines Betriebes, dessen Führung größeres Inventar erfordert, ist daher nur stpfl., wenn Inventarstücke vom Verpächter beschafft und dem Pächter zur Nutzung überlassen sind. Stpfl. als BgA ist z.B. die Verpachtung einer Gastwirtschaft mit Inventar, während die Verpachtung ohne Inventar als Vermögensverwaltung anzusehen ist.

Auch die Grundsätze der → Betriebsaufspaltung sind zu beachten. Sie liegt vor, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts eine wesentliche Betriebsgrundlage z.B. an ihre Eigengesellschaft verpachtet. Die Verpachtung ist danach als BgA zu besteuern. Ein Verpachtungsbetrieb kann nur durch Einstellung oder Veräußerung eingestellt werden, nicht durch eine Aufgabeerklärung (H 4.3 Aufgabe des Verpachtungsbetriebs KStH 2015; BFH vom 1.8.1979, I R 106/76, BStBl II 1979, 716).

2.1.4.2. Vermietung an die Trägerkörperschaft (Bildung gewillkürten Betriebsvermögens)

Literatur und Finanzverwaltung bejahen grundsätzlich die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens (BMF vom 23.8.1979, IV B 7 – S 2706 – 45/79, DB 1979, 2458; BMF vom 5.12.1988, IV B 7 – S 2706-67/88, DB 1988, 2602). Danach können z.B. die an eine Gaststätte verpachteten Leerräume eines Schwimmbades als gewillkürtes Betriebsvermögen eines BgA behandelt werden. Der BFH hat die Frage bisher offengelassen (BFH vom 27.6.2001, I R 82 – 85/00, BStBl II 2001, 773). Das FG Nürnberg hat jetzt die Frage auch in dem Fall bejaht, in dem ein Grundstück an die Trägergesellschaft verpachtet wird (FG Nürnberg vom 4.4.2006, I 365/2004, EFG 2007, 432, Betreiben einer öffentlichen Bibliothek). Aufgrund des fehlenden Interessengegensatzes zwischen BgA und Trägerkörperschaft, deren Verhältnis wie das zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern angesehen werden kann, ist allerdings immer eine verdeckte Gewinnausschüttung (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) zu prüfen. Eine solche kann dann angenommen werden, wenn der Trägerkörperschaft ein Vorteil zugewendet wird, der seine Ursache im einheitlichen Betätigungswillen von Trägerkörperschaft und BgA hat.

2.1.5. Versorgungsbetriebe

Bei den in § 4 Abs. 3 KStG aufgeführten Versorgungsbetrieben handelt es sich um BgA. Dazu zählen u.a. die Gas-/Wasser-/Wärme- und Elektrizitätsversorgungsbetriebe, die öffentlichen Verkehrs- sowie die Hafenbetriebe. Die in § 4 Abs. 3 KStG beispielhafte Aufzählung der Versorgungsbetriebe dient der Klarstellung.

2.1.6. Hoheitsbetriebe

Nicht zu den BgA gehören die sog. Hoheitsbetriebe. Das sind die Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 KStG). Darunter sind Tätigkeiten zu verstehen, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehalten sind (BFH vom 23.10.1996, I R 1 2/94, BStBl II 1997, 139). Kennzeichnend ist die Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen und zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist (BFH vom 25.1.2005, I R 63/03, BStBl II 2005, 501). Für die Annahme eines Hoheitsbetriebs reichen Zwangs- oder Monopolrechte nicht aus (§ 4 Abs. 5 Satz 2 KStG). Typische Hoheitsbetriebe sind Schlachthöfe, Friedhöfe, Straßenreinigung, Abwasserableitung oder Abfallentsorgung.

Die hoheitliche Tätigkeit ist von der privatwirtschaftlichen Betätigung oder der reinen Vermögensverwaltung abzugrenzen. Die Zuordnung kann u.U. schwierig sein. Dann ist auf die überwiegende Zweckbestimmung abzustellen. Eine überwiegend hoheitliche Zweckbestimmung liegt nur dann vor, wenn verschiedene Tätigkeitsbereiche derart ineinandergreifen, dass eine genaue Abgrenzung nicht möglich ist, wenn also die wirtschaftliche Tätigkeit unlösbar mit der hoheitlichen Tätigkeit verbunden ist und eine Art Nebentätigkeit im Rahmen der einheitlichen, dem Wesen nach hoheitlichen Tätigkeit darstellt.

BgA und Hoheitsbetriebe dürfen nicht, z.B. zum Verlustausgleich, zusammengefasst werden. Schaltet sich die Körperschaft durch ihre Einrichtungen in den allgemein wirtschaftlichen Verkehr ein, indem sie eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmers nicht wesentlich unterscheidet, ist die Ausübung öffentlicher Gewalt zu verneinen (BFH vom 23.10.1996, I R 1 – 2/94, BStBl II 1997, 139). Die Einrichtung unterscheidet sich dann nicht mehr von den übrigen gewerblichen Unternehmen und muss damit von der Steuerbefreiung ausgenommen werden. Andernfalls würden die privaten Unternehmen im Wettbewerb benachteiligt. Daher wurde bei einem kommunalen Krematorium das Vorliegen eines Hoheitsbetriebes verneint. Selbst wenn in einem Bundesland kein Wettbewerb zwischen privaten und öffentlichen Krematorien herrschen würde, wäre nur dann ein Hoheitsbetrieb und damit Steuerfreiheit anzunehmen, wenn der Markt örtlich derart eingrenzbar wäre, dass andere stpfl. Unternehmen aus anderen Bundesländern oder der Europäischen Union nicht beeinträchtigt würden (BFH vom 29.10.2008, I R 51/07, BStBl II 2009, 1022). Daran fehlt es aber, da in anderen Bundesländern – z.B. in Bayern – und in benachbarten EU-Staaten – z.B. in den Niederlanden – private Krematorien betrieben werden dürfen. Mit diesen könnte der Betrieb in einen Wettbewerb treten, da die Leichenverbrennung nicht nur von Unternehmen im örtlichen Bereich des Verstorbenen durchgeführt wird.

2.1.7. Kindergärten

Die Unterhaltung kommunaler Kindergärten stellt (im Gegensatz zur Unterhaltung solcher Einrichtungen durch die öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften) ebenfalls keine hoheitliche Tätigkeit, sondern einen BgA dar (BFH vom 12.7.2012, I R 106/10, BStBl II 2012, 837), soweit die Eltern verpflichtet sind, Kindergartenbeiträge zu leisten.

Sachverhalt:

Eine kreisfreie Stadt unterhielt als Trägerin der öffentlichen Jugendhilfe eigene Kindertagesstätten. Für den Besuch der kommunalen oder von freien Trägern der Jugendhilfe betriebene Kindertagesstätten hatten die Eltern entsprechend ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gestaffelte Beiträge zu entrichten. Da es sich nach Auffassung des Finanzamts bei den Kindertagesstätten um einen BgA handele, setzte es Körperschaftsteuer im Wege der Schätzung fest. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wurde vom BFH im Ergebnis abgewiesen.

Lösung:

Nach Auffassung des BFH unterhielt die Stadt mit den Kindergärten einen BgA und keinen Hoheitsbetrieb. Allerdings kann dieser, wenn er die Gemeinnützigkeitserfordernisse der §§ 51 ff. AO erfüllt, nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit sein.

So führt der BFH weiter aus, dass eine Ausübung öffentlicher Gewalt insoweit ausgeschlossen ist, als sich die Körperschaft durch ihre Einrichtungen in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit ausübt, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet. Für die Bejahung der Beteiligung am Wettbewerb ist entscheidend, dass die Kindergarten- und Kindertagesstättenbetreiber unter den entsprechenden fachlichen wie personellen Voraussetzungen tatsächlich wie potentiell in gleicher oder jedenfalls vergleichbarer Weise auftreten und ihr Angebot dem gleichen Kundekreis anbieten. Aus steuerlicher Sicht kann es deswegen auch keinen Unterschied machen, ob eine auch öffentliche Aufgabe in Gestalt eines Eigen- oder Regiebetriebs, eines BgA oder in einer privatrechtlichen Struktur wahrgenommen wird. Hier wie dort kommt es allein darauf an, ob die Aufgabenerfüllung einem öffentlichen Leistungserbringer eigentümlich ist, oder ob die Leistungen auch in einem wirtschaftlichen Wettbewerb erbracht werden können und werden. Dass die Kindergartenbeiträge im Rahmen eines hoheitlichen Beitragserhebungsverfahrens durch Verwaltungsakt festgesetzt werden, ändert nichts daran, dass es sich um einen BgA handelt. Auch das Tatbestandsmerkmal »Einnahmeerzielungsabsicht« wird dadurch erfüllt. Dies gilt auch für eine Staffelung der Beiträge nach sozialen Gesichtspunkten und Begrenzung nach Bedürftigkeit.

Dem steht nicht der sich aus § 24 SGB VIII ergebenden sozialgesetzliche Auftrag entgegen, wonach die Bundesländer für ein bedarfsgerechtes Angebot an Ganztagsplätzen in Kindertagesstätten zu sorgen haben. Hierfür kommen alle Anbieter, sowohl öffentliche, kirchliche, freigemeinnützige als auch privat-gewerbliche, in Betracht. Die Wettbewerbssituation der Anbieter bleibt bestehen.

