Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Inhaltsverzeichnis

1 Definition des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs
2 Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gemeinnütziger Körperschaften
3 Die Zweckbetriebsgrenze des § 64 Abs. 3 AO
4 Besonderheiten des § 67a AO bei sportlichen Veranstaltungen
5 Pauschalierung des Gewinns nach § 64 Abs. 6 AO
6 Altmaterialsammlungen
6.1 Grundsätzliches zu Altmaterialsammlungen
6.2 Definition der gewerblichen Sammlung
6.3 Definition der gemeinnützigen Sammlung
6.4 Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
6.4.1 Gewinnschätzung
6.4.1.1 Überblick
6.4.1.2 Antrag
6.4.1.3 Schätzungshöhe
6.4.2 Ausnahme von der Gewinnschätzung
6.5 Kleidersammlungen
6.6 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
6.6.1 Altpapiersammlungen
6.6.2 Verwertung gesammelten Altmaterials
6.6.3 Leistungsbeziehungen bei der Abgabe werthaltiger Abfälle
7 Die Beendigung von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben
7.1 Betriebsveräußerung
7.2 Betriebsaufgabe
7.3 Betriebsverpachtung
7.3.1 Abgrenzung wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb von der Vermögensverwaltung
7.3.2 Umsatzsteuerrechtliche Definition der Vermögensverwaltung
7.4 Ende der partiellen Steuerpflicht eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs
7.5 Beginn der partiellen Steuerpflicht eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs
7.6 Zusammenfassende Übersichten
8 Verluste aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben
9 Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs für die Umsatzsteuer
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Definition des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

Nach § 14 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer → Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (s. § 14 Satz 1 und 2 AO). Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist dabei jede einzelne Tätigkeit oder Veranstaltung des Vereins.

2. Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gemeinnütziger Körperschaften

Der BFH hat mit Urteil vom 7.11.2007 (I R 42/06, BStBl II 2008, 949) entschieden, dass Sponsorengelder, die ein gemeinnütziger Sportverein erhält, körperschaftsteuerpflichtig sind, wenn der Verein dem Sponsor im Gegenzug das Recht einräumt, in der Vereinszeitung Werbeanzeigen zu schalten, einschlägige sponsorenbezogene Themen darzustellen und bei Vereinsveranstaltungen die Vereinsmitglieder über diese Themen zu informieren. Zugleich sind die Gegenleistungen mit dem regulären und nicht mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von nur 7 % zu versteuern (→ Sponsoring; → Werbung). Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Sponsorings aus der Sicht des Leistungsempfängers s. das BMF-Schreiben vom 13.11.2012 (BStBl I 2012, 1169) sowie Abschn. 1.1 Abs. 23 UStAE. Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Sponsorings aus der Sicht des Sponsors s. das BMF-Schreiben vom 25.7.2014 (BStBl I 2014, 1114) sowie Abschn. 1.1 Abs. 23 Satz 3 und 4 UStAE.

Mit Urteil vom 29.10.2008 (XI R 59/07, BFH/NV 2009, 324, LEXinform 0588623) hat der BFH entschieden, dass Leistungen eines Vereins, die dem konkreten Individualinteresse der Vereinsmitglieder dienen, steuerbar bei der USt sind. Die Werbung für ein von den Mitgliedern verkauftes Produkt dient dem konkreten Individualinteresse der Vereinsmitglieder. Die Leistung des Vereins an die Vereinsmitglieder wird ertragsteuerrechtlich im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgeführt (s.a. Anmerkung vom 1.1.2009, LEXinform 0925017).

Nach dem BFH-Urteil vom 22.4.2009 (I R 15/07, BStBl II 2011, 475) kann das Veranstalten von Trabrennen durch einen gemeinnützigen Traberzuchtverein ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sein.

Gemeinnützige Körperschaften sind mit ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb steuerpflichtig, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein → Zweckbetrieb ist (§ 64 Abs. 1 AO). Liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.d. § 14 AO vor, so verliert der Verein die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbereich zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte, Umsätze, Vermögen). Fallen i.R.d. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Gewinne an, so unterliegen sie der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Zur Steuerpflicht siehe das jeweilige Einzelsteuergesetz in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 UStG, § 3 Abs. 1 Nr. 3b GrStG (AEAO zu § 64 Abs. 1, Tz. 1). S.a. → Gemeinnützigkeit und → Verein.

Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe eines Vereins können z.B. sein:

• Verkauf von Speisen und Getränken (z.B. bei Vereinsveranstaltungen),

• Verkauf von Sportausrüstung,

• Sportveranstaltungen mit Spielern, die für ihre sportliche Betätigung mehr als eine Aufwandsentschädigung erhalten (s. § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 2 AO),

• Verkaufsbasare, Flohmärkte,

• kommerzielle → Werbung eines Sportvereins für Wirtschaftsunternehmen (z.B. Bandenwerbung),

• selbst bewirtschaftete Vereinsgaststätten,

• Einnahmen aus verpachteter Trikotwerbung,

• Bewirtschaftung eines Festzeltes einer freiwilligen Feuerwehr anlässlich eines Kreisfeuerwehrtages (s. BFH Urteil vom 21.7.1999, I R 55/98, BFH/NV 2000, 85). Das Bayerische Landesamt für Steuern hat eine Kurzinformation zur Durchführung von Festveranstaltungen herausgegeben (BayLfSt, Stand Januar 2020, S 0183.2.1 – 4/7 St 31, SIS 20 00 09, Homepage des BayLfSt unter Startseite / Steuerinfos / Zielgruppen / Vereine / Festveranstaltungen und Lotterien),

• Reiseveranstaltungen,

• Inseratenanzeigen in einer Vereinszeitschrift,

• Altmaterialsammlungen (s.u.),

• bei vertraglicher Verpflichtung, ein mit Werbeaufschriften versehenes Fahrzeug (Werbemobil) über den zu eigenen Zwecken notwendigen Umfang hinaus einzusetzen (s. Verfügung der OFD Frankfurt/Main vom 13.5.1998, S 0183 A – 15 – St II 12, DB 1998, 1208, LEXinform 0165556). Die Verpflichtung des Vereins, auf die Erzielung von Einnahmen durch vergleichbare Verträge mit anderen Partnern zu verzichten, begründet keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (→ Sponsoring). Zur steuerlichen Behandlung der Überlassung von Fahrzeugen (Werbemobile) an soziale Institutionen, Sportvereine und Kommunen s. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 19.2.2015 (S 7100 – Karte 16, LEXinform 5235559),