Zu klären ist aber weiterhin, ob die Kommune mit ihrem BgA Kindergärten/Kindertagesstätten die tatbestandlichen Erfordernisse der Gemeinnützigkeit gem. § 51 ff. AO erfüllt. Die Regelungen der Gemeinnützigkeit (§§ 51 ff. AO, § 52 Abs. 2 Nr. 4 und 7 AO) sind prinzipiell auch auf juristische Personen des öffentlichen Rechts und ihre BgA in Form von Kindergärten/Kindertagesstätten anwendbar. Dadurch würde die Körperschaftsteuerpflicht vermieden. Im Übrigen wäre zu prüfen, ob die Kindergärten/Kindertagesstätten tatsächlich Gewinne oder nicht Verluste erzielen.

Das Urteil des BFH betraf zwar eine Stadt in Nordrhein-Westfalen. Die Grundsätze des Urteils sind aber in allen Bundesländern zu beachten. Soweit für Kindergärten Beitragsfreiheit besteht (z.B. ab 1.8.2010 weitgehende Beitragsfreiheit in Rheinland-Pfalz ab dem 2. vollendeten Lebensjahr, § 13 Abs. 3 KitaG Rh-Pf), kann allerdings das Vorliegen eines gewerblichen Betriebs infolge des Wegfalls mangels Einnahmeerzielungsabsicht i.S.d. § 4 KStG entfallen.

Soweit auf Grund einer Neuregelung die Beitragsfreiheit neu eingeführt wird, ist wie folgt zu differenzieren.

  • Bisherige Gemeinnützigkeit: Soweit die Einrichtung bisher als gemeinnützig anerkannt war und solange die Betreuungseinrichtung wie seither fortgeführt wird, verbleibt das im bisherigen BgA vorhandene Betriebsvermögen in der steuerbegünstigten ideellen Sphäre. Eine Stpfl. entsteht nicht.

  • Bisher keine Anerkennung als gemeinnützig: Für Kindergärten, die bisher nicht als gemeinnützig anerkannt waren und nach Eintritt der Beitragsfreiheit unverändert fortgeführt werden, ergeben sich aus dem Wegfall des Betriebs gewerblicher Art keine steuerlichen Konsequenzen, da in der Regel davon auszugehen ist, dass entstandenen stillen Reserven (z.B. im Grundvermögen) entsprechende Verlustvorträge in der Vergangenheit gegenüberstehen.

Kommt es zur Einstellung bzw. Aufgabe des Kindergartens bzw. der Kindertagesstätte zu einer endgültigen Überführung vorhandenen Betriebsvermögens in den Hoheitsbereich der Trägerkörperschaft, kann es zu steuerlichen bzw. gemeinnützigkeitsrechtlichen Konsequenzen durch Aufdeckung der stillen Reserven kommen.

Erhalten Kinder in Kindergärten bzw. -tagesstätten auch eine Mittagsverpflegung, für die ein Entgelt zu entrichten ist, kann die Einrichtung – bei Überschreiten der Grenzen in R 4.1 Abs. 4 bzw. Abs. 5 KStR 2015 – weiterhin als gewerblicher Art zu beurteilen sein.

2.1.8. Abfallberatung

Übt eine Gebietskörperschaft eine entgeltliche Abfallberatung aus, stellt dies eine wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen und damit einen BgA dar. Sie ist insoweit nicht hoheitlich tätig, denn die Abfallberatung ist keine den öffentlich-rechtlichen Entsorgungsträgern durch Gesetz ausschließlich zugewiesene Aufgabe (BFH vom 3.4.2012, I R 22/11, BFH/NV 2012, 1334).

Sachverhalt:

Der Kläger, eine Gebietskörperschaft, führte im Streitjahr 2004 eine entgeltliche Abfallberatung u.a. hinsichtlich der Frage aus, welche Abfälle ihr Vertragspartner (ein privatwirtschaftliches Entsorgungsunternehmen) sammeln darf sowie hinsichtlich der Auslegung von Gesetzen und Gesetzesänderungen.

Die Entscheidung des BFH:

Der BFH bejahte die Besteuerungsmöglichkeit. Er wies darauf hin, dass nach § 15 Abs. 1 des Gesetzes zur Förderung der Kreislaufwirtschaft und Sicherung der umweltverträglichen Beseitigung von Abfällen (BGBl I 1994, 2705) die Gebietskörperschaften verpflichtet sind, die in ihrem Gebiet anfallenden Abfälle aus privaten Haushaltungen zu beseitigen. Die Erfüllung dieser Pflicht durch juristische Personen des öffentlichen Rechts kann daher möglicherweise als Hoheitsbetrieb gewertet werden. Durch die Verpackungsverordnung ist diese Pflicht jedoch zum Teil auf die private Wirtschaft übergegangen. Die Hersteller und Vertreiber von Verpackungen sind verpflichtet, außerhalb der öffentlichen Abfallentsorgung Verpackungen zurückzunehmen und zu verwerten. Diese Verpflichtung entfällt, soweit sie sich an einem System beteiligen, das eine regelmäßige Abholung gebrauchter Verkaufsverpackungen beim privaten Endverbraucher oder in dessen Nähe sicherstellt (§ 6 Abs. 1 VerpackV). Erbringen bei der Müllentsorgung im Rahmen des sog. dualen Systems nach § 6 Abs. 3 VerpackV juristische Personen des öffentlichen Rechts Leistungen gegen Entgelt gegenüber den entsorgungspflichtigen Unternehmen, begründen sie hierdurch einen BgA und keinen Hoheitsbetrieb i.S.d. § 4 Abs. 5 KStG. Weder § 6 Abs. 3 Satz 10 VerpackV noch einer anderen Vorschrift lässt sich entnehmen, dass die Systembetreiber verpflichtet sind, sich hinsichtlich ihres Systems durch die öffentlich-rechtlichen Entsorgungsträger beraten zu lassen. Der BFH bestätigte damit die Auffassung des Finanzamts.

2.1.9. Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art

Unterhält eine juristische Person des öffentlichen Rechts mehrere BgA, kann die Zusammenfassung der Betriebe vorteilhaft sein, um die Gewinne eines Betriebes mit den Verlusten eines anderen Betriebes zu verrechnen.

Eine Zusammenfassung von verschiedenen BgA ist jedoch nur nach den Regelungen des § 4 Abs. 6 KStG zulässig.

Danach ist eine Zusammenfassung zulässig:

  1. von gleichartigen BgA (§ 4 Abs. 6 Nr. 1 KStG);

  2. wenn zwischen den BgA nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht (§ 4 Abs. 6 Nr. 2 KStG) oder

  3. von Versorgungsbetrieben i.S.d. § 4 Abs. 3 KStG (§ 4 Abs. 6 Nr. 3 KStG).

Beispiel:

Alle Versorgungsbetriebe einer Stadt werden zu einem Stadtwerkebetrieb zusammengefasst.

Eine Zusammenfassung mehrerer gleichartiger Betriebe zu einem BgA ist auch mit gleichartigen Einrichtungen zulässig, die mangels Gewicht keinen BgA darstellen.

Die Zusammenfassung von Verpachtungsbetrieben ist ausschließlich nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 6 Nr. 1 KStG zulässig; hierbei ist auf die Tätigkeit des Pächters abzustellen (R 4.2 KStR 2015).

2.2. Steuersubjekt nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG

Steuersubjekt der Körperschaftsteuer ist nicht der einzelne Betrieb, sondern stets die jPöR hinsichtlich ihrer einzelnen Betriebe i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG (R 4.1 Abs. 3 KStR 2015 und H 4.1 Allgemeines KStH 2015), soweit diese nicht zusammengefasst werden können.

Die Stpfl. nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG verlangt, dass die juristische Person, die mit ihrem BgA stpfl. ist, eine inländische ist. Ausländische jPöR sind nach § 2 Nr. 1 KStG beschränkt stpfl. (R 2 Abs. 3 Satz 2 EStR).

2.3. Einkommensermittlung bei Betrieben gewerblicher Art

2.3.1. Allgemeines

Die Steuerpflicht eines BGA löst nur dann auch eine Körperschaftsteuer aus, wenn der BgA Gewinne erwirtschaftet, d.h. wenn die Erträge (Gebühren etc.) die Aufwendungen übersteigen. Ob der BgA einen steuerlichen Gewinn erwirtschaftet, hängt maßgeblich von der Kalkulation der Gebühren ab, insbesondere hinsichtlich der Einbeziehung von Abschreibungen und Kapitalverzinsung. Kalkulatorische Abschreibung und kalkulatorische Zinsen stellen steuerlich keinen abzugsfähigen Aufwand dar. Abzugsfähig sind lediglich die steuerliche Abschreibung bzw. die Fremdkapitalzinsen. Die Einkünfte aus einem BgA sind stets als → Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

Zur Einkommensermittlung wird der BgA verselbstständigt. Interne Vereinbarungen zwischen der jPdöR und ihrem BgA werden steuerlich grundsätzlich anerkannt (z.B. die Ausstattung mit Fremdkapital), wenn sie klar und eindeutig getroffen wurden. Während beispielsweise bei der jPdöR Vergütungen für die Überlassung von Fremdkapital im nicht steuerbaren Bereich der → Vermögensverwaltung zu erfassen sind, stellen diese beim BgA steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben dar.