• die Aufnahme einer Firmen- oder Markenbezeichnung in den Vereinsnamen gegen Entgelt (s. Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2016, S 7100 – Karte 17, DB 2016, 924). Kann durch einen Link auf das Logo des Sponsors zu den Werbeseiten der sponsernden Firma umgeschaltet werden, liegt eine Werbeleistung des Vereins vor, die zur Annahme eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs führt. Dagegen sind die Einnahmen des Vereins nicht steuerpflichtig, wenn die Internetseite zwar das Logo des Sponsors enthält, eine Umschaltung zu dessen Werbeseiten aber nicht möglich ist (→ Werbung),

• Gewinnbeteiligungen aus einer Gruppenversicherung, die gemeinnützige Vereine mit Versicherungsgesellschaften auch für ihre Mitglieder abschließen, wobei die Mitglieder Vorzugskonditionen und Gewinnbeteiligungen erhalten, die sie aber per Zuwendungserklärung an den Verein abtreten. Die Überlassung eines Teils der Überschussbeteiligung kann jedoch als freiwillige und unentgeltliche Zuwendung an den Verein behandelt werden, wenn mit dem Mitglied eine gesonderte Vergütung (Verwaltungskostenbeitrag) für die Leistungen des Vereins vereinbart worden ist und das Mitglied den darüber hinausgehenden Teil der Überschussbeteiligung durch eine gesonderte schriftliche Zuwendungserklärung an den Verein abtritt (s. Verfügung der OFD Frankfurt/Main vom 28.7.1999, S 0187 A – 9 – St II 12; s. auch Urteil des BFH vom 15.10.1997, I R 2/97, BStBl II 1998, 175),

• wenn ein Verein der Freiwilligen Feuerwehr anlässlich eines Festes eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt hat und wenn dabei die Tätigkeit finanziell nicht über den Gemeindehaushalt, sondern über eine Kameradschaftskasse abgewickelt wird (s. Urteil des BFH vom 18.12.1996, I R 16/96, BStBl II 1997, 361).

  Ein Feuerwehrverein ist nur insoweit als öffentliche Einrichtung der hinter ihm stehenden Gemeinde anzusehen, als er für diese Pflichtaufgaben wie den abwehrenden Brandschutz und den technischen Hilfsdienst wahrnimmt. Andere, außerhalb des eigentlichen Satzungszwecks liegende Tätigkeiten wie hier die Veranstaltung eines Gründungsfestes, sind dem Verein als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zuzurechnen (FG München vom 26.7.2005, 6 K 3759/04, EFG 2006, 68, LEXinform 5000932, rkr.),

• die entgeltliche Überlassung einer Golfsportanlage an Nichtmitglieder, wobei bei der Gewinnermittlung die anteiligen Aufwendungen für die Golfsportanlage und für das Personal zu berücksichtigen sind (s. BFH Urteil vom 9.4.1987, V R 150/78, BStBl II 1987, 659),

• die entgeltliche Gestattung von Bandenwerbung eines gemeinnützigen Vereins in seinen Sportstätten (s. BFH Urteil vom 13.3.1991, I R 8/88, BStBl II 1992, 101; → Werbung),

• der Betrieb eines Kindergartens und einer Cafeteria, einer gemeinnützigen Körperschaft, deren Zweck nach ihrer Satzung die Förderung der Alten-, Kranken- und Behindertenhilfe sowie die Betreuung pflegebedürftiger Menschen ist, der mit den genannten Einrichtungen in keinem Zusammenhang steht (s. rechtskräftiger Beschluss des FG Saarland vom 4.8.2003, 1 V 145/03, LEXinform 0815783),

• Teile der Mitgliedsbeiträge bei Vereinen, die ihre Mitglieder unentgeltlich und individuell beraten. Bei Haus- und Grundbesitzervereinen wurden 20 % der Beitragseinnahmen für die Rechtsberatung angenommen, bei einem Interessenverband für die Individualinteressen der Mitglieder wurden 50 % der Mitgliederbeiträge angesetzt (s. rechtskräftiges Urteil des FG Hessen vom 20.11.2003, 4 K 3898/01, EFG 2005, 561, LEXinform 0819078),

• die zeitweise Aufnahme (Pflege) von Tieren wegen vorübergehender Abwesenheit des Halters gegen Entgelt, bei Vereinen die Tierpensionen unterhalten (s. Vfg. der OFD Frankfurt vom 9.8.2005, S 0171 A – 79 – St II 1.03, DB 2005, 1880),

• die Räumlichkeiten der Vereinsgaststätte werden an Vereinsmitglieder für private Feiern gegen Zahlung eines angemessenen Entgelts zur Verfügung gestellt,

• Gebühren von Nichtmitgliedern eines Sportvereins für die Nutzung von Sportanlagen für kurze Dauer (z.B. der Squashverein überlässt einem Nichtmitglied für 1 Stunde die Squashhalle),

• Einkünfte einer wegen Förderung des Brauchtums als gemeinnützig anerkannten Körperschaft aus dem Verkauf von Karnevalsorden (s. FG Köln Urteil vom 18.4.2012, 13 K 1075/08, EFG 2012, 1683, LEXinform 5013730, rkr.),

• von gemeinnützigen Körperschaften in Jugendzentren und soziokulturellen Zentren betriebene gastronomische Einrichtungen wie Cafés, Kneipen, Teestuben u.Ä. (FinMin Sachsen-Anhalt vom 17.11.2016, 46 – S 0171 – 223, SIS 17 08 17).

Ausgaben im Zusammenhang mit wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben können sein:

• Löhne an Trainer, Mitglieder, Betreuer,

• Ausgaben für den Einkauf von Speisen und Getränken,

• Steuerzahlungen,

• Platz- und Reinigungsgebühren für das Aufstellen eines Festzelts, wenn die Einnahmen dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zufließen,

• Kosten einer Festschrift, wenn erhebliche Einnahmen aus der Inseratenwerbung erzielt werden.

3. Die Zweckbetriebsgrenze des § 64 Abs. 3 AO

Übersteigen die leistungsbezogenen Einnahmen einschließlich USt aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, insgesamt nicht 45 000 € im Jahr, so unterliegen die diesen Geschäftsbetrieben zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen nicht der KSt und der GewSt (§ 64 Abs. 3 AO). Die Besteuerungsgrenze von 45 000 € ist erstmalig für den Veranlagungszeitraum 2020 anzuwenden. Für Veranlagungszeiträume vor 2020 ist die bisherige Besteuerungsgrenze von 35 000 € maßgebend (AEAO zu § 64 Abs. 3, Tz. 18 Abs. 2).

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb wird nicht für Zwecke der Grundsteuer und der Umsatzsteuer begünstigt.

Die Höhe der Einnahmen aus den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben bestimmt sich nach den Grundsätzen der steuerlichen Gewinnermittlung. Bei steuerbegünstigten Körperschaften, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, kommt es deshalb nicht auf den Zufluss i.S.d. § 11 EStG an, so dass auch Forderungszugänge als Einnahmen zu erfassen sind. Bei anderen steuerbegünstigten Körperschaften sind die im Kj. zugeflossenen Einnahmen (§ 11 EStG) maßgeblich. Ob die Einnahmen die Besteuerungsgrenze übersteigen, ist für jedes Jahr gesondert zu prüfen (AEAO zu § 64 Abs. 3 Tz. 18).

Zu den Einnahmen gehören leistungsbezogene Einnahmen einschließlich USt aus dem laufenden Geschäft, wie Einnahmen aus dem Verkauf von Speisen und Getränken. Dazu zählen auch erhaltene Anzahlungen.

Nicht leistungsbezogene Einnahmen sind nicht den für die Besteuerungsgrenze maßgeblichen Einnahmen zuzurechnen. Nicht zu den leistungsbezogenen Einnahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gehören z.B. (AEAO zu § 64 Abs. 3, Tz. 20):

• Investitionszulagen,

• der Erlös aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs,

• Betriebskostenzuschüsse sowie Zuschüsse für die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs,

• der Zufluss von Darlehen,

• Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG,

• die Auflösung von Rücklagen,

• erstattete Betriebsausgaben, z.B. Gewerbe- und Umsatzsteuer,

• Versicherungsleistungen mit Ausnahme des Ersatzes von leistungsbezogenen Einnahmen.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Beispiel 2:

Lösung 2:

Abwandlung:

Lösung Abwandlung:

4. Besonderheiten des § 67a AO bei sportlichen Veranstaltungen

→ Sportliche Veranstaltungen eines Vereins sind entweder

• ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb,

• ein → Zweckbetrieb (§ 67a AO) oder

• dem ideellen Bereich zuordnen.

Zum ideellen Bereich gehören u.a. die Jugend- und Trainingsarbeit für die Mannschaften, für deren Spiele keine Eintrittsgelder erhoben werden. Die Aufwendungen dafür dienen der Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke.

Die Zuordnung der sportlichen Veranstaltungen zum Zweckbetrieb oder zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfolgt nach den Tatbestandsmerkmalen des § 67a AO.

Zu der Optionsmöglichkeit nach § 67a Abs. 2 AO und zum Einsatz bezahlter Sportler siehe AEAO zu § 67a Abs. 2 und 3 und → Sportliche Veranstaltungen.

§ 67a AO gewährt den Vereinen ein Wahlrecht zwischen der Anwendung der Zweckbetriebsgrenze und den Besteuerungsgrundsätzen nach § 67a Abs. 3 AO. Sportliche Veranstaltungen eines Vereins sind unter den Voraussetzungen des § 67a Abs. 3 AO ein Zweckbetrieb, wenn:

• kein Sportler des Vereins teilnimmt, der für seine sportliche Betätigung oder für die Benutzung seiner Person, seines Namens, seines Bildes oder seiner sportlichen Betätigung zu Werbezwecken von dem Verein oder einem Dritten über eine Aufwandsentschädigung (maximal 450 € je Monat im Jahresdurchschnitt; AEAO zu § 67a Abs. 3, Tz. 32) hinaus Vergütungen oder andere Vorteile erhält und

• kein anderer Sportler teilnimmt, der für die Teilnahme an der Veranstaltung von dem Verein oder einem Dritten im Zusammenwirken mit dem Verein über die tatsächliche Aufwandsentschädigung hinaus Vergütungen oder andere Vorteile erhält.

Die Regelung über die Unschädlichkeit pauschaler Aufwandsentschädigungen bis zu 450 € je Monat im Jahresdurchschnitt gilt nur für Sportler des Vereins, nicht aber für Zahlungen an andere Sportler. Einem anderen Sportler, der in einem Jahr nur an einer Veranstaltung des Vereins teilnimmt, kann also nicht ein Betrag bis zu 5 400 € als pauschaler Aufwandsersatz dafür gezahlt werden. Vielmehr führt in den Fällen des § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO jede Zahlung an einen Sportler, die über eine Erstattung des tatsächlichen Aufwands hinausgeht, zum Verlust der Zweckbetriebseigenschaft der Veranstaltung (AEAO zu § 67a Abs. 3, Tz. 33).

Wird die pauschale Aufwandsentschädigung für Sportler des Vereins nicht überschritten, gilt der Sportler des Vereins als unbezahlter Sportler i.S.d. § 67a AO. Die pauschalen Aufwandsentschädigungen bis zu 450 € (jährlich 5 400 €) sind nur für die Abgrenzung unbezahlter/bezahlter Sportler für das Gemeinnützigkeitsrecht relevant. Für Zwecke der Lohnsteuer/Einkommensteuer und auch für die Sozialversicherung sind die Beträge von 450 € (jährlich 5 400 €) auf steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Arbeitslohn und ggf. auch auf Sozialversicherungsfreiheit zu überprüfen.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Ein bezahlter Sportler ist:

• wer als Vereinsangehöriger monatlich ohne Einzelnachweis vom Verein mehr als 450 € erhält (AEAO zu § 67a Abs. 3, Tz. 32),

• wer von Dritten Gelder erhält, die Zahlungen für die Nutzung seiner Person, seines Bilds oder seiner sportlichen Betätigung zu Werbezwecken darstellen (s. § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO),

• wer als Vereinsfremder mehr als den tatsächlichen Aufwandsersatz erhält.

Ist ein Sportler in einem Kalenderjahr als bezahlter Sportler anzusehen, sind alle in dem Kj. durchgeführten sportlichen Veranstaltungen des Vereins, an denen der Sportler teilnimmt, ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, wenn der Verein nach § 67a Abs. 2 AO auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze verzichtet hat (AEAO zu § 67a Abs. 3, Tz. 26). Die Bezahlung von Sportlern in einem Zweckbetrieb i.S.d. § 67a Abs. 1 Satz 1 AO ist zulässig (s.a. § 58 Nr. 8 AO; AEAO zu § 67a Abs. 1, Tz. 18). Unbezahlte Sportler werden wegen der Teilnahme an Veranstaltungen mit bezahlten Sportlern nicht selbst zu bezahlten Sportlern.