Jedoch wird eine entgeltliche Überlassung von Darlehen an den BgA durch die Trägerkörperschaft von der Finanzverwaltung nur insoweit anerkannt, als keine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorliegt. Hierfür ist u.a. erforderlich, dass der BgA über eine angemessene Eigenkapitalausstattung verfügt. Diese muss mindestens 30 % des Aktivvermögens betragen (R 8.2 Abs. 2 Satz 3 KStR 2015).

Die Eigenkapitalquote ist dabei wie folgt zu berechnen:

  • Auszugehen ist von den Buchwerten in der steuerlichen Gewinnermittlung am Anfang des Wirtschaftsjahres.

  • Das Aktivvermögen ist um Baukostenzuschüsse und passive Wertberichtigungsposten zu kürzen.

  • Von der juristischen Person des öffentlichen Rechts gewährte unverzinsliche Darlehen sind als Eigenkapital zu behandeln.

  • Pensionsrückstellungen rechnen als echte Verpflichtungen nicht zum Eigenkapital.

Soweit das zur Verfügung gestellte → Eigenkapital unter der Grenze von 30 % liegt, ist ein von der juristischen Person des öffentlichen Rechts ihrem BgA gewährtes Darlehen als Eigenkapital zu behandeln mit der Folge, dass die insoweit angefallenen Zinsen als verdeckte Gewinnausschüttung (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) anzusehen sind.

Miet- und Pachtverträge zwischen der juristischen Person des öffentlichen Rechts und ihrem BgA können allerdings nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, soweit Wirtschaftsgüter überlassen werden, die für den BgA eine wesentliche Grundlage bilden und deshalb notwendiges Betriebsvermögen sind (H 8.2 Miet- oder Pachtverträge KStH 2015). Wird also für die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage von einer jPdöR an ihrem BgA eine Miete/Pacht durch den BgA gewinnmindernd berücksichtigt, wird diese Vermögensminderung bei der Gewinnermittlung des BgA wie eine vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) behandelt.

Bei der Ermittlung des Einkommens ist gem. § 24 Satz 1 KStG ein Freibetrag von bis zu 5 000 € abzuziehen.

2.3.2. Entgelte eines Betriebs gewerblicher Art für die Überlassung von Hoheitsvermögen

Die von einem BgA für die Nutzung öffentlicher Flächen an seine Trägerkörperschaft entrichteten Sondernutzungsentgelte mindern nach der Rspr. des BFH den Gewinn des BgA (BFH vom 6.11.2007, I R 72/06, BStBl II 2007, 246). Die erhobenen Sondernutzungsentgelte fallen im hoheitlichen Bereich der Trägerkörperschaft an. Sie sind nicht dem fiskalischen Bereich zuzuordnen, da sie nicht auf privatrechtlicher Grundlage erhoben werden. Es liegt insoweit keine erwerbswirtschaftliche Tätigkeit vor, die für das Vorliegen einer vGA erforderlich ist. Denn die Hinzurechnung als vGA dient lediglich Vereinfachungsgründen, um die Erfassung eines weiteren BgA »Verpachtung« zu vermeiden (BFH vom 14.3.1984, I R 223/80, BStBl II 1984, 496). Die Hinzurechnung von Sondernutzungsentgelten ist nach Auffassung des BFH auch aus Wettbewerbsgründen nicht geboten. Sondernutzungsrechte können Unternehmen der Privatwirtschaft durch ihre Gesellschafter nicht eingeräumt werden. Auch sie hätten solche Entgelte ggf. zu tragen. Würde man dagegen bei BgA den Betriebsausgabenabzug nicht zulassen, würden Betriebe der öffentlichen Hand gegenüber privaten Unternehmen ohne sachlichen Grund benachteiligt.

2.3.3. Berücksichtigung von Verlusten des Betriebs gewerblicher Art

Ein Verlustvortrag mindert das zu versteuernde Einkommen eines BgA (BFH vom 4.12.1991, I R 74/89, BStBl II 1992, 432; vom 13.3.1974, I R 7/71, BStBl II 1974, 391), nicht aber die von der Trägerkörperschaft erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der für einen BgA festgestellte steuerrechtliche Verlustvortrag darf daher nicht mit den Einkünften aus Kapitalvermögen der Trägerkörperschaft verrechnet werden (BFH vom 23.1.2008, I R 18/07, BStBl II 2008, 572).

§ 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG will die Gewinne, die der Trägerkörperschaft unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens tatsächlich zur Verwendung in ihrem hoheitlichen Bereich zur Verfügung stehen, aus Gründen der Wettbewerbsgleichheit mit Kapitalertragsteuer belasten (BT-Drs. 14/2683, 114). BgA und Trägerkörperschaft werden im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG fiktiv wie jeweils selbstständige Rechtssubjekte ähnlich einer Kapitalgesellschaft und deren Anteilseigner behandelt. Bezugsgröße für die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG ist der vom BgA erzielte Gewinn.

Allerdings können die Anteilseigner einer GmbH die Ausschüttung des Jahresgewinns nicht verlangen, wenn handelsrechtlich ein Verlustvortrag besteht. Ähnliches gilt für Eigenbetriebe, die nach den Eigenbetriebsverordnungen der Länder geführt werden (BFH vom 23.1.2008, I R 18/07, BStBl II 2008, 572). Diese sind finanzwirtschaftlich Sondervermögen der Gemeinde. Solange ein handelsrechtlicher Verlustvortrag nicht ausgeglichen ist, führt er daher nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen bei der Trägerkörperschaft.

Auf Regiebetriebe können diese Grundsätze aber nicht übertragen werden, da Regiebetriebe rechtlich unselbstständige Einheiten der Trägerkörperschaft sind, die finanzwirtschaftlich nicht Sondervermögen der Gemeinde darstellen. Einnahmen der Regiebetriebe fließen – anders als bei Eigenbetrieben – unmittelbar in den Haushalt und Ausgaben werden unmittelbar aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft bestritten. Ein Verlustvortrag ist für einen Regiebetrieb unter diesen Umständen nicht möglich. Vielmehr gilt der Verlust im Jahr der Entstehung des Verlustes als durch Einlagen der Gemeinde ausgeglichen und führt zu einem entsprechenden Zugang im Einlagekonto (BFH vom 23.1.2008, I R 18/07, BStBl II 2008, 572).

Im Ergebnis werden damit Verluste aus Eigenbetrieben und Regiebetrieben im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG unterschiedlich behandelt. In Eigenbetrieben entstandene Verluste kann die Trägerkörperschaft i.d.R. vortragen oder im Jahr ihrer Entstehung durch Einlagen ausgleichen. Im ersten Fall erzielt sie so lange keine Einkünfte aus Kapitalvermögen, bis der Verlust ausgeglichen ist. Bei Regiebetrieben kann der Verlust hingegen nicht vorgetragen werden. In Höhe des Verlustes liegen vielmehr Einlagen vor, die dem Einlagekonto gutzuschreiben sind. Diese Verluste wirken sich insoweit auf die Höhe der Kapitaleinkünfte aus, als sich hierdurch die Höhe des ausschüttbaren Gewinns mindert (§ 20 Abs. 1 Nr. 10b Satz 5 i.V.m. § 20 Abs. 1 Satz 3 EStG).

Hinweis:

Ob bei einem Verlustausgleich bei einem Regiebetrieb der Anfangsbestand seines Einlagekontos zu erhöhen ist, hat der BFH offengelassen, da im Streitfall die Bescheide über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos bestandskräftig waren. Lt. Auffassung der Finanzverwaltung erhöht der Verlustausgleich durch die Trägerkörperschaft erst zum Ende des WJ das Einlagekonto beim BgA (BMF vom 9.1.2015, BStBl I 2015, 111, Rz. 25 u. 55).

Werden BgA zusammengefasst ist § 10d EStG auf den BgA anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt (§ 8 Abs. 8 KStG). Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen BgA aus der Vorzeit können nicht beim zusammengefassten BgA abgezogen werden. Umgekehrt ist der Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten BgA auf die einzelnen BgA vor Zusammenfassung unzulässig. In Zeiten der Zusammenfassung unterbleiben (weitere) Feststellungen der bisherigen Verlustvorträge aus Zeiten vor der Zusammenfassung. Es besteht insoweit auch keine Erklärungspflicht der Steuerpflichtigen (OFD Niedersachsen vom 27.4.2012, S 2706 – 341 – St 241). Ein bei einem BgA vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser BgA nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt. Es obliegt dem Stpfl., einen nunmehr wieder zu berücksichtigenden Verlustvortrag nachzuweisen. Daher sollten Verlustfeststellungsbescheide für die Zeit vor der Zusammenlegung aufbewahrt werden (OFD Niedersachsen vom 27.4.2012, S 2706 – 341 – St 241). Diese Einschränkungen gelten nicht, wenn gleichartige BgA zusammengefasst oder getrennt werden.