5. Pauschalierung des Gewinns nach § 64 Abs. 6 AO

Bei den folgenden steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben kann der Besteuerung ein Gewinn von 15 % der Einnahmen zugrunde gelegt werden (AEAO zu § 64 Abs. 6, Tz. 32 bis 39):

1. → Werbung für Unternehmen, die im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfindet (Bandenwerbung),

2. Totalisatorbetriebe,

3. Zweite Fraktionierungsstufe der Blutspendedienste

(§ 64 Abs. 6 AO). Voraussetzung für die Inanspruchnahme ist die gesonderte Gewinnermittlung für jeden betroffenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

Wie der BFH mit Urteil vom 15.1.2015 (I R 48/13, BStBl II 2015, 713) entschieden hat, gilt das Gewinnpauschalierungswahlrecht für Werbeeinnahmen nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO nicht für nicht steuerbegünstigte Körperschaften.

6. Altmaterialsammlungen

6.1. Grundsätzliches zu Altmaterialsammlungen

Das Gesetz zur Neuordnung des Kreislauf- und Abfallrechts vom 24.2.2012 (BGBl I 2012, 212), das in Art. 1 das Gesetz zur Förderung der Kreislaufwirtschaft und Sicherung der umweltverträglichen Bewirtschaftung von Abfällen (Kreislaufwirtschaftsgesetz – KrWG) enthält, ist mit Wirkung ab 1.6.2012 an die Stelle des bisherigen Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetzes (KrW-/AbfG) getreten. Für die steuerliche Behandlung sind sowohl die Überlassungspflicht des Abfallbesitzers/-erzeugers (§ 17 KrWG) als auch die Entsorgungspflicht der juristischen Person des öffentlichen Rechts (jPöR) als öffentlich-rechtlicher Entsorgungsträger (§ 20 KrWG) von Bedeutung.

Das KrWG baut auf dem Verursacherprinzip auf. Grundsätzlich sind die Erzeuger oder Besitzer von Abfällen zur Verwertung ihrer Abfälle verpflichtet. Die Verwertung von Abfällen hat Vorrang vor deren Beseitigung (§ 7 Abs. 2 KrWG). Die Erzeuger oder Besitzer von Abfällen, die nicht verwertet werden, sind verpflichtet, diese zu beseitigen (§ 15 Abs. 1 KrWG). Abweichend von § 7 Abs. 2 und § 15 Abs. 1 KrWG sind Erzeuger oder Besitzer von Abfällen aus privaten Haushaltungen verpflichtet, diese Abfälle den nach Landesrecht zur Entsorgung verpflichteten juristischen Personen (öffentlich-rechtliche Entsorgungsträger) zu überlassen, soweit sie zu einer Verwertung auf den von ihnen im Rahmen der privaten Lebensführung genutzten Grundstücken nicht in der Lage sind oder diese nicht beabsichtigen (§ 17 Abs. 1 KrWG). Die Überlassungspflicht besteht u.a. nicht für Abfälle,

• die durch gemeinnützige Sammlungen einer ordnungsgemäßen und schadlosen Verwertung zugeführt werden oder

• die durch gewerbliche Sammlungen einer ordnungsgemäßen und schadlosen Verwertung zugeführt werden, soweit überwiegende öffentliche Interessen diesen Sammlungen nicht entgegenstehen (§ 17 Abs. 2 Nr. 3 und 4 KrWG).

Dies gilt allerdings nicht für gemischte Abfälle aus privaten Haushaltungen und gefährliche Abfälle.

Nach § 3 Abs. 1 KrWG sind Abfälle alle Stoffe oder Gegenstände, derer sich ihr Besitzer entledigt, entledigen will oder entledigen muss. Abfälle in diesem Sinne sind nach den Vorgaben des KrWG zu verwerten oder zu beseitigen. Daneben bestehen für bestimmte Abfallgruppen besondere Entsorgungspflichten aufgrund einzelgesetzlicher Regelungen z. B. für Altfahrzeuge, Altglas, Altholz, Altöl, Bioabfall, gebrauchte Batterien und Akkumulatoren, gewerblichen Abfall, Elektro- und Elektronikgeräte, Klärschlamm, Verpackungen und tierische Nebenprodukte.

Gemeinnützige Sammlungen i.S.d. § 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und gewerbliche Sammlungen i.S.d. § 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 KrWG sind spätestens drei Monate vor ihrer beabsichtigten Aufnahme durch ihren Träger der zuständigen Behörde anzuzeigen (§ 18 Abs. 1 KrWG). Der Anzeige der gemeinnützigen Sammlung sind beizufügen

1. Angaben über die Größe und Organisation des Trägers der gemeinnützigen Sammlung sowie gegebenenfalls des Dritten, der mit der Sammlung beauftragt wird, sowie

2. Angaben über Art, Ausmaß und Dauer der Sammlung.

Die Behörde kann verlangen, dass noch folgende Unterlagen beizufügen sind:

1. Angaben über Art, Menge und Verbleib der zu verwertenden Abfälle,

2. eine Darlegung der innerhalb des angezeigten Zeitraums vorgesehenen Verwertungswege einschließlich der erforderlichen Maßnahmen zur Sicherstellung ihrer Kapazitäten sowie

3. eine Darlegung, wie die ordnungsgemäße und schadlose Verwertung der gesammelten Abfälle im Rahmen der Verwertungswege nach Nr. 2 gewährleistet wird.

Nach § 69 Abs. 2 Nr. 1 KrWG handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder fahrlässig entgegen § 18 Abs. 1 KrWG eine Anzeige nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig erstattet. Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 10 000 € geahndet werden (§ 69 Abs. 3 KrWG).

6.2. Definition der gewerblichen Sammlung

Eine gewerbliche Sammlung von Abfällen i.S.d. KrWG ist eine Sammlung, die zum Zweck der Einnahmeerzielung erfolgt. Die Durchführung der Sammeltätigkeit auf der Grundlage vertraglicher Bindungen zwischen dem Sammler und der privaten Haushaltung in dauerhaften Strukturen steht einer gewerblichen Sammlung nicht entgegen (§ 3 Abs. 18 KrWG).

6.3. Definition der gemeinnützigen Sammlung

Eine gemeinnützige Sammlung von Abfällen i.S.d. KrWG ist eine Sammlung, die durch eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse getragen wird und der Beschaffung von Mitteln zur Verwirklichung ihrer gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO dient. Um eine gemeinnützige Sammlung von Abfällen handelt es sich auch dann, wenn die gemeinnützige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse einen gewerblichen Sammler mit der Sammlung beauftragt und dieser den Veräußerungserlös nach Abzug seiner Kosten und eines angemessenen Gewinns vollständig an die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse auskehrt (§ 3 Abs. 17 KrWG).