2.3.4. Dauerverluste

2.3.4.1. Dauerverlustgeschäft

BgA sind nicht immer wirtschaftlich erfolgreich. Häufig gibt es BgA, welche strukturell dauerdefizitär tätig sind, wie z.B. öffentliche Schwimmbäder, Bibliotheken etc. Nachdem der BFH bei einer dauerdefizitären Eigengesellschaft die Auffassung vertreten hatte, dass der Betrieb einer dauerdefizitären Tätigkeit im Interesse des Gesellschafters und damit zum Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung führen kann (BFH vom 22.8.2007, I R 32/06, BStBl II 2007, 961; BMF Nichtanwendungserlass vom 7.12.2007, BStBl I 2007, 905), reagierte der Gesetzgeber durch Einführung des § 8 Abs. 7 KStG im Rahmen des JStG 2009. Danach sind die Rechtsfolgen einer vGA bei einem BgA bzw. einer Eigengesellschaft nicht zu ziehen, wenn diese ein Dauerverlustgeschäft betreibt.

Ein Dauerverlustgeschäft liegt vor, wenn aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Tätigkeit ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder wenn (bei einer Eigengesellschaft) das Geschäft zu einem Hoheitsbetrieb gehört (§ 8 Abs. 7 Satz 2 KStG).

Beispiel:

Bauleitplanung und Erschließung sind originäre Aufgaben der Kommunen und sind daher dem Hoheitsbereich zuzuordnen. Eine Kapitalgesellschaft, deren Anteilseigner ausschließlich juristische Personen des öffentlichen Rechts sind, übt mit der Planung Erschließung und anschließenden Vermarktung neuer Gewerbegebiete für ansiedlungs- und umzugswillige Unternehmen eine Tätigkeit aus, die bei ihren Gesellschaftern zu einem Hoheitsbetrieb gehören. Daher löst ein Dauerverlustgeschäft nach § 8 Abs. 7 Satz 2 2. Alternative KStG keine verdeckte Gewinnausschüttung aus (FG Düsseldorf vom 9.3.2010, 6 K 3720/06 K, G, F, EFG 2010, 1443 rkr.).

Bei einer Organschaft kommt § 8 Abs. 7 KStG erst bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers unter Berücksichtigung der im zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaften enthaltenen Verluste aus Dauerverlustgeschäften zur Anwendung (§ 15 Satz 1 Nr. 4 KStG).

Die Neuregelungen gelten auch für Veranlagungszeiträume vor 2009 (§ 34 Abs. 6 Satz 7 KStG).

Die neuen Vorschriften stellen nach Auffassung von Weitemeyer (FR 2009, 1 ff.) keine Beihilfe dar und verstoßen daher nicht gegen die Beihilfevorschriften des EGV. Es werde durch die Gesetzesänderung die Verlustverrechnung zwischen Gewinn- und Verlustbetrieben gesetzlich festgeschrieben. Die gesetzliche Regelung vormaliger Verwaltungsvorschriften stelle keine materielle Änderung dar und keine erhebliche Umgestaltung der Beihilfenregelung und daher keine anzumeldende Neu-Beihilfe.

§ 8 Abs. 8 KStG sieht eine eigenständige Verlustregelung für zusammengefasste BgA vor. Danach kann § 10d EStG angewendet werden auf den BgA, der sich durch die Zusammenfassung ergibt. Der Verlustvortrag von BgA vor der Zusammenfassung ist genauso wenig möglich wie der Verlustrücktrag der zusammengefassten Betriebe auf einzelne Betriebe vor der Zusammenfassung. Nach Beendigung der Zusammenfassung ist der Verlustvortrag wieder zulässig. Diese Einschränkungen gelten nicht, wenn gleichartige BgA zusammengefasst oder getrennt werden.

2.3.4.2. Dauerdefizitärer BgA als tauglicher Organträger?

Organträger kann nur ein BgA sein, der ein gewerbliches Unternehmen unterhält. D.h., er muss mit Gewinnerzielungsabsicht unterhalten werden. Das gewerbliche Unternehmen muss dabei vor Begründung des Organschaftsverhältnisses bestehen. Dies gilt auch nach den Änderungen der §§ 4 Abs. 6, 8 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 7 bis 10 KStG durch das JStG 2009 (FG Düsseldorf vom 29.6.2009, 6 K 2990/07 K, EFG 2010, 1732, rkr.).

Ein strukturell dauerdefizitärer BgA (z.B. Bäderbetrieb) wird entgegen der Auffassung des BFH (Beschluss vom 25.7.2002, I B 52/02, BFH/NV 2002, 1341) nach Auffassung des FG Düsseldorf (vom 29.6.2009, 6 K 2990/07 K, EFG 2010, 1732; rkr.) auch nicht durch die Einlage gewinnträchtiger Beteiligungen zu einem gewerblichen Unternehmen. Dafür spricht auch die vom BFH bei der Prüfung von verdeckten Gewinnausschüttungen bei Eigenbetrieben in der Form der Kapitalgesellschaft angewandte strikte Betrachtungsweise, wonach sich die Verluste dauerdefizitärer Betriebe nicht durch die Ergebnisse einer gewinnträchtigen Beteiligung kompensieren lassen (BFH vom 22.8.2007, I R 32/06, BStBl II 2007, 961).

2.3.5. Steuerliches Einlagekonto

BgA müssen ein steuerliches Einlagekonto führen, wenn sie Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 und 10 EStG gewähren können (§ 27 Abs. 1 und 7 KStG). Dies ist dann der Fall, wenn der BgA, z.B. ein Bäderbetrieb, seinen Gewinn durch Vermögensvergleich ermittelt und daher dem Regelungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG unterliegt. Bei Betrieben ohne eigene Rechtspersönlichkeit zählt dabei der gesamte Gewinn, soweit er nicht den Rücklagen zugeführt wird, bei der Trägerkörperschaft zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Das steuerliche Einlagekonto war zum ersten Mal zum 31.12.2001 wegen des Übergangs von Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren festzustellen. Für den Anfangsbestand geht § 39 Abs. 1 KStG vom zuletzt festgestellten EK 04 aus. Bei BgA kann diese Vorschrift allerdings nicht greifen, da bei BgA eine entsprechende Feststellung nicht vorgesehen war. Daher wurden bei einem BgA die Altrücklagen aus Wirtschaftsjahren vor dem Systemwechsel, die das Nennkapital bzw. eine vergleichbare Kapitalgröße übersteigen, wie Einlagen behandelt und als Anfangskapital des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 KStG) erfasst (BMF vom 9.1.2015, BStBl I 2015, 111, Rz. 13; BMF vom 10.11.2005, BStBl I 2005, 1029, Rz. 1). Im Ergebnis wurden alle im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen Eigenkapitalteile, die das Nennkapital bzw. eine vergleichbare Kapitalgröße des BgA überstiegen, dem steuerlichen Einlagekonto als Anfangskapital zugeordnet. Ein Verlust des BgA, der bis 2000 durch Einlagen der Trägerschaft ausgeglichen worden ist, konnte allerdings nicht durch Erhöhung des Einlagekontos berücksichtigt werden (BFH vom 21.8.2007, I R 78/06, BStBl II 2008, 317).

2.3.6. Rücklagenbildung

Bei einem BgA unterliegt der Gewinn nicht der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG, soweit er den Rücklagen des BgA zugeführt wird. Als Zuführung zu den Rücklagen gilt bei einem Eigenbetrieb jedes Stehenlassen von Gewinnen, unabhängig von haushaltsrechtlichen Regelungen oder ob dies erforderlich ist, damit die Zwecke des BgA nachhaltig erfüllt werden können (BMF vom 9.1.2015, BStBl I 2015, 111, Rz. 34; BFH vom 16.11.2011, I R 108/09, BStBl II 2013, 328). Eigenbetriebe sind im Verhältnis zur Trägerkörperschaft wie selbstständige Kapitalgesellschaften zu behandeln. Wie bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft führt alleine der Ausschüttungsbeschluss zu einem Abfluss der entsprechenden Leistung beim BgA und damit zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos.

Solange der in einem Eigenbetrieb erzielte Gewinn aber der Trägerkörperschaft nicht zur Verwendung im allgemeinen Haushalt zur Verfügung gestellt wird, kann diese hierauf nicht zugreifen. Der Gewinn gilt in diesem Fall daher als den Rücklagen zugeführt. Erst der entsprechende Beschluss zur Überführung in den allgemeinen Haushalt führt zu Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG. Hierdurch kommt es dann zu einem Abfluss der entsprechenden Leistung beim BgA und damit einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG.

Bei der Rücklagenbildung bei Regiebetrieben ist zu beachten, dass die Trägerkörperschaft unmittelbar über den Gewinn verfügen kann. Daher vertritt die Finanzverwaltung (zurzeit noch) die Auffassung, dass bei einem Regiebetrieb grundsätzlich gar keine Möglichkeit für eine Rücklagenbildung besteht. Gleichwohl lässt die Finanzverwaltung auch bei einem Regiebetrieb die Bildung von Rücklagen zu, soweit dieser ohne die Bildung der Rücklage seinen Zweck nicht nachhaltig erfüllen kann. Das Bestreben, ganz allgemein die Leistungsfähigkeit des BgA zu erhalten, reicht für eine anzuerkennende Rücklagenbildung nicht aus. Vielmehr müssen die Mittel für bestimmte Vorhaben angesammelt werden, für deren Durchführung bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen oder die Durchführung glaubhaft und finanziell in einem angemessenen Zeitraum möglich ist (BMF vom 9.1.2015, BStBl I 2015, 111, Rz. 35).