6.4. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

6.4.1. Gewinnschätzung

6.4.1.1. Überblick

Überschüsse aus der Verwertung von Altmaterial durch gemeinnützige Vereine stellen einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Der Gewinn kann i.H.d. branchenüblichen Reingewinns geschätzt werden (§ 64 Abs. 5 AO). Diese Gewinnschätzung gilt jedoch nur für Altmaterialsammlungen (Sammlung und Verwertung von Lumpen, Altpapier, Schrott). Basare und ähnliche Einrichtungen sind deshalb nicht begünstigt (AEAO zu § 64 Abs. 5 Nr. 29; s.a. BFH Urteil vom 11.2.2009, I R 73/08, BStBl II 2009, 516).

6.4.1.2. Antrag

Die Schätzung ist nur anzuwenden, wenn der Verein dies beantragt (AEAO zu § 64 Abs. 5 Nr. 30). Der Antrag auf Reingewinnschätzung hat für den Verein folgende Konsequenzen:

• abweichend von § 64 Abs. 2 AO muss der Verein die mit der Altmaterialsammlung zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben gesondert aufzeichnen. Die genaue Höhe der Einnahmen wird als Grundlage für die Reingewinnschätzung benötigt. Die damit im Zusammenhang stehenden Ausgaben dürfen das Ergebnis der anderen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe nicht mindern;

• die tatsächlichen Aufwendungen für die Altmaterialsammlung und -verwertung sind durch die Reingewinnschätzung abgegolten; sie können nicht zusätzlich abgezogen werden.

6.4.1.3. Schätzungshöhe

Der branchenübliche Reingewinn ist bei der Verwertung von Altpapier mit 5 % und bei der Verwertung von anderem Altmaterial mit 20 % der Einnahmen anzusetzen (AEAO zu § 64 Abs. 5 Nr. 31). Zu den maßgeblichen Einnahmen gehört nicht die im Bruttopreis enthaltene USt.

6.4.2. Ausnahme von der Gewinnschätzung

Die Regelung gilt nicht für den Einzelverkauf gebrauchter Sachen (Gebrauchtwarenhandel). Basare und ähnliche Einrichtungen sind deshalb nicht begünstigt (AEAO zu § 64 Abs. 5 AO Nr. 29). Es ist durch die BFH-Rechtsprechung geklärt, dass der Tatbestand des § 64 Abs. 5 AO nur die Verwertung von Altmaterial erfasst, das wie bei Altkleidern, Altpapier und Schrott nur noch einen Altmaterialwert und keinen Gebrauchtwert hat (vgl. BFH Urteil vom 11.2.2009, I R 73/08, BStBl II 2009, 516). Das ist bei Edelmetallen nicht der Fall (BFH Urteil vom 11.5.2016, V B 119/15, BFH/NV 2016, 1252).

Beispiel 4:

Lösung 4:

6.5. Kleidersammlungen

Nach dem BFH-Urteil vom 26.2.1992 (I R 149/90, BStBl II 1992, 693) sind Kleidersammlungen gemeinnütziger Körperschaften kein → Zweckbetrieb, wenn sie auch der Mittelbeschaffung durch Veräußerung der gesammelten Kleidungsstücke dienen. Es ist unerheblich, ob die Mittelbeschaffung der Haupt- oder Nebenzweck der Kleidersammlung ist. Umsatzsteuerrechtlich ist der ermäßigte Steuersatz i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG nicht anzuwenden.

Der Einzelverkauf gesammelter Kleidungsstücke in einer Kleiderkammer oder einer ähnlichen Einrichtung kann ein Zweckbetrieb i.S.d. § 66 AO (Einrichtung der Wohlfahrtspflege) sein. Dies setzt voraus, dass mindestens zwei Drittel der Leistungen der Einrichtung hilfsbedürftigen Personen i.S.d. § 53 AO zugutekommen (s. Vfg. der OFD Frankfurt/Main vom 14.11.2001, DB 2002, 351).

6.6. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

6.6.1. Altpapiersammlungen

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Verwertung gesammelten Altmaterials durch steuerbegünstigte Vereine nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 24.3.2009 (S 7106 A – 1/80 – St 110, UR 2009, 862) Stellung.

Häufig sind Vereine dergestalt in die Entsorgung von Altpapier aus privaten Haushaltungen eingebunden, dass sie den Wertstoff einsammeln und beim privaten Entsorgungsunternehmen anliefern bzw. den Wertstoff in bereitgestellten Containern abladen. Für diese Straßensammlungen erhalten die Vereine unter Zusage eines Mindestpreises eine mengenabhängige Vergütung, die ihnen der öffentlich-rechtliche Entsorgungsträger oder das private Entsorgungsunternehmen ausbezahlt. Das Entsorgungsunternehmen berechnet bei Abrechnung mit den Vereinen die Zahlungen nach Mengen- und Qualitätsfeststellungen an den Entsorgungsträger weiter. Die Straßensammlungen werden von den Vereinen in eigenem Namen durchgeführt. Es bestehen zwischen den Entsorgungsunternehmen und den Vereinen keine vertraglichen Beziehungen.

Sofern die Vereine die Vergütung von den privaten Abfallentsorgern erhalten, liegt lediglich ein verkürzter Zahlungsweg vor. Die privaten Abfallentsorger sind nicht berechtigt, über diese durchlaufenden Posten unter gesonderten Ausweis der USt abzurechnen oder aus ausgestellten Gutschriften einen Vorsteuerabzug vorzunehmen.

Da die vorbenannten Sammlungen der Einnahmeerzielung dienen, werden die Vereine insoweit im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs tätig.

Die Vereine sind nicht als Abnehmer oder Lieferant des Altpapiers anzusehen, sondern erbringen mit der Sammlung des Altpapiers eine sonstige Leistung an die öffentlich-rechtlichen Entsorgungsträger (vgl. FG Münster Urteil vom 16.6.1998, EFG 1998, 1364). Die erhaltenen Vergütungen unterliegen dem allgemeinen Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG).

6.6.2. Verwertung gesammelten Altmaterials

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Verwertung gesammelten Altmaterials durch steuerbegünstigte Vereine nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 14.11.2001 (S 7242 A – 1/85 – St I 22, UR 2002, 237, LEXinform 0576227) wie folgt Stellung:

Wird das Altmaterial von vornherein mit dem Ziel gesammelt, es zu veräußern, um Mittel für die steuerbegünstigte Tätigkeit zu beschaffen, so ist ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gegeben. Für die Gewinnermittlung kann in diesen Fällen nicht von einer Sachspende ausgegangen werden.

Die Überschüsse aus der Verwertung des Altmaterials können nach § 64 Abs. 5 AO i.H.d. branchenüblichen Reingewinns (Altpapier 5 %, anderes Altmaterial 20 % der Einnahmen ohne die USt, vgl. AEAO zu § 64 Abs. 5 AO Nr. 29 bis 31) geschätzt werden, wenn die Körperschaft dies beantragt.

Von einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist auch bei folgendem Sachverhalt auszugehen: Auf Stellplätzen, die nicht im Eigentum der gemeinnützigen Organisation stehen, über die diese aber verfügen darf, stellt ein gewerblicher Altkleiderhändler Kleidersammelcontainer auf, die mit dem Namenszug der gemeinnützigen Organisation versehen sind. Bei der Aufstellung der Container ist die gemeinnützige Organisation auf Grund ihrer Ortskenntnisse dem Altkleiderhändler behilflich, auch hat sie die Container auf Sauberkeit hin zu kontrollieren. Dafür, dass dem Altkleiderhändler Stellplätze zur Verfügung gestellt werden, vergütet dieser einen bestimmten Betrag pro Stellplatz an die gemeinnützige Organisation. In die Container eingeworfene Altkleider gehen nach dem vorgelegten Vertrag mit Einwurf in die Container in das Eigentum der gemeinnützigen Organisation über. Mit Leerung der Container geht das Eigentum am Inhalt auf den gewerblichen Altkleiderhändler über, der je Tonne Altkleidung einen weiteren Betrag an die gemeinnützige Organisation bezahlt. In dem vorliegenden Fall kann nicht auf eine Altmaterialverwertung durch die gemeinnützige Organisation geschlossen werden. Die Tätigkeiten der steuerbegünstigten Körperschaft (Vermittlung von Standplätzen für Container auf fremdem Grund und Boden, Vergabe von Namensrechten, Werbung für die Sammlung) sind als einheitlicher Vorgang zu werten, der einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eigener Art bildet, auf den § 64 Abs. 5 AO keine Anwendung findet.

6.6.3. Leistungsbeziehungen bei der Abgabe werthaltiger Abfälle

Zu den Leistungsbeziehungen bei der Abgabe werthaltiger Abfälle s. das BMF-Schreiben vom 21.11.2013 (BStBl I 2013, 1584) sowie die Verwaltungsregelungen in Abschn. 3.16 UStAE. Beauftragt ein Abfallerzeuger oder -besitzer einen Dritten mit der ordnungsgemäßen Entsorgung seines Abfalls, erbringt der Dritte mit der Übernahme und Erfüllung der Entsorgungspflicht eine sonstige Leistung i.S.v. § 3 Abs. 9 UStG, sofern der Entsorgung eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt (Abschn. 3.16 Abs. 1 und 2 UStAE). Ist dem zur Entsorgung überlassenen Abfall ein wirtschaftlicher Wert beizumessen (sog. werthaltiger Abfall), liegt ein tauschähnlicher Umsatz (Entsorgungsleistung gegen Lieferung des Abfalls) – ggf. mit Baraufgabe – vor, wenn nach den übereinstimmenden Vorstellungen der Vertragspartner

• der überlassene Abfall die Höhe der Barvergütung für die Entsorgungsleistung oder

• die übernommene Entsorgung die Barvergütung für die Lieferung des Abfalls

beeinflusst hat (vgl. Abschn. 3.16 Abs. 3 i.V.m. Abschn. 10.5 Abs. 2 UStAE).

Im Falle eines tauschähnlichen Umsatzes ist der Wert des hingegebenen Abfalls Bemessungsgrundlage für die erbrachte Entsorgungsleistung. Bemessungsgrundlage für die Lieferung des Abfalls ist der Wert der Gegenleistung (Entsorgungsleistung). Baraufgaben sind zu berücksichtigen; eine ggf. enthaltene USt ist stets herauszurechnen (Abschn. 3.16 Abs. 7 i.V.m. Abschn. 10.5 UStAE). Der maßgebliche Zeitpunkt für die Ermittlung des Wertes der gelieferten Abfälle ist der Zeitpunkt der Übergabe an den Entsorger. Dabei ist nicht auf die einzelnen Inhaltsstoffe abzustellen, d.h., der Wert muss dem Abfall im Zeitpunkt der Überlassung als solchem zukommen. Spätere Bearbeitungsschritte (Bündelung, Sortierung, Aufbereitung usw.) durch den Entsorger sind bei der Wertermittlung außer Betracht zu lassen. Es bestehen keine Bedenken, dem zwischen den Beteiligten vereinbarten Wert der zur Entsorgung übergebenen Abfälle auch für umsatzsteuerrechtliche Zwecke zu folgen, sofern dieser Wert nicht offensichtlich unzutreffend erscheint.

7. Die Beendigung von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben

7.1. Betriebsveräußerung

Eine Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs liegt vor, wenn der Betrieb mit seinen wesentlichen Grundlagen gegen Entgelt in der Weise auf einen Erwerber übertragen wird, dass der Betrieb als geschäftlicher Organismus fortgeführt werden kann. Nicht erforderlich ist, dass der Erwerber den Betrieb tatsächlich fortführt (R 16 Abs. 1 EStR).

Die Beendigung von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben führt zu steuerpflichtigen Einkünften, da diese Veräußerung eine → Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellt. Dabei werden die Buchwerte der betroffenen Wirtschaftsgüter und die Veräußerungskosten dem Veräußerungserlös gegenübergestellt (§ 16 Abs. 2 EStG). Hierdurch werden die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs aufgedeckt und in voller Höhe einer Schlussbesteuerung unterworfen.

Beachte:

Die Annahme einer → Betriebsveräußerung im Ganzen wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Veräußerer (Verein) WG, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, zurückbehält (BFH vom 26.5.1993, X R 101/90, BStBl II 1993, 710). Das gilt auch, wenn einzelne, nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörende WG in zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden (BFH vom 24.3.1987, I R 202/83, BStBl II 1987, 705 und vom 29.10.1987, IV R 93/85, BStBl II 1988, 374 und H 16 (1) [Zurückbehaltene Wirtschaftsgüter] EStH). Nach § 16 Abs. 2 Satz 7 EStG sind die in das Privatvermögen überführten WG grundsätzlich mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen und ihr Buchwert gegenüberzustellen. Hierdurch werden die während des Bestehens des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gebildeten stillen Reserven aufgedeckt und besteuert. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG kann aber auf die Versteuerung der stillen Reserven verzichtet werden, wenn das WG unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der KSt befreiten Körperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke i.S.d. § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG unentgeltlich überlassen wird (→ Spendenabzug). In diesen Fällen kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden. Nach § 16 Abs. 2 Satz 7 EStR kann das Buchwertprivileg des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG auch im Rahmen einer Betriebsaufgabe in Anspruch genommen werden. M.E muss dies dann auch bei einer Betriebsveräußerung gelten.