Inwieweit diese einschränkende Auffassung der Finanzverwaltung zukünftig noch aufrecherhalten wird, ist angesichts der aktuellen BFH-Rechtsprechung fraglich. So hat nun der BFH in zwei Entscheidungen (Urteile vom 30.1.2018, VIII R 42/15, BFH/NV 2018, 789 und VIII R 15/16, BFH/NV 2018, 793) entschieden, dass bei einem Regiebetrieb die Bildung einer Rücklage i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG unter den gleichen Voraussetzungen wie bei Regiebetrieben einer kommunalen Gebietskörperschaft zulässig sei. Mangels gesetzlicher Beschränkungen reicht für deren steuerliche Anerkennung jedes »Stehenlassen« der handelsrechtlichen Gewinne als Eigenkapital aus, sofern anhand objektiver Umstände nachvollzogen und überprüft werden kann, dass dem Regiebetrieb die entsprechenden Mittel weiterhin als Eigenkapital zur Verfügung stehen sollen.

Die Umsetzung dieser Urteile durch die Finanzverwaltung steht derzeit noch aus.

2.4. Kapitalertragsteuer

Der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn nebst verdeckter Gewinnausschüttungen eines steuerpflichtigen nichtrechtsfähigen BgA führt nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG zu Einkünften aus Kapitalvermögen, welche dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen. Voraussetzung hierfür ist, dass der BgA

  • seinen Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder

  • Umsätze von mehr als 350 000 €/KJ erzielt oder

  • einen Gewinn von mehr als 30 000 € erzielt.

In diesem Fall beträgt die Kapitalertragsteuer 15 % des als Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG zu berücksichtigenden Gewinns (§ 43 Abs. 1 Nr. 7c, § 43a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Der Gesetzgeber setzt diesen Gewinn mit einer Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft an eine jPdöR gleich. Die jPöR wird mit diesen Einkünften beschränkt stpfl. (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 KStG). Die Körperschaftsteuer gilt durch den Kapitalertragsteuerabzug als abgegolten (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG).

Der Zuflusszeitpunkt für Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG aus dem nicht den Rücklagen zugeführten Gewinn ist der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahrs des Betriebs gewerblicher Art. Somit entsteht die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens jedoch acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres (§ 44 Abs. 6 Satz 2 EStG). Dieser Zeitpunkt deckt sich somit nicht mit dem Zeitpunkt des Zufließens der Einkünfte (BFH vom 11.7.2007, I R 105/05, BStBl II 2007, 841).

Auf Grund der Fiktion des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG entsteht die Kapitalertragsteuer auch dann, wenn der Gewinn einer Mitunternehmerschaft nicht oder nur in beschränktem Umfang durch die Mitunternehmer entnommen werden darf.

Zur Vermeidung unnötiger Härten wird daher zugelassen, in solchen Fällen den Zufluss i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG erst in dem Zeitpunkt und nur in der Höhe anzusetzen, in dem bzw. in der der Gewinn tatsächlich aus der Mitunternehmerschaft entnommen wird.

Dabei muss gewährleistet sein, dass die juristische Person des öffentlichen Rechts nicht im Entnahmezeitpunkt den Einwand der Verjährung mit der Begründung erheben kann, dass die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt der Gewinnerzielung hätte erhoben werden müssen.

Verlangt wird in diesen Fällen daher eine Erklärung der jPöR, dass der nicht entnommene Gewinn aus der Mitunternehmerschaft als Zuführung zu den Rücklagen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG und die spätere Gewinnentnahme als Auflösung der Rücklage (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG) anzusehen sind (OFD Münster vom 17.7.2009, FR 2009, 779).

2.5. Auswirkung der Doppik auf die Gewinnermittlung

Mit dem neuen Haushalts- und Rechnungswesen wurde die Doppik (»Doppelte Buchführung in Konten«) im kommunalen Bereich eingeführt. Dabei stellt sich die Frage, ob eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei ihren einzelnen BgA auch nach Einführung der Doppik vom Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Überschuss-Rechnung) Gebrauch machen kann oder zwingend nach § 4 Abs. 1 EStG den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln muss. Die Finanzverwaltung lässt trotz der Einführung der Doppik die Wahl nach § 4 Abs. 3 EStG zu (BMF vom 3.1.2013, BStBl I 2013, 59, Tz. 1). Obwohl sich der Anwendungsbereich der Doppik auf das gesamte Hoheitsvermögen der juristischen Person des öffentlichen Rechts erstreckt, das aus steuerlicher Sicht nicht wirtschaftlichen Zwecken dient, stellen die umfassenden Aufzeichnungspflichten damit keine Pflichten zum Führen von Büchern oder zum Erstellen von Abschlüssen für den einzelnen BgA i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG dar, die das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG ausschließen. Dies gilt entsprechend für Sachverhalte, in denen eine jPöR für ihren Gesamthaushalt auf Grund einer anderen gesetzlichen Regelung (z.B. Hochschulgesetze der Länder) oder freiwillig Bücher führt und Abschlüsse macht. Dagegen führen außersteuerliche Vorschriften, die die Buchführungspflicht bei den einzelnen BgA vorsehen (z.B. Eigenbetriebsverordnungen der Länder), weiterhin zu einer steuerlichen Buchführungspflicht nach § 140 AO.

Für einen BgA, der nicht deckungsgleicher Teil eines aufgrund außersteuerlicher Regelungen zur Buchführung verpflichteten Eigenbetriebs ist, ist die Möglichkeit, den Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln, nicht deshalb ausgeschlossen, weil für den Eigenbetrieb insgesamt Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen sind. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen ein Eigenbetrieb neben dem BgA auch einen hoheitlichen Bereich umfasst oder aus mehreren nicht nach § 4 Abs. 6 KStG zusammenfassbaren BgA besteht.

Entsprechendes gilt, wenn für einen anderen Teil einer jPdöR aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung oder freiwillig Bücher geführt und Abschlüsse gemacht werden, sofern dieser Teil nicht mit dem BgA deckungsgleich ist.

Allein der Umstand, dass nicht das gesamte notwendige Betriebsvermögen des BgA in einer für den BgA aufgestellten Bilanz enthalten ist, begründet dagegen keine Möglichkeit der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (BMF vom 3.1.2013, BStBl I 2013, 59, Tz. 2).

Bei einem Dauerverlustbetrieb führt allein das Überschreiten der Umsatzgrenze nach § 141 AO i.H.v. 500 000 € nicht zu einer Buchführungspflicht, wenn dieser mangels Gewinnerzielungsabsicht kein gewerbliches Unternehmen im Sinne dieser Norm darstellt (BMF vom 3.1.2013, BStBl I 2013, 59, Tz. 3).

2.6. Gewerbesteuer

BgA unterliegen nicht per se der → Gewerbesteuer. Sie müssen gem. § 2 Abs. 1 GewStDV die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes erfüllen. Hierzu gehören auch die Absicht der Gewinnerzielung und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht ist auf den steuerlichen Gewinnbegriff, nicht aber auf den gebührenrechtlichen Gewinn abzustellen. Jeder Betrieb bildet für gewerbesteuerliche Zwecke ein selbstständiges Steuerobjekt.

2.7. Umsatzsteuer

Früher bestimmte sich die Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand nach körperschaftsteuerlichen Grundsätzen. Neben der Land- und Forstwirtschaft und den in besonders in § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG genannten Tätigkeiten bestand eine Unternehmereigenschaft nur, wenn ein BgA vorliegt (§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG a.F. verwies hierzu auf die §§ 1 Abs. 1 Nr. 6; 4 KStG). Danach unterlag insbesondere die vermögensverwaltende Tätigkeit der öffentlichen Hand, die nach Körperschaftsteuerrecht grundsätzlich keinen BgA darstellt, nicht der Umsatzbesteuerung. Entsprechendes galt auch für die sog. Beistandsleistungen, welche weder der Körperschaftsteuer noch der Umsatzsteuer unterlagen.

Diese Auffassung wurde jedoch von der BFH Rechtsprechung seit 2009 unter Berufung auf Art. 13 MwSt-Systemrichtline zunehmend in Frage gestellt und nach den Grundsätzen der MwSt-Systemrichtlinie beurteilt (BFH vom 20.8.2009, V R 70/05, BStBl II 2017, 825; vom 17.3.2010, XI R 17/08, BStBl II 2017, 828; vom 15.4.2010, V R 10/09, BStBl II 2017, 863; vom 2.3.2011, XI R 65/07, BStBl II 2017, 831; vom 10.11.2011, V R 41/10, BStBl II 2017, 869; vom 1.12.2011, V R 1/11, BStBl II 2017, 834; vom 13.2.2014, V R 5/13, BStBl II 2017, 846; vom 5.11.2014, XI R 42/12, BStBl II 2017, 849; vom 10.2.2016, XI R 26/13, BStBl II 2017, 857).