Der Verein muss außerdem feststellen, ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb mit zulässigen Mitteln oder zeitnah zu verwendenden Mittel erworben oder errichtet wurde. Wurden zeitnah zu verwendende Mittel eingesetzt, muss der Erlös (inklusive der stillen Reserven) wieder zeitnah eingesetzt werden.

7.2. Betriebsaufgabe

Werden WG des Betriebsvermögens wegen → Betriebsaufgabe einzeln veräußert – d.h. nicht an einen Erwerber – ist eine Betriebsaufgabe im Ganzen anzunehmen, wenn die WG innerhalb kurzer Zeit und damit in einem einheitlichen Vorgang veräußert werden (s.a. H 16 (2) [Allgemeines] EStH). Auch eine Entnahme ins Privatvermögen – bei Vereinen in den steuerbefreiten Bereich – ist möglich. Bei dieser Entnahme kann nach R 16 Abs. 2 Satz 7 EStR das Buchwertprivileg des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG in Anspruch genommen werden.

Im Gegensatz zu natürlichen Personen und Personengesellschaften gehört der Gewinn aus der Veräußerung und Aufgabe eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder einer betrieblichen Beteiligung nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei Kapitalgesellschaften (Vereinen) zum Gewerbeertrag (H 7.1 (4) [Veräußerung eines Betriebs…] GewStH).

7.3. Betriebsverpachtung

7.3.1. Abgrenzung wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb von der Vermögensverwaltung

Verpachtet eine gemeinnützige Körperschaft einen zuvor von ihr selbst betriebenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, unterliegt sie mit den Pachteinnahmen so lange der KSt und GewSt, bis sie die Betriebsaufgabe erklärt (BFH Urteil vom 4.4.2007, I R 55/06, BStBl II 2007, 725; → Betriebsverpachtung; AEAO zu § 64 Abs. 1 Tz. 2 Satz 6). Die Pachtzahlungen führen also zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die während der Verpachtung gebildeten stillen Reserven der dem verpachteten wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordneten WG bleiben steuerverhaftet.

Die Vermietung von Grundbesitz und anderem Anlagevermögen ist in der Regel bloße Vermögensverwaltung (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8.11.1971, GrS 2/71, BStBl II 1972, 63). Gleiches gilt grundsätzlich auch für die Verpachtung von Gewerbebetrieben und von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben. Die Verwaltung wendet allerdings zutreffend auf die Verpachtung eines zuvor selbst betriebenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dieselben Grundsätze an, die für die → Betriebsverpachtung durch natürliche Personen und Personengesellschaften gelten. Danach wird ein zuvor selbst geführter wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb so lange in der Form des Verpachtungsbetriebes fortgeführt, bis der Verpächter die Betriebsaufgabe erklärt. Dies setzt allerdings voraus, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Pächter verpachtet werden und der Betrieb identitätswahrend wieder aufgenommen werden kann.

Während bei natürlichen Personen und Personengesellschaften die Betriebsverpachtung gewerbesteuerrechtlich zum Erlöschen des Steuergegenstandes führt, weil nicht absehbar ist, wann und ob der Unternehmer seine werbende Tätigkeit wieder aufnimmt (R 2.2 GewStR und H 2.2 [Allgemeines] GewStH), ist aufgrund der Fiktion des § 2 Abs. 3 GewStG die Fortführung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes als Verpachtungsbetrieb gewerbesteuerpflichtig. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb »gilt« als Gewerbebetrieb, auch wenn er die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG nicht erfüllt (H 2.1 (5) [Verpachtung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs] GewStH).

Im Fall der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb erst dann als aufgegeben, wenn der Verein die Aufgabe ausdrücklich gegenüber dem FA erklärt (§ 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 1 EStG). Der Verein kann die WG des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu Buchwerten – ohne Aufdeckung der stillen Reserven – in den steuerfreien Bereich der Vermögensverwaltung überführen (BMF vom 1.2.2002, BStBl I 2002, 221). Die Pachtzahlungen stellen danach Erträge aus der steuerfreien Vermögensverwaltung dar (siehe Alber in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuer, § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, Rz. 225).

7.3.2. Umsatzsteuerrechtliche Definition der Vermögensverwaltung

Unter § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG fallen die Leistungen der Vereine, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen. Der ermäßigte Steuersatz wird versagt, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht.

Für das Umsatzsteuerrecht ist die Zweckbetriebseigenschaft nicht abgabenrechtlich, sondern umsatzsteuerrechtlich zu bestimmen, da die Zweckbetriebseigenschaft für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG von Bedeutung ist (Rz. 27 des BFH-Urteils vom 8.3.2012, V R 14/11, BStBl II 2012, 630). Die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG dient dazu, den ermäßigten Steuersatz nicht auf alle, sondern nur auf bestimmte Leistungen eines abgabenrechtlichen Zweckbetriebs anzuwenden.

Mit Urteil vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470) definiert der BFH den Begriff der Vermögensverwaltung speziell für die Umsatzsteuer neu. Nach der bisherigen Verwaltungsregelung in Abschn. 12.9 Abs. 3 Satz 6 UStAE wird bisher hinsichtlich der Vermögensverwaltung i.S.d. § 14 AO die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht ausgeschlossen. Der BFH legt den Begriff der Vermögensverwaltung nunmehr für die Umsatzsteuer einschränkend dahingehend aus, dass es sich um nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeiten handeln muss. Vermögensverwaltung ist danach z.B. das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen, nicht aber auch die entgeltliche Überlassung von Sportanlagen. Damit hat die Vermögensverwaltung bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes keinerlei Bedeutung mehr.

Mit Urteil vom 26.8.2021 (V R 5/19, LEXinform 0952272) hat der BFH entschieden, dass der ermäßigte Umsatzsteuersatz bei allgemeinen Zweckbetrieben (§ 65 AO) nur unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 1 UStG anwendbar ist. Der BFH hat dabei gegen die Verwaltungsauffassung in Abschn. 12.9 Abs. 9 UStAE entschieden und dabei seine bisherige Rspr. bestätigt (s. → Zweckbetrieb).