Danach umfasst der umsatzsteuerliche Unternehmensbereich einer jPdöR neben den wirtschaftlich tätigen BgA auch die Vermögensverwaltung.

Nachdem die Finanzverwaltung auf die BFH-Rechtsprechung zunächst nicht reagiert hat, wurde im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2015 (vom 2.11.2015, BGBl I 2015, 1834) die Regelungen zur Unternehmereigenschaft von jPdöR neu gefasst. Zum einen wurde die bisherige Regelung des § 2 Abs. 3 UStG aufgehoben und zum anderen § 2b UStG neu in das Umsatzsteuergesetz eingefügt. Die Änderungen treten grundsätzlich zum 1.1.2017 in Kraft. Die Neuregelung wird jedoch von einer Übergangsregelung in § 27 Abs. 22 UStG begleitet, auf deren Grundlage eine jPdöR dem Finanzamt gegenüber erklären konnte, das bisher geltende Recht für sämtliche vor dem 1.1.2021 ausgeführte Leistungen weiterhin anzuwenden. Diese Erklärung war bis zum 31.12.2016 abzugeben und kann nur mit Wirkung von Beginn eines auf die Abgabe der Erklärung folgenden KJ widerrufen werden (§ 27 Abs. 22 Satz 5 UStG). Die Erklärung nach § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG konnte durch die jPdöR nur einheitlich für sämtliche von ihr ausgeübte Tätigkeiten abgegeben werden. Eine Beschränkung auf einzelne Tätigkeitsbereiche oder Leistungen war nicht zulässig. Unzulässig war die Abgabe dieser Erklärung durch eine einzelne Organisationseinheit oder Einrichtung der jPdöR (z. B. Behörde, Dienststelle, Betrieb gewerblicher Art oder land- und forstwirtschaftlicher Betrieb) nur für ihren Bereich (BMF vom 19.4.2016, BStBl I 2016, 481).

Für vor dem 1.1.2017 ausgeführte Leistungen wendet die Finanzverwaltung die bisher zu § 2 Abs. 3 UStG vertretene Verwaltungsauffassung (vgl. insbesondere Abschnitt 2.11 UStAE) weiterhin an. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn die jPdöR die hiervon abweichende Rechtsprechung des BFH der Besteuerung zu Grunde legt, sofern dies einheitlich für das gesamte Unternehmen erfolgt. Eine Beschränkung auf einzelne Tätigkeitsbereiche oder Leistungen ist nicht zulässig (BMF vom 27.7.2017, BStBl I 2017, 1239).

Ab dem 1.1.2017 (wenn nicht von der jPdöR die Übergangsregelung nach § 27 Abs. 22 UStG gewählt wurde) erfolgt die Beurteilung der Unternehmereigenschaft von jPdöR nach den allgemeinen Grundsätzen des § 2 Abs. 1 UStG. Danach sind jPdöR grundsätzlich als Unternehmer anzusehen, wenn sie selbstständig eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausüben. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, welcher Art die entsprechenden Einnahmen sind. Auch Leistungen, für die als Gegenleistung Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhoben werden, können wirtschaftliche Tätigkeiten i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG sein.

§ 2b UStG regelt von diesem Grundsatz Ausnahmen für jPdöR. So gelten jPdöR insoweit nicht als Unternehmer, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen (§ 2b Abs. 1 Satz 1 UStG). Dies gilt nicht, sofern eine Behandlung der jPdöR als Nichtunternehmer im Hinblick auf diese Tätigkeiten zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (§ 2b Abs. 1 Satz 2 UStG).

Als Tätigkeiten, die einer jPdöR im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, kommen nur solche in Betracht, bei denen die jPdöR auf Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung tätig wird. Die öffentlich-rechtliche Sonderregelung kann sich dabei aus einem Gesetz, einer Rechtsverordnung, einer Satzung, aus Staatsverträgen, verfassungsrechtlichen Verträgen, Verwaltungsabkommen, Verwaltungsvereinbarungen, öffentlich-rechtlichen Verträgen sowie aus der kirchenrechtlichen Rechtsetzung ergeben. Erbringt eine jPdöR in Umsetzung einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung Leistungen in privatrechtlicher Handlungsform und damit unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer, werden diese Tätigkeiten gleichwohl nicht von § 2b UStG erfasst.

Beispiel:

Eine Gemeinde betreibt ein Freibad zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgabe der Daseinsvorsorge. Die Benutzung des Freibades durch die Badegäste erfolgt auf privatrechtlicher Grundlage; daher ist die Tätigkeit der Gemeinde umsatzsteuerbar.

Größere Wettbewerbsverzerrungen sind nach § 2b Abs. 2 UStG dann nicht anzunehmen, wenn die von einer jPdöR im KJ aus gleichartigen Tätigkeiten erzielten Umsätze voraussichtlich 17 500 € nicht übersteigen (§ 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG) oder vergleichbare Tätigkeiten nach § 4 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind, ohne dass eine Optionsmöglichkeit nach § 9 UStG besteht (§ 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG). Das Tatbestandsmerkmal »größere Wettbewerbsverzerrungen« ist für gleichartige Tätigkeiten der jPdöR einzeln zu prüfen. Einzelne Tätigkeiten sind gleichartig, wenn sie aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers dieselben Bedürfnisse befriedigen. Für die Prüfung der Umsatzgrenze sind gleichartige Tätigkeiten der jPdöR zusammenzufassen (BMF vom 16.12.2016, BStBl I 2016, 1451, Rz. 36). Jedoch kann die Tätigkeit einer jPdöR bereits dann zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen, wenn dadurch der Marktzutritt Dritter gehindert oder erschwert wird (BFH vom 27.2.2003, V R 78/01, BStBl II 2004, 431).

Erbringt eine jPdöR Leistungen an eine andere jPdöR (sog. Beistandsleistungen), liegen noch keine größeren Wettbewerbsverzerrungen vor, wenn diese Leistungen aufgrund gesetzlicher Bestimmungen nur von jPdöR erbracht werden dürfen oder die Zusammenarbeit durch gemeinsame spezifische öffentliche Interessen bestimmt wird (§ 2b Abs. 3 UStG).

Bezieht sich die Zusammenarbeit der jPdöR auf Leistungen, die im Zeitpunkt der Leistungserbringung aufgrund geltender gesetzlicher Bestimmungen nur von jPdöR erbracht werden dürfen und somit private Wirtschaftsteilnehmer von der Erbringung ausschließen, liegen nach § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG keine größeren Wettbewerbsverzerrungen vor. Betroffen hiervon sind zum einen Leistungen, die den jPdöR gesetzlich vorbehalten sind bzw. deren Erbringung privaten Wirtschaftsteilnehmern gesetzlich verwehrt ist. Zum anderen erfasst § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG Leistungen, die eine jPdöR aufgrund geltender gesetzlicher Bestimmungen ausschließlich bei einer anderen jPdöR nachfragen darf.

Ob gemeinsame spezifische öffentliche Interessen vorliegen, ist anhand der in § 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a bis d UStG genannten Kriterien zu prüfen. Diese Kriterien müssen kumulativ vorliegen. Ausschließlich haushalterische Zielsetzungen, wie z. B. die Kostenersparnis, liegen zwar im öffentlichen Interesse, sind jedoch kein spezifisches Kennzeichen öffentlich-rechtlichen Handelns.

Hilfsgeschäfte, die die nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeiten von jPdöR mit sich bringen, fallen zwar nicht in den Anwendungsbereich des § 2b UStG, weil sie auf privatrechtlicher Grundlage ausgeführt werden (z. B. Veräußerungen von Gegenständen, die im nichtunternehmerischen Bereich eingesetzt waren). Gleichwohl ist eine jPdöR mit ihren Verkaufstätigkeiten nur dann Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG, wenn sie diese Tätigkeiten selbstständig und nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen ausübt. Da die Selbstständigkeit bei einer jPdöR außer Frage steht, ist die Unternehmereigenschaft von der Nachhaltigkeit der Verkaufstätigkeit abhängig. Hilfsgeschäfte und vergleichbare Geschäfte, die der Betrieb des nichtunternehmerischen Bereichs bei jPdöR mit sich bringt, sind auch dann nicht nachhaltig und somit nicht steuerbar, wenn sie wiederholt oder mit einer gewissen Regelmäßigkeit ausgeführt werden. Insbesondere kann die von Zeit zu Zeit erforderliche Auswechslung von Gegenständen, die zur Aufrechthaltung des Betriebs in der nichtunternehmerischen Sphäre erforderlich sind, die Unternehmereigenschaft nicht begründen (BMF vom 16.12.2016, BStBl I 2016, 1451, Rz. 19 und 20).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das BMF-Schreiben vom 16.12.2016, BStBl I 2016, 1451 verwiesen.

3. Gemeinnützige Betriebe gewerblicher Art

3.1. Grundsätzliches

Trotz der fehlenden Rechtspersönlichkeit können BgA als gemeinnützige Einrichtungen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG anerkannt werden (BFH vom 31.10.1984, I R 21/81, BStBl II 1985, 162). Dies hat u.a. die Befreiung von der Körperschaft- und Einkommensteuer sowie die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes zur Folge. Außerdem kann bei Zuwendungen an die Trägerkörperschaft die Entstehung von Kapitalertragsteuer entfallen, sie ist – bei einer gemeinnützigen Nutzung von Grundstücken – von der Grundsteuer befreit (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 7 GrStG) und es fällt bei Zuwendungen (Spenden) an den steuerbegünstigten (gemeinnützigen) BgA keine Erbschaft- oder Schenkungsteuer an (§ 13 Abs. 1 Nr. 16b ErbStG).

Bei »Forschungsbetrieben gewerblicher Art« ist zu beachten, dass dieser selbst als der maßgebliche Träger i.S.d. § 68 Nr. 9 AO anzusehen ist, was zur Folge hat, dass die weiteren tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Gesetzesnorm unmittelbar auf Ebene des Betriebes gewerblicher Art erfüllt sein müssen. Auf die ggf. Hochschule als Trägerkörperschaft des Forschungs-BgA ist dabei nicht abzustellen. So ist es der BgA, der einen der gemeinnützigen Zwecke des § 52 AO verwirklichen muss; der BgA muss selbstlos i.S.d. § 55 AO tätig werden; auch die Erfüllung der weiteren gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzungen muss auf Ebene des BgA geprüft werden. Daher ist es systematisch zwingend, dass auch das Finanzierungserfordernis des § 68 Nr. 9 AO auf Ebene des BgA erfüllt sein muss (FG Münster vom 10.4.2014, 5 K 2409/10 U, EFG 2014, 1521). Erfüllt ein »Forschungs«-BgA die Anforderungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nicht, kommt ggf. eine Befreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG und § 3 Nr. 30 GewStG in Betracht.

Voraussetzung für die Gemeinnützigkeit des BgA ist der Erlass einer Satzung i.S.d. Gemeinnützigkeitsrechts für den BgA. Eine Vermögensbindung ist nur bei BgA erforderlich, die nach dem 1.1.2009 errichtet wurden (EGAO Art. 97, § 1f Satz 2). Die mit dem AEAO in Anlage 1 zu § 60 AO veröffentlichte Mustersatzung kann auch für BgA von jPdöR verwendet werden.

3.2. Ertragsteuerliche Freistellung eines Zweckbetriebes

Da ein BgA der Erzielung von Einnahmen dient, kann er nur gemeinnützig sein, wenn die Betätigung die Voraussetzungen für einen Zweckbetrieb i.S.d. §§ 65 bis 68 AO erfüllt.

Ein solcher liegt nach § 65 AO vor, wenn

  • der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (Nr. 1),

  • die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (Nr. 2) und

  • der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (Nr. 3).

Nr. 2 ist dann erfüllt, wenn die steuerbegünstigten Zwecke ohne die wirtschaftliche Betätigung nicht erreichbar sind, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sich von der Verfolgung der steuerbegünstigten Zwecke nicht trennen lässt (BFH vom 18.3.2004, V R 101/01, BStBl II 2004, 798 m.w.N.). Die wirtschaftliche Tätigkeit darf somit nicht bloß der Mittelbeschaffung dienen.

Für die Auslegung der Wettbewerbsklausel der Nr. 3 ist zu fragen, ob Wettbewerbsbeeinträchtigungen aufgrund der steuerfreien Tätigkeit des Zweckbetriebs möglich sind, auf die konkrete Wettbewerbslage kommt es nicht entscheidend an. Es sollen weder Wettbewerber verdrängt noch Marktzutrittsschranken errichtet werden (BFH vom 30.3.2000, V R 30/99, BStBl II 2000, 705). Anders als bei einem allgemeinen Zweckbetrieb nach § 65 AO kommt es für einen Zweckbetrieb i.S.d. §§ 66 bis 68 AO auf den Wettbewerbsgesichtspunkt nicht an (BFH vom 4.6.2003, I R 25/02, BStBl II 2004, 660).

Zu wichtigen Fällen in der Praxis (wie Weiterbildungseinrichtungen, kulturelle Einrichtungen etc.) s. BMF vom 9.2.2007, S 7242a, BStBl I 2007, 218, Ziff. II; Strahl, NWB, Fach 4, Gemeinnützigkeit, 5293 (5296 f.).

3.3. Kapitalertragsteuer

Der Gewinntransfer aus einem gemeinnützigen BgA, der lediglich zur Verwendung für gemeinnützige Zwecke auf Ebene der Körperschaft zulässig ist, unterliegt nicht der Kapitalertragsteuer. Dagegen sind Gewinnausschüttungen an die Mitglieder oder Gesellschafter nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO unzulässig.

3.4. Umsatzsteuerliche Behandlung

Sofern keine Umsatzsteuerbefreiungen eingreifen, gilt für gemeinnützige Körperschaften die Umsatzsteuerermäßigung auf 7 % (§ 12 Abs. 2 Nr. 8a Satz 1 UStG).

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Satz 3 UStG unterliegen Zweckbetriebe jedoch dem allgemeinen Umsatzsteuersatz, wenn der Betrieb in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen und nicht unmittelbar der Verwirklichung der gemeinnützigen Zwecke der Körperschaft dient.

Von dieser Rückausnahme sind Zweckbetriebe nach § 65 AO sowie Krankenhäuser, Sportvereine, Kindergärten, Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, kulturelle Einrichtungen wie Theater und Museen, Volkshochschulen sowie Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen nicht betroffen (wegen weiterer Einzelheiten s.a. Abschn. 12.9 Abs. 9 und 10 UStAE).

Ein Zweckbetrieb dient in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen, wenn mehr als 50 % seiner gesamten steuerpflichtigen Umsätze durch derartige (zusätzliche und wettbewerbsrelevante) Leistungen erzielt werden. Leistungen sind dann nicht wettbewerbsrelevant, wenn sie auch bei allen anderen Unternehmen dem ermäßigten Steuersatz unterliegen (z.B. die Lieferungen von Speisen oder seit dem 1.1.2010 Beherbergungsleistungen). Umsatzsteuerfreie Umsätze sowie umsatzsteuerrechtlich als nicht steuerbare Zuschüsse zu beurteilende Zuwendungen sind – unabhängig von einer ertragsteuerrechtlichen Beurteilung als Betriebseinnahmen – keine zusätzlichen Einnahmen i.S.d. Satzes. Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass ein Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn der Gesamtumsatz i.S.d. § 19 Abs. 3 UStG des Zweckbetriebs die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO (35 000 € Bruttoeinnahmen) insgesamt nicht übersteigt (Abschn. 12.9. Abs. 11 UStAE).

Umsatzsteuerbefreiungen ergeben sich z.B. für folgende Fälle:

  • nach § 4 Nr. 20a Satz 1 und 2 UStG für die Umsätze von Theatern, Orchestern, Tierparks, Büchereien, sofern sie Einrichtungen des Bund, eines Land, einer Gemeinde oder eines Gemeindeverbandes sind, oder durch gleichartige Einrichtungen anderer Unternehmer, für die die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllen,

  • für Umsätze aus Vorträgen, Kursen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts u.a. durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden (§ 4 Nr. 22 Buchst. a UStG),

  • für Umsätze aus der Beherbergung, Beköstigung und den üblichen Naturalleistungen durch Einrichtungen, wenn sie überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke oder Zwecke der Säuglingspflege bei sich aufnehmen (§ 4 Nr. 23 UStG).

4. Umwandlungsmöglichkeiten

Das Umwandlungssteuerrecht (UmwStG) knüpft für die einzelnen Arten der Umwandlung an das UmwG an. Die Umwandlung eines BgA in die Rechtsform eines Eigenbetriebs, Regiebetriebs oder auch einer Eigengesellschaft in eine Anstalt des öffentlichen Rechts wird zivilrechtlich nicht durch § 1 Abs. 1 i.V.m. §§ 168 ff., 174 ff. oder 190 ff. UmwG erfasst. Die Aufzählung ist abschließend. Allerdings bleiben Umwandlungen auf Grund sonstiger bundes- oder landesgesetzlicher Grundlagen möglich (§ 1 Abs. 2 UmwG). Eine solche stellt z.B. § 113a Niedersächsische Gemeindeordnung dar (s. dazu OFD Hannover vom 27.11.2009, S 1978 – 85 – St0 244, DB 2010, 477). Danach können Gemeinden bestehende Eigenbetriebe und Eigengesellschaften im Wege der Gesamtrechtsnachfolge umwandeln.

Die steuerneutrale Übertragung wird durch die analoge Anwendung des UmwStG ermöglicht. Dabei ist u.a. Voraussetzung, dass stille Reserven weiter steuerverhaftet bleiben. Dies ist bei der Umwandlung von BgA gewährleistet, da der umgewandelte BgA bei der Anstalt des öffentlichen Rechts regelmäßig einen stpfl. BgA nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 Abs. 2 KStG bildet (s. dazu OFD Hannover vom 27.11.2009, S 1978 – 85 – St0 244, DB 2010, 477 f.).

5. Grunderwerbsteuer

Grundstücksübergänge von jPdöR sind nach § 4 Nr. 1 GrEStG grundsätzlich von der Grunderwerbsteuer befreit.