7.4. Ende der partiellen Steuerpflicht eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

Ändert ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb seine Nutzung und erfüllt er dadurch die Voraussetzungen für die Annahme eines Zweckbetriebs, so wird aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ein → Zweckbetrieb bzw. ein Betrieb der Vermögensverwaltung. Grundsätzlich müssen Vereine, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der KSt befreit werden, in diesem Fall prüfen, ob die WG der Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG (spendenbegünstigte Zwecke) dienen. Ist dies der Fall, können diese WG mit dem Buchwert in der Schlussbilanz angesetzt werden, was zur Folge hat, dass eine Aufdeckung der stillen Reserven nicht zu erfolgen hat (s. § 13 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 KStG; R 13.4 Abs. 1 KStR). Dienen die WG nicht spendenbegünstigten Zwecken, so sind sie gem. § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG mit dem Teilwert in der Schlussbilanz anzusetzen, was eine Auflösung der stillen Reserven und damit eine Besteuerung zur Folge hat (R 13.4 Abs. 2 KStR).

Nach dem Schreiben des BMF vom 1.2.2002 (BStBl I 2002, 221) ist eine Überführung eines Betriebs oder Teilbetriebs in den steuerbefreiten Bereich der Körperschaft ein unter § 13 Abs. 5 KStG fallender teilweiser Beginn der Steuerbefreiung. Danach soll unter den Voraussetzungen des § 13 Abs. 4 Satz 1 KStG die Überführung der betreffenden WG zum Buchwert möglich sein, d.h., eine Auflösung der stillen Reserven hat nicht zu erfolgen. Das gilt auch, wenn z.B. vor der Überführung in den steuerbefreiten Bereich die Aufgabe des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erklärt wird und der Vorgang gleichzeitig eine Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 EStG darstellt. § 13 Abs. 4 Satz 1 KStG ist in den Fällen der Betriebsaufgabe ausgeschlossen, soweit WG vor der Überführung in den steuerbefreiten Bereich oder in engem zeitlichen Zusammenhang danach veräußert werden.

7.5. Beginn der partiellen Steuerpflicht eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

Mit dem Verlust der Zweckbetriebsvoraussetzungen beginnt die partielle Steuerpflicht des dann vorliegenden wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG sind in der Anfangsbilanz des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs die WG mit den Teilwerten anzusetzen. Der Teilwertansatz bewirkt die steuerfreie Aufdeckung der stillen Reserven, die während der Steuerbefreiung gebildet wurden (s.a. Schmidt u.a., DB 48/2002, 2509).

7.6. Zusammenfassende Übersichten

Abb.: Gemeinnützige Körperschaft – Übersicht 1

Abb.: Gemeinnützige Körperschaft – Übersicht 2

8. Verluste aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben

Erzielt ein Verein mit wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben über einen längeren Zeitraum Verluste, die mit Geldern aus dem ideellen Vereinsbereich ausgeglichen werden, ist die Steuerbegünstigung des Vereins wegen zweckfremder Mittelverwendung gefährdet (s. AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 4 und BFH Urteil vom 1.7.2009, I R 6/08, BFH/NV 2009, 1837).

Ein Ausgleich von Verlusten eines Nichtzweckbetriebes mit ideellen Mitteln stellt aber dann keinen Verstoß gegen das Mittelverwendungsgebot dar, wenn die Verluste auf einer Fehlkalkulation beruhen und die Körperschaft bis zum Ende des dem Verlustentstehungsjahr folgenden Wirtschaftsjahrs dem ideellen Tätigkeitsbereich wieder Mittel in entsprechender Höhe zuführt. Die wieder zugeführten Mittel dürfen weder aus Zweckbetrieben oder aus dem Bereich der steuerbegünstigten vermögensverwaltenden Tätigkeiten noch aus Beiträgen oder anderen Zuwendungen stammen, die zur Förderung der steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft bestimmt sind (BFH Urteil vom 13.11.1996, I R 152/93, BStBl II 1998, 711 und AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 6).

Für das Vorliegen eines Verlustes ist das Ergebnis des einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 64 Abs. 2 AO) maßgeblich. Eine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs für den Ausgleich des Verlustes eines einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes liegt nicht vor, soweit der Verlust bereits im Entstehungsjahr mit Gewinnen anderer steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe verrechnet werden kann. Verbleibt danach ein Verlust, ist eine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs für dessen Ausgleich nicht anzunehmen, wenn dem ideellen Bereich in den sechs vorangegangenen Jahren Gewinne des einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes in mindestens dieser Höhe zugeführt wurden. Der Verlustausgleich ist im Entstehungsjahr als Rückgabe früherer, durch das Gemeinnützigkeitsrecht vorgeschriebener Abführungen anzusehen (s. AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 4). Für den Ausgleich des Verlustes dürfen auch dafür bestimmte Umlagen und Zuschüsse verwendet werden.

Bei dem Aufbau eines neuen Betriebes ist eine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs für den Ausgleich von Verlusten möglich, wenn der Verein mit Anlaufverlusten rechnen konnte. Der Verein muss innerhalb von drei Jahren nach dem Ende des Entstehungsjahres des Verlustes dem ideellen Bereich wieder Mittel, die gemeinnützigkeitsunschädlich verwendet werden können, zuführen (s. AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 8 Satz 3 und 4).

Gewinne und Verluste mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe eines Vereins sind gem. § 64 Abs. 2 AO miteinander zu verrechnen. Dies ist auch dann der Fall, wenn der Verein mit dem verlustbringenden wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb mangels Gewinnerzielungsabsicht sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 EStG erzielt (z.B. bei sportlichen Veranstaltungen), während der gewinnbringende wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG führt (s. OFD Frankfurt vom 12.2.1998, S 0183 A – 16 – St II 12, DB 1998, 651).

9. Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs für die Umsatzsteuer

Der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. §§ 64, 14 AO ist weit auszulegen und umfasst jegliche unternehmerische Tätigkeit nach § 2 Abs. 1 UStG (s.o. BFH Urteil vom 20.3.2014, V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459; Anmerkung von Walkenhorst, UStB 2014, 224). Aufgrund der gebotenen umsatzsteuerrechtlichen Betrachtungsweise liegt eine Vermögensverwaltung i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 14 Satz 1 und 3 AO nur bei nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeiten vor, wie z.B. dem bloßen Halten von Gesellschaftsanteilen. Demgegenüber ist die entgeltliche Überlassung von Sportanlagen als bereits dem Grunde nach steuerbare Leistung gegen Entgelt keine derartige Vermögensverwaltung (s.a. → Zweckbetrieb).

10. Verwandte Lexikonartikel

→ Gemeinnützigkeit

→ Sponsoring

→ Sportliche Veranstaltungen

→ Steuersätze bei der Umsatzsteuer

→ Verein

→ Vermögensverwaltung

→ Werbung

→ Zweckbetrieb

 

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