Ausgenommen hiervon sind nach § 4 Nr. 1 GrEStG letzter Halbsatz GrEStG solche Grundstücke, die überwiegend einem BgA dienen. Die Steuerbefreiung scheidet daher aus, wenn z.B. im Rahmen von Verwaltungs- oder Gebietsreformen Gemeinden fusionieren. Dem steht insbesondere auch nicht eine negative Ertragslage des BgA, der auf dem betreffenden Grundstück betrieben wird, entgegen, auf die von Gemeinden in solchen Fällen häufig verwiesen wird. Auch Anträge auf Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO wegen sachlicher Unbilligkeit – z.B. auch wegen der Ziele einer Kommunal- oder Verwaltungsreform – scheiden aus.

6. Grundsteuer

Grundbesitz, der von einer inländischen jPdöR für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch benutzt wird ist – mit Ausnahme des von Berufsvertretungen und Bundesverbänden sowie von Kassenärztlichen Vereinigungen und Kassenärztlichen Bundesvereinigungen benutzten Grundbesitz – von der Grundsteuer befreit (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 GrStG). Zu beachten ist dabei, dass Grundbesitz nicht von der Grundsteuer befreit ist, wenn die öffentliche Hand das Grundstück einem privaten Unternehmer zur Durchführung hoheitlicher Aufgaben überlässt (BFH vom 16.12.2009, II R 29/08, BFH/NV 2010, 1198). Selbst wenn eine jPdöR alle Anteile an einer juristischen Person des privaten Rechts hält, wird der private Rechtsträger nicht zu einer jPdöR und damit nicht selbst zum begünstigten Rechtsträger i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 GrStG. Gleiches gilt auch für Personengesellschaften, an denen eine jPdöR beteiligt ist. Die nach § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG erforderliche Vereinbarung, dass der Grundbesitz (Grundstück im zivilrechtlichen Sinn, Erbbaurecht) am Ende des Vertragszeitraums einer Öffentlich Privaten Partnerschaft auf die jPdöR übertragen wird, kann nicht durch ein bloßes Optionsrecht des Nutzers auf Übertragung des Grundbesitzes am Ende dieses Zeitraums ersetzt werden (BFH v. 6.12.2017, II R 26/15, BFH/NV 2018, 453).

7. Besonderheiten bei Eigengesellschaften

7.1. Ertragsteuer

Neben der privatwirtschaftlichen Betätigung durch einen BgA kann sich die öffentliche Hand auch dadurch wirtschaftlich betätigen, indem sie in privatrechtlicher Rechtsform tätig wird, z.B. durch Gründung einer GmbH.

Die Gesellschaften in der Trägerschaft einer jPdöR werden als Eigengesellschaften bezeichnet. Nach Kommunalrecht darf für die Gründung eines gemeindeeigenen Unternehmens häufig nur eine Rechtsform gewählt werden, durch die die Haftung der Gemeinde auf einen bestimmten Betrag begrenzt wird. In der Praxis wird die kommunale Eigengesellschaft i.d.R. als GmbH oder AG gegründet.

Beispiel:

Während die Hausmüllentsorgung der Kommunen und Landkreise einen Hoheitsbetrieb darstellt (BFH vom 23.10.1996, I R 1 – 2/94, BStBl II 1997, 139), wäre die Hausmüllentsorgung durch eine (kommunale) GmbH immer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG zu besteuern. Das kann z.B. für die Nutzung von Verlusten vorteilhaft sein.

Die GmbH oder AG ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Die Körperschaftsteuer beträgt 15 % des zu versteuernden Einkommens (§ 23 Abs. 1 KStG). Zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ist – wie beim BgA – auszugehen vom steuerlichen Gewinn, d.h. kalkulatorische Kosten (Abschreibung, Zinsen) dürfen den Gewinn nicht mindern. Angemessene Leistungsbeziehungen zwischen der GmbH und dem Rechtsträger werden grundsätzlich anerkannt. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens kann der Freibetrag nach § 24 Satz 2 Nr. 1 KStG nicht berücksichtigt werden. Wird der Gewinn bzw. eine Dividende an die juristische Person des öffentlichen Rechts als Gesellschafter ausgeschüttet, ist KapESt i.H.v. 25 % der Gewinnausschüttung bzw. Dividende zuzüglich Solidaritätszuschlag einzubehalten (§ 43 Abs. 1 Nr. 1, § 43a Abs. 1 Nr. 1 und § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG). Auf die Reduzierung des Kapitalertragsteuerabzugs auf drei Fünftel nach § 44a Abs. 8 EStG wird ergänzend hingewiesen (s.a. nächstes Kapitel).

Für Eigengesellschaften sind jedoch die Besonderheiten der Regelungen zu den Dauerverlustgeschäften (§ 8 Abs. 7 Nr. 2 KStG) und der Spartentrennung (§ 8 Abs. 9 KStG) zu beachten.

7.2. Gewinnausschüttungen

Die jPdöR wird mit den Einkünften, von denen ein Steuerabzug vorzunehmen ist, d.h. auch mit den Gewinnausschüttungen ihrer Eigengesellschaften, beschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 2 Nr. 2 KStG). Der Steuerabzug hat abgeltende Wirkung (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG).

Nach § 44a Abs. 8 EStG ist der KapESt-Abzug im Fall der Ausschüttung u.a. von GmbH-Gewinnanteilen und Kapitalerträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7a EStG nur zur drei Fünfteln vorzunehmen. Bei anderen Erträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG sind zwei Fünftel der gesetzlich vorgeschriebenen KapESt entsprechend § 44b EStG auf Antrag vom Bundeszentralamt für Steuern zu erstatten (§ 44a Abs. 8 Satz 2 EStG).

Voraussetzung für das Absehen vom Steuerabzug ist, dass der Gläubiger der Kapitalerträge nachweist, dass er zum Kreis der begünstigten Empfänger gehört (u.a. inländische jPdöR nach § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Der KapESt-Abzug ist nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG auch bei Ausschüttungen eines BgA einer jPdöR und eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes einer steuerbefreiten Körperschaft an den nicht steuerbaren bzw. steuerbefreiten Bereich des Trägers abzuführen, obwohl hier Gläubiger und Schuldner identisch sind. Der Steuerabzug von den Einkünften ist nach § 43 Abs. 2 EStG zulässig, obwohl das Vermögen den Bereich der gleichen Person nicht verlässt. Allerdings sollte auf die Vorlage einer Nichtveranlagungsbescheinigung verzichtet werden, da es sich um eine überflüssige Formalie handelt. Um ein Erstattungsverfahren zu vermeiden, ist der KapESt-Satz von vorneherein auf 15 % herabgesetzt worden (§ 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

8. Literaturhinweise

Heidemann, Steuerliche Aspekte zur Wahl der Organisationsform kommunaler Einrichtungen, ZKF 1989, 57 und 83; Seer, Inhalt und Funktion des Begriffs BgA für die Besteuerung der öffentlichen Hand, DStR 1992, 1571 und 1790; Boetius, Der Begriff »Ausübung öff Gewalt (Hoheitsbetrieb)« im Steuerrecht, DB Beilage Nr. 17/96; Lange, KSt-Pflicht juristischer Personen des öffentlichen Rechts, DStZ 2000, 200; Schönwald, Die Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, StStud 2002, 250; Stapelfeld/Heyer, Die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten der Betriebe gewerblicher Art, DB 2003, 1818; Gastl, Die Besteuerung juristischer Personen des öffentlichen Rechts – eine kritische Bestandsaufnahme, DStZ 2003, 99; Damas, Die Rechtsprechung des BFH zum Begriff der »öffentlichen Gewalt«, DStZ 2005, 145; Pinkos, Einkommensermittlung von Betrieben gewerblicher Art mit strukturellen Dauerverlusten, DB 2006, 692; Hüttemann, Zur körperschaftsteuerrechtlichen Behandlung dauerdefizitärer Unternehmen der öffentlichen Hand, DB 2007, 1603; Orth, Einkünfte von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und Betrieben gewerblicher Art ohne Gewinnerzielungsabsicht, FR 2007, 326; Strahl, Betriebe gewerblicher Art und Gemeinnützigkeit, NWB Fach 4, Gemeinnützigkeit, 5293; Bracksieck, Die Neuregelung des steuerlichen Querverbunds durch das JStG 2009, FR 2009, 15; Geißelmayer/Bargenda, Dauerdefizitäre kommunale Eigengesellschaften im Spannungsverhältnis von Gesellschafts- und Steuerrecht, DStR 2009, 1333; Lippross, Vollübertragung eines privaten Entsorgungsunternehmens auf einen öffentlich-rechtlichen Entsorgungsträger; Weitemeyer, Verdeckte Gewinnausschüttungen bei der öffentlichen Hand nach dem JStG 2009 und die Schranken des europäischen Beihilferechts, FR 2009, 1; Leonard, Taugt die Organschaft noch als Gestaltungsinstrument bei steuerfreien Umsätzen?, DStR 2010, 721; Berg/Thönnes, Die Ertragsbesteuerung der öffentlichen Hand am Beispiel einer Kommune, StB 2014, 314; Heidner, Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand, UR 2016, 45; Küffner/Rust, Umsatzbesteuerung der Leistungen der öffentlichen Hand; Anwendungsfragen des § 2b UStG, DStR 2017, 47; Hüttemann, Neuregelung der Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand – alles wird gut?, UR 2017, 129.

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